Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved fiktive underleverandørfakturaer

Journalnr. 25-0053214 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2023 Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat 253.771 kr. 0 kr. Stadfæstelse Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag 40.122 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2024 Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat 308.305 kr. 0 kr. Stadfæstelse Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag 48.744 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager], CVR-nr. [...1], herefter benævnt virksomheden, er den 1. september 2000 stiftet af [person1], herefter benævnt indehaveren. Virksomheden er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelige bygninger”. Indehaveren er fuldt ansvarlig deltager i virksomheden. Virksomheden har i perioden 2. januar 2008 til 31. juli 2023 været registreret under bibranchen 771100 ”Udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer”. Virksomheden har i perioden 24. august 2011 til 31. juli 2023 haft virksomhedsnavnet ”[virksomhed1]”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har virksomheden i den påklagede periode været registreret med 3-6 medarbejdere, fordelt på 0,23-4 årsværk. Virksomheden blev arbejdsgiverregistreret den 1. oktober 2020 og har for indkomstårene 2023 og 2024 angivet følgende lønudgifter: Indkomstår Angivet beløb 2023 182.113 kr. 2024 635.276 kr. Sagsforløb Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af virksomhedens underleverandører den 11. juni 2024 anmodet virksomheden om at fremsende saldobalance, kontospecifikationer, grundbilag, herunder timesedler vedrørende salg- og underleverandører, aftaler med samarbejdspartnere og kontaktoplysninger herpå, samt kontoudtog for samtlige af virksomhedens konti for perioden 1. januar 2023 –11. juni 2024. Virksomheden har ikke fremsendt materialet, hvorfor Skattestyrelsen henholdsvis den 1. august 2024 og 27. august 2024 har anmodet [finans1] og [finans2] om at fremsende virksomhedens kontoudtog. Skattestyrelsen har henholdsvis den 1. august 2024 og 3. september 2024 modtaget virksomhedens kontoudtog fra [finans1]og [finans2]. Skattestyrelsen har ved gennemgang af de modtagne kontoudtog fra [finans1] konstateret, at der har været en række indsætninger med posteringsteksten ”[klager]”, hvorfor Skattestyrelsen den 16. september 2024 anmodet [finans1] om at oplyse, hvilke konti indsætninger kommer fra. [finans1] har den 20. september 2024 oplyst, at pengene kommer fra konto [kontonr.1], hvorfor Skattestyrelsen den 23. september 2024 anmodet [finans3] om at fremsende virksomhedens kontoudtog for konto [kontonr.1] for perioden 1. januar 2023 – 23. september 2024. [finans3] har den 11. oktober 2024 fremsendt de efterspurgte kontoudtog. Skattestyrelsen har den 27. februar 2025 udsendt forslag vedrørende ændring af virksomhedens A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2023 og 2024. Klageren har den 16. marts 2025 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse samt fakturaer og kontrakter med underleverandører, skærmbilleder fra virk.dk, der bekræfter, at underleverandørernes firmaer er aktive samt samarbejdsaftaler med underleverandørerne. Skattestyrelsen har den 29. april 2025 sendt afgørelse vedrørende ændring af virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med henholdsvis 182.113 kr. for indkomståret 2023 og 635.276 kr. for indkomståret 2024. Forhøjelsen er en konsekvens af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms til virksomhedens udgifter til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6]. Skattestyrelsen har opgjort forhøjelsen af virksomhedens A-skat og arbejdsmarkedsbidragsåledes: 2023 AM-bidrag 501.525 kr. * 8% 40.122 kr. A-skat (501.525 kr. – 40.122 kr.) * 55% 253.771 kr. Efterbetaling af AM-bidrag og A-skat 293.893 kr. 2024 AM-bidrag 609.300 kr. * 8% 48.744 kr. A-skat (609.300 kr. – 48.744 kr.) * 55% 308.305 kr. Efterbetaling af AM-bidrag og A-skat 357.049 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 1. februar 2022 af ApS [virksomhed7], CVR-nr. [...3]. I perioden 22. februar 2022 til 29. september 2022 var [person2] direktør, hvorefter [person3] tiltrådte som direktør. [virksomhed2] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter”, 464350 ”Engroshandel med elektriske husholdningsartikler” og 562100 ”Event catering”. [virksomhed2] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed2] har den 17. august 2023 anmodet Skifteretten om opløsning, og [virksomhed2] blev den 27. oktober 2023 opløst. Skifteretten har den 2. januar 2024 genoptaget bobehandlingen, og [virksomhed2] er under reassumering. Ifølge CVR har [virksomhed2] ikke haft registreret ansatte. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2] fremlagt følgende tre fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 03.05.2023 359 50.400 kr. 12.600 kr. 63.000 kr. 15.05.2023 361 49.860 kr. 12.465 kr. 62.325 kr. 07.06.2023 415 52.200 kr. 13.050 kr. 65.250 kr. I alt 152.460 kr. 38.115 kr. 190.575 kr. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det, at der ved betaling skal anføres fakturanummer, og at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.2]. Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed2] og virksomheden dateret og underskrevet den 1. marts 2023. Formålet med aftalen er ”at underleverandøren leverer personale til Firmaet i form af vikarer.”. Det fremgår af aftalen, at timeprisen er 180 kr. ekskl. moms. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed2]. [virksomhed3]. ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 1. juli 2021 af ApS [virksomhed8], CVR-nr. [...5]. I perioden 10. august 2021 til 8. juli 2022 var [person4] direktør, hvorefter [person5] tiltrådte som direktør. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibranchen 562100 ”Event catering”. [virksomhed3] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed3] har den 17. august 2023 anmodet Skifteretten om opløsning, og [virksomhed3] blev den 27. oktober 2023 opløst. Ifølge CVR har [virksomhed3] ikke haft registreret ansatte. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt følgende syv fakturaer: Fakturadato Fakturanr./kreditnotanr. Oprindeligt fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 10.07.2023 35 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 17.07.2023* 39 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 17.07.2023* 42 39 -49.320 kr. -12.330 kr. -61.650 kr. 26.07.2023 47 35 -49.320 kr. -12.330 kr. -61.650 kr. 22.08.2023 80 48.600 kr. 12.150 kr. 60.750 kr. 07.09.2023 89 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 23.10.2023* 95 51.120 kr. 12.780 kr. 63.900 kr. I alt 149.040 kr. 37.260 kr. 186.300 kr. *Fakturanr. 39 og 95 ses ikke betalt fra virksomhedens konti, ligesom kreditnota nr. 42 ikke ses indbetalt på virksomhedens konti. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det af fakturanr. 35, at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.3], hvorimod betaling vedrørende fakturanr. 80, 89 og 95 skal ske til [kontonr.4]. Det fremgår ikke af fakturanr. 39, hvortil betaling skal ske. Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed3] og virksomheden dateret og underskrevet den 1. april 2023. Formålet med aftalen er ”at Firmaet leverer personale til Kunden i form af vikar som opvasker.” Det fremgår af aftalen, at vederlaget afregnes månedsvist bagud. Endelig er der punkter om varighed, ansvarsfraskrivelse, fortrolighed og værneting. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed3]. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 1. marts 2023 af ApS [virksomhed7], CVR-nr. [...3]. I perioden fra stiftelsen til den 10. maj 2023 var [person6] direktør, hvorefter [person7] tiltrådte som direktør. [virksomhed4] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed4] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekretet blev afsagt den 3. oktober 2024, og [virksomhed4] blev den 13. juni 2025 opløst efter konkurs. Ifølge CVR har [virksomhed4] ikke haft registreret ansatte. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt følgende to fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 27.10.2023 123 51.120 kr. 12.780 kr. 63.900 kr. 15.11.2023* 135 54.720 kr. 13.680 kr. 68.400 kr. I alt 105.840 kr. 26.460 kr. 132.300 kr. *Fakturanr. 135 ses ikke betalt fra virksomhedens konti. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det, at der ved betaling skal anføres fakturanummer, og at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.5]. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed4]. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 1. juli 2023 af ApS [virksomhed8], CVR-nr. [...5]. I perioden fra stiftelsen til den 25. juli 2023 var [person6] direktør, hvorefter [person8] tiltrådte som direktør. [virksomhed5] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling”, 532000 ”Andre post- og kuréraktiviteter” og 410000 ”Opførelse af bygninger”. [virksomhed5] havde til formål at drive rengørings- og servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekretet blev afsagt den 25. juni 2024, og [virksomhed5] blev den 22. april 2025 opløst efter konkurs. Ifølge CVR har [virksomhed5] kun haft registreret ansatte i dele af perioden. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt følgende seks fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 28.11.2023 92 63.720 kr. 15.930 kr. 79.650 kr. 10.12.2023 110 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. 08.01.2024 141 64.400 kr. 16.110 kr. 80.550 kr. 26.01.2024 149 40.500 kr. 10.125 kr. 50.625 kr. 01.02.2024 155 65.700 kr. 16.425 kr. 82.125 kr. 07.02.2024 163 39.600 kr. 9.900 kr. 49.500 kr. I alt 309.920 kr. 77.490 kr. 387.450 kr. Fakturateksterne er ”Rengøring”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det af fakturanr. 92 og 110, at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.6], hvorimod betaling vedrørende de resterende fakturaer skal ske til [kontonr.7]. Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed5] og virksomheden dateret og underskrevet den 17. september 2023. Formålet med aftalen er ”at firmaet leverer personale til Kunden i form af vikar som køkkenassistenter og opvasker.” Det fremgår af aftalen, at vederlaget afregnes månedsvist bagud. Endelig er der punkter om varighed, ansvarsfraskrivelse, fortrolighed og værneting. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed5]. [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed6], er stiftet den 1. juli 2023 af ApS [virksomhed8], CVR-nr. [...5]. I perioden fra stiftelsen til den 21. september 2023 var [person6] direktør, hvorefter [person9] tiltrådte som direktør. [virksomhed5] er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed5] har til formål at drive rengørings- og servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekretet blev afsagt den 18. august 2025, og [virksomhed6] er under konkurs. Ifølge CVR har [virksomhed6] kun haft registreret ansatte i dele af perioden. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6] fremlagt følgende fem fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 04.03.2024 13 61.200 kr. 15.300 kr. 76.500 kr. 25.03.2024 31 61.200 kr. 15.300 kr. 76.500 kr. 09.04.2024 46 29.700 kr. 7.425 kr. 37.125 kr. 06.05.2024 77 65.700 kr. 16.425 kr. 82.125 kr. 02.06.2024 130 59.400 kr. 14.850 kr. 74.250 kr. I alt 277.200 kr. 69.300 kr. 346.500 kr. Fakturateksterne er ”Rengøring”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det, at der ved betaling skal anføres fakturanummer, og at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.8]. Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed6] og virksomheden dateret og underskrevet den 28. december 2023. Samarbejdsaftalen er underskrevet af [person9] og virksomhedens indehaver. Formålet med aftalen er ”at firmaet leverer personale til Kunden i form af vikar som køkkenassistenter og opvasker.” Det fremgår af aftalen, at vederlaget afregnes månedsvist bagud. Endelig er der punkter om varighed, ansvarsfraskrivelse, fortrolighed og værneting. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed6]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har foretaget skønsmæssig ansættelse af virksomhedens manglende indeholdelse af AM-bidrag til 88.866 kr. og A-skat til 562.076 kr., i alt 650.942 kr., for indkomstårene 2023 og 2024. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 2. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag … 2.3 Vores begrundelse og bemærkninger Indledningsvis bemærkes, at forholdet om A-skat og AM-bidrag er afledte ændringer som følge af nægtelse af fradrag for købsmoms på fakturaer, som anses for fiktive, og at de indsendte bemærk­ninger ikke har givet anledning til ændringer hertil. Se afsnit 1.3. og 1.3.1. Nedenstående vurde­ring fremstår derfor uændret i forhold til Skattestyrelsens tidligere fremsendte forslag til afgørelse. Skattestyrelsen har konstateret, at virksomheden i perioden 5. maj 2023 til 4. juni 2024 har betalt underleverandørfakturaer, som anses for fiktive. Der henvises til bilag 5, samt begrundelsen i af­snit 1.1.1 og 1.3.1. Det samlede fakturabeløb for fiktive fakturaer udgør i alt 501.525 kr. inkl. moms for 2023 og 609.300 kr. for første halvår 2024. Som følge af ovenstående har [klager] en skærpet bevisbyrde for, at der skulle være sket le­vering af ydelse, hvilket virksomheden ikke har dokumenteret. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2009.325.ØLR, SKM2016.9.BR og SKM2018.314.BR som omtalt i afsnit 1.3. og 1.4. Hertil bemærkes, at betalingerne i sig selv udgør ikke den nødvendige dokumentation, da betalin­gerne kan refunderes i kontanter. Herved kan virksomheden opnå uretmæssigt momsfradrag og samtidig anvende det tilbagebetalte beløb til "sorte lønninger" uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de omhandlede underleverandørfakturaer er betalt af virksomheden for at dække over udgifter til sorte lønninger, idet levering af ydelsen ikke har kunne ske af fakturaudsteder, jf. vores gennemgang i afsnit 1.1. og 1.3. Da der ikke er fremkom­met oplysninger om, at arbejdet er udført af andre virksomheder, er den eneste tilbageværende mulighed, at arbejdet er udført af egne ansatte, og da der ikke ses at være sket lønindberetning heraf, da [klager] henviser til fakturaer, må arbejdet være udført af egne ansatte med sorte lønninger. Betalingerne udgør dermed A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvortil der skulle ske indeholdelse af A-skat og AM-bidrag samt indberetning til elddkomst. Det er Skattesty­relsens opfattelse, at [klager] ikke kan have