Forsøgs- og forskningsvirksomhed – Fradrag for udgifter til udvikling af en softwareplatform – Udbetaling af skattekredit – Forhøjede afskrivninger

Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter på henholdsvis 4.106.066 kr. og 2.650.873 kr. til udvikling af en softwareplatform i indkomstårene 2021 og 2022 for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som konsekvens heraf ikke anset selskabet for berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Skattestyrelsen har endvidere ikke anset selskabet for berettiget til forhøjede afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at udgifter medgået til udvikling af softwareplatformen anses for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, ligesom Landsskatteretten finder, at selskabet er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X samt forhøjede afskrivninger efter ligningslovens § 8, stk. 4. Sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af selskabets fradrag for udgifter til udvikling af softwareplatformen, herunder stillingtagen til fradrag af alle udgifter afholdt i 2022, som er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 4, og opgørelse af skattekreditten efter § 8 X. Faktiske oplysninger Selskabet H1 ApS med CVR-nr. […] (herefter selskabet) blev stiftet den [dato] 2020 og er registreret med branchekoden "622000 Computerkonsulentbistand og forvaltning af computerfaciliteter". Det fremgår af udskrift fra Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at selskabets formål er […]. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at selskabet i oplysningsskemaet for 2021 oprindeligt havde oplyst, at selskabet havde afholdt udgifter til forsøg og forskning på i alt 2.645.310 kr. Selskabet anmodede den 19. juni 2023 Skattestyrelsen om genoptagelse af indkomståret 2021, da selskabet ønskede forsøgs- og forskningsudgifterne ændret til 4.106.066 kr., hvorefter den udbetalte skattekredit efter ligningslovens § 8 X ville blive ændret fra 581.968 kr. til 903.335 kr., ligesom de forhøjede afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 4, ville ændres fra 793.593 kr. til 1.231.820 kr. Det fremgår af selskabets nye selvangivelse for 2021 indberettet den 19. juni 2023, at selskabet havde afholdt udgifter til forsøgs- og forskningsaktiviteter på i alt 4.106.066 kr. Selskabets repræsentant har derudover fremlagt en skattemæssig indkomstopgørelse med specifikationer, hvoraf fremgår, at selskabet havde afholdt udviklingsomkostninger på i alt 4.106.066 kr. i indkomståret 2021. Selskabets repræsentant har begrundet ændringen i størrelsen af udviklingsomkostninger med, at det skyldtes en fejlkoordinering i forbindelse med den på daværende tidspunkt aktuelle overgangsfase, som selskabet befandt sig i. Selskabets repræsentant har videre forklaret: "Virksomheden havde, på det tidspunkt hvor selskabets første årsrapport skulle afleveres, en interim CFO, der stod for opgaven med at rapportere omfanget af udviklingsarbejdet. Denne CFO valgte delvist at rapportere tallene på baggrund af et konservativt skøn for de involverede medarbejdere. Det var således først i forbindelse med en ændring af H1s regnskabspraksis i 2022, at de korrekte detaljerede tidsforbrug blev lagt til grund og det således blev klart at tallene var højere end tidligere angivet for 2021." Det fremgår af selskabets saldobalance og årsrapport for indkomståret 2022, at selskabet havde afholdt forsøgs- og forskningsudgifter på i alt 2.650.873,31 kr. Det fremgår af selskabets kontospecifikationer og opgørelser, at udgifterne fordeler sig på løn til ansatte samt udgifter til eksterne konsulentydelser. Selskabet har i et brev til Skattestyrelsen af 19. oktober 2023 forklaret, at ca. 25 % af arbejdet har været foretaget af eksterne udviklere, herunder af G1 og G2. Som dokumentation for selskabets afholdelse af udviklingsomkostninger har selskabets repræsentant fremlagt diverse fakturaer udstedt af de eksterne konsulenter til selskabet samt selskabets kontokort for perioderne 1. januar - 31. december 2021 og 1. januar - 31. december 2022. Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at selskabet G1 Ltd har faktureret selskabet for månederne november - december 2020, januar - juni 2021 og september 2021 - april 2022. Videre har selskabet G2 faktureret selskabet for "software development services" for april måned 2021 til og med marts 2022. De omhandlende omkostninger vedrørte udviklingen af en digital platform, der skal "håndtere globale, skalerbare og sikre mobilforbindelser og lignende serviceydelser til professionel brug netværksforbundne enheder (internet of things)" . Selskabets repræsentant har videre forklaret: "Platformen er en digital platform til overvågning og administration af "Internet of Things" (IoT) dataforbindelser globalt. IoT-enhederne, som Platformen understøtter, anvendes inden for en lang række forskellige markeder. Det kan for eksempel være markeder for personbefordring eller betalingsløsninger." Selskabet har fremsendt en redegørelse til Skattestyrelsen om udviklingsarbejdet. Af denne fremgår blandt andet: "[…] 5.1.2 Formål H1 ApS er stiftet med det formål at hjælpe industrien i dens bestræbelser på at opnå målsætninger med reduktion af klima og miljøpåvirkning, samt effektivisering, gennem digitalisering. Dette skal blandt andet ske ved at optimere arbejdsgange, produkter og systemer gennem brug af Internet of Things (IoT). Internet of Things har potentialet til at løse mange af disse udfordringer men introducerer i sig selv en vifte af udfordringer i forbindelse med global udrulning og opskalering i produktion og det er disse udfordringer samt potentiale, som H1 henholdsvis har til mål at afhjælpe og realisere. […] 5.1.3 Baggrund […] Gennem en løbende udviklingsproces baseret på viden fra forsøg samt testforløb udført i tæt samarbejde med kunderne arbejder H1 på at forbedre teknikken i sine løsninger, så de sikrer det bedst mulige grundlag og understøtning for kundernes egne produkter og serviceydelser som typisk leveres på toppen af H1s løsninger. Til trods for den alder som Internet of Things teknologien efterhånden har nået, så skyldes langt størstedelen af de udfordringer med de Internet of Things-løsninger, der eksisterer på markedet i dag, at de hardware og softwaremæssigt er meget umodne og det medfører at ikke alle løsninger fungerer lige godt i alle sammenhænge eller med behørig sikkerhedsdesign i løsningen til at opfylde et tilstrækkeligt niveau af sikkerhed i forhold til kundedata behandling og datasikkerhed i det hele taget. For mange kunder er det naturligvis helt afgørende at opnå et acceptabelt og tilstrækkeligt niveau af sikkerhed for deres løsninger både regulativt, men i ligeså høj grad for at beskytte virksomheden og løsningen i sig selv, inden en national eller ydermere verdensomspændende udrulning påbegyndes. Og grundet den enorme tekniske kompleksitet som gør sig gældende for Internet of Things-baserede løsninger er det nødvendigt for virksomhederne at arbejde med virksomheder som blandt andet H1 for at få den rette rådgivning og løsningsmodel for deres specifikke sag hvor begrænsninger i hardware, software og sikkerhed ellers kan ende med at stå i vejen for en effektiv udrulning af kundens løsning. Gennem disse kundesager opbygges ny specialviden i H1, der bruges til at bygge nye unikke løsninger ind i produkterne, om derigennem bedre kan understøtte H1s nuværende og fremtidige kunder. Dette er ofte en løbende proces hvor der foretages forsøg med tekniske tiltag og efterfølgende tests for at fastslå om løsningerne er brugbare i den givne sammenhæng eller ej. Det er således en inkrementel proces, ofte drevet af konkrete kundebehov, hvor opnået viden fra praktiske forsøg, benyttes til at justere og forbedre H1s produkter og løsninger. […] Første fase fokuserer på en nyskabende løsning for harmonisering af administration og tilgang til global IoT-connectivity baseret på de geografisk mest udbredte, standardiserede mobile kommunikationsteknologier: GSM, UMTS og LTE inkl. LPWA teknologier. Der gælder dog i dag at de eksisterende standarder for udvidelse af netværksadgang på globalt plan enten er baseret på forældede, samt konsumerdrevne aftalemodeller, omkostningstunge og komplekse integrationsmodeller, og ydermere er disse standarder ikke tilpasset lokal lovgivning og regulativer i lande rundt om i verden, og derfor har H1 valgt at fokusere på en ny og unik tilgang til at løse udfordringerne med integration og harmonisering af netværksadgang i mobilverden. Denne nyskabende tilgang har klare fordele, men medfører samtidig nye problemstillinger, som netop er det fokus H1 har i sit udviklingsarbejde. H1 har arbejdet og arbejder således på at etablere en platform, der på en fleksibel måde kan integrere og harmonisere IoT connectivity fra mange leverandører og netværk. Platformen er derfor opbygget helt fra bunden og er således en helt ny platform der ikke tager udgangspunkt i nogle eksisterende løsninger på markedet. […] 5.2.1 Opkobling af global IoT For at kunne tilbyde udrulning af IoT connectivity på tværs af landegrænser vil en almindelig operatør, f.eks. TDC, løse dette ved at indgå såkaldte roamingaftaler med andre netværk i andre lande. Dette er en administrativt tidskrævende opgave og ofte begrænser operatørerne sig til typisk at have 150-400 bilaterale roamingaftaler - hvilket knapt sikrer dem adgang til alle lande, og tilmed typisk kun en adgang i et givent land, hvilket for de fleste lande - langt størstedelen i verden - betyder at man ikke har geografisk dækning i hele landet. Mangelfuldheden i løsningerne fra de almindelige operatørers side, samt deres udprægede fokus på eget hjemmemarked, efterlader et vakuum for virksomheder med behov for at udrulle globale løsninger baseret på IoT. For at kunne adressere dette udtalte behov og dermed at kunne levere størst mulig global dækning er H1s Global Connectivity platform opbygget således, at den effektivt kan håndtere mange forskellige leverandører af connectivity på en ensartet måde. H1s tilgang er således at have multiple operatører ("TDC’er") parallelt på platformen, for således at benytte alle disse operatørers eksisterende roamingaftaler på tværs. På nuværende tidspunkt har H1 således adgang til over 5000 bilaterale roamingaftaler, hvilket giver en enestående stor base af mobilnetværk når kunderne skal serviceres med connectivity i alle afkroge af verden. 