Arbejdsudleje – indeholdelsespligt – hæftelse

Sag BS-4950/2025-GLO Parter H1-virksomhed (v/ advokat Rasmus Frost Nicolaisen) mod Skatteministeriet Departementet (v/ advokat Signe Brink Haugaard) Denne afgørelse er truffet af dommer Morten Juul Nielsen. Sagens baggrund og parternes påstande Denne sag, som retten har modtaget den 28. januar 2025, drejer sig om, hvorvidt og i givet fald hvilket omfang H1-virksomhed (herefter "H1-virksomhed") hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i anledning af (red.nationalitet.nr.1.fjernet) håndværkeres arbejde udført i perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. marts 2021. H1-virksomhed har nedlagt påstand om, at efteropkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag for H1-virksomhed for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 nedsættes med henholdsvis 310.724 kr., 47.987 kr. og 5.092 kr., samt at efteropkrævningen af arbejdsudlejeskat for H1-virksomhed for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 nedsættes med henholdsvis 1.072.000 kr., 165.557 kr. og 17.567 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Skatteministeriet Departementet (herefter "Skatteministeriet") har nedlagt påstand om frifindelse. Oplysningerne i sagen Landsskatteretten har den 26. november 2024 truffet afgørelse i sag med sagsnr. 22-0101244, hvorved Skattestyrelsens afgørelse af 2. september 2022 blev stadfæstet. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet, at: "… Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Periode 2019 Arbejdsudleje AM-bidrag - 8 % af 3.884.057 kr. A-skat - 30 % af 3.573.333 kr. 310.724 kr. 1.072.000 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse 2020 Arbejdsudleje AM-bidrag - 8 % af 925.308 kr. A-skat - 30 % af 851.284 kr. 74.024 kr. 255.385 kr. 26.037 kr. 89.828 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse 2021 Arbejdsudleje AM-bidrag - 8 % af 63.650 kr. A-skat - 30 % af 58.558 kr. 5.092 kr. 17.567 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse … Faktiske oplysninger H1-virksomhed (omtales herefter selskabet) er stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet). Det fremgår af CVR-registret ("CVR"), at selskabet er tegnet ved direktør IA og IC. Ifølge CVR fremgår desuden, at selskabets legale ejer siden stiftelsen er H1-virksomhed. Det fremgår desuden af CVR, at IE havde 30 % ejerandele i selskabet i perioden (red.dato.nr.1.fjernet) til 1. juli 2021, at IA havde 40 % ejerandele og IC havde 30 % ejerandele. Fra 1. juli 2021 og frem til 30. juni 2023 var selskabet ejet af IA og IC med 50 % ejerandel til hver. Fra den 30. juni 2023 er selskabets ejere IF og IG med 50 % ejerandel til hver. Selskabets branchekode i CVR er 431100 Nedrivning og formålet er at drive virksomhed med nedbrydning og service samt anden efter direktionen skøn beslægtet virksomhed. Ud fra registret fremgår, at selskabet i oktober 2019 havde haft én ansat, 10 ansatte i 2020 og i marts 2021 var der registreret 21 ansatte i selskabet. H1-virksomhed er desuden moderselskab for G1-virksomhed (stemmerettigheder 66,67-89,99 %), G2-virksomhed (100 %), G3-virksomhed (50-66,66 %), G4-virksomhed (100 %), G5-virksomhed (50-66,66 %), G6-virksomhed (100 %), G7-virksomhed (100 %) og G8-virksomhed (100%). Selskabet har overfor Skatteankestyrelsen forklaret, at hovedparten af arbejdsopgaverne i selskabet består af nedbrydningsarbejde. Som eksempler på arbejdsopgaver blev der oplyst, at fjerne tungmetaller, asbestmetaller, fjerne miljøfarlige stoffer, helt eller delvist. Det var arbejdsopgaver, der eksempelvis kunne relatere sig til ombygning af ejer- eller lejeboliger, omdannelse af erhvervsejendomme til lejligheder, udgravning til nye bygninger samt kloakarbejder. Det blev desuden oplyst, at opgaverne, som selskabet udfører, typisk er en forudsætning for, at øvrige håndværkere kan påbegynde opbygning. På hjemmesiden (red.hjemmeside.nr.1.fjernet), har selskabet oplyst følgende: "H1-virksomhed - Din pålidelige samarbejdspartner med over 20 års erfaring! Hos H1-virksomhed er vi klar til at hjælpe dig med dit drømmeprojekt eller nedrivning og skabe plads til noget nyt. Med IA i spidsen er du sikret en punktlig og professionel service fra start til slut. Vi beskæftiger os blandt andet med: • Autoriseret kloakarbejde • Nedbrydning • Bortskaffelse • Nedrivning • Miljøsanering • Opgravning Kvalitet og pålidelighed er vores fokus H1-virksomhed har mere end 20 års erfaring indenfor branchen, hvilket gør os til en pålidelig samarbejdspartner. Vi lægger stor vægt på at levere kvalitetsarbejde og have en stærk kommunikation med vores kunder. Vi er fleksible og imødekommende, og sørger altid for at overholde aftalte deadlines samt levere et resultat af højeste kvalitet. Din tilfredshed er i højsædet hos os Når du vælger H1-virksomhed, får du ikke blot en dygtig nedrivningsekspert. Du får også en samarbejdspartner, der er dedikeret til at opfylde dine behov og ønsker. Vi er lydhøre overfor dine ønske og forventninger, og sørger for at skabe et reelt samarbejde. Vi er stolte af den tillid vores kunder har til os, som bygger på vores professionalisme, pålidelighed og evne til at levere det bedste arbejde. Selskabet har på møde i Skatteankestyrelsen endvidere oplyst, at ansættelser af medarbejdere skete i takt med et stigende antal arbejdsopgaver. IA oplyste, at selskabet ikke var opbygget på den konstruktion alene at leje udenlandske arbejdere ind. Der havde været god efterspørgsel på nedrivningsopgaver pga. de seneste års travle boligmarked med gunstige rentevilkår og ombygninger. Derfor blev der ansat flere medarbejdere. Ifølge IA, indgik selskabet typisk aftale med en underentreprenør, hvis det havde været vanskeligt at skaffe den fornødne arbejdskraft. Det kunne også være i den situation, hvor en arbejdsopgave havde en kort deadline. Dette var tilfældet med de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder G9-virksomhed og G10-virksomhed. Selskabet har forklaret, at samarbejdet med de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) brødre IM og IO opstod på baggrund af en anbefaling fra en pizzeriaejer, som IC og IA besøgte. IA oplyste videre, at selskabet havde haft en stor opgave for dagligvarebutikken G11-virksomhed (beliggende Y1-adresse), hvor der var en kort tidsfrist. Her overlod selskabet opgaverne til G9-virksomhed og G10-virksomhed. IA har endvidere på møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at forud for den pågældende arbejdsopgave, blev opgaven indledningsvist gennemgået sammen med IM og IO. De (red.nationalitet.nr.1.fjernet) brødre arbejdede begge selvstændigt med opgaverne og det var dem, der instruerede de udenlandske arbejdstagere på den konkrete opgave. Selskabet har udarbejdet en liste, hvoraf fremgår hvilke opgaver selskabet har udført i perioden 2019-2020, hvor selskabet ikke har anvendt underentreprenører. Af listen fremgår i alt 185 opgaver. 21 opgaver er udført i 2019 svarende til 4.870.215,75 kr. i omsætning. Selskabet har i 2020 udført 164 opgaver uden anvendelse af underentreprenører og den samlede omsætning udgør 44.110.002,14 kr. Kontrolbesøg Skattestyrelsen foretog den 26. august 2020 kontrol på byggepladsen beliggende Y2-adresse, hvor der skete opførelser af nogle haller. Selskabet var repræsenteret ved IA. Skattestyrelsen traf fire personer fra den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomhed G10-virksomhed (NIP.nr: ...12). De udenlandske personer var IH, IJ, IL og IO. IA oplyste, at de udenlandske arbejdere var indlejret fra G10-virksomhed (NIP.nr: ...12). Det var IA, der instruerede, førte tilsyn og godkendte det færdige arbejde. Det var desuden IA, de kontaktede, hvis der opstod problemer under arbejdet. Al værktøj, materiale, arbejdstøj var fra selskabet. Det var selskabets logo, der var på de udenlandske arbejderes arbejdstøj. IA forklarede, at de udenlandske arbejdere udarbejdede arbejdssedler, som de afleverede til IO. Herefter fakturerede IO selskabet. Under kontrolbesøget oplyste de udenlandske arbejdere til Skattestyrelsen, at de havde været på byggepladsen i over en uge, og at de ikke vidste, hvor længe de skulle være på byggepladsen på grund af Corona epidemien. Deres arbejdsopgaver bestod i nedrivning og oprydning m.m. De udenlandske arbejdere forklarede, at det var IA, der instruerede, førte tilsyn og godkendte det færdige arbejde. Det var desuden IA de kontaktede, hvis der opstod problemer under arbejdet. Det anvendte værktøj, materialer, arbejdstøj var fra selskabet. Selskabets logo var på arbejdstøjet, som de udenlandske arbejdere bar. De udenlandske arbejdere oplyste, at de arbejdede otte timer om dagen og fik 110 kr. i timen. Det var IO der udbetalte deres løn til deres udenlandske konto. IO, der ejer den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomhed G10-virksomhed (NIP.nr: ...12) ankom til byggepladsen efter telefonisk kontakt med IA. IO oplyste, at han var blevet tilbudt arbejdet for selskabet via den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomhed G12-virksomhed. IO oplyste, at han havde en kontrakt med selskabet og at han tidligere i 2019 havde arbejdet for selskabet. IA afleverede to fakturaer og én kontrakt mellem selskabet og G10-virksomhed (NIP.nr: ...12). Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke var registreret anvendelse af udenlandsk arbejdskraft hos selskabet i Registret for udenlandske tjenesteydere (RUT) for 2019. I RUT-registeret vedrørende 2020 og 2021 var registreret én udenlandsk virksomhed, der udførte arbejde for selskabet. Virksomheden var (red.nationalitet.nr.1.fjernet) G13-virksomhed, der var registreret under branchekoderne 43.99 Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering og 43.39 Anden bygningsfærdiggørelse. I registeret fremgår tre ansatte i G13-virksomhed for perioden 17. august 2020 til 23. december 2020. De ansatte var de tre (red.nationalitet.nr.1.fjernet) arbejdere, som Skattestyrelsen traf under kontrolbesøget den 26. august 2020, IH, IJ og IL. Som kontaktperson for selskabet var IO angivet. I RUT-registeret i perioden fra den 21. januar 2021 til den 27. marts 2021 fremgår det, at seks udenlandske personer, herunder IH og IJ, fra G13-virksomhed udførte arbejde for selskabet. Tre personer udførte arbejde på adressen Y2-adresse og 3 personer udførte arbejde på adressen Y3-adresse. Selskabets repræsentant har på møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at selskabet er enige i de faktiske forhold i sagen, som Skattestyrelsen har beskrevet. Kontrakter Selskabet har i 2019 indgået fire kontrakter med tre (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder. Den samlede kontraktsum udgør 3.150.000 kr. Derudover har selskabet fremlagt én kontrakt vedrørende 2020. Selskabet har anerkendt, at det udførte arbejde i kontrakten 1. juni 2020 vedrørende Y2-adresse (hvor Skattestyrelsen foretog fysisk kontrol) er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Denne kontrakt blev udleveret under kontrolbesøget. Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet ikke kunne finde yderligere kontrakter for 2020. Hovedpunkterne i kontrakterne fremgår nedenfor: Kontrakt- dato Virksomhed WAT/Nip- nummer Byggeplads Arbejdsopgave Time-sats Beløb (DKK) 10.01.2019 G9-virksomhed NIP.nr: ...13 Y5-adresse Opmurring, pudsning, nedbrydning samt tilstøbning 2.250.000 21.06.2019 G10-virksomhed NIP.nr: ...12 Y4-adresse Opsætning af midlertidige kontorpavillioner, udførsel af 1 stk. lejlighed ifølge nærmere aftale, herunder tilslutning af el og vand 680.000 17.07.2019 G9-virksomhed NIP.nr: ...13 Dagligvarebutik Y1-adresse Tilstøbning af trappehuller 120.000 12.11.2019 G14-virksomhed Dagligvarebutik Y1-adresse Nedbryd­ning af vægge, lofter ifølge bilag 100.000 01.06.2020 G10-virksomhed NIP.nr: ...12 Y2-adresse Nedbryd­ning ifølge 280 anvisning på pladser i København kr. eks. moms 3.150.000 Selskabets kontrakter for 2019 er indgået med de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder, jf. ovenstående, og er udfærdiget på dansk. Kontrakterne er enslydende standardkontrakter, hvor forskelle består i beskrivelsen af den definerede opgave, angivelse af adresse samt kontraktsum. Til illustration af en kontrakt, kan kontrakten med G9-virksomhed af 10. januar 2019 fremhæves: "Entreprisekontrakt af 10.01.2019 1. Parterne Mellem og H1-virksomhed. G9-virksomhed 2. Arbejdet Opmuring, pudsning, nedbrydning samt tilstøbning. Sag: Y5-adresse. Beliggenhed: Y5-adresse. 3. Aftalegrundlag for aftalen gælder følgende skriftlige grundlag, i prioteret rækkefølge: 1. Nærværende kontrakt 2. AB92, Gældende love, vedtægter, regulative, reglementer, anordinger m.v. 3. Projektforslagsbeskrivelse Tegning fra stålproducenten 4. Entreprisesum Arbejdet udføres for en samlet sum af Kr. 2 250 000,- ekskl. Moms. Prisen er fast i hele byggeperioden 5. Forsinkelse/ dagbod Dagbod Ingen. Forudsætning for arbejdet pr. bygning: Særligt om ophævelse H1-virksomhed har ret til at udføre dele af entreprisen eller supplere entreprenørens arbejdskraft for entreprenørens regning, såfremt der under arbejdets gang indtræder sådanne forsinkelser, at der er væsentlig risiko for, at en mellemtermin eller en afleveringstermin ikke kan overholdes, og/eller forsinkelserne giver store ekstraudgifter for øvrige entreprenører. 6. Tidsplan Aflevering/ ibrugtagning 29-02-2020 H1-virksomhed har mulighed for at rykke tidsplanen i op til tre måneder. Dette skal der dog gives besked om 1 måned før start på byggepladsen. Dette uden omkostning for H1-virksomhed. 7. Kontaktperson Kontaktpersoner: For H1-virksomhed IA For G9-virksomhed IM 8. Systementreprise og samvirke mellem H1-virksomhed og G9-virksomhed Nærværende entrepriseaftale omhandler et fuldt færdigt stykke arbejde. Der vil ikke kunne fremkomme betaling af ekstraarbejde, medmindre dette omhandler større ydelser der ikke tidligere har været drøftet eller som naturligt indgår som en del f de ydelser der skal gennemføres for et fuldt færdigt arbejde. UE har gennemgået hele projektet som der foreligger ifm. Med prissætningen og udførelse af optimeringer. I forlængelse af dette, er det aftalt af parterne imellem, at der ikke kan forekomme ekstraarbejde med mindre H1-virksomhed beder om ekstraydelser. Der må dog ikke vælges løsninger som ikke er godkendt af H1-virksomhed og/eller rådgiveren. Ekstraydelser honoreres til kr. 370 eks. Moms pr. time. For at sikre fremdriften i arbejderne skal entreprenøren deltage i relevante møder, herunder byggemøder, projektgennemgangsmøder, sikkerhedsmøder m.m., til sikring af nødvendig koordinering med øvrige entreprenører på byggepladsen. Entreprenøren forpligter sig til at bemande sagen, således ar den generelle fremdrift af byggesagens arbejder ikke standses eller forsinkes, og aftalte terminer kan efterleves. Afbrydelse af en proces, f.ek.s ved flytning af medarbejder til andre byggesager, kan kun ske efter specifik aftale med H1-virksomhed. 