været uvidende omkring indeholdelsespligten, jf. kildeskattelovens § 46, da virksomheden allerede er registreret som arbejdsgiver. Det er derfor ef­ter Skattestyrelsens opfattelse udvist forsømmelighed, og virksomheden hæfter derfor for mang­lende indeholdt A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Virksomheden er også pligtigt at beregne og indeholde AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 49B, og hæfter for manglende indeholdelse af AM-bidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit A.D.5.2.2. Virksomheden er ansvarlig for betaling af denne manglende indeholdte A-skat og AM-bidrag, jf. SKM2024.464.BR, og af samme dom fremgår, at skattemyndighederne er berettiget til at opgøre den manglende indeholdte A-skat og AM-bidrag skønsmæssigt. Skattestyrelsen har derfor opgjort en yderligere lønudgift i virksomheden til en ukendt kreds af lønmodtagere svarende til de betalte udgifter til fiktive fakturaer. Specifikationen ligger som bilag 6. For indkomståret 2023 udgør de samlede betalinger til fiktive fakturaer 501.525 kr. inkl. moms, mens udgiften for 2024 udgør 609.300 kr. inkl. moms. Da virksomheden har betalt udgiften, må virksomheden være enige i udgiftens størrelse, så det er alene tale om en omklassificering til løn. Skattestyrelsen lægger de betalte fakturabeløb inklusive moms til grund for beregning af den ikke angivne løn. Dette begrundes med, at det er det fulde beløb, der anses fragået virksomhedens bankkonto. Virksomheden har derfor ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag i udbetalt løn i overensstem­melse med kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 49 A, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Henset til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden har udvist forsømmelig­hed, og derfor hæfter for manglende A-skat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og manglende AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Efter Skattestyrelsens opfattelse er vi berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af ikke angivet A-skat og am-bidrag efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet du har anvendt fiktive faktu­raer. Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at fastslå hvilke personer, der har arbejdet for dig. Det er derfor ikke muligt at foretage indeholdelse af A-skat med grundlag i det aktuelle skattekort som foreskrevet i kildeskattelovens § 48, stk. 1. Med henvisning til kildeskattelovens § 48, stk. 8, § 49 B, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, beregnes løn indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag derfor således: Kalenderår 2023: Ikke godkendt fradrag for underleverandører inklusive moms for 2023 501.525 kr. AM-bidrag 8 % af 501.525 40.122 kr. A-skat 55 % af 461.403 kr. (501.525 – 40.122) 253.771 kr. I alt 293.893 kr. Kalenderår 2024: Ikke godkendt fradrag for underleverandører inklusive moms for 2024 609.300 kr. AM-bidrag 8 % af 609.300 48.744 kr. A-skat 55 % af 560.556 kr. (609.300 – 48.744) 308.305 kr. I alt 357.049 kr. Manglende indeholdelse af A-skat udgør herefter i alt 562.076 kr., mens manglende indeholdelse af am-bidrag i alt udgør 88.866 kr. hvilket du hæfter for i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 2 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Samlet forhøjelse af A-skat og am-bidrag udgør 650.942 kr. Beregning af løn ses i bilag 7, hvor der er foretaget en konkret fordeling på den måned der er fore­taget overførsel til den fiktive virksomhed. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. august 2025 udtalt: ”… Vi sender ovenstående materiale, som har ligget til grund for vores afgørelse for indkomståret 2023. Vi har ikke vedlagt bagvedliggende materiale såsom R75S, momsindberetninger mv., da relevante oplysninger fremgår af vores sagsfremstilling, som klagers repræsentant i øvrigt heller ikke har bestridt i deres klage. Det kan fremsendes, hvis dette måtte ønskes. Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. ...” Skattestyrelsen har den 8. januar 2026 udtalt følgende til virksomhedens supplerende indlæg af 16. december 2025: ”… Påstand om at selskabet ikke hæfter for A-skat og AM-bidrag Klager gør gældende, at [person1] ikke kan anses for indeholdelsespligtig, og at der ikke er udvist forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det er klagers opfattelse, at betalingerne dækker over reelle køb af arbejdskraft fra de omtalte virksomheder, og at der derfor ikke er grundlag for at anse beløbende for at dække over sorte lønninger, hvortil virksomheden skal hæfte for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at dette forhold, som er beskrevet i afgørelsens hovedafsnit 2, er en konsekvens af de beskrevne forhold i afgørelsens punkt 1, hvori det beskrives, hvilke forhold der ligger til grund for vurderingen af, at der er tale om fiktive fakturaer, heriblandt af de nævnte underleverandører ikke har haft de tekniske og menneskelige ressourcer til at udføre de fakturerede ydelser. Der henvises til afsnit 1.1.1 i afgørelsen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de omhandlede underleverandørfakturaer er betalt af [person1] for at dække over udgifter til sorte lønninger, idet levering af ydelsen ikke har kunne ske af fakturaudsteder, jf. vores gennemgang i afgørelsens afsnit 1.1.1 og 1.3.1. Skattestyrelsen er ikke afvisende for, at der eventuelt kan være sket levering af arbejdsydelse, men det er i så fald ikke sket af fakturaudsteder. Der er heller ikke fremkommet oplysninger om, at arbejdet er udført af andre underleverandører, f.eks. i form af arbejds-/timesedler med identifikation af de personer, der har udført arbejdet, eller korrespondance i form af tilbudsgivning med detaljeret beskrivelse af, hvad der skal udføres for fakturasummen, hvorfor den eneste tilbageværende mulighed må være, at arbejdet er udført af egne ansatte, og da der ikke ses at være sket lønindberetning heraf, må arbejdet være udført med sorte lønninger. Betalingerne udgør dermed A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvortil der skulle ske indeholdelse af A-skat og AM-bidrag samt indberetning til eIndkomst. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] ikke kan have været uvidende omkring indeholdelsespligten, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, da virksomheden allerede er registreret som arbejdsgiver. Der er derfor efter Skattestyrelsens vurdering udvist forsømmelighed, og virksomheden hæfter derfor for manglende indeholdt A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Virksomheden er også forpligtet til at beregne og indeholde AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 49 B, stk. hæfter for manglende indeholdelse af AM-bidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Skattestyrelsen fastholder derfor, at virksomheden hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. …” Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, blandt andet som følge af SKM2026.85.BR. Sagen bedes sammenholdt med Skatteankestyrelsens sagsnumre [sag1] og [sag2] Det er vi af de grunde som fremgår af vores afgørelse af 29. april 2025 og Skatteankestyrelsens indstilling, da vi fortsat vurderer, at klagers underleverandører ikke har foretaget reelle leverancer, som påstået af klager. Som følge heraf, er det derfor fortsat vores vurdering, at betalingerne udgør A-indkomst, hvortil der skulle være sket indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. …” Virksomhedens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at det ikke er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt virksomheden efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag for i alt 650.942 kr. for indkomstårene 2023 og 2024. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… SAGSFREMSTILLING For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i før­ste omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 29. april 2025, jf. bilag 1. ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af momstilsvar, virksomheds­overskud samt indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, gøres det gæl­dende, at de anvendte underleverandører har leveret faktiske arbejdsydelser, og at [person1] i god tro har betalt for disse. [person1] har modtaget tilfredsstillende arbejdsydelser fra underleverandørerne, og har ikke haft grund til at tro at de fakturaer underleverandørerne har udstedt, skulle være fejlbehæftede. [person1] har derfor i god tro betalt disse. Det gøres endvidere gældende, at Skattestyrelsens afgørelse om både at nægte fradrag for købsmoms, samt forhøjelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, alene bygger på underleverandørernes interne forhold, og dermed forhold som [person1] i sagens natur ikke har haft indflydelse på. Skattestyrelsen har bl.a. i afgørelsen vedrørende underleverandøren [virksomhed2] ApS lagt vægt på, at [virksomhed2] ApS både har faktureret ydelser vedrørende opvask og rengøring, og også faktureret transportopgaver, jf. bilag 1, side 3. Skattestyrelsen har vurderet det som usædvanligt, at en underleverandør forestår begge opgaver, da disse efter Skattestyrelsens vurdering er ”vidt forskellige” jf. bilag 1, side 3. Til støtte for både den nedlagte påstand om nedsættelse, samt den nedlagte påstand om hjemvisning, gøres det gældende, at dette er et usagligt hensyn, som ikke kan tillægges vægt i sagen. Det gøres gældende, at det er i strid med god forvaltningsskik at tillægge usaglige hensyn betydning for en afgørelse, og det forhold at en underleverandør varetager to forskelligeartede erhverv, må nødvendigvis betegnes som et usagligt hensyn. Det gøres samlet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er behæftet med fejl og forkerte antagelser, samt at Skattestyrelsen har lagt vægt på både usaglige hensyn og på forhold, som alene vedrører underleverandørernes interne forhold, hvorfor de af Skattestyrelsen foretagede forhøjelser skal nedsættes, subsidiært at afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling. ...” Virksomhedens yderligere bemærkninger til sagen Virksomhedens repræsentant har den 16. december 2025 fremsat supplerende indlæg i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsen: ”… A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Retsgrundlaget - lovgivning Indledningsvist bestrides Skattestyrelsens opfattelse. Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af [person1]s samarbejdspartnere. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne. Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at [person1]s ansatte har modtaget ikke-indberettet løn, eller at [person1] har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at [person1] har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdt beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren. Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd: "Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Retsgrundlaget - praksis I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat mv. Det er derfor op til Skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne. Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger. I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR.1977.844.HR. Højesteret udtalte følgende: "Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand Jensen oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav." Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844.Ø. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte landsretten følgende: "I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge." Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1 's forstand. I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af [person1], udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Til illustration af, at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222). I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdt A-skat mv. Der henvises yderligere til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172). Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksomhed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt. Nærmere om indeholdelsespligten i den konkrete sag Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af samarbejdspartnere til [person1] . Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne. Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at [person1] har haft ansatte, som har modtaget ikke-indberettet løn, eller at [person1] har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at [person1] har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte eller andre, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af [person1] udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Som anført ovenfor fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at [person1]s udgifter til underleverandører er anset for at dække over såkaldte "sorte lønninger". Foruden den udokumenterede påstand om, at [person1] har gjort brug af sort løn, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor [person1] anses for at være indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede underleverandører. Det bemærkes derudover, at samtlige af de forhold Skattestyrelsen har tillagt vægt i vurderingen af de enkelte underleverandører, relaterer sig til underleverandørernes interne forhold. Skattestyrelsen har således lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har kunnet komme i kontakt med underleverandørerne, at underleverandørerne ikke har betalt moms, at Skattestyrelsen anser lønudgifter for nogle underleverandører for at være fiktive, samt at underleverandørerne hurtigt videreføre penge til udlandet efter betaling af fakturaerne. Der er således alene tale om interne forhold for de enkelte underleverandører. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at fakturaerne udstedt af underleverandørerne er fiktive og uden reelt indhold. Som anført, har Skattestyrelsen bl.a. i vurderingen af de enkelte underleverandører tillagt det vægt, at Skattestyrelsen ikke har kunnet komme i kontakt med ledelsen. Dette må anses for et usagligt hensyn der ikke kan tillægges vægt i forbindelse med afgørelsen overfor [person1]. Der er i sagens natur om forhold som [person1] hverken har indflydelse på eller kontrol med i øvrigt. [person1] kan ikke kontrollere hvorvidt de anvendte underleverandører selv har afregnet moms, har indberettet A-skat og AM-bidrag eller hvem der har ejerskab over de konti der er anført på fakturaerne til betaling. Det gøres således gældende, at disse forhold ikke kan tillægges betydning i nærværende sag. Det gøres gældende, at [person1] ikke har modtaget pengene for disse fakturaer på anden vis, og det må være op til Skattestyrelsen at godtgøre, at andet skulle være tilfældet. Der er således ikke grundlag for at beskatte [person1] for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen findes ikke at have løftet bevisbyrden for, at betalinger til de anførte underleverandører er sket med henblik på tilbagebetaling til [person1] for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at dette skulle være tilfældet, men alene konstateret det med henvisning til, at de anførte underleverandører ikke har angivet moms, at de overfører penge til udlandet, samt at de ikke selv har haft tilstrækkeligt ansatte til at kunne udføre arbejdet. Det gøres gældende, at [person1] har betalt for ydelser fra de anførte underleverandører og har modtaget faktisk leveret arbejde. Det kan ikke lægges [person1] til last, at [person1]s aftalepartnere ikke har styr på deres interne forhold – dette er uvedkommende for den inter partes-aftale, som [person1] har indgået med underleverandørerne. [person1] har i god tro modtaget fakturaer for leveret arbejde og har betalt disse fakturaer på behørig vis. At Skattestyrelsen anfører, at underleverandørerne ikke selv har haft tilstrækkeligt mandskab til at kunne udføre det fakturerede arbejde, er ikke i sig selv hverken bevis eller indikation på, at der ikke skulle være udført arbejde for [person1]. Skattestyrelsen har selv anført, at [person1] skulle have modtaget tilbagebetaling for de betalte fakturaer og benyttet denne tilbagebetaling til at aflønne medarbejdere sort. Det kan ikke udelukkes, at de anførte underleverandører netop selv har gjort dette og har haft uregistrerede medarbejdere, som de har aflønnet sort, altså uden at indeholde A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag. [person1] er ikke ansvarlig for, at [person1]s samarbejdspartnere indeholder A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag og dermed aflønner deres medarbejdere sort for det arbejde, de har udført for [person1]. [person1] har modtaget ydelser fra de anførte underleverandører i form af arbejdskraft. Det udførte arbejde fra underleverandørernes mandskab er blevet leveret på tilfredsstillende vis og har ikke givet [person1] anledning til at gå videre, end hvad undersøgelsespligten kræver, og undersøge, hvor mange medarbejdere der står registreret for de enkelte underleverandører. Til yderligere dokumentation for, at der har været tale om et reelt samarbejde, fremlægges samarbejdsaftalen med [virksomhed2] ApS som bilag 2, samarbejdsaftalen med [virksomhed3] ApS som bilag 3, samarbejdsaftalen med [virksomhed6] ApS som bilag 4, samarbejdsaftalen med [virksomhed9] som bilag 5, faktura fra [virksomhed4] ApS som bilag 6, samt faktura fra [virksomhed5] ApS som bilag 7. Hertil bemærkes, at virksomhedens formål er at drive rengøringsvirksomhed. Inden for rengøringsbraqnchen er det kutyme, at samarbejdsaftaler indgås hurtigt og uformelt, dvs. ikke nødvendigvis skriftligt. Ofte bliver der ringet på dagen, hvor det er nødvendigt med arbejdsydelser fra en underleverandør, og aftaler angående samarbejde og levering af arbejdsydelser fastslås telefonisk. Da den tidsmæssige faktor har stor betydning inden for branchen, er det ikke altid, der er tid til at sætte sig ned og udfærdige en formel kontrakt om samarbejde og levering af ydelser. Derudover er der mange inden for denne branche, som ikke har dansk som modersmål og af denne årsag ikke nødvendigvis er trygge ved at udtrykke sig skriftligt på dansk. Det skal bemærkes, at der efter dansk ret ikke eksisterer formkrav for aftalers gyldighed, jf. DL 5-1-1. Det forhold, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandører, kan således ikke udgøre bevis for, at der ikke er indgået en samarbejdsaftale. Hertil kan der henvises til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 7. udgave, side 248, hvoraf følgende fremgår: ”Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse.” Som det fremgår heraf, kan der altså ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften. Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. april 2013, j.nr. 12­0189675. Sagen drejede sig om, hvorvidt klager kunne få fradrag for udgifter til et kinesisk selskab. Klager drev virksomhed inden for reklamebranchen og havde i den forbindelse indgået aftale med et kinesisk selskab, der som underleverandør for klager angiveligt havde udført et varesammenligningsprojekt og en billeddatabase. Både SKAT og Skatteankenævnet havde nægtet at godkende fradrag for udgifterne til selskabet, idet klager ikke fandtes at have løftet bevisbyrden for, at betingelserne for at fradrage udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var opfyldt. Fradrag blev bl.a. nægtet på baggrund af, at der var indgået mundtlige aftaler mellem parterne om det arbejde, der skulle udføres. Der forelå intet skriftligt aftalegrundlag for det udførte arbejde, på trods af at klager og selskabet havde samarbejdet i over to år. Herudover var de mundtlige aftaler ikke understøttet af skriftlig korrespondance, specifikationer og følgeskrivelser mv., hvilket fandtes besynderligt henset til parternes flerårige samarbejde. Klager havde ligeledes foretaget uregelmæssige overførsler til selskabet for det udførte arbejde, og de udstedte fakturaer fra selskabet var ikke specificerede, ligesom det ikke var objektivt dokumenteret, at selskabet reelt havde udført et stykke arbejde for klager. SKAT havde sågar modtaget oplysninger fra selskabets revisor om, at der ikke var erhvervsmæssig aktivitet i det kinesiske selskab. Herudover havde klager henholdsvis klagers samlever ikke afgivet samstemmende forklaringer vedrørende selskabets arbejdsresultat. Imidlertid fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at klagerens virksomhed havde afholdt udgifterne til varesammenligningsprojektet og billeddatabasen, idet der – på trods af ovenstående – forelå tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen var tilstrækkeligt sandsynliggjort. På denne baggrund blev klager tilkendt fradrag for udgifterne til selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten anførte i deres begrundelse: ”Det er en betingelse for godkendelse af fradrag, at der foreligger behørig dokumentation for udgiftens afholdelse og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Landsskatteretten anser det for dokumenteret, at klagerens virksomhed har afholdt udgifterne til billeddatabasen og varesammenligningsprojektet til [virksomhed10] Ltd, idet der er dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen er tilstrækkeligt sandsynliggjort. Udgifternes sammenhæng til driften af virksomheden anses derfor for at være til stede.” Det er således ifølge Landsskatteretten alene en betingelse for, at der kan godkendes fradrag for udgiften, at der foreligger behørig dokumentation for afholdelse af udgiften og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Det er ubestridt, at [person1] i den konkrete sag faktisk har afholdt den angivne udgift, og udgift til underleverandørers arbejdsydelser må anses for at have tilstrækkelig sammenhæng med virksomhedens drift. I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det er således afgørende at vurdere, hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne. På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at [person1] reelt har betalt disse fakturaer, og at der er udført en arbejdsmæssig ydelse, er løftet. Under disse omstændigheder påhviler der Skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse [person1] for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ud fra en betragtning om, at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og at de omhandlede beløb er anvendt til udbetaling af "sorte lønninger". I nærværende sag er der flere forhold, der taler for at betragte underleverandørerne som selvstændige erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning 2025-1, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte underleverandører er blevet betalt. Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af de enkelte underleverandører for at være udført for [person1]s regning og risiko, idet underleverandørerne har haft ansatte og selv har afholdt omkostninger til lønninger mv. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lignende, der måtte opstå under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid mv. Der er således ingen holdepunkter for at anse [person1] for at have instruktionsbeføjelser over for underleverandørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt. Der er heller ingen holdepunkter for at anse [person1] for at have haft ansatte, som [person1] har aflønnet sort. Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammenfattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra [person1] i ovenstående indkomstår. De beløb, som er betalt/hævet fra [person1]s konto til underleverandørerne, har således ikke udgjort vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge [person1] indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne. Skattestyrelsen har i deres afgørelse forhøjet selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da de anførte fakturaer ifølge Skattestyrelsen er benyttet til at aflønne selskabets medarbejdere ”sort”. Hertil skal det bemærkes, at Skattestyrelsen, på trods af gentagne opfordringer, til stadighed ikke har formået konkret hverken at redegøre for eller dokumentere, hvordan selskabet skulle have modtaget kontanter til brug for at aflønne deres medarbejdere ”sort”. Det følger af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.C.2.1.4.4.1, angående skattekontrollovens § 74 om skønsmæssig ansættelse, at en skønsmæssig ansættelse skal ske ud fra en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske indkomstforhold. Siden Skattestyrelsen ikke kan hverken redegøre for eller dokumentere, hvorledes selskabet skulle have modtaget kontanter til brug for ”sort” aflønning ved at betale en faktura for en underleverandør, kan Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke siges at hvile på et realistisk skøn. Dette illustreres ved afgørelsen BS-37061/2022-ROS afsagt den 3. maj 2024 og offentliggjort som SKM2024.458.BR, som af Skatteministeriet er blevet henvist til i sagen SKM2024.625. Afgørelsen må af denne årsag lægges til grund at have præjudiciel betydning for Skatteforvaltningen. I afgørelsen SKM2024.458.BR havde Skattestyrelsen ikke forhøjet selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, uagtet at en række af de anførte underleverandører var blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved under særligt skærpende omstændigheder at have overført midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask). Som anført forhøjede Skattestyrelsen i denne afgørelse hverken selskabets A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, ligesom selskabet heller ikke blev beskattet for maskeret udlodning – noget, som ellers ofte ses som alternativ til forhøjelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der ses således en praksis, hvor Skatteforvaltningen refererer til denne afgørelse og således anser afgørelsen for værende af væsentlig betydning. Det forekommer bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen samtidig går imod afgørelsen og i nærværende sag argumenterer for, at der skal ske forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, når afgørelsen SKM2024.458.BR tydeligt viser, at dette ikke er tilfældet. Skatteforvaltningen er underlagt officialprincippet, hvilket betyder, at myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget. Det kan således lægges til grund, at Skattestyrelsen i sagen SKM2024.458.BR måtte have oplyst sagen tilstrækkeligt til, at der kunne træffes en materiel korrekt afgørelse. Hvis ikke dette var tilfældet, ville afgørelsen have været ugyldig som følge af, at en grundlæggende garantiforskrift ikke var behørigt iagttaget. Det forekommer derfor bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen nu i en sag, der omhandler det samme materielle indhold, ikke anser Skattestyrelsens afgørelse for tilstrækkeligt oplyst. Ud over at Skatteforvaltningen i den verserende sag altså går imod deres egen afgørelse fra en tidligere sag, skal det tillige anføres, at der gælder en lighedsgrundsætning efter dansk forvaltningsret. Det følger af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, at hvis de væsentlige forhold i en sag er ens, skal sagerne behandles lige i retlig henseende. Myndighederne må således ikke foretage usaglig forskelsbehandling. Siden Skattestyrelsen i afgørelsen SKM2024.458.BR ikke hverken forhøjede sagsøgers A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag eller beskattede sagsøger af maskeret udlodning, må skatteyder i den verserende sag kunne støtte ret på denne afgørelse, jf. lighedsprincippet, da afgørelsen SKM2024.458.BR materielt er ens med denne sag. Begge sager omhandler netop betaling af fakturaer til underleverandører, som Skattestyrelsen anser for fiktive og uden reelt indhold. Det er altså et åbenbart brud med lighedsgrundsætningen, når Skattestyrelsen i denne sag ikke følger deres egen tidligere afgørelse – noget, der må anses for et væsentligt brud på retssikkerheden. Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet. Såfremt det lægges til grund, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er sket levering fra de enkelte underleverandører, som der foreligger fakturaer på, men at disse fakturaer alligevel anses for fiktive i skattemæssig henseende, og underleverandørerne er uden realitet – hvilket i det hele bestrides af [person1]– giver dette anledning til følgende betragtninger: Det skal helt overordnet bemærkes, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at fakturaudstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab, og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab – kan det vel ikke udelukkes, at der vitterligt har været udført arbejdsydelser antaget af en tredjemand. I dette eksempel er det tredjemanden, der aflønner medarbejderne uden at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (dvs. sort aflønning) og beholder den resterede del til sig selv – uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette. I sådan en situation er fakturamodtageren ([person1]) ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskatteloven. Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder få timer eller en enkelt dag. Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere mv. på ad hoc-basis via sit netværk i branchen eller via Facebook el.lign., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom mv. I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-indkomst. Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og arbejdsmarkedsbidragspligtigt og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren ([person1]) at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold, eller arbejdsmængden ikke må anses for længerevarende. Hvis man måtte nå frem til, at en fakturamodtager har foretaget sort aflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være et A-skatte-/arbejdsmarkedsbidragskrav til at udgøre et B-skattekrav. Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at statuere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person-/kontaktoplysninger på på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte, og hvem der har været ansatte hos fakturamodtageren i kontrolperioden. Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på eventuelle ansattes navne og person-/kontaktoplysninger må det mest nærliggende være at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag. Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager må derfor være, at påstået sort aflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt. *** *** Yderligere skal bemærkes, at såfremt de betalte fakturaer til underleverandører anses for fiktive, bør fakturaerne ikke anses for at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling. Det er vores opfattelse, at fakturaer, der måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles, som om fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse mv. Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, idet tingene skal ”stilles tilbage”, som de var før anvendelsen af fakturaen/fakturaerne. Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres, som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen. Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende. *** *** Endelig skal det bemærkes, at det i sager om såkaldte ”fiktive” fakturaer fra underleverandører, er væsentligt at se på, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis. De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførsel, hvorefter pengene hurtigt sendes ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning. Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 15 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 90.000 kr. i kontanter. De 10.000 kr., som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger. I en sådan situation vil det således højst være 90.000 kr., man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 90.000 kr., der ikke betales A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, i stedet for det fulde beløb på 100.000 kr. Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 5, 10 eller 15 pct., beror – efter gennemlæsning af diverse domme – bl.a. på, hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere, samt hvilken valuta/seddelform der ønskes kontanter i. Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr, eller hvor stort et eventuelt gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb. Det skal understreges, at hverken skattemyndighederne eller andre har sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der understøtter, at der i den konkrete sag har været tale om, at skatteyder har handlet eller samarbejdet med en såkaldt ”fakturafabrik”. *** *** Der kan her henvises til byretssagen BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet som sagsøgte betragtninger angående det generelle virke for fakturafabrikker. Sagsøgte anførte i sagen, at når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. Skatteministeriet mente herefter at det måtte lægges til grund, at sagsøger måtte have haft egne ansatte til at udføre det arbejde, der genererede omsætningen, og derfor var indholdspligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da disse medarbejdere, efter Skatteministeriets opfattelse, blev aflønnet sort. Hele argumentet om, at [person1] skulle have haft uregistrerede medarbejdere, byggede således på antagelser, og var ikke understøttet af nogen form for objektive beviser – præcis som det er tilfældet for nærværende sag. Skattestyrelsen har ikke hverken dokumenteret eller redegjort for, konkret hvorledes betaling af fakturaer til de anførte underleverandører, skulle have resulteret i at [person1] har modtaget kontante midler, til aflønning af egne medarbejdere. Sagsøgte har end ikke redegjort for, konkret hvilke medarbejdere der skulle have modtaget denne ekstra løn. I Skattestyrelsens afgørelse er grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, beregnet ud fra de omstridte fakturaer, fratrukket moms. Det er således udgifterne til underleverandørerne der har udgjort grundlaget for den skønsmæssige fastsættelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Som anført, bestrides dette skøn, selv hvis det lægges til grund, at fakturaerne er fiktive og ikke udtryk for faktisk leverede arbejde. Det gøres gældende, at der i sådanne tilfælde betales et gebyr, som må inddrages i skønnet for at det kan anses som realistisk. Dette synspunkt blev tiltrådt af Skatteministeriet i den ovennævnte sag BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet i deres processkrift A, på side 8: ”Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. [min understregning] Skatteministeriet var altså enige i, at der ved brug af fakturafabrikker, normalt betales et honorar til bagmanden bag fakturafabrikkerne. Det kan altså ikke lægges til grund, at de betalte fakturaer i nærværende, for det tilfælde at der er gjort brug af fakturafabrikker – hvilket til stadighed bestrides skulle være tilfældet – bliver returneret til fakturamodtageren med 100% af det betalte beløb. Da Skatteministeriet således selv anerkender det som fast praksis, at der ved brug af fakturafabrikker betales et gebyr/vederlag til bagmændene bag, må dette lægges til grund, og dermed også inddrages i den skønsmæssige ansættelse af sagsøgers indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatteministeriet er forpligtet til at udøve et virkelighedsnært skøn, der er så korrekt som muligt. At der i det udøvede skøn således ikke er taget højde for et gebyr/vederlag til bagmændene bag fakturafabrikken, gør at det af Skattestyrelsen udøvede skøn, ikke kan siges at være hverken korrekt eller virkelighedsnært. Uagtet at Skattestyrelsen hverken har formået at dokumentere eller endda konkret redegøre for, hvorledes [person1] skulle have modtaget kontante midler, må det altså anses for ubestridt, at det udøvede skøn er forkert. Denne opfattelse, at der betales et gebyr i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, er videre støttet efter fast praksis. Der kan her eksempelvis henvises til Øste Landsrets afgørelse SKM2024.437.