5.2.2 Dynamisk operatør-skifte At benytte flere operatører i samme kundeløsning medfører, at det skal være muligt at kunne udnytte disse operatører tværgående for at opnå den største fleksibilitet for kunden. Kun på denne måde er det muligt at udnytte de mange bilaterale aftaler i samme løsning. Her er det relevant at kunne udføre dynamiske skift mellem operatører, der skal kunne udløses af en række forskellige parametre såsom geografisk lokation, tilgængelige og tilladte netværk, omkringliggende maste ID, signalstyrke, samt eventuelle særlige nationale regulativer. For at imødekomme netop denne udfordring og behov for orkestrering og harmonisering i kontrol og driftsoverblik arbejder H1 med teknologier på både SIM-kort, netværk og platform der i samspil sikrer at denne globale og GEO-redundante opkobling på tværs af underliggende operatører er mulig. I forbindelse med dette arbejde følger en stor del kvalificering, og det er blandt andet inden for dette løsningsområde i H1s platform, at der for kunderne tilføjes stor værdi, men hvilket samtidig også medfører en større indsats - i tæt samarbejde med kunder - i udførelse af test af udviklet funktionalitet og sikkerhed globalt. […] 5.3 Afsluttende bemærkninger H1s unikke tilgang til området for IoT-connectivity har vist sig at have sine egne fordringer, men også klare fordele. De erkendelser og ny viden, der er opbygget gennem forsøg og testarbejde i H1, har givet H1 en fremadrettet forretningsmæssig fordel på følgende områder: 1. Integration med mange mobiloperatører og andre mobildataleverandører på højniveau i stedet for et traditionelt lavniveau, giver H1 mulighed for at etablere en ny integration på få uger i stedet for mange måneder, som er typisk for den type integration, men kræver også en enormt fleksibel data harmoniseringsmotor, for at håndtere de mange forskellige måder hvorpå data bliver leveret for operatørerne. Det er bl.a. denne nye viden og indsats, der har medført at H1 kan tilbyde en særlig omfattende mobildækning i verden, gennem adgang til flere tusinde roamingaftaler. 2. Udover den korte etableringstid og store besparelser i forhold til traditionelle integrationer, har det også givet H1 en enestående mulighed for at kunne tilbyde store virksomheder fordelene ved at kunne bringe en eksisterende relation til en eller flere nationale operatører med i et samarbejde, idet H1 hurtigt kan integrere disse nye operatører, og således give kunden fordele ved at bibeholde nuværende samarbejder og samtidig adgang til H1s store udbud af andre operatører som allerede er integreret. 3. H1s fortsatte arbejde med opbyggelse af ny viden omkring, samspillet mellem de mange dele i en IoT-løsning, har medført udvikling af algoritmer, der kan sikre at disse IoT-enheder, i samspil med intelligensen på SIM-kortene og den bagvedliggende platform, samarbejder optimalt og sikrer at den fuldstændigt afgørende dataforbindelse, og dermed kommunikation til udstyret, genetableret ved eventuelle afbrydelser og udfald. Erfaringerne efter knapt 3 års arbejde har vist at markedet for industriel IoT stadig er meget umodent og at udfordringerne er mange for de virksomheder, der ønsker at udnytte teknologien globalt. På trods af standarder er der stadig mange led der mangler i kæden og det medfører ofte at IoT-projekterne ikke leverer den værdi som virksomheden havde sat som mål inden de påbegyndte projektet. Kun ved løbende innovation, kvalificering og tilpasning kan det sikres at løsningerne følger med udviklingen i udfordringerne, så de opfylder de behov og forventninger virksomhederne har til IoT som en hjælp til at forbedre deres evne til at imødekomme både interne og eksterne krav. H1 ApS har i den forbindelse ikke opnået tilskud fra 3. mand. […]" Der er til brug for sagen den 15. juli 2025 afgivet syn- og skønserklæring ved [Byretten] (BS-[…]/2024). Skønsmanden var [navn udeladt]. Af syn og skønserklæringen fremgår følgende: "[…] Spørgsmål 1: Skønsmanden bedes give en beskrivelse af Platformen, herunder særligt Platformens tekniske beskaffenhed og egenskaber. Svar på spørgsmål 1: Platformen er en såkaldt Hybrid Multi-MNO MVNO. MVNO (Mobile Virtual Network Operator) henviser til at platformen tilbyder en virtuel, mobil netværksadgang som en software-service, der forbinder til et eller flere mobile netværk operatører (MNOer), typisk via en MVNE (Mobile Virtual Network Enabler). Multi-MNO henviser til at platformen giver en ensartet grænseflade til forskellige MVNEer og MNOer og dermed gør det transparent for kunden at der forbindes til forskellige MNOer. Hybrid henviser til at platformen skulle tilbyde det bedste af de forskellige nuværende alternativer - nemlig billig og fleksibel brug og uafhængighed af én MNO. Overordnet muliggør platformen, at Internet-of-things (IoT)-enheder (som f.eks. ladestandere til el-biler) kan få fleksibel forbindelse til forskellige mobile netværk uden at skabe afhængighed til en enkelt MNO (Mobile Network operator) og deres specifikke protokoller for kommunikation og netværksforbindelser. Grundstenen i softwaren for Platformen er designet af en universel grænseflade i form af netværkshændelser og kommunikationsprotokol, som kan oversættes til og fra grænseflader, netværkshændelser og protokoller benyttet af forskellige MVNEer og MNOer. Dertil kommer services der gør det muligt for kunder at have overblik over aktive forbindelser (eSIMs), monitorering og statistik for datatrafik, samt lokalisering. H1 blev etableret sent 2020 og har i 2021 og 2022 opbygget platformen til at kunne forbinde til flere forskellige MNOer via en enkelt MVNE ([…]). Spørgsmål 2: Skønsmanden bedes oplyse og begrunde, om Platformen er opbygget fra grunden. Svar på spørgsmål 2: Da der er tale om udvikling af en ny platform, hvor selskabet ikke havde en anden platform i forvejen er det min vurdering, at Platformen er opbygget fra grunden. Der er anvendt standard komponenter i udviklingen, som f.eks. Kafka message broker (beskedfordeler) og PostgresSQL database, men det er helt almindeligt i udvikling af software, at man anvender standardkomponenter og ikke udvikler sin egen database eller message broker. Koden og API til netværksintegrationen, hændelsesformat og transformation som er grundpillen i Platformen, samt tjenester til monitorering af netværkstrafik samt administration af enheder, er opbygget fra bunden. Spørgsmål 3: Skønsmanden bedes oplyse og begrunde, om der på udviklingstidspunktet i 2021 og 2022 var andre platforme, som rekvirenten anvendte eller kunne have anvendt til udvikling af Platformen. Skønsmandens bedes specificere sine svar for hvert år. Svar på spørgsmål 3: Rekvirenten havde identificeret et behov for en Multi-MNO MVNO, som var mere fleksibel end der eksisterede på markedet i 2020. Det er ikke min vurdering at der fandtes andre platforme som rekvirenten kunne have anvendt eller kunne have anvendt til udvikling af platformen. Der fandtes i 2021 og 2022 både light og full MVNO’s. Eksempler på light MVNO’er: www.nemsim.dk og www.greentel.dk . Eksempler på full MVNO’er: Emnify, Hologram, Onomondo, Webbing, Kore og Cubic og på aktører for platforme er Leissner og Pareteum. Rekvirenten ville ikke have kunnet anvende disse til udvikling af deres egen platform, og hvis de havde anvendt en anden leverandørs platform, havde det ikke givet fuld kontrol over SIM, data, og roaming-gebyrer. Spørgsmål 4: Skønsmanden bedes oplyse og begrunde, om der på udviklingstidspunktet i 2021 og 2022 var andre platforme med samme eller tilsvarende egenskaber som Platformen. Skønsmandens bedes specificere sine svar for hvert år. Svar på spørgsmål 4: Som beskrevet i svaret på spørgsmål 3 fandtes der light og full MVNO i 2021 og 2022. Det er mit indtryk at andre platforme som f.eks. emnify i 2014 og hologram tilbyder forbindelser til flere MNO’er, men hologram var også en startup i 2020 og 2021 som beskrevet i artiklen ( https://www.builtinchicago.org/articles/hologram-growth-hiring ) og af denne artikel fremgår det også, at det at tilbyde forbindelser til flere MNO’er ikke er en almindelig mulighed. Samtidig vurderes det ikke at være udbredt i 2021 og 2022, at kunne tilbyde den fleksibilitet som en Hybrid Multi-MVNO giver, hvor man kan udvikle mod en enkelt prototokol op imod flere MNO’er og samtidig have lave omkostninger for kunden. Spørgsmål 5: Skønsmanden bedes oplyse og begrunde, om Platformen på udviklingstidspunktet i 2021 og 2022 indeholdt teknologiske fremskridt og/eller væsentlige forbedringer i forhold til andre eksisterende platforme. Skønsmandens bedes specificere sine svar for hvert år. Svar på spørgsmål 5: Det afgørende teknologiske fremskridt er det fælles hændelsesformat og den universelle protokol for interaktion med multiple MNOer og MVNEer. Som beskrevet i svaret til spørgsmål 4 er det mit indtryk, at der var andre virksomheder 2021 (som f.eks. emnify og hologram) der tilbød lignende funktionalitet, men det vurderes at designet og implementering af det fælles hændelsesformat og API’er til dette i Platformen udgør et teknologiske fremskridt i forhold til etablerede MVNO platforme i 2021 og 2022. 