9. Sikkerhedsstillelser …stiller ikke sikkerhed …stiller ikke sikkerhed 10. Indtrædelsesret m.m. I tilfælde af at H1-virksomhed, Cvr-nr. CVR.nr: ...14, som følge af konkurs, rekonstruktionsbehandling eller betalingsstandsning ikke kan overholde sine forpligtelser i henhold til nærværende aftale, og et eventuelt konkursbo vælger ikke at indtræde i aftalen, acceptere UE, at bygherre, er berettiget til at indtræde i enhver af H1-virksomhed’s rettigheder og forpligtelser overfor UE i henhold til denne aftale. UE er forpligtet til, så snart det konstateres af H1-virksomhed misligholder eller vil misligholde sin betalingsforpligtelse, og i tilfælde af konkurs, så snart kurator meddeler at boet ikke vil indtræde i aftalen, at tilbyde Bygherre at indtræde i H1-virksomhed’s rettigheder og forpligtelser på uændret vilkår i henhold til aftalen. Bygherre er berettiget til at kalde på de stillede garantier direkte, såfremt Bygherrens underentreprenører misligholder sine forpligtelser i henhold til den pågældende underentreprisekontrakt. 11. Social Klausul I overensstemmelse med Dansk Byggeri Fællesbetingelser. 12. Betalingsbetingelser Der betales a conto AB92 § 22 (løbende måned + 30 dage) Aftales nærmere. Inden fremsendelsen af faktura skal UE have en accept på stade fra H1-virksomhed ansvarsforsikring. Fakturaer sendes til: H1-virksomhed, Y6-adresse. 13. Yderligere oplysninger Følgende er indeholdt i nærværende aftale: • Huset udføres successivt således er alle områder ikke klar fra start af byggeprocessen. • Der er mængderisiko på indeholdte materialer. • Eventuelle mindre projektmæssige tilpasninger, ændringer og præciseringer er indeholdt. • G9-virksomhed er forpligtet til altid at være opdateret med nyeste tegninger. • Eventuelle mindre projektmæssige tilpasninger, ændringer og præciseringer er indeholdte. • H1-virksomhed stiller mandskabsvogn til rådighed, idet det må forventes at man sidder sammen med øvrige håndværksgrupper. • Bygherre har tegnet All-risk forsikring. • Daglig oprydning of renholdelse er indeholdt. 14. Underskrifter Nærværende underentreprisekontrakt er udfærdiget i to enslydende eksemplarer, der begge er underskrevet af H1-virksomhed og G9-virksomhed. Ved rettelser påført i kladdeform i nærværende underentreprisekontrakt er denne ugyldig. Det ene eksemplar bedes returneret med Deres underskrift. Ordrebekræftelse herudover ønskes ikke. Dato Dato For H1-virksomhed For G9-virksomhed Underskrift Underskrift" Ud fra de fremlagte kontrakter, skulle ingen af parterne stille garanti eller sikkerhed. I kontrakterne var der ikke aftaleforhold om levering eller køb af materialer vedrørende den konkrete arbejdsopgave. Ifølge kontrakterne var der byggemøder, projektgennemgangsmøder og sikkerhedsmøder hvor selskabet og den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomhed deltog. Ifølge kontrakterne skulle arbejdet udføres i henhold til en udleveret tidsplan. Der er ikke fremlagt tegninger, tidsplaner eller øvrige arbejdsbeskrivelser til kontrakterne. Der er ej heller fremlagt referater af bygge-, sikkerheds- eller projektgennemgangsmøder. Det fremgår af kontrakterne, at der var aftalt en fast entreprisesum, og det var anført, at eventuelle ekstraarbejder blev opgjort og afregnet særskilt til henholdsvis 320 kr., 346 kr. og 370 kr. ekskl. moms. Til forskel fra de to kontrakter med G9-virksomhed af den 10. januar 2019 og den 17. juli 2019, var der i kontrakterne med G10-virksomhed af den 21. juni 2019 og G13-virksomhed af den 12. november 2019 fastsat en dagbod på 1 promille pr. kalenderdag ved overskridelse af de dagbodsgivende del- og slut-terminer. Som en tilføjelse, var det desuden aftalt vedrørende ’aflevering’, at underentreprenøren var forpligtet til at lave sin egen protokol over fejl og mangler. Underentreprenøren i de to kontrakter var desuden forpligtet til at deltage med nødvendigt mandskab, i forbindelse med aflevering, til øjeblikkelig udbedring af fejl og mangler. Yderligere var der i kontrakterne med G10-virksomhed og G13-virksomhed fastsat en beskrivelse af punkt 6. ’tidsplan’. Der er i sagen ikke oplysninger om udarbejdede protokoller over fejl og mangler i tillæg til kontrakterne. Følgende fremgår af begge kontrakter dateret henholdsvis 21. juni 2019 (om opsætning af midlertidige kontorpavilloner, udførsel af 1 stk. lejligheder ifølge aftale nærmere aftale/beskrivelse herunder tilslutning af el og vand) og 12. november 2019 (om nedbrydning af vægge, lofter ifølge bilag vedrørende en dagligvarebutik): "6. Tidsplan Det er aftalt at der eftersendes apteringstidsplan, som definere forventet start af arbejdet. Etape 1 (kontor pavilloner) Byggestart 1. juli 2019 Aflevering/ ibrugtagning Etape 2 (bygning 3 og 4) 1. september 2019 Byggestart 1. juli 2019 Aflevering/ ibrugtagning 1. december 2019 H1-virksomhed har mulighed for at rykke tidsplanen i op til tre måneder. Dette skal der dog gives besked om 1 måned før start på byggepladsen. Dette uden omkostning for H1-virksomhed. Det er en forudsætning for kontraktens indgåelse, at den afsatte tid pr. etage overholdes (dvs. maks. 2 dage pr. etage). I tilfælde af overskridelse af tidsfrister, sikrer IO ekstra bemanding, til at indhente tidsplanen" Selskabet har i 2020 indgået en kontrakt vedrørende Y2-adresse. Kontrakten var indgået med G10-virksomhed og er udfærdiget på dansk. Kontrakten er underskrevet af selskabet og IO. Kontrakten er beskrevet på én A4-side. Ifølge kontrakten vedrørte den perioden fra den 1. juni 2020 til den 1. februar 2020 og omhandlede levering af nedbrydning ifølge anvisning på selskabets arbejdspladser. Der var aftalt en timesats til 280 kr. eks. moms pr. time. G10-virksomhed skulle selv levere arbejdstøj samt transport til og fra arbejdspladserne. Fakturaer Selskabet har fremlagt fakturaer fra de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder G10-virksomhed, G9-virksomhed og G13-virksomhed udstedt til selskabet i 2019-2021. Samtlige fakturaer er på engelsk. Der er påført (red.nationalitet.nr.1.fjernet) adresser for virksomhederne. Yderligere fremgår, at betaling sker via bankoverførsel. Derudover fremgår, at fakturaerne er udstedt efter gældende momsregler om reverse charge. Teksterne på fakturaerne er kortfattede og enslydende. Der fremgår følgende: ’Contract Y5-adresse, interim payment’ og/eller ’Demolition work’(= nedbrydningsarbejde). På samtlige fakturaer er summen angivet som en enhed à en samlet pris. Der er eksempler på fakturaer, hvor to enheder faktureres. Der er ikke oplysninger om, hvordan summen er opgjort, om ekstraarbejder indgår eller om der er modregning for fejl/mangler. Selskabets betaling til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder er sket via bankoverførsler. Beregningsgrundlaget Skattestyrelsen har oplyst, at selskabets kontospecifikationer for 1. januar 2019 til 30. juni 2021 har været sammenholdt med de fremsendte fakturaer fra de udenlandske virksomheder. Skattestyrelsen har oplyst, at der manglede fremsendelse af få fakturaer. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at selskabet har fremsendt fakturaer til og med den 31. august 2020. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at kontraktsummerne ikke kunne afstemmes med de fremsendte fakturaer, da der var flere delbetalinger. Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget for AM-bidrag og arbejdsudlejeskat på baggrund af selskabets kontospecifikationer for kontoen fremmed arbejde. Grundlaget for beregning af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat er samlet opgjort til 3.884.057 kr. for år 2019, 925.308 kr. for år 2020 og 60.650 kr. for år 2021. Selskabet har anerkendt, at det udførte arbejde vedrørende kontrakten den 1. juni 2020 om Y2-adresse (hvor Skattestyrelsen foretog fysisk kontrol) er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selskabet har derfor anerkendt, at selskabet er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for vederlagene betalt til arbejdstagerne vedrørende denne konkrete opgave. Repræsentanten har opgjort beregningsgrundlaget for AM-bidrag og arbejdsudlejeskat til 325.465 kr. Repræsentanten har henvist til 13 betalinger fra selskabet til G10-virksomhed fra den 2. juli 2020 til 17. december 2020. Selskabet har anført, at 8 % af 325.465 kr. udgør 26.037 kr. i AM-bidrag og arbejdsudlejeskat 30 % af 299.428 (325.465-26.037 kr.) udgør = 89.828 kr. Skattestyrelsens afgørelse … Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal i første række tage stilling til, om selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som de udenlandske kontraktparter modtog for udført arbejde. Hovedspørgsmålet er, om selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft må anses for arbejdsudleje. Arbejdet bestod i varierende nedrivningsopgaver indenfor byggebranchen. Landsskatteretten skal i anden række tage stilling til, om selskabet hæfter for ikke-indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Retsgrundlag Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Efter bestemmelsen skal der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR . I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængig af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag ved personer der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at selskabets væsentligste aktivitet var nedbrydningsarbejder, men at selskabet i et eller andet ikke nærmere beskrevet omfang også udførte bygningsarbejder. Selskabet har yderligere forklaret, at hovedparten af arbejdsopgaverne i selskabet består af nedbrydningsarbejde, der relaterer sig til ombygning af ejer- eller lejeboliger, omdannelse af erhvervsejendomme til lejligheder, udgravning i forbindelse med opførsel af nye bygninger samt kloakarbejder. Af kontrakterne for 2019 fremgår, at det udførte arbejde bestod i opmuring, pudsning, nedbrydning, tilstøbning, opsætning af midlertidige kontorpavillioner, udførsel af en lejlighed ifølge nærmere aftale/beskrivelse, herunder tilslutning af el og vand, tilstøbning af trappehuller samt nedbrydning af vægge og lofter ifølge bilag. Selskabet har forklaret, at der i den omhandlende periode havde været god efterspørgsel på nedrivningsopgaver relateret til ombygninger og nyopførelse af ejendomme. Selskabet havde løbende ansat medarbejdere og i marts 2021 havde selskabet 21 ansatte. IA har desuden forklaret, at selskabet typisk indgik aftale med en underentreprenør, hvis det havde været vanskeligt at skaffe den fornødne arbejdskraft eller hvis selskabet havde påtaget sig en arbejdsopgave, der havde en kort deadline. Landsskatteretten lægger desuden til grund, at det er ubestridt, at det arbejde, de udenlandske arbejdere udførte for selskabet vedrørende kontrakten af 1. juni 2020 med G10-virksomhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, og at selskabet derfor er indeholdelsespligtigt og hæfter for betaling af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat vedrørende selskabets betalinger til den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) kontraktpart relateret til kontrakten 1. juni 2020. På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at de udførte arbejdsopgaver blev udøvet, som et naturligt led i selskabets drift og derfor udgjorde en integrerende del af selskabets virksomhed. Ved afgørelsen af, om arbejdsydelserne fra de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) arbejdere var tilstrækkeligt udskilt fra selskabets respektive forretningsområde lægger Landsskatteretten betydelig vægt på karakteren og omfanget af de kontrakter, der er indgået mellem selskabet og de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder. Kontrakterne indeholder helt overordnede og generiske angivelser af de arbejdsydelser, der skulle leveres, og er beskrevet i upræcise vendinger. Der er i tilknytning til kontrakterne eller i sagen i øvrigt ikke tegninger, bilag, arbejdsbeskrivelser eller referater af bygge- eller projektgennemgangsmøder. På det grundlag er det ikke muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder bar, eller hvilken risiko de løb, herunder særligt i tilfælde af en tvist. Det er i den forbindelse uden betydning, at kontrakterne indeholder en generel henvisning til, at AB92 er vedtaget mellem parterne. På baggrund af kontrakternes upræcise indhold, fraværet af tegninger, arbejdsbeskrivelser og byggemødereferater finder Landsskatteretten, at selskabet har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Retten lægger desuden vægt på, at de fremlagte kontrakter ikke stemmer overens med de fakturerede beløb, idet der er faktureret mere end fastsat i kontrakterne. De udenlandske arbejdere har desuden via RUT registrering arbejdet for selskabet på et tidspunkt, som ikke er omfattet af en kontrakt. Derfor må en del af arbejdet være udført uden kontrakter. Landsskatteretten lægger desuden vægt på, at to af de udenlandske arbejdere, som Skattestyrelsen mødte på kontrolbesøget, der ubestridt var arbejdsudlejet til selskabet i 2020, var de samme ansatte, som var registreret i RUT-registret hos G13-virksomhed, i forbindelse med udførelse af arbejde for selskabet i 2021. Landsskatteretten finder i øvrigt, at der på det foreliggende grundlag ikke er dokumentation, der understøtter eller sandsynliggør, at aftaleforholdet vedrørende de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) arbejdere for arbejdet udført i 2019 og 2021 forholdt sig væsentligt anderledes end det udførte arbejde vedrørende kontrakten af 1. juni 2020. På baggrund af ovenstående finder landsskatteretten ud fra en samlet vurdering, at der foreligger arbejdsudleje, for så vidt angår de ansatte i de udenlandske virksomheder, omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Selskabet var bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere må anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR , SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR . Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Landsskatteretten tiltræder derfor Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse." Forklaringer IA har forklaret, at han uddannet i et supermarked. Han er direktør i H1-virksomhed, som han også har stiftet og drevet. Det er et nedrivningsfirma. De arbejder navnlig med sanering og fjernelse af miljøfarlige stoffer, men arbejdet er under udvikling, således at genanvendelseshensyn er blevet mere fremtrædende. Nedrivningsopgaverne er blevet mere komplicerede, end de var tidligere. Koncernen, der ejes af hans kone, omfatter blandet andet også et ejendomsselskab, et byggefirma, et vognmandsfirma og forskellige projektselskaber. Han er direktør i alle selskaberne, som han har drevet sammen med IC, der er tømrer. IC styrede byggeaktiviteterne. De stiftede H1-virksomhed, fordi de fik flere og flere opgaver af den type. H1-virksomhed er autoriseret inden for kloakarbejde, og der er derfor udført enkelte opgaver inden for dette område, når man nu er på pladsen, og hvis det gav mening i forhold til nedrivningsarbejdet. De har typisk de samme kunder, og arbejdet planlægges sammen med kunderne, men opgaverne er meget forskellige. De fik ret hurtigt en del ansatte fra 2020 og frem. Det var ikke rigtigt til at få folk i 2019, men de havde et ønske om hurtigt at få flere medarbejdere ind. IM er en (red.nationalitet.nr.1.fjernet) mand, der har arbejdet en del ude i Y7-by. Det var den lokale pizza-mand, der anbefalede ham. Han kan ikke huske hvordan ejerforholdene, men IM og IO har sammen drevet G13-virksomhed og G14-virksomhed. IM og IO kunne det hele og var fornuftige folk. IM og IO havde også folk, som de kunne trække ind afhængig af arbejdets størrelse. De havde IM og IO med på råd, når de påtog sig opgaver. Det handlede om at skabe noget omsætning på opgaverne. H1-virksomhed har et ret stort netværk. H1-virksomhed har aldrig været så gode til skriftlige kontrakter, men ved beløb på over 100.000 kr., så ville de som regel lave et stykke papir. IM og IO kunne godt forstå dansk. Han er et stort rodehoved, men når først en arbejdsopgave er slut, gemmer de ikke dokumenterne såsom tegninger, byggemødereferater og den slags. Det er derfor, at de ikke kan fremlægge noget nu. IM og IO var ansvarlige for det arbejde, som de har udført. Hvis det ikke var i orden, så ordnede IM og IO det, eller også gav de afslag i prisen. De har blandt lavet kontrolpavilloner til DAO, hvor de have købt nogle meget billige tagplader istedet for ståplader, som var aftalt. Det fik IM og IO lov at skifte ud, og da de kom med en ekstraregning for dette, blev den afvist. Deres kontakt med IM og IO var mundtlig og som regel fysisk. IM og IO havde nogle lokaler ude i Y7-by, hvor de blandt andet havde lager og kontorer. De havde også andre kunder end H1-virksomhed. De havde danske telefonnumre. De var i (red.land.nr.1.fjernet) én eller to gange om året. IO havde vist en kæreste i Danmark, men ellers var deres familie i (red.land.nr.1.fjernet). Entreprisekontrakten af 10. januar 2019 omhandlede arbejde på Y5-adresse. Den angik et gammelt erhvervskompleks, der skulle laves om til boliger. Kunderne spurgte, om de kunne hjælpe med murerarbejde. Der skulle laves nye dørhuller, pudses vægge osv. Kunden var G15-virksomhed. H1-virksomhed kunne bistå i kraft af, at de kunne trække på IM og IO som underentreprenør. Der er en glidende overgang mellem nedrivningsarbejde og byggeopgaver. H1-virksomhed havde ikke selv nogen rolle i arbejdet. Der var tre byggeledere på pladsen, der håndterede dialogen med G9-vikrsomhed og G10-virksomhed. Det eneste, som H1-virksomhed har talte med G9-virksomhed og G10-virksomhed om, var adgangen til at bruge nogle parkeringspladser. G9-virksomhed og G10-virksomhed havde heller ikke H1-virksomhed tøj på eller værktøj fra H1-virksomhed. De havde selv deres egne ting med. Kontraktsbeløbet blev fastsat på baggrund af G15-virksomheds oplysninger om, hvad der var afsat til arbejdet. Opgaven omfattede også bortkøring af materialer, som G9-virksomhed og G10-virksomhed også betalte for. Entreprisesummen omfatter tillige materialer, sådom mørtel og stål til overliggere. Hvis ikke det var, som det skulle være, blev H1-virksomhed ringet op af byggelederne. Byggelederne havde dog et rigtig godt samarbejde med G9-virksomhed og G10-virksomhed. G9-virksomhed og G10-virksomhed havde ikke så mange penge, og derfor blev de betalt løbende, så de havde penge til deres ansatte og materialer. Det var IM og IO beslutning, hvor mange personer, der skulle bruges. De havde ikke adgang til at afskedige disse personer. G15-virksomhed havde tre-fire skurvogne, som de stillede til rådighed. De havde anvist G9-virksomhed og G10-virksomhed disse skurvogne Entreprisekontrakten af 21. juni 2029 angår arbejde på deres ejendomsselskab, der havde købt en firelænget gård i Y8-by. Der var plads til at indrette en lille lejlighed. De havde god kontakt til IM og IO på daværende tidspunkt. Det var koncerninterne forhold, der gjorde, at det var H1-virksomhed, der indgik kontrakt med G9-virksomhed og G10-virksomhed, som skulle lave pavillonerne, hvor de kunne have kontorer. IM og IO havde også en sidevirksomhed, hvor de sendte biler og den slags til (red.land.nr.1.fjernet). I øvrigt foregik arbejdet på samme måde som i forbindelse med opgave på Y5-adresse. I Y8-by havde koncernen selv opsat mandskabsvogne. Der indgik også materialer i entreprisesummen, og det var ikke H1-virksomhed, der stillede materialer til rådighed. Entreprisekontrakten af 17. juli 2019 handlede om, at G11-virksomhed havde købt et center ude i Y9-by og skulle lave en dagligvarebutik. Der skulle i den forbindelse laves noget redrivning og tilstøbning af nogle gamle trappehuller. G11-virksomhed var bygherre. H1-virksomhed udførte noget af saneringsarbejdet, der gik forud for det øvrige arbejde. Det var en specifik opgave, som de påtog sig, at støbe trappehullerne. Også i denne sammenhæng var materiale mv. inkluderet i entreprisesummen. De brugte G9-virksomhed og G10-virksomhed, fordi de ikke have tid til opgaven i deres egne byggeselskaber. De havde heller ikke de fornødne kompetencer til nogle af de mere komplicerede støbearbejder. G11-virksomhed havde stillet mandskabsvogne til rådighed. H1-virksomhed har kun sin miljøvogn, som man ikke må opholde sig i. Entreprisekontrakten af 12. november 2019 handlede om nogle af de sidste lejemål i centeret, som G11-virksomhed have købt. Lejemålene var fraflyttet i forskellige tempi. G11-virksomhed havde deres egen byggeledelse, som kommunikerede med G9-virksomhed og G10-virksomhed. De havde en rammeaftale med G11-virksomhed. Entrepriseaftalen af 1. juni 2020 handlede om, at H1-virksomhed ejede en hal på ejendomsselskabets jord på Y2-adresse. Det var meningen, der skulle være maskiner i hallen. IO kontaktede ham og spurgte, om de havde arbejde til to-tre mand. Der var lige blevet lukket op efter coronaen. Det havde de egentlig ikke, men de havde brug for hjælp til at færdiggøre tagkonstruktionen. De anede ikke, hvad det ville koste, og derfor aftalte de bare en timepris. H1-virksomhed har være registreret på en adresse i tilknytning til hallen. Det er rigtigt, at de havde aftalt, at IM og IO selv skulle sørge for arbejdstøj, men de havde ikke så meget tøj og fandt derfor noget pladsen. Folkene fra Ukraine var ret fattige, efter at der ikke havde været noget at lave i månedsvis. Det var ret svært at få folk til og fra Danmark i den periode. De brugte underentreprenører både fordi de manglede arbejdskraft, men også fordi de manglede kompetencer til enkelte opgaver i H1-virksomhed. Støbning af trappehuller er ikke en sædvanlig del af deres virksomhed. De (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder medbragte tegninger til opgaverne. De viste, hvad der skulle udføres. De havde kun kort tid til at forklare sig i landsskatteretten. De har ikke tilrettelagt arbejdet og opgaverne for at kamuflere karakteren af deres samarbejde med G9-virksomhed og G10-virksomhed. Der er nok nogle af G9-virksomhed og G10-virksomheds folk, der har fået lidt eller lidt mindre end 110 kr. i timen. Der er ikke brugt 28.000 timer på arbejderne i denne sag, hvilket er det tal man får, hvis man dividerer entrepsummerne med 110. Deres folk får en grundløn på mellem 150 og 220 kr. i time. Det afhænger af kompetencerne. H1-virksomhed har ikke beskæftiget sig med andet end nedrivnings- og kloakarbejde. Bygherren betalte dem, og de betalte deres underentreprenører. Opgaverne kom som regel på plads ved at bygherrerne spurgte, om de kunne løse dem. Så gennemgik de opgaven med deres underentreprenører, som nogle gange kunne løse dem. Arbejdet blev tilrettelagt af byggelederen samme med IM og IO. H1-virksomhed var ikke involveret i dette. Hvis noget blev forsinket, var det nogle gange et anliggende mellem dem og den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomhed. I så fald påtalte de det over for den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomhed. En eller to gange har de været nødt til at standse deres betalinger til G9-virksomhed og G10-virksomhed. De var som udgangspunkt ansvarlige for forsinkelse, men de kunne sende ansvaret videre til underentreprenørerne, hvis der var grundlag for det. Det foregik som regel på byggemøder. Der er taget referater af byggemøder, men de eksisterer ikke længere. G9-virksomhed og G10-virksomhed havde selv maskiner med. En eller to gange har de lejet nogle af maskinerne på pladsen. G9-virksomhed og G10-virksomhed havde deres maskiner ude i Y8-by, og det var ikke store maskiner. Det var mest håndværktøj, mindre gravemaskiner og minilifte. G9-virksomhed og G10-virksomhed brugte ikke H1-virksomheds maskiner. Det aftalegrundlag, der er omtalt i kontrakterne, var noget, som H1-virksomhed lå inde med - indtil det blev smidt ud. Aftalen om betaling var egentlig som det fremgik af kontrakten, men det endte med, at de betalte nærmest på ugebasis. G9-virksomhed og G10-virksomhed kom også med bonner for materiale, som de have købt ind, og som de skulle have betaling for. Der blev betalt løbende. De var løbende inde over IM og IOs arbejde. På den ene kontrakt var de nærmest selv bygherre. Han ved ikke, hvor IM og IO er i dag. IR har forklaret, at G15-virksomhed blev startet i 2006 og siden har fungeret som totalentreprenører. Han kender H1-virksomhed. De har arbejdet sammen i en lang årrække. H1-virksomhed er en nedrivningsvirksomhed, og det er også den virksomhed, H1-virksomhed har udført for dem. Der har i perioder været noget kloak arbejde. Byggesagen på Y5-adresse var en af deres. De skulle istandsætte tre bygninger for en kapitalfond og opføre en ny bygning. Der var meget presse på sagen, der oprindeligt var startet op af G16-virksomhed, som dog ikke kunne få finansieringen på plads. Der var mange entreprenører involveret. Noget af arbejdet bestod i nedrivning af en del af bygning massen. Det var ikke en typisk sag for dem, og de tabte også rigtig mange penge på den. Meget af det arbejde, som blev udført, endte med at være regningsarbejde. De var to ejere, der havde arbejdet sammen tidligere. Han holdt selv 60 % af selskabet og fungerede også som administrerende direktør. De omsatte for ca. 200 mio. kr. om året på dette tidspunkt, så det var ikke en lille forretning. Han havde meget tæt kontakt til deres bygherre. Han kompagnon kom også ud for en arbejdsulykke under sagen, og de blev ramt af coronaen. Han kender kontraktens opbygning. Der var meget murerarbejde på sagen, og han kan godt huske, at de indgik en aftale med H1-virksomhed om opgaven. De tog styringen på opgaven. Det var stort set regningsarbejde det hele. De havde to byggeledere på opgaven, men han var også tæt inde over opgaven selv. I lange perioder var han fast ude på pladsen. Byggelederne havde dialogen med entreprenørerne. Der var ikke folk fra H1-virksomhed på pladsen på dette tidspunkt. Deres opgave var afsluttet på tidspunktet for murerarbejdet. IA var med til at skabe kontakten til dem, der udførte arbejdet. De tog en meget skarp styring på opgaven. Der var planer for hver etage. Der var møder med IM, men han husker ham kun perifært, for der var rigtig mange mennesker på pladsen. H1-virksomhed var ikke med i møderne på dette tidspunkt. IM blev styret af deres folk. Han husker ikke, om de leverede materialerne, eller om det var noget, folkene selv skulle skaffe. Nogle gange leverede de materialerne. Han husker nogle folk, men han husker ikke specifikke navne, og han husker derfor ikke IO. Han kan ikke huske entreprisesummen på deres kontrakt med H1-virksomhed. De andre byggesager siger ham ikke noget. Parternes synspunkter H1-virksomhed har i sit påstandsdokument anført blandt andet: "… 4 ANBRINGENDER Den retlige ramme for hæftelse ved arbejdsudleje skal gennemgås nærmere i afsnit 4.1. og den konkrete sag i afsnit 4.2 (arbejdsudleje og indeholdelsespligt i afsnit 4.2.1, fast driftssted i afsnit 4.2.2, hæftelsesgrundlaget i afsnit 4.2.3 og forsømmelse i afsnit 4.2.4). 4.1 Den retlige ramme 4.1.1 Arbejdsudleje og indeholdelsespligt Reglerne om skattepligt ved arbejdsudleje følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, der har følgende ordlyd: " Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: […] 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i." (min fremhævning) Arbejdsudleje forudsætter, at de udenlandsk udlejede arbejdstagere opholder sig i Danmark i mindre end 183 dage, da ophold i mere end 183 dage medfører begrænset skattepligt for arbejdstagerne efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 14, nr. 2 (tidl. stk. 9, nr. 2). Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 blev indført ved lov nr. 921 af den 18. september 2012. Af lovforarbejderne (§ 2, nr. 1 i lovforslag nr. 195 af den 6. september 2012) fremgår følgende: "Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde . Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje. Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise . Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet . I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed , således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. Et dansk datterselskab er en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. En medarbejder i et af de udenlandske selskaber har ansvaret for koncernens juridiske support og arbejder i 3 måneder med at supportere det danske selskab. Dette arbejde er en integreret del af det udenlandske selskabs forretningsområde, men ikke af det danske selskabs forretningsområde. Det danske selskabs betaling for tjenesteydelserne er derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på : Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende . Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise . Udenlandske arbejdstagere, der er udøvende kunstnere, musikere, artister eller sportsudøvere, er fortsat ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag. Efter kildeskattelovens § 48 B beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten . Skattepligten anses for endelig ved indeholdelse af 30 pct. skat samt arbejdsmarkedsbidrag. Den arbejdsudlejede har ikke pligt til at indgive selvangivelse, men kan vælge at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, med pligt til at indgive selvangivelse." (min fremhævning og understregning) Der henvises endvidere til Den Juridiske Vejledning 2025-2, C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler, hvor der blandt andet fremgår følgende: "Regel Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændigheder arbejdsudleje. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en danske virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden. […] Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. […] Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet: a. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Se SKM2021.639.HR , hvor Højesteret fandt, at det oplyste om karakteren af arbejdet sammenholdt med, at arbejdet blev udført på planteskolens roser og frugttræer og med planteskolens vegetative materiale, pegede i retning af, at arbejdet var integreret i planteskolens virksomhed, og at de udenlandske kontraktparter ikke i realiteten havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det gjaldt, selv om det som anført af skønsmanden var muligt for en branchekyndig at konstatere, om arbejdet er udført korrekt, og selv om planteskolen ifølge de indgåede kontrakter havde haft ret til at modregne eventuelle krav i tilfælde af mangelfuldt arbejde. Eksempler Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde. Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer- og elarbejde af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integreret i hovedentreprenørens forretningsområde. ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed. Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne, opgaven skal anses for integreret i. Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser . Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. At den danske virksomhed ikke har egne ansatte til den pågældende opgavevaretagelse, har efter omstændighederne ikke afgørende betydning for, om opgaven kan anses for udskilt. Se fx SKM2022.228.HR . Højesteret fandt, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for H1 og H2, måtte anses for et naturligt led i de danske virksomheders drift, og at de danske virksomheder havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Herefter og henset til de konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed . Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere. Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge. Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres . Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger, for at afgøre om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. […] Hvervgivers pligter ved arbejdsudleje Det forudsættes, at hvervgiveren (den danske arbejdsgiver) har hjemting eller fastdriftssted i Danmark . Hvervgiver er indeholdelsespligtig og må ved opgørelsen af trækgrundlaget skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget til udlejer, der skal anses for vederlag til den udlejede arbejdstager. Bruttoskatten beregnes som 30 pct. af bruttoindtægten efter KSL § 48 B. Skatten anses for endelig ved indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag samt 30 pct.-skatten. SE KSL § 2, stk. 10. Danmark kan beskatte fra 1. arbejdsdag, men der er ingen pligt til at indgive oplysningsskema." (min understregning) Om betydningen af, at arbejdsopgaver er permanent udskilt, henvises til Skatteministeriets høringsskema af den 14. august 2012, fremlagt som bilag 3 til lovforslag nr. 195 af den 14. august 2012, hvor der på side 10-11 bl.a. fremgår følgende bemærkninger fra Dansk Byggeri: "Dansk Byggeri finder, at forslaget skaber tvivl om grænsen for, hvornår der foreligger arbejdsudleje, og hvornår en opgave er outsourcet. Dansk Byggeri savner kriterier for, hvornår en aktivitet er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed og for, hvornår en aktivitet udgør en integreret del af virksomheden . Dansk Byggeri finder, at det bliver helt umuligt for mange virksomheder at indgå entrepriseaftaler med udenlandske virksomheder, hvis lovforslaget gennemføres, fordi entrepriseretten sættes ud af kraft." (min understregning) Hertil svarede Skatteministeren på side 10-11 følgende: "Der er i bemærkningerne til lovforslaget givet en detaljeret beskrivelse af, hvornår en aktivitet udgør et integreret led i virksomheden. Det kan tilføjes, at en outsourcet aktivitet i forhold til arbejdsudleje forudsætter, at en anden virksomhed løser aktiviteten på mere permanent basis . Ellers vil aktiviteten stadig kunne anses for at udgøre en integreret del af virksomheden. […] Forslaget om arbejdsudleje sætter ikke entrepriseretten ud af kraft. Men det skal ikke være muligt i entrepriseaftaler at aftale sig ud af dansk beskatning af lønarbejde udført for danske virksomheder her i landet." (min understregning) Desuden henvises til Skatteudvalgets spørgsmål nr. 28 af den 23. august 2012 til Skatteministeren i forbindelse med udvalgsbehandlingen af lovforslag nr. 195 af den 14. august 2012, hvor Skatteministeren den 29. august 2012 vedrørende spørgsmålet om udskillelse svarede følgende: "Det vil indgå i mange virksomheders overvejelser, om dele af en produktion skal løses af andre virksomheder, herunder af virksomheder i udlandet. Det fremgår af lovforslaget, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed. " (min understregning) Der henvises ligeledes til Landsskatteretten afgørelse af den 26. februar 2025 i SKM2025.311.LSR , der angik en el-installatør, der havde hyret elinstallationsarbejdere fra et (red.nationalitet.nr.1.fjernet) selskab til forskellige projekter. Landsskatteretten fandt, at arbejdet var tilstrækkeligt udskilt, og at der derfor ikke forelå arbejdsudleje. Landsskatteretten anførte i den forbindelse følgende: "På baggrund af en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at arbejdsopgaverne var tilstrækkeligt udskilt fra selskabet. Landsskatteretten finder derfor, at selskabet ikke bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette er begrundet i, at det udelukkende var G1, der udvalgte og ledede elinstallationsarbejdere, og G1 var ansvarlig for arbejdets udførelse samt påtog sig en økonomisk risiko for det udførte arbejde. " (min understregning) ... ... I en arbejdsudlejesituation efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 bliver den udenlandske arbejdstager begrænset skattepligtig til Danmark af den herved erhvervede indkomst. Som følge heraf skal den udenlandske arbejdstager som udgangspunkt betale arbejdsudlejeskat på 30 % og arbejdsmarkedsbidrag på 8 % til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. § 43 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Den danske hvervgiver er i denne (arbejdsleje-)situation juridisk anset for den reelle arbejdsgiver og skal derfor - ligesom for sine egne ansatte - indeholde henholdsvis arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af lønvederlaget til den udenlandske arbejdstager, jf. kildeskattelovens § 46, jf. § 43 og § 49 B, stk. 1, jf. § 49 A. Dette for at sikre, at skatten indbetales til staten. For personer omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 beregnes skatten som en bruttoskat på 30 % af lønvederlaget til den udenlandske arbejdstager, jf. kildeskattelovens § 48 B. Bestemmelsen har følgende ordlyd: "For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten , herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Tilsvarende gælder for personer, som ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, og som erhverver indkomst omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1 og 13-21. Stk. 2. For personer, der er omfattet af stk. 1, og som også er omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 5, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten beregnet efter stk. 1 med fradrag af de udenlandske obligatoriske sociale arbejdsgiverbidrag, som påhviler lønmodtageren." (min understregning) 4.1.2 Fast driftssted Det følger af arbejdsudlejereglerne, at der ikke kan statueres arbejdsudleje, hvis den udenlandske arbejdsgiver har fast driftssted i Danmark, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2025-2, afsnit C.F.3.1.4.1 og gennemgangen ovenfor. Fast driftssted opstår helt grundlæggende, hvis en udenlandsk virksomhed gennem et fast forretningssted udøver virksomhed i Danmark, jf. nærmere kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 3, hvor der bl.a. fremgår følgende: "Stk. 3. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når personen eller dødsboet udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør fast driftssted fra første dag. " (min fremhævning og understregning) Ved fastlæggelsen af fast driftssted skal også inddrages eventuelt relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. eksempelvis den dansk-(red.nationalitet.nr.1.fjernet) dobbeltbeskatningsoverenskomst (BKI 2003-01-09 nr. 2) , der er relevant i denne sag. Det følger af bl.a. SKM2019.185.ØLR omhandlende en (red.nationalitet.nr.1.fjernet) håndværkervirksomhed, at der gælder en formodning for, at en udenlandsk virksomhed har fast driftssted i Danmark, hvis den udenlandsk virksomhed i vidt omfang udfører arbejde i og har kunder i Danmark. 4.1.3 Hæftelse Indeholdes der ikke arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af lønvederlaget ved arbejdsudleje, kan beløbet som udgangspunkt efteropkræves hos den indeholdelsespligtige (danske) hvervgiver. Dette selv om, der retteligt er tale om en skat, der ultimativt skal afholdes af den udenlandske arbejdstager. Hæftelsesreglen følger af kildeskattelovens § 69, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Kildeskattelovens § 69, stk. 1 har følgende ordlyd: "Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." (min understregning) Det følger således af bestemmelsen, at den danske hvervgiver alene hæfter, hvis der er handlet forsømmeligt. 4.1.4 Praksis Såvel retspraksis og administrativ praksis omhandlende arbejdsudlejesituationer koncentrerer sig generelt om henholdsvis 1) spørgsmålet om, hvorvidt den udenlandske virksomhed kan anses for integreret i den danske virksomhed, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og om den i givet fald er udskilt, 2) hvorvidt der er handlet forsømmeligt i medfør af kildeskattelovens § 69, og 3) hvordan hæftelsesbeløbet skal opgøres i medfør af kildeskattelovens § 48 B. Der findes således righoldig praksis på området. Af nyere Højesterets praksis kan henvises til henholdsvis SKM2021.639.HR (»planteskole«), SKM2022.228.HR (»udlejningsejendomme«) og SKM2023.13.HR (»hollandske dykkere«). De nævnte Højesteretsdomme illustrerer blot, at førnævnte spørgsmål afgøres ud fra en helt konkret bevisbedømmelse, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1, og at der i den forbindelse inddrages momenterne angivet i forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 refereret ovenfor. 4.2 Den konkrete sag 4.2.1 Arbejdsudleje og indeholdelsespligt Det gøres helt overordnet i første række gældende, at de i sagen omhandlede udgifter til de udenlandske underentreprenører ikke relaterer sig til arbejdsydelser, der udgør en integreret del af H1-virksomhed’s virksomhed. Der er allerede af denne årsag ikke grundlag for at anvende arbejdsudlejereglerne i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. lovforslag nr. 195 af den 6. september 2012 og Den Juridiske Vejledning 2025-2, C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler gennemgået ovenfor. Det gøres i anden række under alle omstændigheder gældende, at de udførte underentreprisearbejder har været permanent udskilt fra H1-virksomhed’s virksomhed, hvorfor der ikke er grundlag for at kvalificere arbejdet som arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. lovforslag nr. 195 af den 6. september 2012, Den Juridiske Vejledning 2025-2, C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler, høringsskema af den 14. august 2012 (bilag 3 til lovforslag nr. 195 af den 6. september 2012), Skatteudvalgets spørgsmål nr. 28 af den 23. august 2012 og SKM2025.311.LSR gennemgået ovenfor. H1-virksomhed har derfor ikke nogen indeholdelsespligt for de udenlandske underentreprenørers arbejdstageres løn i henhold til kildeskattelovens bestemmelser herom. Det anførte understøttes nærmere af følgende: For det første at det følger af almindelige bevisbyrderegler- og principper, at det er skattemyndighederne, der skal bevise, at der foreligger arbejdsudleje og dermed et beskatnings-/indeholdelsesgrundlag, jf. side 339-341 i Skatteforvaltning - Skatteproces - Skattekontrol, 1. udgave, 1. oplag (2020) af dr.jur. Jan Pedersen Det er således Skatteministeriet, der bærer bevisbyrden for, at udgifterne til de udenlandske underentreprenører er sket som led i arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dette da sagen er opstartet af Skattestyrelsen på baggrund af en enkeltstående kontrol. Det er således skattemyndighederne, der er initiativtager til denne sag mod H1-virksomhed, hvorfor det tilkommer skattemyndighederne at løfte bevisbyrden for, at betingelserne for indtræden af subjektiv skattepligt for arbejdstagerne ved arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 er opfyldt. Der skal føres et sikkert bevis for, at kriterierne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 er opfyldt, jf. SKM2025.28.ØLR , hvor Landsretten om bevisførelsen udtalte følgende: "Landsretten bemærker yderligere, at Skatteministeriet ikke nærmere har oplyst, hvornår og i hvilket omfang, skattemyndighederne mener at have kunnet konstatere, at A i den relevante periode opholdt sig på JJ’s bopæl , idet der i afgørelsen af 24. august 2012 blot er henvist til, at SKAT "ved flere lejligheder har kunnet konstatere", at biler leaset af A’s konsulentfirma var parkeret på adressen i Y5-by." (min understregning) Landsretten fandt således, at der ikke var ført sikkert bevis for indtræden af subjektiv skattepligt. Kravene til skattemyndighedernes bevisbyrde i forhold til indtræden af subjektiv skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1 og § 2 er sammenfaldende, da der i begge situationer er tale om indgribende afgørelser. Det gøres således gældende, at det påhviler Skatteministeriet at fremføre behørigt og sikkert bevis for, at der foreligger arbejdsudleje. Dette sker i praksis bl.a. ved kontrolbesøg eller lignende. Det er således ikke korrekt, at H1-virksomhed er pålagt en omvendt bevisbyrde, som postuleret af Skatteministeriet. Skatteministeriet har fastholdt, at samtlige arbejder i sagen udgør arbejdsudleje. Skatteministeriet har trods opfordring (11) ikke har fremlagt objektiv dokumentation eller andet sikkert bevis herfor. Skatteministeriet angivelse af faktum ses således i alt væsentlighed at bero på gisninger og formodninger om faktum, hvilket ikke er tilstrækkeligt. Skatteministeriet skal føre sikkert bevis for det angivne faktum, jf. SKM2025.28.