ØLR, hvor Landsretten konkluderede: ”Under disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt findes det ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte vidste, at fakturaerne ikke vedrørte reelle ydelser, og at tiltalte efter et fradrag i størrelsesordenen 5-15 % fik de betalte beløb tilbage, hvorefter han anvendte beløbene til aflønning af ansatte eller sig selv.” Det savner derudover logisk mening at antage, at der ikke i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, betales et vidst gebyr for at modtage ydelsen. Det har formodningen imod sig, at ydelser, selv ulovlige ydelser som udstedelsen af fiktive fakturaer, sker vederlagsfrit. Særligt henset til den iboende risiko der er forbundet med at levere ulovlige ydelser, fremstår det ikke realistisk at antage, at der ikke skal betales for disse ydelser. Hvis man måtte komme frem til, at de anførte underleverandører har drevet fakturafabrik, og de fremlagte fakturaer dermed ikke er udtryk for faktisk leverede ydelser, må det således lægges til grund at der har været et gebyr forbundet hermed. Dermed er Skattestyrelsens skøn, hvorefter det blot er lagt til grund, at det fulde beløb der er betalt for fakturaerne inklusive moms svarer til sort aflønning af egne medarbejdere, ikke realistisk. Skattestyrelsen har på side 12 i afgørelsen jf. bilag 1 anført, at det er beløbende inklusive moms der lægges til grund ved beregningen af A-skat og AM-bidrag, da det er dette beløb der er fragået virksomhedens konto. Der må nødvendigvis for dette tilfælde anerkendes et gebyr som er betalt til bagmændene, og altså tilsvarende ske en nedsættelse af den indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og derfor kan beregningsgrundlaget maksimalt udgøre 80% af de betalte beløb, svarende til fakturaerne eksklusive moms. Bemærkningen skal alene henlede opmærksomheden på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker, kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, Dette faktum bør skattemyndighederne have in mente, såfremt det måtte lægges til grund, at der er tale om samhandel med en såkaldt fakturafabrik, hvilket i det hele bestrides. Skatteankestyrelsens afgørelse synes helt overordnet at hvile på et fejlagtigt grundlag, idet [person1] fortsat bestrider, at der - som Skattestyrelsen hævder - er tale om fiktive fakturaer og fiktive underleverandører, hvorfor der principalt bør indrømmes skattemæssigt fradrag og købsmomsfradrag. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at der i den konkrete sag er tale om anvendelse af fiktive fakturaer og fiktive underleverandører, gøres det gældende, at der ikke skal ske beskatning i form af maskeret udbytte i medfør af LL § 16 A hos kapitalejeren, men derimod forhøjelse af det fakturabetalende selskabets A-skatter og AM-bidrag med max 80 pct. af det samlede fakturabeløb, som selskabet har indbetalt til fakturaudsteder, dvs. underleverandøren. Årsagen til, at det eventuelle A-skatte- og AM-bidragspligtige beløb kun skal beregnes med 80 pct. af det samlede fakturabeløb skyldes, at fakturaudsteder/underleverandøren angiveligt selv beholder de sidste 20 pct. som en slags provision eller gebyr, hvis man altså - som bestridt - lægger til grund, at underleverandøren er fiktiv. Der bør således tages højde herfor i den skønsmæssige opgørelse af grundlaget for indeholdelsespligten. Landsskatteretten har i september 2025 afsagt to – af hinanden uafhængige – afgørelser vedr. påstået fiktive underleverandører, og er i begge sagskomplekser kommet frem til, at betalingerne til underleverandørerne ikke udelukkende skal behandles som maskeret udbytte efter LL § 16 A hos kapitalejeren, men derimod behandles som en forhøjelse af A-skat og AM-bidrag for det selskab, der har betalt fakturaerne. Der kan henvises til sagskomplekset med journalnumrene 23-0003843+22­0072757+22-0072474+23-0086131 samt sagskomplekset med journalnumrene 23-0108738+23­0106397+24-0011454. Det gøres således i sidste række gældende, at nærværende sag skal - hvis det lægges til grund, at der er tale om fiktive fakturaer og fiktive underleverandører - behandles på tilsvarende vis, som i ovennævnte sagskomplekser, der begge blev behandlet af Landsskatteretten i september 2025, dvs. med en forhøjelse af selskabets A-skat og AM-bidrag med højst 80 pct. af den samlede fakturaindbetaling, og uden at der skal beskatning for maskeret udbytte efter LL § 16 A hos kapitalejeren. Der kan henvises til SKM.2021.394.BR. Sagen angik, hvorvidt sagsøger opfyldte betingelserne for fradrag af købsmoms for, fakturerer udstedt af underleverandører. I sagen havde Skattestyrelsen opgjort beregningsgrundlaget til fakturaernes nettobeløb, dvs. ekskl. moms. Dette beregningsgrundlag tiltrådtes af Landsskatteretten. [by1] Byret frifandt Skatteministeriet, hvorved det af Skattestyrelsen og Landsskatteretten anvendte beregningsgrundlag, fakturaernes nettobeløb, lagdes til grund, hvorved sagsøger fandtes at være ansvarlig for betaling til statskassen af manglende indeholdt A-skat og am-bidrag med henholdsvis 387.515 kr. og 61.267 kr. Sagen blev anket til Østre Landsret. I SKM.2023.213.ØLR stadfæstede Østre Landsret [by1] Byrets resultat og begrundelse i SKM.2021.394.BR, hvorved fakturaernes nettobeløb udgjorde beregningsgrundlaget. Skatteministeriet havde ej fremsat ny påstand om nyt beregningsgrundlag, hvorved det må lægges til grund, at Skatteministeriet har fundet beregningsgrundlaget opgjort korrekt. Både SKM.2021.394.BR og SKM.2023.213.ØLR anvendes af Skatteministeriet i deres doms- og materialesamling, hvorfor det kan lægges til grund, at Skatteministeriet anser afgørelsen for præjudiciel og praksisangivende. Der kan eksempelvis henvises til sagen i [by1] byret med sagsnr. BS-30669/2024. I sagen havde Skatteministeriet i deres materialesamling både medtaget SKM.2021.394.BR og SKM.2023.213.ØLR. Skatteministeriets advokat henviste og fremhævede også flere gange under proceduren denne afgørelse fra Østre Landsret, og lod Retten og sagsøger forstå, at denne afgørelse var væsentlig og principiel for sager vedr. påstået fiktive underleverandører. …” Virksomheden har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt virksomheden efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag af udgifter til underleverandører i indkomstårene 2023 og 2024 på i alt 650.942 kr. Retsgrundlaget Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7. Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre virksomheden godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra virksomhedens side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag2] vedrørende virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2023 til 30. juni 2024 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår fradrag for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6], og ændret den samlede efterbetaling af købsmoms. Landsskatteretten har anset virksomhedens fakturaer til de angivne underleverandører for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms af virksomhedens udgifter hertil. Henset til, at fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, at underleverandørerne ifølge CVR ikke har været registreret med ansatte på fakturatidspunkterne, der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser, og at underleverandørerne er under konkurs eller opløst efter konkurs, finder Landsskatteretten, at udgifterne til underleverandørerne ikke dækker over reelle leverancer. Landsskatteretten finder, at virksomhedens overførsler til [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] dækker over overførsler til en ukendt personkreds for arbejde udført på vegne af virksomheden. Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har pålagt virksomheden efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØLR. Da der ikke er oplysninger om, at virksomheden har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55% af den udbetalte A-skat og 8% i arbejdsmarkedsbidrag. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.