11. Spørgsmål fra modpart 1 Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål. Spørgsmål IA: Skønsmanden bedes give en beskrivelse af selskabets udviklede platform og dets funktioner: Svar på spørgsmål IA: Platformen er en såkaldt Hybrid Multi-MNO MVNO. MVNO (Mobile Virtual Network Operator) henviser til at platformen tilbyder en virtuel, mobil netværksadgang som en software-service, der forbinder til et eller flere mobile netværk operatører (MNOer), typisk via en MVNE (Mobile Virtual Network Enabler). Multi-MNO henviser til at platformen giver en ensartet grænseflade til forskellige MVNEer og MNOer og dermed gør det transparent for kunden at der forbindes til flere MNOer. Hybrid henviser til at platformen skulle tilbyde det bedste af de forskellige nuværende alternativer - nemlig billig og fleksibel brug og uafhængighed af én MNO. Overordnet muliggør platformen, at Internet-of-things (IoT)-enheder kan få fleksibel forbindelse til forskellige mobile netværk uden at skabe afhængighed til en enkelt MNO (Mobile Network operator) og deres specifikke protokoller for kommunikation og netværksforbindelser. Grundstenen i softwaren for Platformen er designet af en universel grænseflade i form af netværkshændelser og kommunikationsprotokol, som kan oversættes til og fra grænseflader, netværkshændelser og protokoller benyttet af forskellige MVNEer og MNOer. Dertil kommer services der gør det muligt for kunder at have overblik over aktive forbindelser (eSIMs), monitorering og statistik for datatrafik, samt lokalisering. Spørgsmål IB: Skønsmanden bedes redegøre for om og i givet fald hvilke, lignende produkter med samme egenskaber som selskabets platform, der fandtes på markedet i 2020 og 2021? Svar på spørgsmål IB: Der fandtes i 2020 og 2021 både light (single MNO) og full MVNO’s. Eksempler på light MVNO’er: www.nemsim.dk (etableret i 2018) og www.greentel.dk. (etableret i 2012) Eksempler på full MVNO’er: Emnify, Hologram, Onomondo, Webbing, Kore og Cubic og på aktører for platforme er Leissner og Pareteum. Dog var der andre platforme som f.eks. emnify i 2014 og hologram tilbyder forbindelser til flere MNO’er, men hologram var også en startup i 2020 og 2021 som beskrevet i artiklen (https://www.builtinchicago.org/articles/hologram-growth-hiring) og af denne artikel fremgår det også, at det at tilbyde forbindelser til flere MNO’er ikke er en almindelig mulighed. Det er mit indtryk, at det i 2020 og 2021 ikke er normalt at tilbyde den fleksibilitet som en Hybrid Multi-MVNO giver, hvor man kan udvikle mod en enkelt prototokol op imod flere MNO’er og samtidig tilbyde en lav omkostning for kunden. Spørgsmål IC: Skønsmanden bedes, med udgangspunkt i kildekoderne redegøre for, hvilke nye systemer og processer selskabet udviklede i 2020 og 2021, samt kort beskrive disse systemer og hvorledes de anvendes? Svar på spørgsmål IC: Firmaet blev etableret i slutningen af 2020 og der fandt kun beslutninger om teknologivalg sted. Udviklingen startede i 2021. Fokus i 2021 var udviklingen af koden til netværksintegrationen med 4 forskellige MNOer via […] Mobile Virtual Network (MVNE) samt første version, og påbegyndelse af anden version, af deres IoT Enabler-platform med support for orkestrering af SIM-kort og abstraktion af netværk (hændelsesbeskrivelser) og API-støtte for kunder. Spørgsmål ID: Skønsmanden bedes oplyse, hvilke standardsystemer/allerede eksisterende software-systemer, der indgår i den udviklede software i selskabets softwareplatform i årene 2020 og 2021, og om der er anvendt nye eller ikke tidligere anvendte teknikker til at få disse systemer til at fungere sammen? Svar på spørgsmål ID: Der er anvendt standardkomponenter som f.eks. Kafka message broker (beskedfordeler) og PostgresSQL database. Det er helt almindeligt i udvikling af software, at man anvender standardkomponenter og ikke udvikler sin egen database eller message broker. De nye teknikker i Platformen er ikke at få disse standardkomponenter til at fungere sammen, men derimod at udvikle en universel grænseflade til multiple netværk i form af format for hændelsesbeskrivelser og services der kan anvende dem, hvilket er kernen i platformen. Spørgsmål IE: Skønsmanden bedes redegør for om- og i så fald hvilke dele, af rekvirentens udviklede software i årene 2020 og 2021, som ikke er rutinemæssig udvikling af software. Svar på spørgsmål IE: Firmaet blev etableret i slutningen af 2020 og der fandt kun beslutninger om teknologivalg sted. Udviklingen startede i 2021. Som beskrevet i spørgsmål 1D er udviklingen af en universel grænseflade til multiple netværk i form af format for og transformation af hændelsesbeskrivelser og services der kan anvende dem ikke rutinemæssig udvikling af software. I slutningen af 2021 udgjorde Netværksintegrationslaget (apps/networkdomainservice, integrations/[…]networkadaptation, libraries/networkadaptation og libraries/networkinterface) 17589+1547+733+297 linjer softwarekode, dvs. i alt 20166 linjer softwarekode. I slutningen af 2021 udgjorde Format for og transformation af hændelsesbeskrivelser (apps/usagesourceservice) 4803 linjer softwarekode. De mere rutinemæssige dele af koden udgør flere linjer softwarekode, men de har også været hurtigere at lave. Det vurderes at der har været brugt en væsentlig del af tiden på at udvikle de ikke-rutinemæssige dele beskrevet ovenfor. Spørgsmål IF: Skønsmanden bedes redegøre for, om selskabet under udviklingsforløbet af deres softwareplatform i årene 2020 og 2021, må antages at have opnået ny viden og forståelse indenfor softwareudvikling, idet der vedrørende sidstnævnte skal sammenlignes med viden og forståelses niveau generelt indenfor softwareudvikling på det pågældende tidspunkt? Hvis ovenstående besvares bekræftende, bedes skønsmanden redegøre for hvilken ny viden og forståelse indenfor softwareudvikling der er tale om? Svar på spørgsmål IF: Softwareudvikling består af mange forskellige elementer, som f.eks. kravspecifikation, arkitektur, domænemodellering, udvikling af korrekte protokoller og passende hændelsesformater til interaktion mellem distribuerede systemer, udvikling af kode, integration og test. Det må antages, at selskabet har opnået ny viden og forståelse indenfor især domænemodellering og udvikling af korrekte protokoller og passende hændelsesformater til interaktion mellem distribuerede systemer indenfor mobil-netværk. Det må også antages at selskabet har opnået ny viden og forståelse indenfor test af heterogene netværkssystemer baseret på simulerede netværk. Spørgsmål IG: Skønsmanden bedes redegøre for, hvilken nyhedsværdi der har været ved udviklingen af selskabets softwareplatform? Svar på spørgsmål IG: Som beskrevet i svaret til spørgsmål IB fandtes der enkelte lignende platforme på markedet i 2021, herunder emnify og hologram, men det er mit indtryk, at det i 2021 ikke var normalt at tilbyde den fleksibilitet som en Hybrid Multi-MVNO giver, hvor man kan udvikle mod en enkelt prototokol op imod flere MNO’er og samtidig tilbyde en lav omkostning for kunden. Dette bekræftes også i artiklen (https://www.builtinchicago.org/articles/hologram-growth-hiring) fra 2021, som beskriver integrationen til flere MNO’er som den hemmelige ingrediens i hologram. Dermed må det vurderes at der har været en væsentlig nyhedsværdi ved udviklingen af selskabets softwareplatform i 2021." Det fremgår af selskabets kontokort for 2021, at selskabet begyndte at have en omsætning fra den 1. marts 2021. Selskabet havde til Skattestyrelsen forklaret, at de første faktureringer vedrørte konsulentydelser. Selskabets repræsentant er i forbindelse med klagesagens behandling blevet anmodet om at fremlægge dokumentation på selskabets omsætning i 2021, samt fremlægge dokumentation på, hvornår platformen begyndte at blive udbudt til kunder. Repræsentanten har efterfølgende forklaret, at selskabets omsætning i 2021 hovedsageligt relaterede sig til konsulentydelser leveret til G3 ApS (G3) med CVR.nr. […] samt en betalt test af platformen. Repræsentanten har videre forklaret, at selskabet havde to former for samarbejde med G3 i 2021. Det første samarbejde var reguleret i konsulentaftale af 28. februar 2021, og bestod af arbejde i fortsættelse af, at flere ansatte i G3 opsagde deres stilling for i stedet at stifte selskabet, hvorefter selskabet hjalp G3 gennem transitionen og overdragelse af arbejdsopgaver til nye ansatte. Det andet samarbejde var reguleret i aftale af 22. marts 2022 og bestod af gensalg af G3’ SMS-services, og var således, ifølge repræsentanten, et rent kommercielt samarbejde, der havde intet med den af selskabet udviklede softwareplatform. For så vidt angår den betalte test af platformen har repræsentanten forklaret, at H1 etablerede kontakten til G4, der var "test-kunde" i 2. kvartal 2021. Repræsentanten har som dokumentation herfor fremlagt en mail sendt fra en medarbejder i G4 til en medarbejder i H1 den 10. maj 2021 og hvor følgende blandt andet fremgår: " […] For the next step to POC the eSIM (Frane Roaming) with H1 We need: […]" . Parterne indgik en aftale den 27. juli 2021 vedrørende test af platformen, version 1, og der blev i 2021 samlet set faktureret for ca. 37.000 kr. inkl. moms for adgang til testversionen af platformen. Selskabets repræsentant har derudover forklaret, at platformen, version1, hverken blev udbudt eller markedsført i 2021. Platformen, version 2, blev, ifølge repræsentanten, første gang udbudt i 2. kvartal 2022, og her var selskabets kunder blandt andet G4, G5 A/S, G6 A/S, G7 ApS, G8 ApS, G9 ApS mv. Selskabets repræsentant har videre forklaret, at udbuddet af platformen blev besluttet på ledelsesniveau, da ledelsen fandt det forretningsmæssigt nødvendigt, at der på tidligt stadie skulle indledes en salgsproces. Baggrunden herfor var, ifølge repræsentanten, at det inden for Internet of Things-branchen er kendt, at salgscyklus og etablering af kundegrupper typisk strækker sig over en lang periode. Som dokumentation for de af selskabets kunder, der betalte for brug af platformen har repræsentanten fremlagt diverse kontokort for selskabets kunder. Det fremgår blandt andet af selskabets kontokort vedrørende G5 A/S, at selskabet udstedte en faktura til G5 A/S den 24. marts 2022 på i alt 100.312,50 kr. Repræsentanten har forklaret, at G5 A/S er en af de to oprindelige investorer i H1 ApS. Repræsentanten har videre forklaret: "I forbindelse med lanceringen af Platformen, version 2, i 2022 blev der af G5 og H1 ApS iværksat en koordineret indsats for at skabe synlighed omkring samarbejdet. I den forbindelse indgik G5 og H1 ApS en aftale om brug af Platformen. En aftale, der samtidig kunne være med til at understøtte driften i H1 ApS. Realiteten er dog, at G5 A/S i 2022 ikke gjorde brug af Platformen." Af selskabets kontokort vedrørende selskabet G6 A/S fremgår, at selskabet udstedte en faktura til G6 A/S den 31. marts 2022 på i alt 848.750,00 kr. Selskabets repræsentant har forklaret, at faktureringen til G6 A/S vedrørte selskabets viderefakturering af SIM-kort, og har som dokumentation herfor fremlagt fakturanr. 