ØLR . Skattestyrelsen har i denne sag ikke foretaget nogen kontrolbesøg i relation til de omhandlede arbejder og har allerede af den grund ikke ført et sikkert bevis. Bilag 9-12 angår arbejder udført på andre fysiske lokaliteter. Skattestyrelsens fysiske kontrol den 26. august 2020 angik alene arbejdet på Y2-adresse 80 udført i henhold til kontrakten af den 1. juni 2020, jf. bilag 3. Det er ubestridt, at dette arbejde udgjorde arbejdsudleje og ikke er en del af denne sag. Skattemyndighederne har på baggrund af dette ene kontrolbesøg og sine gisninger om faktum fremført, at alle øvrige af de i sagen (tilfældigt udvalgte) fremmedarbejder udgør arbejdsudleje på trods af, at dette ikke er underbygget af objektiv dokumentation eksempelvis konkrete kontroller eller tilsyn. Forholdene, som blev konstateret på kontrollen den 26. august 2020, er uden betydning ved vurderingen af de i sagen omhandlede underentrepriser, da der var tale om forskellige omstændigheder i relation til arbejdernes udførelse. Det bestrides således, at kontrolbesøget den 26. august 2020 kan udstrækkes til at omfatte de i sagen omhandlede arbejder. Skattemyndighederne skal som udgangspunkt føre sikkert bevis for, at hver enkelt af kontrakterne udgør arbejdsudleje, jf. bilag 9-12. At der skulle foreligge arbejdsudleje for de i sagen omhandlede entrepriseopgaver ses at hvile på et meget tyndt bevismæssigt grundlag, når der henses til omfanget af H1-virksomhed samlede udgifter til fremmedarbejde for 2018, 2019, 2020 og 1. kvartal 2021 på henholdsvis 11.003.508,70 kr., 21.998.573,07 kr., 19.219.698,24 kr. og 4.040.377,60 kr. jf. bilag 7. Beløbene er ubestridt, jf. Skatteministeriets besvarelse af opfordring (1, 3 og 4). Skatteministeriet har således ikke bestridt den talmæssige opgørelse af udgifterne til fremmedarbejde, hvorfor det kan lægges til grund, at H1-virksomhed har haft endog meget store udgifter til fremmedarbejde, som ikke udgør arbejdsudleje, men derimod relaterer sig til reelt fremmed-/underentreprenørarbejde. Skatteministeriet har gjort gældende, at der gælder en formodning for, at fakturaer fra 2019 vedrørende Y2-adresse, jf. bilag 8, har samme karakter som arbejdet på kontrakten den 26. august 2020. Dette bestrides, idet arbejdet på kontroltidspunktet var foranlediget af helt særlige og ekstraordinære omstændigheder (Corona-situationen). Corona fik først betydning i Danmark i foråret 2020, jf. bilag 13, hvilket er tidsmæssigt efter de omtalte fakturaer fra 2019. Skatteministeriet har således ikke løftet bevisbyrden for, at der er tale om arbejdsudleje i relation til samtlige af de øvrige udgifter til de i sagen omhandlede udenlandske virksomheder, jf. bilag 6. Finder Retten mod forventning, at alt arbejde vedrørende Y2-adresse udgør arbejdsudleje, skal der desuagtet ske hjemvisning i henhold til den subsidiære påstand med henblik på nedsættelse for de øvrige arbejder. For det andet følger det af de i sagen fremlagte underentreprisekontrakter, at entrepriseopgaverne i hovedsagen har angået byggeopgaver, idet der i kontrakterne er angivet henholdsvis "Opmurring, pudsning, nedbrydning samt tilstøbning", "opsætning af midlertidige kontor pavilloner, udførsel af 1 stk. lejligheder ifølge nærmere aftale/beskrivelse herunder tilslutning af el og vand", "tilstøbning af trappehuller" og "nedbrydning af vægge, lofter ifølge bilag" , jf. bilag 9-12. Dette står i klar modsætning til kontrakten af den 1. juni 2020, jf. bilag 3. Udførelsen af byggeopgaver udgør under alle omstændigheder ikke opgaver, der skal anses for integreret i H1-virksomhed’s nedbrydningsvirksomhed. Uanset hvad har byggeopgaverne været permanent udskilt fra selskabets nedbrydningsvirksomhed, idet H1-virksomhed ikke beskæftiger sig med byggeopgaver. H1-virksomhed har alene helt undtagelsesvist påtaget sig at udføre mindre byggeopgaver, hvor det var nødvendigt for at få nedrivningsopgaven i hus. Som gennemgået ovenfor medfører en permanent udskillelse af byggeopgaverne i enhver henseende, at ydelserne ikke skal anses for integreret i H1-virksomhed’s virksomhed, jf. bl.a. Skatteministerens svar på spørgsmål 28 til Skatteudvalget citeret ovenfor. Skattemyndighederne har desuagtet anført, at opgaverne kan anses for at udgøre en naturlig og integreret del i den almindelige drift af nedbrydningsvirksomheden, hvilket bestrides. Der indgår således i sagens natur mange forskellige led i den sædvanlige drift af en virksomhed, hvortil eksempelvis kan nævnes bogholderi og regnskab, rengøring mv. Disse forhold kan naturligvis også udliciteres, hvorved de ikke skal anses for omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det følger bl.a. af forklaringen fra ledelsen på kontormødet med Skatteankestyrelsen, jf. bilag D, at selskabets kernevirksomhed består i nedbrydning og ikke i byggeri. Nedbrydning sker ofte som en forudsætning for ombygninger, dvs. ombygninger varetaget af andre aktører. Det på kontormødet anførte skal forstås således, at nedbrydningsarbejdet blev bestilt og udført forud for opstarten af senere byggearbejde, som blev varetaget af helt andre aktører og uden H1-virksomhed involvering. Der blev som eksempel på sådant efterfølgende byggearbejde bl.a. nævnt "ombygning af ejer- og lejeboliger", hvilket H1-virksomhed ikke beskæftiger sig med. Det fastholdes derfor, at byggeopgaver ikke er integreret i H1-virksomheds- eller kompetenceområde. H1-virksomhed har således heller ikke ført tilsyn med udførelsen af byggeopgaver, da det ligger uden for virksomhedens kompetenceområde. Sagens bilag C og D dokumenterer ikke, at det forholder sig anderledes. Tværtimod fremgår det af bilag D, at selskabet beskæftiger sig med nedrivningsopgaver. Skatteministeriet har da heller ikke trods opfordring (5-7 og 11) ført bevis for, at H1-virksomhed faktisk har udført byggeopgaver, og at dette udgør en del af nedbrydningsvirksomheden, herunder at H1-virksomhed på nogen måde har instrueret de udenlandske arbejdere herom. Den manglende dokumentation og dermed besvarelse af opfordringerne kan alene tages til indtægt for, at Skatteministeriet ingen beviser har for, at dette var tilfældet. Det skal derfor lægges til grund, at H1-virksomhed alene har drevet nedbrydningsvirksomhed og ikke byggeri, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Dette faktum understreges bl.a. over for omverdenen ved selskabets navn, der angiver, at der er tale om et nedbrydningsfirma, ligesom selskabet i CVR-registret er registreret med branchekoden 431100 Nedrivning og nedrivning som formål, jf. bilag 1, side 2, 4 og A. Det skal ligeledes lægges til grund, at H1-virksomhed ikke har instrueret de udenlandske underentreprenørers medarbejdere. Retsvirkningen af, at det af Retten lægges til grund, at byggearbejde ikke er integreret i H1-virksomhed’s virksomhed er, at der ikke foreligger arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Hvis Retten mod forventning måtte finde, at byggeopgaverne skal anses for integreret i nedbrydningsvirksomheden, så gøres det under alle omstændigheder gældende, at det skal lægges til grund, at byggeopgaverne har været permanent udskilt fra H1-virksomhed’s nedrivningsvirksomhed, hvorved der desuagtet ikke er grundlag for at statuere arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. For det tredje gøres det gældende, at kontrakten af den 1. juni 2020, jf. bilag 3, ikke er sammenlignelig med de fremlagte underentreprisekontrakter, jf. bilag 9-12. H1-virksomhed har derfor også vedkendt, at den konkrete kontrakt af den 1. juni 2020 er omfattet af arbejdsudlejereglerne, idet der var tale om en helt undtagelsesvis situation, jf. bilag 3. Det var alene i denne kontrakt, at H1-virksomhed havde påtaget sig at instruere de udenlandske arbejdstagere, hvilket adskiller sig for de i sagen fremlagte underentreprisekontrakter, hvor det var de udenlandske underentreprenører, der stod for at instruere deres egne ansatte på de konkrete projekter, jf. også direktør IA’s forklaring over for Landsskatteretten, jf. bilag 1. Skatteministeriet har for det fjerde gjort gældende, at H1-virksomhed’s antagelse af de udenlandske underentreprenører alene skyldtes behovet for yderligere arbejdskraft. Det bestrides, at der er en sammenhæng mellem underentreprenørerne og det forhold, at H1-virksomhed - efter den for sagen relevante periode - udvidede sin kapacitet ved ansættelse af yderligere medarbejdere. Årsagen til at H1-virksomhed ansatte flere medarbejdere i foråret 2022 efter Corona/genåbningen af Danmark skyldtes, at der var et stigende antal nedrivningsopgaver hos H1-virksomhed, hvorfor selskabet havde behov for at udvide sin kapacitet i relation hertil. Der henvises i den forbindelse til tidslinje over COVID-19 udarbejdet af Statens Serum Institut, jf. bilag 13. For det femte har Skatteministeriet endvidere anført, at det ikke er muligt at afstemme samtlige af de i sagen omhandlede fakturaer, jf. bilag 8, med de fremlagte kontrakter, jf. bilag 9-12. Som anført gentagne gange under skriftvekslingen, har H1-virksomhed ikke alle kontrakter med de udenlandske underentreprenører til rådighed i dag. Det giver derfor sig selv, at samtlige fakturaer ikke fuldt ud kan afstemmes med de fremlagte kontrakter. H1-virksomhed er ligeledes ikke i besiddelse af samtlige materialer i relation til de konkret indgåede kontrakter, jf. bilag 9-12. Hvis H1-virksomhed havde yderligere materialer, der kunne belyse såvel aftalegrundlaget og det udførte arbejde, ville det naturligvis være blevet fremlagt, idet materialet blot vil understøtte, at der ikke har været tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Vedrørende kontrakten med G9-virksomhed og G14-virksomhed, jf. bilag 11 og 12, bemærkes det, at der er intet mærkværdigt i, at begge kontrakter relaterer sig til Dagligvarebutikken beliggende på Y1-adresse, og at arbejderne skulle være foregået i juli 2019. Kontrakten med G9-virksomhed er dateret den 17. juli 2019, og der er ikke i kontrakten anført et tidspunkt for opstart, jf. bilag 11. Af kontraktens afsnit 6 fremgår det, at afleveringsdatoen er den 1. december 2019. Kontrakten med G14-virksomhed er dateret fire måneder senere den 12. november 2019, jf. bilag 12. De fremlagte kontrakter relaterer sig således til forskellige opgaver, og der er således ikke noget unormalt i, at kontrakterne er udformet med afsæt i et "standardparadigme" og i øvrigt angå arbejder udført i tidsmæssig nær sammenhæng. Efter det af H1-virksomhed oplyste, er de fremlagte kontrakter netop udarbejdet med afsæt i standardparadigmaer af direktør IA og IC, hvorfor der kan forekomme sammenfald i relation til punkter, som de ikke har været opmærksomme på at få tilpasset eller rettet. Dette ændrer imidlertid ikke ved, at faktum er, at der har været tale om opgaver, der ikke er integreret i nedbrydningsvirksomheden eller i hvert fald har været udskilt. Det forhold, at der i et vist omfang ses personsammenfald i relation til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) medarbejdere for G10-virksomhed, der blev truffet under kontrollen den 26. august 2020 på Y2-adresse, er uden betydning, jf. bilag E og I, idet G10-virksomhed og ejeren af G13-virksomhed er brødre. Det er derfor helt naturligt, at de i et vist omfang har anvendt hinandens medarbejdere efter behov. H1-virksomhed er dog ikke nærmere bekendt med årsagen til personsammenfaldet, idet H1-virksomhed netop ikke har ledet arbejdet udført af G10-virksomhed eller G13-virksomhed. Skatteministeriet har desuden anført, at de fremlagte entreprisekontrakter, jf. bilag 9-12, er uden bevisværdi, idet der - ifølge Skatteministeriet - ikke følger et reelt civilretligt (erstatnings-)ansvar ved de indgåede kontrakter. Skatteministeriet har således på side 12, 6. afsnit i svarskriftet gjort gældende, at kontrakterne skal tages til indtægt for, at der reelt er tale om et forsøg på "at formalisere et dybere samarbejdsforhold med levering af arbejdskraft uden ansvar og økonomisk risiko hos de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder ved at camouflere det som arbejde udført af selvstændige udenlandske erhvervsmæssige virksomheder". Det anførte bestrides fuldt ud, og der er ingen holdepunkter for det af Skatteministeriet herom postulerede. Skatteministeriet har trods opfordring (9) og (10) ikke forholdt sig nærmere til, hvorvidt, hvorvidt ministeriet er enig i, at de fremlagte kontrakter udgør et civilretligt gyldigt ansvarsgrundlag mellem parterne. Det skal på den baggrund lægges til grund, at kontrakterne udgør et civilretligt gyldigt ansvarsgrundlag, hvilket naturligvis har bevismæssig betydning i denne sag, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Kontrakterne kan ikke uden positiv hjemmel tilsidesættes i skattemæssig henseende, idet skatteretten som udgangspunkt følger civilretten. H1-virksomhed kan i øvrigt ikke afvise, at der faktisk kan være gjort ansvar gældende over for underentreprenørerne i forbindelse med de i sagen omhandlede entrepriseopgaver. H1-virksomhed er imidlertid ikke umiddelbart i besiddelse af konkret dokumentation herfor, idet fejl efter det oplyste typisk er blevet løst ved konkret aftale om eksempelvis udbedring uden meromkostning eller lignende. Det gøres under alle omstændigheder gældende, at det forhold, at der tilfældigvis ikke måtte være fundet anledning til at gøre et civilretligt ansvar gældende i relation til de i sagen omhandlede entrepriseopgaver naturligvis ikke i sig selv betyder, at ansvarsgrundlaget er civil- eller skatteretligt illusorisk, som postuleret af Skatteministeriet. Endeligt har Skatteministeriet for det sjette gjort gældende, at de løbende betalinger til underentreprenørerne taler for, at der foreligger arbejdsudleje. Det bemærkes heroverfor, at det netop fremgår af kontrakterne, at betalingsbetingelserne "aftales nærmere", hvilket også giver mulighed for løbende betalinger. Det er efter det af H1-virksomhed oplyste på ingen måde atypisk, at netop mindre (red.nationalitet.nr.1.fjernet) underentreprenører ikke har en god likviditet, hvorfor det er helt sædvanligt, at der afregnes løbende af hensyn til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) underentreprenørers likviditet, idet de både skal betale for materialer og løn mv. 4.2.2 Fast driftssted Skatteministeriet er under sagen blevet opfordret (8) til at redegøre for, hvordan Skattestyrelsen har undersøgt og forholdt sig til, om de i sagen omhandlede (red.nationalitet.nr.1.fjernet) underentreprenører har haft fast driftssted i Danmark. Det følger således af den juridiske gennemgang ovenfor, at hvis de udenlandske underentreprenører har fast driftssted i Danmark, er der heller ikke grundlag for at statuere arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. nr. 4. I medfør af officialprincippet påhviler det skattemyndighederne at foretage korrekte skatteansættelser og at undersøge alle relevante forhold, jf. side 339-341 i Skatteforvaltning - Skatteproces - Skattekontrol, 1. udgave, 1. oplag (2020) af dr.jur. Jan Pedersen. Det er i denne sag relevant, at skattemyndighederne undersøger underentreprenørerne og deres forhold, da det har afgørende betydning for om, der kan statueres arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dette er baggrunden for, at Skatteministeriet er opfordret (8) til at forholde sig hertil. Skatteministeriets mangelfulde besvarelse af opfordringen (8) kan alene tages til indtægt for, at skattemyndighederne ikke har foretaget denne pligtmæssige undersøgelse, hvilket skal lægges Skatteministeriet til last, da de forvaltningsretlige regler og principper herved ikke har været iagttaget, jf. bilag 1 og 2. Det bestrides, at bevisbyrden for, at betingelserne for arbejdsudleje, herunder at der ikke foreligger fast driftssted for de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) underentreprenører, kan overvæltes på H1-virksomhed. Det gøres derfor gældende, at der gælder en formodning for, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) underentreprenører har haft fast driftssted i Danmark, jf. SKM2019.185.ØLR , og at det påhviler Skatteministeriet at afkræfte denne formodning, særligt henset til, at hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten øjensynligt har forholdt sig til dette meget væsentlige faktum. Skatteministeriet har ikke afkræftet denne formodning, idet opfordringen (8) herom ikke er besvaret, hvorfor H1-virksomhed på den baggrund gør gældende, at det må lægges til grund, at de udenlandske virksomheder havde fast driftssted i Danmark, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Den manglende undersøgelse udgør en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der - som minimum - skal medføre, at den subsidiære påstand om hjemvisning tages til følge. 