31 af 5. april 2022. Fakturaen er udstedt af selskabet og stilet til G6 A/S og vedrører salg af […] til i alt 848.750,00 kr. Repræsentanten har videre forklaret, at selskabet indkøbte de pågældende simkort fra leverandøren G10 LLC, […]. Som dokumentation herfor har repræsentanten fremlagt fakturanr. 5470 af 1. september 2022 vedrørende køb af […]. Repræsentanten har derudover forklaret, at salg af softwareplatformen tidligst fandt sted den 10. november 2022, hvor selskabet fakturerede G6 A/S for brug af platformen i oktober måned 2022 på i alt 32.003,80 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabets afholdte udviklingsomkostninger på henholdsvis 4.106.066 kr. i indkomståret 2021 og 2.650.873 kr. i indkomståret 2022 for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Skattestyrelsen har som konsekvens heraf ikke anset selskabet for berettiget til forhøjede afskrivninger på henholdsvis 1.231.820 kr. i indkomståret 2021 og 795.262 kr. i indkomståret 2022, ligesom Skattestyrelsen har afvist, at selskabet har været berettiget til udbetaling af skattekredit på i alt 903.335 kr. i indkomståret 2021 samt 583.192 kr. i indkomståret 2022. Skattestyrelsen har genopkrævet tidligere udbetalt skattekredit på 581.968 kr. vedrørende indkomståret 2021. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført følgende for indkomståret 2021: "[…] 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har gennemgået selskabets ansøgning om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X samt grundlaget for at kunne foretage forhøjede afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 4 for forsøgs- og forskningsudgifter. For at kunne opnå forhøjede afskrivninger og skattekredit er det et krav, at betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1 er opfyldte. Den indberettede opgørelse angiver forsøgs- og forskningsudgifter på 2.645.310 kr. Kontospecifikationer og opgørelser over udgifterne viser at udgifterne fordeler sig på løn til ansatte og udgifter til eksterne konsulentydelser. Selskabets opgørelser over forsøgs- og forskningsudgifter viser udgifter på 2.645.310 kr. og ændret til 4.106.066 kr., som selskabet efterfølgende mener, er det korrekte beløb for forsøgs- og forskningsudgifter. Selskabet begrunder ændringen i de samlede udgifter til forsøg og forskning (fra 2.645.310 kr. til 4.106.066 kr.) med ændringer i estimater for internt og eksternt arbejde. Differencen i størrelsen af udviklingsomkostningerne ses ikke i materialet til begrundelsen at skulle have betydning i forhold til, om selskabet anser sig som omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller ej. Differencen er specificeret i selskabets regneark over estimering af udgifter til løn og konsulenter. Det er selskabets første indkomstår, selskabet har opbygningen og udviklingen af denne platform som sin hovedaktivitet. Udviklingsomkostningerne er anvendt til en løbende udvikling og forbedring og tilpasning af teknologien i H1s platform. Fra starten af marts 2021 er selskabet begyndt af udstede fakturaer, og ved indkomstårets udløb har selskabet en omsætning på 1,5 mio. kr. Selskabets skattepligtige indkomst er på -6.602.448 kr., heri er indregnet forsøgs- og forskningsudgifterne på 2.645.310 kr. Vi har modtaget nedenstående dokumenter: […] Dokumenterne med Skattestyrelsens kommentarer: Ad 1) H1 Iot Connectivity Enabler Platform -Review of Technology choice and roadmap Selskabets egen beskrivelse af deres udviklings- og forskningsforløb. Ad 2) H1 Iot Connectivity Enabler Platform - Technology Research & Results Selskabets eget dokument, der ifølge selskabet beskriver forsøgs- og forskningsarbejdet, samt forsøgs/testresultaterne af de integrationer, der er foretaget indtil dokumentets udarbejdelse. Ad 3) H1 Iot Enabler Platform - Architecture and Design Selskabets eget dokument, der beskriver, hvordan selskabets platform er opbygget. Ad 4) H1 - Connectivity Integration Specification Selskabets eget dokument, der beskriver de væsentligste integrationskrav/behov for en succesfuld integration med en given MNO/MVNE/MVNO Ad 5) […] Integration ([…]) Dokumentet indgår i dokumentet ovenfor Ad 2), det anvendes først i 2023 Ad 6) […] Integration Dokumentet indgår i dokumentet ovenfor Ad 2), det anvendes først i 2023 Ad 7) […] Integration ([…]) Dokumentet indgår i dokumentet ovenfor Ad 2) Ad 8) Understanding the Ecosystem and Addressing the Fundamental Concerns of Commercial MVNO Det er en artikel skrevet af studerende ved University of Minnesota, USA. Den er downloaded I 2020. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 9) Game Theoretical Analysis of a Multi-MNOMVNO Business Model in 5G Networks Det er en artikel fra 2020 skrevet af 3 personer fra henholdsvis Spanien og Ecuador og Frankrig. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 10) Alternatives for the automotive industry to become an MVNO Det er en artikel fra 2014 skrevet af 2 personer fra Tyskland. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 11) Mobile Virtual Network Operator Strategy for Migration towards 4 G Det er en artikel skrevet af studerende ved University af Québec, Canada. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 12) Modelling multi-MNO business for MVNOs in their evolution to LTE, VoLTE & advanced policy Det er en artikel skrevet af to personer fra henholdsvis England og Frankrig til en Workshop i Berlin i 2011. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 13) Resolving ten MVNO issues with EPS architecture, VoLTE and advanced policy server Det er en artikel fra 2011 skrevet af to personer fra henholdsvis England og Frankrig. Artiklen omtaler ikke H1. Det er vores vurdering, at selskabet ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der kan derfor ikke godkendes udbetaling efter skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X, og der kan heller ikke godkendes fradrag med forhøjede afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Vurderingen af selskabets udviklingsaktivitet på projektet skal foretages ud fra den faktiske udvikling i samfundet. Herudover skal selskabets udviklingsaktivitet vurderes globalt. Et koncept der allerede eksisterer, men blot er nyt i et geografisk område, kan således i sig selv ikke anses for tilstrækkeligt nyt eller væsentligt forbedret i relation til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der kan henvises til SKM2023.26.LSR , som omhandler et selskab, der var først på det danske marked, men der eksisterede allerede lignende koncepter i udlandet. Forsøgs- og forskningsudgifter omfatter ikke enhver form for produktudvikling. Det er en betingelse, at der skal være tale om et nyt eller væsentligt forbedret produkt/tjenesteydelse eller en ny eller væsentligt forbedret proces. Udgifter, der afholdes som led i en almindelig løbende software-optimering og softwaretilpasning vil ikke være omfattet og må således anses som almindelige driftsomkostninger. […] Selskabet oplyser, at udviklingen af platformen foregår gennem en løbende udviklingsproces, som bl.a. baseres på viden fra forsøg samt testforløb udført i tæt samarbejde med kunderne. Der arbejdes på at forbedre teknikken i løsningerne. Der arbejdes i den komplekse tekniske teknologi kaldet Internet of Things (IoT). Det er således bl.a. beskrevet, at selskabet fokuserer på en nyskabende løsning for harmonisering af administration og tilgang til global IoT-connictivity baseret på de geografisk mest udbredte, standardiserede mobile kommunikationsteknologier. Der fokuseres bl.a. også på en ny og unik tilgang til at løse udfordringerne med integration og harmonisering af netværksadgang i mobilverdenen. I dokumentet, H1 Iot Connectivity Enabler Platform - Technology Research & Results, har selskabet beskrevet problemstillinger, grundlæggende bestillinger og behov, løsninger, hvad skal platformen kunne, der skal anvendes et højt niveau af arkitektoniske løsninger og beskrivelser, målet, løbende validering og tjek af, om man følger vejen til mål, o. lign. Det fremgår desuden af dokumentet, at selskabet anvender MVNE service provider "[…]". Fra 2023 anvendes også MVNE provideren, "[…]" og selskabet integrerer i 2023 med "[…]". Dokumentet, "[…] Integration" skal forklare, hvordan […] produktet skal kunne anvendes i H1. Det viser desuden, at […] sender materiale til H1, som H1 herefter kan anvende. Selskabets dokumenter viser ikke et projekt, der kan opfylde de kriterier skattestyrelsen anser som nødvendige, der henvises til ovenfor refereret fra Den juriske vejledning. Selskabet arbejder løbende med udvikling af deres platform, der forbedres og effektiviseres mv. således, at den tilpasses kundernes behov. Selskabet har kunder allerede i 2021, som er selskabets første indkomstår. Det er desuden oplyst, at der efter indkomståret er kommet flere kunder, og at omsætningen er stigende. Forbedring og effektivisering af platformen falder som udgangspunkt ikke ind under definitionen i ligningslovens § 8 B, stk. 1. Selskabet foretager softwareudvikling. Henset til Den juridiske vejledning kan vi ikke anse selskabets udviklingsomkostninger til platformen for at kunne omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er ikke modtaget dokumentation for det teknologiske eller videnskabelige fremskridt i form af fx sagkyndige vurderinger, tilskud til forsøgs- og forskningsaktivitet, interne rapporter der dokumenterer de bagvedliggende forsøg, markedsundersøgelser, videnskabelige artikler skrevet af 3. mand, vundne priser, opnåede patenter mm. Selskabet har med de fremlagte oplysninger ikke godtgjort, at udgifterne er relateret til udviklingen af et nyt eller væsentligt forbedret produkt i en grad, som kan berettige til forhøjede afskrivninger eller udbetaling af skattekredit for udgifter afholdt i det pågældende indkomstår. Selskabet har ikke dokumenteret, hvorved produktet adskiller sig fra allerede eksisterende og lignende produkter på markedet. Udgifterne til udviklingen er baseret på kendt teknologi, processer, elementer, mv., som er sammensat i platformen. Selskabets udviklingsomkostninger vurderes at være et produkt af inkrementel innovation, hvor idéer/kendte elementer fra andre og egne markeder er sat sammen. Se bl.a. SKM2023.196.LSR ., hvor Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at udgifterne til udvikling af en ny handelsplatform var relateret til udvikling af et nyt og væsentligt forbedret produkt. Der blev i sagen lagt vægt på en Syns- og Skønsrapport, som kom frem til, at der ikke kunne anses at være skabt nye teknologiske fremskridt eller viden med den implementerede handelsplatform. Udviklingen blev karakteriseret som inkrementel innovation. Udgifterne anses ikke for at have tilstrækkeligt nyhedselement i sig til, at de kan anses for forsøgs- og forskningsudgifter i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Selskabet ses ikke at have løftet bevisbyrden for, at der i dette tilfælde er tale om en så væsentlige forbedring af processen, at der helt konkret er tale om forsøgs- og forskningsaktiviteter. Der kan henvises til SKM2023.161.LSR ., hvor selskabet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var tale om en så væsentlig forbedring af processen, at der kunne være tale om forsøgs- og forskningsudgifter. Der henvises også til SKM2004.162.HR , hvor man fandt, at bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, som udgangspunkt påhviler den skattepligtige. […] Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der under udviklingsprojektet er opnået et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt. Det er ikke bevist, at udviklingsudgifterne har været af en sådan kvalificeret og nyskabende karakter, at udgifterne kan siges at være forsøgs- og forskningsudgifter. Bevisbyrden for afholdelse og størrelse af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Selskabets egen forklaring kan ikke anses for tilstrækkelig dokumentation for, at der under udviklingen er opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Efter fremsendt forslag har vi afholdt møde med selskabet v. A (se referat ovenfor under afsnit 1.2.) og der blev givet udsættelse til at komme med yderligere materiale. Vi har efterfølgende ikke modtaget yderligere materiale eller andet, som kan begrunde, at selskabet har haft forsøgs- og forskningsvirksomhed. Skattestyrelsen kan ikke godkende, at udgifterne på 2.645.310 kr. er forsøgs- og forskningsudgifter i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Vi kan heller ikke godkende, at beløbet på 2.645.310 kr. i stedet skal være på 4.106.066 kr. i forsøgs- og forskningsudgifter, som selskabet vil have det ændret til. Det vil sige, at vi ikke kan godkende forhøjede afskrivninger ifølge ligningslovens § 8 B, stk. 4, da kravet i ligningslovens § 8 B, stk. 1 ikke er opfyldt. Som følge af at kravet i ligningslovens § 8 B, stk. 1 ikke er opfyldt, kan vi heller ikke godkende udbetaling af skattekredit efter reglerne i ligningslovens § 8 X. Den skattepligtige indkomst forhøjes med 793.593 kr., som er blevet fratrukket med begrundelse i ligningslovens § 8 B, stk. 4. Udbetalt beløb i skattekredit på 581.968 kr. genopkræves i henhold til ligningslovens § 8 X, stk. 5. I øvrigt har vi vurderet, at de afholdte udgifter på 2.645.310 kr. er almindelige fradragsberettigede driftsudgifter ifølge reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne er blevet fratrukket i den skattepligtige indkomst." For indkomståret 2022 har Skattestyrelsen som begrundelse bl.a. anført: "[…] 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har gennemgået selskabets ansøgning om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X samt grundlaget for at kunne foretage forhøjede afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 4 for forsøgs- og forskningsudgifter. For at kunne opnå forhøjede afskrivninger og skattekredit er det et krav, at betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1 er opfyldte. Selskabet har indberettet at have forsøgs- og forskningsudgifter på 2.650.873 kr. Kontospecifikationer og opgørelser over udgifterne viser at udgifterne fordeler sig på løn til ansatte og udgifter til eksterne konsulentydelser. Det er selskabets andet indkomstår, selskabet har opbygningen og udviklingen af denne platform som sin hovedaktivitet. Udviklingsomkostningerne er anvendt til en løbende udvikling og forbedring og tilpasning af teknologien i H1s platform. Selskabets omsætning er steget fra 1,5 mio. kr. i 2021 til 5,2 mio. kr. i 2022. I selskabets skattepligtige indkomst på -7.826.613 kr. er indregnet udgifter til forsøg og forskning på 2.650.873 kr. samt forhøjede afskrivninger på 795.262 kr. efter reglerne i ligningslovens § 8 B, stk. 4. Vi har modtaget nedenstående dokumenter: […] Dokumenterne med Skattestyrelsens kommentarer: Ad 1) H1 Iot Connectivity Enabler Platform -Review of Technology choice and roadmap Selskabets egen beskrivelse af deres udviklings- og forskningsforløb. Ad 2) H1 Iot Connectivity Enabler Platform - Technology Research & Results Selskabets eget dokument, der ifølge selskabet beskriver forsøgs- og forskningsarbejdet, samt forsøgs/testresultaterne af de integrationer, der er foretaget indtil dokumentets udarbejdelse. Ad 3) H1 Iot Enabler Platform - Architecture and Design Selskabets eget dokument, der beskriver, hvordan selskabets platform er opbygget. Ad 4) H1 - Connectivity Integration Specification Selskabets eget dokument, der beskriver de væsentligste integrationskrav/behov for en succesfuld integration med en given MNO/MVNE/MVNO Ad 5) […] Integration ([…]) Dokumentet indgår i dokumentet ovenfor Ad 2), det anvendes først i 2023 Ad 6) […] Integration Dokumentet indgår i dokumentet ovenfor Ad 2), det anvendes først i 2023 Ad 7) […] Integration ([…]) Dokumentet indgår i dokumentet ovenfor Ad 2) Ad 8) Understanding the Ecosystem and Addressing the Fundamental Concerns of Commercial MVNO Det er en artikel skrevet af studerende ved University of Minnesota, USA. Den er downloaded I 2020. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 9) Game Theoretical Analysis of a Multi-MNOMVNO Business Model in 5G Networks Det er en artikel fra 2020 skrevet af 3 personer fra henholdsvis Spanien og Ecuador og Frankrig. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 10) Alternatives for the automotive industry to become an MVNO Det er en artikel fra 2014 skrevet af 2 personer fra Tyskland. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 11) Mobile Virtual Network Operator Strategy for Migration towards 4 G Det er en artikel skrevet af studerende ved University af Québec, Canada. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 12) Modelling multi-MNO business for MVNOs in their evolution to LTE, VoLTE & advanced policy Det er en artikel skrevet af to personer fra henholdsvis England og Frankrig til en Workshop i Berlin i 2011. Artiklen omtaler ikke H1. Ad 13) Resolving ten MVNO issues with EPS architecture, VoLTE and advanced policy server Det er en artikel fra 2011 skrevet af to personer fra henholdsvis England og Frankrig. Artiklen omtaler ikke H1. Det er vores vurdering, at selskabet ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der kan derfor ikke godkendes udbetaling efter skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X, og der kan heller ikke godkendes fradrag med forhøjede afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Vurderingen af selskabets udviklingsaktivitet på projektet skal foretages ud fra den faktiske udvikling i samfundet. Herudover skal selskabets udviklingsaktivitet vurderes globalt. Et koncept der allerede eksisterer, men blot er nyt i et geografisk område, kan således i sig selv ikke anses for tilstrækkeligt nyt eller væsentligt forbedret i relation til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der kan henvises til SKM2023.26.LSR , som omhandler et selskab, der var først på det danske marked, men der eksisterede allerede lignende koncepter i udlandet. Forsøgs- og forskningsudgifter omfatter ikke enhver form for produktudvikling. Det er en betingelse, at der skal være tale om et nyt eller væsentligt forbedret produkt/tjenesteydelse eller en ny eller væsentligt forbedret proces. Udgifter, der afholdes som led i en almindelig løbende softwareoptimering og softwaretilpasning vil ikke være omfattet og må således anses som almindelige driftsomkostninger. […] Selskabet oplyser, at udviklingen af platformen foregår gennem en løbende udviklingsproces, som bl.a. baseres på viden fra forsøg samt testforløb udført i tæt samarbejde med kunderne. Der arbejdes på at forbedre teknikken i løsningerne. Der arbejdes i den komplekse tekniske teknologi kaldet Internet of Things (IoT). Det er således bl.a. beskrevet, at selskabet fokuserer på en nyskabende løsning for harmonisering af administration og tilgang til global IoT-connictivity baseret på de geografisk mest udbredte, standardiserede mobile kommunikationsteknologier. Der fokuseres bl.a. også på en ny og unik tilgang til at løse udfordringerne med integration og harmonisering af netværksadgang i mobilverdenen. I dokumentet, H1 Iot Connectivity Enabler Platform - Technology Research & Results, har selskabet beskrevet problemstillinger, grundlæggende bestillinger og behov, løsninger, hvad skal platformen kunne, der skal anvendes et højt niveau af arkitektoniske løsninger og beskrivelser, målet, løbende validering og tjek af, om man følger vejen til mål, o. lign. Det fremgår desuden af dokumentet, at selskabet anvender MVNE service provider "[…]". Fra 2023 anvendes også MVNE provideren, "[…]" og selskabet integrerer i 2023 med "[…]". Dokumentet, "[…] Integration" skal forklare, hvordan […] produktet skal kunne anvendes i H1. Det viser desuden, at […] sender materiale til H1, som H1 herefter kan anvende. Selskabets dokumenter viser ikke et projekt, der kan opfylde de kriterier skattestyrelsen anser som nødvendige, der henvises til ovenfor refereret fra Den juriske vejledning. Selskabet arbejder løbende med udvikling af deres platform, der forbedres og effektiviseres mv. således, at den tilpasses kundernes behov. Selskabet har kunder allerede i 2021, som er selskabets første indkomstår. Det er desuden oplyst, at der efter indkomståret er kommet flere kunder, og at omsætningen er stigende. Forbedring og effektivisering af platformen falder som udgangspunkt ikke ind under definitionen i ligningslovens § 8 B, stk. 1. […] Selskabet foretager softwareudvikling. Henset til Den juridiske vejledning kan vi ikke anse selskabets udviklingsomkostninger til platformen for at kunne omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er ikke modtaget dokumentation for det teknologiske eller videnskabelige fremskridt i form af fx sagkyndige vurderinger, tilskud til forsøgs- og forskningsaktivitet, interne rapporter der dokumenterer de bagvedliggende forsøg, markedsundersøgelser, videnskabelige artikler skrevet af 3. mand, vundne priser, opnåede patenter mm. Selskabet har med de fremlagte oplysninger ikke godtgjort, at udgifterne er relateret til udviklingen af et nyt eller væsentligt forbedret produkt i en grad, som kan berettige til forhøjede afskrivninger eller udbetaling af skattekredit for udgifter afholdt i det pågældende indkomstår. Selskabet har ikke dokumenteret, hvorved produktet adskiller sig fra allerede eksisterende og lignende produkter på markedet. Udgifterne til udviklingen er baseret på kendt teknologi, processer, elementer, mv., som er sammensat i platformen. Selskabets udviklingsomkostninger vurderes at være et produkt af inkrementel innovation, hvor idéer/kendte elementer fra andre og egne markeder er sat sammen. Se bl.a. SKM2023.196.LSR ., hvor Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at udgifterne til udvikling af en ny handelsplatform var relateret til udvikling af et nyt og væsentligt forbedret produkt. Der blev i sagen lagt vægt på en Syns- og Skønsrapport, som kom frem til, at der ikke kunne anses at være skabt nye teknologiske fremskridt eller viden med den implementerede handelsplatform. Udviklingen blev karakteriseret som inkrementel innovation. Udgifterne anses ikke for at have tilstrækkeligt nyhedselement i sig til, at de kan anses for forsøgs- og forskningsudgifter i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Selskabet ses ikke at have løftet bevisbyrden for, at der i dette tilfælde er tale om en så væsentlig forbedring af processen, at der helt konkret er tale om forsøgs- og forskningsaktiviteter. Der kan henvises til SKM2023.161.LSR ., hvor selskabet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var tale om en så væsentlig forbedring af processen, at der kunne være tale om forsøgs- og forskningsudgifter. Der henvises også til SKM2004.162.HR , hvor man fandt, at bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, som udgangspunkt påhviler den skattepligtige. […] Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der under udviklingsprojektet er opnået et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt. Det er ikke bevist, at udviklingsudgifterne har været af en sådan kvalificeret og nyskabende karakter, at udgifterne kan siges at være forsøgs- og forskningsudgifter. Bevisbyrden for afholdelse og størrelse af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Selskabets egen forklaring kan ikke anses for tilstrækkelig dokumentation for, at der under udviklingen er opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Efter fremsendt forslag har vi afholdt møde med selskabet v. A (se referat ovenfor under afsnit 1.2.) og der blev givet udsættelse til at komme med yderligere materiale. Vi har efterfølgende ikke modtaget yderligere materiale eller andet, som kan begrunde, at selskabet har haft forsøgs- og forskningsvirksomhed. Skattestyrelsen kan ikke godkende, at udgifterne på 2.650.873 kr. er forsøgs- og forskningsudgifter i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det vil sige, at vi ikke kan godkende forhøjede afskrivninger ifølge ligningslovens § 8 B, stk. 4, da kravet i ligningslovens § 8 B, stk. 1 ikke er opfyldt. Som følge af at kravet i ligningslovens § 8 B, stk. 1 ikke er opfyldt, kan vi heller ikke godkende udbetaling af skattekredit efter reglerne i ligningslovens § 8 X. Det bemærkes, at der ikke er sket udbetaling. Den skattepligtige indkomst forhøjes med 795.262 kr., som er blevet fratrukket med begrundelse i ligningslovens § 8 B, stk. 4. I øvrigt har vi vurderet, at de afholdte udgifter på 2.650.873 kr. er almindelige fradragsberettigede driftsudgifter ifølge reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne er blevet fratrukket i den skattepligtige indkomst." Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at de af selskabet afholdte udgifter på henholdsvis 4.106.066 kr. i indkomståret 2021 og 2.650.873 kr. i indkomståret 2022 til udvikling af en software platform, er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet derfor er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Selskabets repræsentant har endvidere fremsat påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med 1.231.820 kr. i indkomståret 2021 og med 795.262 kr. i indkomståret 2022 grundet merafskrivninger for selskabets udgifter til forsøgs og forskningsaktiviteter, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 4. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: "[…] Hovedpunkter der klages over: 1. Selskabet foretager softwareudvikling. Henset til Den juridiske vejledning kan vi ikke anse selskabets udviklingsomkostninger til platformen for at kunne omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1. 2. Der er ikke modtaget dokumentation for det teknologiske eller videnskabelige fremskridt i form af fx sagkyndige vurderinger, tilskud til forsøgs- og forskningsaktivitet, interne rapporter der dokumenterer de bagvedliggende forsøg, markedsundersøgelser, videnskabelige artikler skrevet af 3. mand, vundne priser, opnåede patenter mm. 3. Selskabet har med de fremlagte oplysninger ikke godtgjort, at udgifterne er relateret til udviklingen af et nyt eller væsentligt forbedret produkt i en grad, som kan berettige til forhøjede afskrivninger eller udbetaling af skattekredit for udgifter afholdt i det pågældende indkomstår. Selskabet har ikke dokumenteret, hvorved produktet adskiller sig fra allerede eksisterende og lignende produkter på markedet. Udgifterne til udviklingen er baseret på kendt teknologi, processer, elementer, mv., som er sammensat i platformen. 4. Selskabets udviklingsomkostninger vurderes at være et produkt af inkrementel innovation, hvor idéer/kendte elementer fra andre og egne markeder er sat sammen. 5. Selskabet ses ikke at have løftet bevisbyrden for, at der i dette tilfælde er tale om en så væsentlig forbedring af processen, at der helt konkret er tale om forsøgs- og forskningsaktiviteter 6. Selskabets dokumenter viser ikke et projekt, der kan opfylde de kriterier, skattestyrelsen anser som nødvendige, der henvises til ovenfor refereret fra Den juriske vejledning. 7. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der under udviklingsprojektet er opnået et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt. 8. Det er ikke bevist, at udviklingsudgifterne har været af en sådan kvalificeret og nyskabende karakter, at udgifterne kan siges at være forsøgs- og forskningsudgifter. 9. Selskabets egen forklaring kan ikke anses for tilstrækkelig dokumentation for, at der under udviklingen er opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Herunder er klagepunkterne uddybet med begrundelse for hvorfor H1 ApS er uenig: Punkt 1-5 Til punkterne 1-5 er besvaret i brev til Skattestyrelsen d. 26. januar i bilag benævnt “260124.B1.Svar til Skat 26. januar 2024 (sags-id 513593554 og 513597817).pdf". I svaret bemærkes det desuden også, at Skattestyrelsen blot henviser til en række sager uden at beskrive på hvilken måde Skattestyrelsen vurderer, at de er sammenlignelige med H1 ApS ansøgning. H1 ApS finder det generelt kompromitterende for afgørelsen at Skattestyrelsen afviser H1 ApS ansøgning om skattekredit, på så mange forskellige punkter og med henvisning til et stort antal sager, samtidig med at de på et møde åbenlyst erkender at de ikke har kompetencerne til at forstå det tekniske indhold i sagerne. Det er svært at forstå at Skattestyrelsen så præcist kan finde andre sager der begrunder et afslag på H1 ApS ansøgning, når de ikke forstår indholdet i sagerne. Punkt 6 H1 ApS er uenig i Skattestyrelsen vurdering. I forhold projektkriterierne fra den juridiske vejledning, kan oplyses følgende i forhold til de 3 kriterier (som i anden formulering ligeledes er gengivet i tidligere besvarelser til Skattestyrelsen): Projekter, der indeholder et nyhedselement: Selskabet var den første aktør af sin art, der valgte at etablere det H1 ApS benævner en “Hybrid Multi-MNO MVNO", som sikrer uafhængighed og fleksibilitet i forhold til valg og brug af underleverandører af mobil data-connectivity, fuld kontrol over SIM-kort/profil, samt en sand global dækning gennem en platformsløsning der gør det muligt på kort tid at integrere til multiple leverandører og samle disse til en fælles service mod slutkunden. Projekter, der indeholder et element af kreativitet: H1 ApS har etableret en kreativ model hvor en række forskellige teknologier bindes sammen og får ny betydning gennem den af H1 ApS udviklede teknologi-platform, som sørger for at alle dele kan samles til en helstøbt service mod slutkunden. Projekter, der indeholder et usikkerhedsmoment: En væsentlig del af H1 ApS løsning består netop i at kunne integrere mod mange leverandører, for derigennem at kunne levere det unikke produkt som H1 ApS har udviklet. Usikkerheden