4.2.3 Hæftelsesgrundlaget Det gøres endvidere helt overordnet gældende, at det konkrete hæftelsesbeløb under alle omstændigheder ikke er korrekt, idet Skattestyrelsen - stadfæstet af Landsskatteretten - har taget udgangspunkt i bruttovederlaget til underentreprenørerne, jf. bilag 1, 2 og 6. Det gøres gældende, at der i den konkrete sag under alle omstændigheder skal foretages et skøn over de faktiske lønudgifter til de udenlandske underentreprenørers arbejdstagere. Det har klart formodningen imod sig, at bruttovederlaget i denne sag er videregået som løn til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) ansatte. De konkrete bruttoentreprisesummer er naturligvis ikke alene anvendt til aflønning af de udenlandske underentreprenørers arbejdstagere. Der er således nødvendigvis afholdt udgifter til eksempelvis materialer, mv., jf. også IA’s forklaring herom over for Landsskatteretten, jf. bilag 1. Det er klart, at hvis H1-virksomhed i perioden ikke har haft udgifter til materialer og lignende til de konkrete byggeopgaver, er de nødvendigvis afholdt af de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) underentreprenører som en del af underentreprisesummen, hvorfor denne del alt andet lige ikke udgør - indeholdelsespligtig - løn. De efteropkrævede beløb er således under alle omstændigheder for høje. Det forhold, at det ifølge forarbejderne, jf. lovforslag nr. 195 af den 14. august 2012, fremgår, at der ved opgørelsen skal tages udgangspunkt i de konkrete buttovederlag, medfører ikke, at dette per definition altid er tilfældet. Særligt hvor det helt konkret åbenbart vil medføre en forkert opkrævning. Af samme årsag fremgår det af forarbejderne, at der alene er tale om et "udgangspunkt". Der skal således altid foretages en konkret bevismæssig vurdering af, om det ud fra almindelige bevisregler må anses for sandsynligt, at en opgørelse med udgangspunkt i bruttovederlaget medfører en korrekt hæftelse. Hvis det ikke er tilfældet, må og skal Skattemyndighederne foretage et skøn af udgifterne til de udenlandske arbejdstagere. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) medarbejdere på kontrolbesøget den 26. august 2020 oplyste følgende om deres løn til Skattestyrelsen: "De oplyste desuden, at de arbejdede 8 timer om dagen og fik 110 kr. i timen og at det var G10-virksomhed, der betaler deres løn, som de fik indsat på deres bankkonto i (red.land.nr.1.fjernet) ." (min fremhævning og understregning) Det fremgår af kontrakten af den 1. juni 2020, at H1-virksomhed skulle betale 280 kr. eksklusiv moms pr. time, jf. bilag 3, ligesom det i øvrigt fremgår af oplysningerne på kontrollen, at H1-virksomhed afholdte arbejdstagernes udgifter til materialer, værktøj mv. på den konkrete opgave, jf. bilag 2. Det vil sige, at den udenlandske arbejdsgiver havde en fortjeneste på 170 kr. pr. time, og at lønnen til de ansatte udgjorde under halvdelen af det af H1-virksomhed betalte vederlag. Det forhold, at skattemyndighederne har noteret sig lønoplysningerne i sagen og i den afsagte afgørelse, jf. bilag 2, taler i sig selv for, at den oplyste timeløn har bevismæssig betydning. H1-virksomhed har ingen anden indsigt i de udenlandske arbejderes lønforhold, end hvad arbejderne eventuelt af egen fri vilje måtte have oplyst. Det fastholdes derfor, at den angivne timeløn skal anses for retvisende og lægges til grund for det øvrige arbejde i sagen. Skatteministeriet har ikke dokumenteret, at det skulle forholde sig anderledes. Skatteministeriet har således meget behændigt set bort fra denne oplysning samtidig med, at Skatteministeriet i øvrigt ønsker at inddrage andre momenter fra kontrolbesøget. Dette er naturligvis ikke rimeligt eller korrekt. Såfremt Retten mod forventning måtte tillægge kontrolbesøget den 26. august 2020 bevismæssig betydning, gøres det gældende, at oplysningerne fra kontrolbesøget om de udenlandske arbejdstageres timeløn under alle omstændigheder tillige skal inddrages ved det bevismæssige spørgsmål om lønudgifternes størrelse. Det gøres på den baggrund gældende, at der under alle omstændigheder skal ske nedsættelse af indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag med mere end 50 % for de øvrige vederlag, da det alene er lønnen, der skal beregnes arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 48 B. Dette enten ved Rettens skøn eller hjemvisning i henhold til selskabets subsidiære påstand. 4.2.4 Forsømmelse Det gøres med henvisning til det ovenfor anførte under alle omstændigheder gældende, at H1-virksomhed ikke har ageret forsømmeligt for så vidt angår de i sagen omhandlede udgifter til de udenlandske underentreprenører, idet H1-virksomhed i god tro har vurderet, at byggeopgaverne var tilstrækkeligt klart udskilt og faldt uden for nedbrydningsvirksomheden, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Det forhold, at skattemyndighederne på et senere tidspunkt foretager en anden kvalifikation og vurdering af underentreprenørydelserne kan ikke i sig selv medføre, at H1-virksomhed kan anses for at have handlet forsømmeligt. Som anført ovenfor ses skattemyndighedernes vurdering for værende forbundet med væsentlig usikkerhed, hvis i sig selv understøtter, at H1-virksomhed ikke har handlet forsømmeligt. Der er som følge heraf heller ikke grundlag for de gennemførte efteropkrævninger. …" Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet: "… 3. ANBRINGENDER 3.1 Arbejdsudleje H1-virksomhed’s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft fra de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder; G9-virksomhed, G10-virksomhed, G14-virksomhed. og G13-virksomhed. i perioden 1. januar 2019 til 31. marts 2021 udgør arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. H1-virksomhed er derfor indeholdelsespligtig, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og § 48 B og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, stk. 1, og § 7, ligesom H1-virksomhed hæfter for den manglende indeholdelse, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. 3.1.1 Retsgrundlaget Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at: "Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: […] 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden . Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i." (min understregning) Arbejdsudlejeregelsættet i kildeskatteloven blev skærpet i 2012, hvorefter det ved bedømmelsen af, om arbejde, der udføres af udenlandske arbejdstagere, udgør arbejdsudleje, er afgørende, om det pågældende arbejde udgør en integreret del af den danske virksomhed, jf. også lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, f.eks. afsnit 2.4. Arbejdet er efter motiverne til lovskærpelsen ikke blot integreret i virksomheden, når det relaterer til virksomhedens kerneydelser, men også, når det udøves som et naturligt led i virksomhedens drift, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår i pkt. 3.4.2. Dette er i øvrigt fastslået i UfR 2022.2799 H. Ved afgørelsen af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller er tilstrækkeligt udskilt, lægges der i praksis vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, som bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, jf. f.eks. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H samt Den juridiske vejledning, 2025-1, pkt. C.F.3.1.4.1. I tvivlstilfælde kan det herudover være relevant at inddrage supplerende kriterier, jf. de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 1, og UfR 2022.483 H. Disse kriterier angår bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelse, ansvarsfordeling, hvem der stiller arbejdsredskaber og materielt til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser, jf. UfR 2022.483 H. 3.1.1.1 Bevisbyrde Det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale, jf. lovbemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og tilsvarende UfR 1998.1688 H. H1-virksomhed er nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation for, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheders samarbejde med H1-virksomhed kan karakteriseres som entreprise og ikke arbejdsudleje, og bevisbyrden påhviler derfor H1-virksomhed, jf. herved f.eks. UfR 2022.2799 H og SKM2019.62.ØLR . H1-virksomhed har ikke løftet sin bevisbyrde for, at der i sagen er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje. Hverken FOB1998.502, FOB2020-14 eller SKM2025.28.ØLR er relevante for sagen, modsat replikken, s. 2, 3.-4. afsnit og s. 3, 4.-5. afsnit. Sidstnævnte SKM2025.28.ØLR omhandler således en såkaldt "tilflytningssag", hvor det - f.eks. modsat en "fraflytningssag" - er udgangspunktet, at bevisbyrden påhviler skattemyndighederne. 3.2 De (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheders arbejdsydelser var integreret i H1-virksomhed Arbejdet, som blev udført af de fire (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder, G9-virksomhed, G10-virksomhed, G14-virksomhed og G13-virksomhed, udgør en integreret del af H1-virksomhed’s virksomhed. 3.2.1 H1-virksomhed’s forretningsområde Selskabets forretningsområde har været nedbrydningsarbejder og bygningsarbejder, jf. f.eks. bilag B, s. 2, nederst, bilag C, stævningen, s. 3, 6. afsnit og processkrift 1, s. 4-5. IC og IA (selskabets direktion) har også på mødet med Skatteankestyrelsen den 31. januar 2024 oplyst (bilag D, s. 1 og 2), at: " Hovedparten af arbejdsopgaverne i selskabet består i nedbrydningsarbejde . Som eksempler nævnes, at fjerne tungmetaller, asbestmetaller, fjerne miljøfarlige stoffer helt eller delvist. Det kan være arbejdsopgaver relateret til, ombygning af ejer- og lejeboliger, gamle erhvervsejendomme, der skal omdannes til lejligheder, udgravning til nye bygninger samt kloakarbejde . Der er tale om en branche, hvor der sker udvikling, så der er brug for arbejdskraft til de forskellige opgavetyper . […] Selskabet ansætter efter behov efter antal arbejdsopgaver. Der har været god efterspørgsel på nedrivningsopgaver pga. de seneste års travle boligmarked med gunstige rentevilkår, ombygninger m.v . Selskabet ansætter typisk en underentreprenør, hvis det har været vanskeligt selv at skaffe den fornødne arbejdskraft . Det kan gøre sig gældende i situationer, hvor kommer en arbejdsopgave ind med en kort deadline. Det var tilfældet med de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder ." (mine understregninger) Det fremgår, at forretningsområdet har bestået i nedbrydning og byggeri, og byggeri var derfor en del af forretningsområdet. Baggrunden for selskabets anvendelse af de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder skyldtes derfor ikke et behov for hjælp til opgaver, som lå udenfor H1-virksomhed’s forretningsområde, men var derimod udtryk for et stigende antal arbejdsopgaver, hvortil selskabet manglede arbejdskraft til arbejdsopgaver. Det understøttes også af, at selskabet i 2019 var registreret med 1 ansat pr. kvartal, i midt 2020 var registreret med 7 ansatte, mens selskabet i marts 2021 var registreret med 21 ansatte (bilag A, s. 8-9). Det fremgår da også af rapport fra Skattestyrelsens uanmeldte kontrolbesøg den 26. august 2020 (bilag E) på Y2-adresse, hvor det nu er ubestridt (bilag 2, s. 7, 4. sidste afsnit, stævningen, s. 2, 2. sidste afsnit og bilag D, s. 13. afsnit), at der er tale om arbejdsudleje, at fire udenlandske arbejdere fra den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomhed, G10-virksomhed (NIP.nr: ...12) var i gang med "at bygge nogen haller" (bilag E, s. 1, 5. afsnit), og at arbejdsopgaverne var "nedrivning, oprydning m.m.", jf. bilag E, s. 2, 3. afsnit. Det ligger derfor fast, at selskabet på denne adresse arbejdede med byggeopgaver. 3.2.2 De (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheders arbejdsydelser H1-virksomhed købte i perioden 1. januar 2019 til den 31. marts 2021 arbejdsydelser fra de fire (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder, G9-virksomhed, G10-virksomhed, G14-virksomhed og G13-virksomhed i henhold til fire kontrakter (bilag 9, bilag 10, bilag 11 og bilag 12), en række fakturaer (bilag 8) og bogføringskonto 2007 (bilag 7). Udover bogføringskontoen er der intet fremlagt for arbejdsydelserne fra G13-virksomhed. 3.2.2.1 G9-virksomhed Virksomheden G9-virksomhed (NIP.nr: ...13), som ejes af en mand ved samme navn, er i (red.land.nr.1.fjernet) registreret med bl.a. "43.11.Z Demolition" (nedrivning), "43.29.Z Other construction installation" og "43.22.Z Plumbing, heat and air-conditioning installation" (bilag F, s. 2). Det fremgår af "Entreprisekontrakt" af 10. januar 2019 (bilag 9, s. 1) mellem G9-virksomhed og H1-virksomhed, at kontrakten omhandlede arbejdet "Opmurring, pudsning, nedbrydning samt tilstøbning" på Y5-adresse, for en samlet sum af 2.250.000 kr. med aflevering den 29. februar 2020. Virksomheden udførte således arbejde, som ligger inden for H1-virksomhed’s forretningsområde. Hovedparten af de fremlagte fakturaer i bilag 8 er udstedt af G9-virksomhed til H1-virksomhed i perioden 3. februar 2019 (bilag 8, s. 1) til 1. marts 2020 (bilag 8, s. 53). I hele perioden er der blevet udstedt en række fakturaer vedrørende "Contract Y5-adresse, interim payment", men også "Contract Bakgardsvej 80, interim payment" og "Contract G11-virksomhed, interim payment" (f.eks. bilag 8, s. 29, s. 31 og s. 47), jf. også nedenfor. Der er altså også udført arbejde, som ligger uden for kontrakten (som angik Y5-adresse) (bilag 9). Ifølge "Entreprisekontrakt" af 17. juli 2019 (bilag 11) mellem samme parter var der arbejde med "Til støbning af trappehuller" på sagen "Dagligvarebutik", beliggende Y1-adresse, til en samlet sum af 120.000 kr. med aflevering den 1. december 2019. Det bemærkes hertil, at IA oplyste følgende under mødet med Skatteankestyrelsen den 31. januar 2024 (bilag D, s. 2) "I de senere år har der også været udført arbejde for dagligvarebutikker, som altid er i gang på placeringer, omrenovering m.v. De seneste 10 år, har været gode udviklingsår, som også har påvirket medarbejderudviklingen positivt. Som eksempel nævnes, en stor opgave for G11-virksomhed, hvor der var en kort tidsfrist. Her er opgaverne blevet udliciteret og derfor blev der udarbejdet kontrakt for udførslen. I en sådan situation kunne opgaverne trygt overlades til de to (red.nationalitet.nr.1.fjernet) brødre, IM og IO." (min understregning) G11-virksomhed, Y9-by ligger på Y1-adresse, som er den adresse, kontrakten angår, jf. bilag G. Videre er der i perioden den 3. februar 2019 (bilag 8, s. 1) til 25. august 2019 (bilag 8, s. 31) udstedt adskillige fakturaer mellem samme parter med henvisninger til "Contract Y2-adresse, interim payment" eller blot "Contract Y2-adresse, interim payment". Flere af de fremlagte fakturaer kan således ikke afstemmes med de fremlagte kontrakter, jf. f.eks. bilag 8, s. 1, s. 3, s. 5, s. 7-25, s. 27, s. 29 og s. 31 smh. bilag 3, 9 og 11. Det