består i høj grad i at skulle foretage udvikling/integration med mange forskellige partnere og derfor ikke på forhånd kender deres specifikationer, krav eller behov. Dette medførte at selskabet løbende har investeret med stor usikkerhed i både tidshorisont såvel som den forventede gevinst hver individuel opgave ville medføre. Punkterne 7-9 Skattestyrelsen har på et møde d. 6. marts 2024 tydeligt erkendt, at de ikke har kompetencerne til at vurdere en ansøgning om skattekredit ud fra det fremsendte materiale med mindre ansøger kan fremsende eksternt udarbejdet dokumentation i form af videnskabelige artikler skrevet af 3.mand, vundne priser, bidrag fra særlige støtteordninger (innovationsfonden) eller opnåede patenter. Disse vurderinger må derfor tolkes som et udtryk for, at Skattestyrelsen ikke føler sig i stand til at vurdere H1 ApS ansøgning ud fra den fremsendte dokumentation, fordi den er for fagteknisk for Skattestyrelsen. Da H1 ApS ikke har den af Skattestyrelsen ønskede dokumentation og selv om den rent lovgivningsmæssigt ikke er et krav, står vi i en uløselig situation, da H1 ApS kun kan tilvejebringe dette ved at anke sagen til Skatteankestyrelsen, for således at få udarbejdet et eksternt syn og skøn. Afsluttende kommentar De afholdte omkostninger har tilknytning til selskabets erhverv og er sket som led i en fortløbende udvikling og drift af en digital platform til overvågning og administration af IoT dataforbindelser i hele verden. Der er med det pågældende udviklingsarbejde, i form af en række delprojekter, udviklet en platform til samlet styring af kunder, produkter og dataforbindelser med sigte på at samle flere forskellige data-leverandører og dække mange forskellige brancher / markedssegmenter i en og samme løsning. Udviklingen af de enkelte projekter kan ikke anses for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny-og videreudviklede systemer og processer. Kun udgifter vedrørende selve udviklingen af applikationer og digitale løsninger er inddraget i ansøgningerne om skattekredit. Således er udgifter til den løbende drift og vedligeholdelse af applikationer og digitale løsninger ikke medtaget. H1 ApS klare vurdering er at der med den løbende udvikling af den digitale platform er skabt et fornyende og innovativt produkt, der er udviklet med henblik på kommercialisering, og at de afholdte udgifter hertil således er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. H1 ApS har ikke mulighed for at tilvejebringe eksternt udarbejdet dokumentation i form af videnskabelige artikler skrevet af 3.mand (om H1 ApS), vundne priser, bidrag fra særlige støtteordninger (innovationsfonden) eller opnåede patenter. Skattestyrelsen argumenterer for at dette er et krav for at kunne opnå godkendelse af skattekredit, og samtidig at det ikke er muligt at gennemføre dette “på bagkant". H1 ApS ser således ikke anden mulighed end at anmode Skatteankestyrelsen om at godkende et eksternt syn og skøn, for at tilvejebringe denne af Skattestyrelsen krævede vurdering. Det er ikke klart for H1 ApS hvilke informationer der specifikt kræves for at gennemføre et eksternt syn og skøn og vi forbeholder os derfor ret til supplere med yderligere informationsmateriale, som kan hjælpe den eksterne part med at foretage en fyldestgørende vurdering. […]" Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant er kommet med følgende bemærkninger af 15. oktober 2025 til syn- og skønserklæringen af 15. juli 2025: " 1 PÅSTANDE Selskabet har i klageskriftet angivet "hovedpunkter", der klages over, hvilket lægger op til en fuldstændig prøvelse af de to påklagede afgørelser vedrørende indkomstårene 2021-2022. Af hensyn til den videre behandling af klagesagen nedlægges følgende påstande: 1.1 Principalt (sideordnede) Skattestyrelsen skal anerkende, at H1 ApS’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2021 skal nedsættes med 1.231.820 kr. Skattestyrelsen skal anerkende, at H1 ApS for indkomståret 2021 skal have udbetalt skattekredit med i alt 903.335 kr. Skattestyrelsen skal anerkende, at H1 ApS’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2022 skal nedsættes med 795.262 kr. Skattestyrelsen skal anerkende, at H1 ApS for indkomståret 2022 skal have udbetalt skattekredit med i alt 583.192 kr. 1.2 Subsidiært H1 ApS’ skatteansættelser for indkomstårene 2021 og 2022 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. 2 REDEGØRELSE FOR PÅSTANDENE Sagen angår, om Selskabets udgifter i indkomstårene 2021 og 2022 til udvikling af en digital platform til overvågning og administration af Internet of Things dataforbindelser globalt ("Platformen") skal anses for at være " forsøgs- og forskningsvirksomhed" i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. De principale (sideordnede) påstande er båret af et hovedanbringende om, at Selskabet i indkomstårene 2021 og 2022 har afholdt omkostninger til forsøgs- og forskningsvirksomhed som nævnt i ligningslovens § 8 B, stk. 1, for hvert af årene med henholdsvis 4.106.066 kr. og 2.650.873 kr. Påstandene om nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst for årene 2021 og 2022 er beløbsmæssigt opgjort som 30 % af 4.106.066 kr. og 2.650.873 kr. svarende til forhøjede afskrivninger for hvert af årene efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Påstanden om udbetaling af skattekredit for indkomstårene 2021 og 2022 er beløbsmæssigt opgjort som 22% af 4.106.066 kr. og 2.650.873 kr. svarende til skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter, for hvert af årene, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1. Selskabet har således opgjort udgifterne til forsøgs- og forskningsvirksomhed - og dermed grundlaget for forhøjede afskrivninger og skattekredit for 2021 og 2022 - til 4.106.066 kr. og 2.650.873 kr., jf. de påklagede afgørelser for hvert af indkomstårene (henholdsvis side 3 og side 2) For det tilfælde, at Landsskatteretten finder, at Selskabets opgørelse af udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed skal ændres beløbsmæssigt, bør sagen hjemvises til fornyet behandling, hvilket er baggrunden for den subsidiære påstand. 3 SKØNSERKLÆRINGENS BETYDNING Det gøres gældende, at skønserklæringen samlet set dokumenterer, at Selskabets udgifter i indkomstårene 2021 og 2022 til udvikling af Platformen er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. 3.1 Generelt om skønserklæringens betydning Det følger af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten kan fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår. Afgørende for fradragsretten er, om udgiften "afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv". Østre Landsret har i SKM2023.448.ØLR udtalt sig generelt om forståelsen af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Om begrebet "forsøgs- og forskningsvirksomhed" udtaler landsretten generelt i dommen, at begrebet omfatter "udviklingsarbejde af en vis kvalificeret karakter". Om den nærmere afgrænsning af "forsøgs- og forskningsvirksomhed" udtaler landsretten endvidere og generelt: "Landsretten finder under hensyn til ordlyden af bestemmelserne og de anførte motivudtalelser, at der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche . Det er derfor ikke i sig selv tilstrækkeligt for at anse udgifter til udviklingsarbejde for omfattet af ordningen, at arbejdet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer eller systemer for den skattepligtige virksomhed." (min understregning) Ved anvendelsen af ligningslovens § 8 B, stk. 1, skal der således ifølge landsretten lægges vægt på, "om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret". Det er ifølge de citerede præmisser en vurdering, der skal ske på baggrund af de tekniske løsninger, der allerede anvendes "inden for den skattepligtiges branche". Efter disse generelle præmisser foretager landsretten herefter konkret bedømmelse af de fremlagte beviser. Landsretten fandt konkret, at selskabet ikke havde godtgjort, at udgifterne var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. I landsrettens bevisbedømmelse er det blandt andet tillagt betydning at selskabets softwarebaserede digitale handelsplatform ikke er opbygget fra grunden, at it-systemet i udgangspunktet er baseret og programmeret/integreret på grundlag af eksisterende software og systemer, at det samlede system har indebåret betydelige ressourcer til programmering (tilpasning) af de enkelte systemer og integration af disse i det samlede system, og endeligt at der ikke er gennemført syn og skøn, selv om skattemyndighederne har opfordret dertil. Med landsrettens præmisser tydeliggøres det, at syn og skøn er et særdeles egnet bevismiddel i sager om ligningslovens § 8 B, stk. 1, når genstanden er digitale platforme. I overensstemmelse med denne antagelse har Landsskatteretten i flere efterfølgende afgørelser om kvalifikation af udgifter til udvikling af software tillagt skønserklæringer væsentlig betydning for sagens udfald, jf. f.eks. SKM2024.290.LSR , SKM2024.579.LSR , SKM2025.444.LSR og SKM2025.514.LSR . 3.2 Den konkrete sag Helt overordnet bemærkes det, at skønserklæringen er baseret på et omfattende materiale, og at skønsmanden har fået udleveret det materiale, han har efterspurgt under syn og skønsagen. 3.2.1 Ad spørgsmål 1 og IA Som spørgsmål 1 blev skønsmanden bedt om at beskrive Platformen, herunder særligt Platformens tekniske beskaffenhed og egenskaber. Af svaret på spørgsmål 1 og IA fremgår blandt andet: "Platformen er en såkaldt Hybrid Multi-MNO og MVNO. […] Hybrid henviser til at platformen skulle tilbyde det bedste af de forskellige nuværende alternativer - nemlig billig og fleksibel brug og uafhængighed af én MNO. Overordnet muliggør platformen, at Internet-of-things (IoT)-enheder (som f.eks. ladestandere til el-biler) kan få fleksibel forbindelse til forskellige mobile netværk uden at skabe afhængighed til en enkelt MNO (Mobile Network operator) og deres specifikke protokoller for kommunikation og netværksforbindelser. Grundstenen i softwaren for Platformen er designet af en universel grænseflade i form af netværkshændelser og kommunikationsprotokol, som kan oversættes til og fra grænseflader, netværkshændelser og protokoller benyttet af forskellige MVNEer og MNOer. Dertil kommer services der gør det muligt for kunder at have overblik over aktive forbindelser (eSIMs), monitorering og statistik for datatrafik, samt lokalisering." (mine understregninger) Svaret på spørgsmål 1 og IA understøtter, at Platformen er et nyt og væsentligt forbedret produkt. 