er derfor ikke korrekt, når H1-virksomhed anfører, at det klart har formodningen imod sig, at der har været udført arbejde uden for kontrakter (stævningen, s. 7, 2. sidste afsnit). Tværtimod tyder sagens bilag på, at der er udført arbejde, som ikke er om fattet af en kontrakt. Samtlige fakturaer, som henviser til adressen " Y2-adresse", omhandlede desuden arbejde udført i 2019. Ved Skattestyrelsens uanmeldte kontrolbesøg den 26. august 2020 på adressen Y2-adresse (bilag E), blev der udført arbejde fra ansatte i virksomheden G10-virksomhed, som H1-virksomhed efterfølgende i januar 2024 anerkendte var omfattet af arbejdsudlejereglerne (bilag D, s. 1, 3. afsnit). Der må være en klar formodning for, at arbejdet udført på samme adresse forud for kontrolbesøget i august 2020 har samme karakter. Hvis H1-virksomhed gør gældende, at der var sket en ændring i samarbejdsforholdet fra 2019 til 2020, må H1-virksomhed løfte bevisbyrden herfor. Det er ikke sket. 3.2.2.2 G10-virksomhed Virksomheden G10-virksomhed (NIP.nr: ...12), som er ejet af en mand ved samme navn, er i (red.land.nr.1.fjernet) registreret med bl.a. "43.11.Z Demolition" og "43.22.Z Plumbing, heat and air-conditioning installation" (bilag H, s. 2). Ifølge den fremlagte "Entreprisekontrakt" af 21. juni 2019 (bilag 10) mellem G10-virksomhed og H1-virksomhed har arbejde omfattet "Opsætning af midlertidige konto pavilloner, udførsel af 1 stk. lejligheder ifølge nærmere aftale/beskrivelse herunder tilslutning af el og vand" (min understregning) til en samlet sum af 680.000 kr. på sagen "Y8-by", beliggende Y4-adresse, med "byggestart" 1. juli 2019 og aflevering af etape 1 og etape 2 hhv. 1. september 2019 og 1. december 2019 (bilag 10, s. 2). I kontrakten henvises også til aftalegrundlaget "Arkitektprojekt af rev. 06.11.2019". Om kontraktens henvisning til "Arkitektprojekt af rev. 06.11.2019" og "ifølge nærmere aftale/beskrivelse", har H1-virksomhed i sin replik oplyst (replikken, s. 10, sidste afsnit), at det ikke er muligt at dokumentere de i kontrakterne omtalte aftalegrundlag, eller dokumentere ansvar i forbindelse med fejl og mangler (replikken, s. 13, 1. afsnit). Det må derfor lægges til grund dels, at der ikke har været et aftalegrundlag, som supplerede kontrakterne, på trods af at det fremgår af kontrakterne, og at der alene var tale om formelle kontrakter, som ikke dækkede over det reelle samarbejdsforhold, dels at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder ikke er blevet holdt ansvarlige for fejl og mangler ved det udførte arbejde. Af de fremlagte fakturaer fremgår, at der i perioden 23. juli 2019 (bilag 8, s. 26) til 31. august 2020 (s. 57) er udstedt fakturaer af G10-virksomhed til H1-virksomhed med angivelserne "Interim payment, Y8-by" (s. 26, s. 28, s. 30, s. 32, s. 33, s. 35, s. 38, s. 40-41, s. 43-44 og s. 46), "Demolition works" (s. 54), "Demolition works for 20.07-2020 to 08.08.2020" (s. 55), "Bricklaying, plastering and other construction services" (s. 56) og "Demolition works for 24.08.2020 to 28.08.2020" (s. 57). Flere af fakturaerne kan herudover ikke afstemmes med de fremlagte kon trakter mellem parterne, jf. bilag 8, s. 54-57 smh. bilag 10. Det viser at arbejde også er udført uden for kontrakt. Virksomheden G10-virksomhed udførte også arbejdet under Skattestyrelsens kontrolbesøg den 26. august 2020 på adressen Y2-adresse (bilag E), hvor H1-virksomhed altså først efterfølgende frafaldt sit synspunkt om, at dét arbejde ikke udgjorde arbejdsudleje. Virksomheden udførte således arbejde, som ligger inden for H1-virksomhed’s forretningsområde. 3.2.2.3 G14-virksomhed Ifølge "Entreprisekontrakt" af 12. november 2019 (bilag 12) mellem G14-virksomhed og H1-virksomhed har arbejde omfattet "Nedbrydning af vægge, lofter ifølge bilag" til en samlet sum af 100.000 kr. på sag "Dafligvarebutik", beliggende Y1-adresse, med byggestart 1. juli 2019 (bilag 12, s. 2), dvs. samme sag og adresse, som fremgår af kontrakten i bilag 11, der er dateret den 17. juli 2019, jf. afsnit 3.2.2.1 ovenfor. At der ifølge kontrakten af 12. november 2019 (bilag 12) skal udføres arbejde med nedbrydning på samme projekt og sted som arbejdet med "Til støbning af trappehuller", jf. bilag 11, understreger karakteren af arbejdet omfattet af bilag 11, og at det udgør en integreret del af H1-virksomhed’s virksomhed med nedbrydningsarbejder og i et ikke nærmere beskrevet omfang også bygningsarbejder. "Til støbning af trappehuller" er således en sædvanlig og nødvendig del af H1-virksomhed. Kontrakten af 12. november 2019 (bilag 12) har også påfaldende ligheder med kontrakten i bilag 10, jf. afsnit 3.2.2.2. Punkterne om Aftalegrundlag og Tidsplan i kontrakten af 12. november 2019 (bilag 12, s. 1 og s. 2) er således enslydende med kontrakten mellem H1-virksomhed og G10-virksomhed (bilag 10). Dels omhandler kontrakten i bilag 12 sagen "Dagligvarebutik", men henviser til aftalegrundlagene "Projektforslagsbeskrivelse af 1. marts 2019" og "Arkitektprojekt af rev. 06.11.2019", som er enslydende med aftalegrundlagene i bilag 10, men som jo omhandler sag "Y8-by" på adressen Y4-adresse, indgået mellem H1-virksomhed og selskabet G10-virksomhed. Dels henviser kontrakten i bilag 12 til en byggestart (og aflevering for etape 1), som er enslydende med kontrakten i bilag 10, og som derfor ligger flere måneder forud for kontraktens datering den 12. november 2019 (bilag 12). H1-virksomhed har trods Skatteministeriets opfordring (B) ikke redegjort for kontrakternes sammenfald, jf. svarskriftet, s. 10, 5. afsnit, duplikken, s. 3, 5. afsnit og processkrift 1, s. 10-11. I sagen er fremlagt to fakturaer fra G14-virksomhed til H1-virksomhed (bilag 8, s. 48-49) udstedt af G9-virksomhed med angivelserne "Interim Payment contract of G11-virksomhed". Betalingerne er ifølge fakturaerne på hhv. 78.340 kr. og 27.180 kr. (ekskl. moms), dvs. i alt 105.520 kr. 3.2.2.4 G13-virksomhed G13-virksomhed er ifølge RUT registreret med branchekoden "43.99 - Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering" (bilag I, s. 2). Ifølge RUT-registreringen (bilag I, s. 1) var G13-virksomhed i perioden 17. august 2020 til 23. december 2020 registreret med arbejdsstedet "H1-virksomhed, Y2-adresse" med 7 personer, ligesom virksomheden i perioden 21. januar 2021 til 25. marts 2021 var registreret med 3 personer på samme arbejdssted. Skattestyrelsens kontrolbesøg den 26. august 2020, hvor det nu er ubestridt, at der var tale om arbejdsudleje, var på byggepladsen Y2-adresse. Under det besøg var virksomheden G10-virksomhed og arbejderne IH, IJ, IL og IO tilstede. IH og IJ er også registreret som arbejdende på adressen Y2-adresse, under arbejdet i 2020 og 2021 for G13-virksomhed (bilag I, s. 3, og s. 6). IO var desuden kontaktperson (bilag I, s. 6). De udenlandske arbejdere, som blev mødt på kontrolbesøget den 26. august 2020, der ubestridt er omfattet af arbejdsudlejereglerne, var altså de samme arbejdere, som var registreret i RUT hos G13-virksomhed i forbindelse med arbejde i 2020 og 2021. Udover bogføringskontoen, hvoraf fremgår, at der den 29. marts 2021 er bogført betaling med teksten "G13-virksomhed" på 63.650 kr. (bilag 7, s. 9, sidste del), er der intet fremlagt for samarbejdet mellem parterne. Der er herefter ikke noget, som understøtter, at aftaleforholdet for arbejdet i hverken 2020 eller 2021 skulle være anderledes end det udførte arbejde vedrørende Skattestyrelsens kontrolbesøg og kontrakten fra 2020 (bilag 3), hvor der ubestridt var tale om arbejdsudleje. 3.2.3 H1-virksomhed har ikke godtgjort, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet De kontrakter, som H1-virksomhed indgik med de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder, indeholder en så overordnet beskrivelse af arbejdsopgaverne, at der ikke kan have påhvilet de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder et reelt ansvar for arbejdet udført for H1-virksomhed. Kontrakterne har helt overordnede og generiske angivelser af arbejdsydelserne, og der er ingen supplerende dokumentation i form af f.eks. tegningsbeskrivelser, uddybende arbejdsbeskrivelser, referater eller mangelslister fra afleveringsforretninger eller lignende fremlagt. Derudover er der udført arbejde, som slet ikke var reguleret i en kontrakt. Arbejdsbeskrivelserne forudsætter dermed instruktion og umuliggør uden andre holdepunkter en placering af ansvaret. Det erstatningsansvar, som de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder formelt havde påtaget sig i kraft af henvisningen til AB 92, var derfor også af illusorisk karakter og kan ikke tillægges nogen selvstændig bevisværdi, jf. herved tilsvarende UfR 2022.2799 H og lovforslaget til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, pkt. 3.4.2) og modsat processkrift 1, s. 8, 4. afsnit. H1-virksomhed har gjort gældende, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder er holdt ansvarlige, hvis de har leveret et mangelfuldt arbejde (processkrift 1 s. 8, 5. afsnit), men det er fuldstændigt udokumenteret, at der på noget tidspunkt er gjort ansvar gældende over for de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder. De kortfattede arbejdsbeskrivelser i kontrakterne viser derfor i sig selv, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder har leveret arbejdskraft og ikke entrepriseydelser, som forudsætter konkret beskrevne forpligtelser. Kontrakterne mellem H1-virksomhed og de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder godtgør på den baggrund ikke, at arbejdsopgaverne udført af de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) selskabers medarbejdere var tilstrækkeligt udskilt. Tværtimod må det på baggrund af kontrakterne lægges til grund, at det var H1-virksomhed, der bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, hvorfor der også af den grund foreligger arbejdsudleje, jf. f.eks. UfR 2022.483 H. H1-virksomhed har under retsmødet i den administrative klagesag hævdet, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder medbragte tegninger (bilag 1, s. 25, midtfor). Det er udokumenteret, at der blev medbragt tegninger. Der er ikke fremlagt tegningsmateriale, uddybende arbejdsbeskrivelser, mødereferater for afleveringsforretninger eller lignende, og det er ikke muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder bar, eller hvilken risiko de løb, herunder særligt i tilfælde af en tvist. H1-virksomhed har således båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko. De fremlagte kontrakter efterlader i det hele taget det indtryk, at der har været tale om et forsøg på at formalisere et dybere samarbejdsforhold med levering af arbejdskraft uden ansvar og økonomisk risiko hos de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder ved at camouflere det som arbejde udført af selvstændige udenlandske erhvervsmæssige virksomheder. Det viser sig navnlig ved følgende forhold: For det første henviser kontrakten den 21. juni 2019 (bilag 10) til aftalegrundlaget "Arkitektprojekt af rev. 06.11.2019", der altså er udarbejdet efter indgåelse af kontrakten. For det andet henviser kontrakterne i bilag 10 og bilag 12 begge til aftalegrundlaget "Projektforslagsbeskrivelse af 1. marts 2019" og "Arkitektprojekt af rev. 06.11.2019", men kontrakterne ses at omhandle to forskellige sager, hhv. "Y8-by", beliggende " Y4-adresse" (bilag 10) og "Dafligvarebutik", beliggende "Y1-adresse" (bilag 12). H1-virksomhed har ikke besvaret Skatteministeriets opfordring (C) om at fremlægge de to aftalegrundlag og oplyse, hvorfor kontrakterne henviser til samme omtalte aftalegrundlag, jf. svarskriftet, s. 12, sidste afsnit, duplikken, s. 3, 5. afsnit og modsat processkrift 1, s. 10-11. For det tredje henviser kontrakten dateret 12. november 2019 (bilag 12) til en tidsplan (s. 2, 1. afsnit), hvor etape 1 har byggestart den 1. juli 2019 og aflevering/ibrugtagning den 1. september 2019, og etape 2 har byggestart den 1. juli 2019 og aflevering/ibrugtagning den 1. december 2019. Tidsplanen er enslydende med tidsplanen i kontrakten af 21. juni 2019 (bilag 10). For det fjerde indeholder kontrakterne, som ovenfor omtalt, upræcise og overordnede arbejdsbeskrivelser med henvisning til aftalegrundlag, som ikke er fremlagt i sagen. Uanset om kontrakterne tages for pålydende, godtgør de i kraft af de generiske og overlappende arbejdsbeskrivelser ikke, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder reelt havde ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, og at arbejdet dermed var udskilt fra H1-virksomhed’s virksomhed. For det femte er der ikke afregnet på baggrund af de aftalte kontraktsummer, hvilket viser, at risikoen for, at arbejdet har taget længere tid end forventet, påhvilede H1-virksomhed. De (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder har dermed ikke påtaget sig nogen risiko eller noget økonomisk ansvar for arbejdsresultatet, som alene påhvilede H1-virksomhed. Personsammenfaldet og samarbejdet i de fire (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder viser også, at det ikke er muligt at placere et ansvar. 3.2.3.1 Betalingerne til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder H1-virksomhed’s betalinger til de fire (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder viser også, at der foreligger arbejdsudleje, og at H1-virksomhed bærer den økonomiske risiko. Ifølge kontrakten af 10. januar 2019 (bilag 9, s. 2, sidste afsnit) skulle betaling ske "a conto iht. AB92 § 22 (løbende måned + 30 dage) Aftales nærmere". Det fremgår af bogføringskontoen (bilag 7, f.eks. s. 7), at der i langt overvejende grad er sket betalinger med henvisningsteksten "G9-virksomhed" oftest efterfulgt af "uge […]", dvs. hvad der ligner at være betalinger på ugentlig basis. Det samme fremgår af forholdene omkring kontrakten af 17. juli 2019 (bilag 11, s. 2, sidste afsnit), hvor der skulle ske betaling "a conto iht. AB92 § 22 (løbende måned + 30 dage) Aftales nærmere". Her fremgår det af bogføringskontoen (bilag 7, f.eks. s. 10-12), at der op til afleveringsdagen den 1. december 2019 er bogført betalinger med henvisningsteksten "G9-virksomhed" oftest efterfulgt af "uge […]-[…]" hver 14. dag. Ifølge kontrakten af 21. juni 2019 (bilag 10, s. 3, midtfor) skulle betaling ske "a conto iht. AB92 § 22 (løbende måned + 30 dage) Aftales nærmere". Det fremgår af bogføringskontoen (bilag 7, f.eks. s. 9-10), at der er bogført betalinger med henvisningsteksten "G10-virksomhed" på, hvad der svarer til ca. ugentlig basis og hver 14. dag. Ifølge kontakten med G14-virksomhed. (bilag 12, s. 3, midtfor) skulle betaling ske "a conto iht. AB92 § 22 (løbende måned + 30 dage) Aftales nærmere". Der er ifølge bogføringskontoen bogført betaling til G14-vikrsomhed den 12. december 2019 (bilag 7, s. 13, midtfor) og 19. januar 2020 (bilag 7, s. 14, øverst). Der er således i vidt omfang sket løbende betaling på ugebasis, og det er ikke muligt ud fra hverken bogføringskontoen (bilag 7) eller de fremlagte fakturaer (bilag 8) at afstemme, hvad betalingerne - som da også er af meget varierende størrelse - nærmere dækker over. Skatteministeriet har opfordret (D) H1-virksomhed til at udspecificere og dokumentere, hvad betalingerne til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder dækker over (svarskriftet, s. 14, 3. afsnit og duplikken, s. 4, 4. afsnit). H1-virksomhed har oplyst (replikken, s. 13, 8. og 9. afsnit), at der er blevet afregnet løbende af hensyn til likviditet, fordi der både skal betales for materiale og løn mv. Det besvarer ikke Skatteministeriets opfordring (D), hvilket må tillægges processuel skadevirkning. Betalingerne understøtter derfor også, at de fire (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder ikke havde noget ansvar eller nogen risiko for resultatet af arbejdet, men er blevet betalt i kraft af den blotte præstation af arbejdsydelsen. De faktiske forhold omkring karakteren af det udførte arbejde og den omstændighed, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder ikke bar hverken ansvar eller risiko for resultatet af det udførte arbejde indebærer derfor, at der har været tale om arbejdsudleje og ikke entreprise. 3.2.4 De supplerende kriterier H1-virksomhed’s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft fra de fire (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder udgør arbejdsudleje. Det viser de supplerende kriterier også, som retten kan vælge at inddrage i tvivlstilfælde. Rækkefølgen i afsnit 3.2.4.1 - 3.2.4.5 nedenfor udgør ikke en prioritering af de enkelte kriterier, idet der er tale om en samlet vurdering. 3.2.4.1 Hvem har instruktionsbeføjelsen De helt overordnede arbejdsbeskrivelser, som ikke er (dokumenteret) ledsaget af andre beskrivelser, forudsætter supplerende instruktioner, da det ellers havde været umuligt at vide, hvad beskrivelser såsom "til støbning af trappehuller" (bilag 11), "opmurring, pudsning, nedbrydning samt tilstøbning" (bilag 9), "opsætning af midlertidig kontor pavillioner, udførsel af 1 stk. lejligheder ifølge nærmere aftale/beskrivelse herunder tilslutning af el og vand" (bilag 10) og "nedbrydning af vægge, lofter ifølge bilag" (bilag 12) nærmere dækker over og dermed udføre det aftalte arbejde. H1-virksomhed har under retsmødet for Skatteankestyrelsen oplyst (bilag 1, s. 25, 6. afsnit), at det var de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder, som havde instruktionsbeføjelserne. Det bestrides. Det strider imod sagens dokumenter, ligesom H1-virksomhed da også under Skattestyrelsens kontrolbesøg den 26. august 2020 (bilag E, s. 1 og 2) oplyste, at selskabet havde påtaget sig instruktion m.m., jf. stævningen, s. 29, 2. afsnit. 3.2.4.2 Hvem kontrollerer og har ansvaret for arbejdsstedet Det er H1-virksomhed, der både har kontrolleret og haft ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres. Ifølge sagens dokumentbeviser (bilag 8 og bilag I) er meget af arbejdet bl.a. udført på Y2-adresse, hvor H1-virksomhed var til stede (bilag 3 og bilag E). Ifølge de udenlandske arbejdere på Skattestyrelsens kontrolbesøg den 26. august 2020 (bilag E, s. 2, 4. afsnit) var det således direktør IA, der førte tilsyn og godkendte det færdige arbejde. Det var også ham, de kontaktede, hvis der opstod problemer under arbejdet. Af alle fire fremlagte kontrakter i bilag 9-12, som omhandler andre arbejdssteder, fremgår da også (f.eks. bilag 12, s. 4 og bilag 9, s. 3), at H1-virksomhed stillede mandskabsvogn til rådighed, idet det måtte forventes, at man skulle sidde sammen med øvrige håndværksgrupper. Det understreger, at det er H1-virksomhed, som har kontrolleret og haft ansvaret på de respektive arbejdssteder. 3.2.4.3 Vederlagets sammensætning Af H1-virksomhed’s kontrakter med de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder fremgår alene samlede beløb uden nærmere specifikationer og opgørelser (bilag 9-12, s. 1). Det er ikke dokumenteret, at fakturabeløbene indeholder andet end betaling for arbejdskraft. Således fremgår det ikke af kontrakterne, at der afregnes for materialer eller andet. Der er heller ikke i fakturaerne oplysninger om ekstraarbejde eller modregning for evt. fejl og mangler. H1-virksomhed oplyste da også under Skattestyrelsens kontrolbesøg den 26. august 2020 (bilag E), at selskabet leverede alt værktøj, materiale og arbejdstøj. Det må herefter lægges til grund, at fakturabeløbene for det omtvistede arbejde er fastsat efter de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) medarbejderes løn, og at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder dermed har afkrævet H1-virksomhed denne. 3.2.4.4 Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed Under Skattestyrelsens kontrolbesøg den 26. august 2020 (bilag E, s. 4, 4. afsnit) kom det frem, at det var H1-virksomhed, der leverede værktøj, materiale og arbejdstøj, og det var også H1-virksomhed’s logo, der var på de udenlandske arbejderes arbejdstøj under kontrolbesøget. Af hverken de fire fremlagte kontrakter i bilag 9-12 eller fakturaerne (bilag 8) fremgår noget om leveret materiale eller eget udstyr. Det må derfor lægges til grund, at arbejdsredskaber og materiel er stillet til rådighed af H1-virksomhed, og at de herved har påtaget sig en ikke ubetydelig del af risikoen ved arbejdets udførsel og resultat, herunder risikoen for eventuelle forsinkelser i anledning af materiel- eller materialeudfordringer. 3.2.4.5 De resterende kriterier Henset til vurderingen af kriterierne ovenfor, må det lægges til grund, at H1-virksomhed har haft indflydelse på antallet af medarbejdere, der skulle udføre arbejdet, deres arbejdstid og ferie samt eventuelle sanktioner. Det har således været H1-virksomhed, der har stået for planlægningen af arbejdsudførelsen og instruktionen, ligesom H1-virksomhed har ført tilsyn og kontrol med arbejdet. Henset til arbejdets karakter - i form af relativt ukomplicerede håndværksopgaver - har der formentligt ikke været stort fokus på krav til arbejdernes kvalifikationer og kompetencer, hvilket da også understøttes af, at der er flere personsammenfald på tværs af projekterne i sagen. Det bemærkes hertil, at det ved stramningen af arbejdsudlejereglerne i 2012 er understreget, at der ikke skal lægges vægt på de formelle, men de reelle forhold. 3.2.5 H1-virksomhed’s øvrige indsigelser 3.2.5.1 De (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder har ikke fast driftssted i Danmark H1-virksomhed gør gældende, at der i den foreliggende sag er en formodning for, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder har haft fast driftssted i Danmark, og at det påhviler Skatteministeriet at afkræfte den formodning, jf. processkrift 1, s. 6-7. Det bestrides. Der er uden konkrete holdepunkter i faktum ikke en formodning for, at virksomhederne har fast driftssted i Danmark. Det er H1-virksomhed, der gør gældende, at tredjemand har haft fast driftssted i Danmark, og at officialmaksimen ikke er iagttaget. Det påhviler herefter H1-virksomhed at dokumentere de hævdede forhold. Det har de ikke gjort. De (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder har ikke registreret sig i Det Centrale Virksomhedsregister med fast driftssted i Danmark. Der er heller ingen oplysninger i sagen i øvrigt, som tyder på at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder har fast driftssted i Danmark, endsige at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder selv skulle være af den opfattelse, at de har et fast driftssted i Danmark. Det bestrides derfor, at skattemyndighederne har tilsidesat officialprincippet. Sagen er derfor under alle omstændigheder oplyst tilstrækkeligt. 3.2.5.2 H1-virksomhed’s øvrige udgifter til fremmedarbejde H1-virksomhed gør gældende, at det må lægges til grund, at H1-virksomhed i vidt omfang har haft udgifter til underleverandører og fremmedarbejde, der ikke er blevet tilsidesat af skattemyndighederne, jf. processkrift 1, s. 2-3 Det er uden betydning for sagen. Denne sag omhandler en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 26. november 2024 (bilag 1), og ikke en prøvelse af selskabets samlede udgifter til fremmedarbejde. Det forhold, at Skattestyrelsen har truffet en afgørelse vedrørende arbejdsudleje for en del af selskabets fremmedarbejde, medfører ikke, at der er taget stilling til dele, som ikke er omfattet af afgørelsen. At de samlede udgifter, som ifølge H1-virksomhed udgør hhv. 11.003.508,70 kr., 21.998.573,07 kr., 19.219.698,24 kr. og 4.040.377,60 kr., ikke er en del af sagen, er dermed ikke en blåstempling fra skattemyndighederne af kvalifikationen af selskabets øvrige arbejde som entreprise. Det samme gælder for det af H1-virksomhed’s fremlagte bilag 5. 3.3 Beregningen af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag H1-virksomhed har subsidiært påstået sagen hjemvist til fornyet behandling (stævningen, s. 2). Selskabet gør gældende, at hæftelsesbeløbet ikke er korrekt, fordi Skattestyrelsen og Landsskatteretten har taget udgangspunkt i bruttovederlaget til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder (stævningen, s. 40, 3. afsnit). H1-virksomhed har ikke oplysninger om størrelsen på lønudgifterne til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) arbejdere. Selskabet har oplyst, "at den opgave lå hos de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder, og at (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder nu var "over alle bjerge"" (bilag 1, s. 25, 4. sidste afsnit). Det bestrides, at sagen skal hjemvises. Det fremgår udtrykkeligt i lovbemærkningerne til de nugældende arbejdsudlejeregler, jf. lovforslag nr. 195 af 14. august 2012 (de specielle bemærkninger til § 2, nr. 1), at: "Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag." Tilsvarende følger af landsrettens præmisser i UfR 2022.2799 H, som senere blev tiltrådt af Højesteret. Udgangspunktet er derfor, at der skal indeholdes skat af det samlede vederlag, medmindre H1-virksomhed oplyser og dokumenterer, hvilken del af vederlaget til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder, som udgør løn til de arbejdsudlejede personer. Det er dermed ikke op til Skattestyrelsen at finde frem til, hvilken del af vederlagssummen, der reelt udgør løn. H1-virksomhed har ikke dokumenteret, hvilken del af vederlaget til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) virksomheder, der udgør løn, hvorfor bidrag og skat skal beregnes ud fra de beløb, der faktisk er betalt af H1-virksomhed for ydelserne, som opgjort af Skattestyrelsen (bilag 1, s. 28). 3.4 H1-virksomhed hæfter for manglende indeholdelse H1-virksomhed har ikke løftet bevisbyrden for, at selskabet ikke har udvist forsømmelse ved den manglende iagttagelse af kildeskattelovens og arbejdsmarkedsbidragslovens bestemmelser om indeholdelse, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. H1-virksomhed har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, hvorfor de hæfter for den manglende indeholdelse, jf. f.eks. UfR 2012.2337 H og UfR 2022.2799 H. Det gør i den forbindelse ingen forskel, at H1-virksomhed eventuelt selv måtte have anset de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) arbejdere som selvstændig erhvervsdrivende, da de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) arbejdere i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, var arbejdsudlejede til H1-virksomhed, og selskabet har været bekendt med de faktiske forhold, der indgår i den vurdering, jf. også UfR 2012.2337 H. H1-virksomhed har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, hvorfor de hæfter for den manglende indeholdelse, jf. UfR 2012.2337 H. …" Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat Sagens hovedspørgsmål er, om det arbejde, som (red.nationalitet.nr.1.fjernet) håndværkeres har udført for H1-virksomhed i perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. marts 2021, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, eller om der, som anført af H1-virksomhed, er tale om arbejde udført i underentreprise. Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af lovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er i den forbindelse ikke afgørende for, om arbejdet er udført i underentreprise, eller der foreligger arbejdsudleje, hvordan parterne i deres aftale selv har betegnet forholdet. Som anført i Højesterets domme trykt i U.2022.483H og U.2022.2799H skal der således foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Der skal i denne samlede vurdering lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det være relevant at inddrage supplerende kriterier, herunder blandt andet hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser. I lighed med landsskatteretten lægger retten til grund, at H1-virksomheds væsentligste aktivitet var nedbrydningsarbejder, men at selskabet også påtog sig at andet bygningsarbejde. Retten tiltræder på den baggrund og efter oplysningerne i sagen, at det arbejde, der er beskrevet i de fire kontrakter, af henholdsvis 10. januar, 21. juni, 17. juli og 12. november 2019, som H1-virksomhed har gjort gældende er udtryk for aftaler om underentreprise, omhandler arbejdsopgaver, der er udøvet som et naturligt led i selskabets drift. Ligeledes tiltræder retten, at det arbejde, som er udført af de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) håndværkere ikke kan anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra H1-virksomhed. Retten lægger herved i det hele vægt på samme omstændigheder, som er anført af landsskatteretten, og der er ikke fremkommet nye oplysninger i forbindelse med sagen for retten, der kan føre til en anden vurdering. Det arbejde, der er udført i henhold til de anførte fire kontrakter, må derfor i skatteretlig henseende anses for arbejdsudleje, der er indkomstskattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Retten bemærker i den forbindelse, at der ikke foreligger oplysninger i sagen, der understøtter, at de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) håndværkere har eller kunne formodes at have haft fast driftssted i Danmark, og at der af den grund ikke kan være tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. nr. 4. Det, som er anført af H1-virksomhed herom, kan derfor heller ikke føre til et andet resultat. Retten finder herefter, og ligeledes af de grunde, der er anført af landsskatteretten, at H1-virksomhed hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og at der ved beregningen af hæftelsesbeløbet med rette er er taget udgangspunkt i de samlede betalinger til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) håndværkere. Retten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge. Efter sagens udfald skal H1-virksomhed betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand med 100.000 kr. Retten har ved fastsættelsen af et passende beløb til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand taget udgangspunkt i sagens værdi. Retten herudover lagt vægt på sagens karakter, omfanget af forberedelsen og hovedforhandlingens varighed. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet Departementet frifindes. H1-virksomhed skal betale sagsomkostninger med 100.000 kr. til Skatteministeriet Departementet. Beløbene skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.