3.2.2 Ad spørgsmål 2 Som spørgsmål 2 blev skønsmanden bedt om at oplyse, om Platformen er opbygget fra grunden. Svaret lyder: "Da der er tale om udvikling af en ny platform, hvor selskabet ikke havde en anden platform i forvejen er det min vurdering, at Platformen er opbygget fra grunden. Der er anvendt standard komponenter i udviklingen, som f.eks. Kafka message broker (beskedfordeler) og PostgresSQL database, men det er helt almindeligt i udvikling af software, at man anvender standardkomponenter og ikke udvikler sin egen database eller message broker . Koden og API til netværksintegrationen, hændelsesformat og transformation som er grundpillen i Platformen, samt tjenester til monitorering af netværkstrafik samt administration af enheder, er opbygget fra bunden." (mine understregninger) Skønsmanden omtaler Platformen som "ny", og han udtaler i den forbindelse, at Selskabet ikke havde en anden platform i forvejen. Svaret på spørgsmål 2 understøtter dermed klart, at Platformen er opbygget fra grunden, hvilket efter retspraksis skal tillægges betydning, jf. landsrettens bevisbedømmelse i SKM2023.448.ØLR gengivet ovenfor. Det forhold, at der ifølge skønsmandens besvarelse er anvendt "standardkomponenter" til udviklingen af Platformen, taler hverken for eller imod, at Selskabets udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. I afgørelsen SKM2024.290.LSR udtalte Landsskatteretten således, at "webshoppen er baseret på en standard webshop som selskabet har udviklet". Dette ændrede imidlertid ikke på, at selskabets udgifter til udvikling af webshoppen ifølge Landsskatteretten var udgifter som nævnt i ligningslovens § 8 B. På baggrund af den resterende del af skønsmandens svar på spørgsmål 2 må det i øvrigt kunne lægges til grund, at det er sædvanligt for udvikling af software, at der anvendes standardkomponenter. 3.2.3 Ad spørgsmål 3 I besvarelsen af spørgsmål 3 skriver skønsmanden blandt andet: "Rekvirenten havde identificeret et behov for en Multi-MNO MVNO, som var mere fleksibel end der eksisterede på markedet i 2020. Det er ikke min vurdering at der fandtes andre platforme som rekvirenten kunne have anvendt eller kunne have anvendt til udvikling af platformen." Denne del af besvarelsen understøtter også, at Platformen er et nyt og væsentligt forbedret produkt. I den resterende del af svaret konstaterer skønsmanden, at der i 2021 og 2022 fandtes både "light og full MVNO’s". Skønsmanden konstaterer dog samtidig hermed, at Selskabet ikke i udviklingsårene kunne anvende disse MVNO’s til udvikling af Platformen. 3.2.4 Ad spørgsmål 4 og 5 Som spørgsmål 4 og 5 blev skønsmanden bedt om at oplyse, om der på udviklingstidspunktet i 2021 og 2022 var andre platforme med samme eller tilsvarende egenskaber som Platformen, og om Platformen på førnævnte udviklingstidspunkt indeholdt teknologiske fremskridt og/eller væsentlige forbedringer i forhold til andre eksisterende platforme. Det følger af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4, at Platformen, som er en hybrid, tilbyder en fleksibilitet, som ikke var "udbredt" i 2021 og 2022. Det fremgår af svaret på spørgsmål 5, at det ikke kun er designet af Platformen, men også "implementering af det fælles handelsformat" i Platformen som efter skønsmandens vurdering udgør "et teknologisk fremskridt i forhold til etablerede MVNO platforme i 2021 og 2022". Svarene på spørgsmål 4 og 5 understøtter samlet set, at Platformen er et nyt og væsentligt forbedret produkt, og at Selskabets arbejde med Platformen har resulteret i teknologiske fremskridt på udviklingstidspunktet. 3.2.5 Ad spørgsmål IB Det fremgår af svaret på spørgsmål IB, at det i 2020 og 2021 ifølge skønsmanden "ikke er normalt" at tilbyde den fleksibilitet, som Platformen giver, og "samtidig tilbyde en lav omkostning for kunden". Omkostningselementet, som fremhæves af skønsmanden, bør foruden førnævnte fleksibilitet tillægges betydning i bedømmelsen af, om Selskabet har udviklet et nyt og væsentligt forbedret produkt, da det er med til at positionere Platformen fra hidtidige løsninger i branchen. 3.2.6 Ad spørgsmål ID Det følger indledningsvist af svaret, at der er anvendt standardkomponenter til udviklingen af Platformen, men at brugen heraf, ligesom skønsmanden udtaler i svaret på spørgsmål 2, er helt sædvanlig for udvikling af enhver software. Af skønsmandens svar på spørgsmål ID fremgår endvidere: " De nye teknikker i Platformen er ikke at få disse standardkomponenter til at fungere sammen, men derimod at udvikle en universel grænseflade til multiple netværk i form af format for hændelsesbeskrivelser og services der kan anvende dem , hvilket er kernen i platformen." (mine understregninger) Svaret understøtter, at det er lykkedes Selskabet at udvikle nye teknikker inden for Selskabets branche. 3.2.7 Ad spørgsmål IE Ved spørgsmål IE blev skønsmanden bedt om at redegøre for, "om- og i så fald hvilke dele, af rekvirentens udviklede software i årene 2020 og 2021, som ikke er rutinemæssig udvikling af software". Ifølge skønsmandens besvarelse er det meste af tiden forbundet med udviklingen af Platformen brugt på at udvikle den del af softwaren, der ifølge skønsmanden ikke er rutinemæssig. Dermed kan det også lægges til grund, at Platformen ikke er et resultat af rutinemæssig softwareudvikling. 3.2.8 Ad spørgsmål IF Det følger af skønsmandens svar på spørgsmål IF, at Selskabet under forløbet med udviklingen Platformen har opnået ny viden og forståelse. Skønsmanden fremhæver, at selskabet har opnået "ny viden og forståelse indenfor især domænemodellering og udvikling af korrekte protokoller og passende hændelsesformater til interaktion mellem distribuerede systemer indenfor mobil-netværk". Skønsmanden fremhæver desuden, at Selskabet "har opnået ny viden og forståelse indenfor test af heterogene netværkssystemer baseret på simulerede netværk". 3.2.9 Ad spørgsmål IG I spørgsmål IG, som er det sidste spørgsmål i skønstemaet, konkluderer skønsmanden afslutningsvist, "at der har været en væsentlig nyhedsværdi ved udviklingen af selskabets softwareplatform i 2021". Det fremgår direkte af besvarelsen, at skønsmanden ikke alene anser Platformen for at have en nyhedsværdi. Platformen har ifølge skønsmanden en væsentlig nyhedsværdi. 3.3 Opsummering På baggrund af skønserklæringen kan det lægges til grund, at Selskabet var den første aktør, der har udviklet en Hybrid Multi-MNO MVNO (Platformen). Det kan også lægges til grund, at Platformen udgør et nyt og væsentligt forbedret produkt. Endelig kan det lægges til grund, at udviklingen af Platformen reelt udgør teknologisk og videnskabelig viden - og ikke rutinemæssig udvikling af software. […]" Repræsentanten har den 14. november 2025 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med Skatteankestyrelsens anmodning om yderligere oplysninger og materiale: "[…] 1 SVAR PÅ MATERIALEINDKALDELSEN 1.1 Ad pkt. 1 - dokumentation for omsætning i 2021 og 2022 Skatteankestyrelsen har efterspurgt dokumentation for, "hvad omsætningen vedrørte i indkomstårene 2021 og 2022". Selskabets omsætning i 2021 relaterede sig hovedsageligt til konsulentydelser leveret til G3 ApS, CVR-nr. […] (G3) samt en betalt test af Platformen, jf. nærmere nedenfor. Selskabet havde i 2021 to former for samarbejde med G3: Samarbejde 1 var konsulentydelser. Konsulentydelserne bestod af arbejde i fortsættelse af, at flere ansatte i G3 opsagde deres stilling for i stedet at stifte H1 ApS. Formålet med samarbejdet mellem G3 og H1 ApS var udelukkende - mod vederlag - at hjælpe G3 gennem transitionen og overdrage arbejdsopgaver til nye ansatte. Samarbejde 1 var reguleret i konsulentaftale ("Service provider agreement") af 28. februar 2021 mellem G3 og H1 ApS ( bilag 2). H1 ApS’ salgsfaktura af 7. april 2021 til G3 fremlægges som bilag 3. De fakturerede ydelser relaterer sig ikke til udvikling af Platformen. Samarbejde 2 bestod af gensalg af G3’ SMS-services. Dette var et rent kommercielt samarbejde - men som intet har med Platformen at gøre. Der henvises til aftale af 22. marts 2022 mellem G3 og H1 ApS ( bilag 4). Endelig henvises der til H1 ApS’ salgsfaktura af 11. november 2021 ( bilag 5). H1 ApS etablerede kontakten til G4 i 2. kvartal 2021. G4 var "test-kunde" hos H1 ApS. Email af 10. maj 2021 fremlægges som bilag 6. I e-mailen er det beskrevet, at samarbejdet alene er et "Proof og Concept". H1 ApS og G4 blev senere - konkret den 27. juli 2021 - enige om en aftale med henblik på test af Platformen, version 1. Aftalen af 27. juli 2021 mellem H1 ApS og G4 fremlægges som bilag 7. For G4s adgang til testversion af Platformen (version 1) blev der i 2021 samlet set faktureret for ca. 37.000 kr. inkl. moms. I 2022 fortsatte samarbejde 2 med G3 vedrørende SMS-services. Tabel 1 nedenfor viser H1 ApS’ skønsmæssige fordeling af omsætningen relateret til Platformen, version 1-3, i indkomstårene 2021 og 2022. Tabel 1 Platform- version 2021-Q3 2021-Q4 2022-Q1 2022-Q2 2022-Q3 2022-Q4 Version 1 - -37.000 kr. -33.000 kr. - - - Version 2 N/A N/A N/A -200.000 kr. -1.008.000 kr. -673.000 kr. Version 3 N/A N/A N/A N/A N/A N/A Tabel 2 nedenfor viser udviklingen i antallet af H1 ApS’ kunder relateret til Platformen, version 1-3, i indkomstårene 2021 og 2022. Tabel 2 Platform- version 2021-Q3 2021-Q4 2022-Q1 2022-Q2 2022-Q3 2022-Q4 Version 1 1 (test) 1 (test) - - - Version 2 N/A N/A N/A 2 (1 ny) 9 (7 nye) 7 (2 nye, 4 opsagte) Version 3 N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A er i tabel 1 og 2 indsat som forkortelse for "not applicable", dvs. versionen var hverken udviklet eller udbudt på daværende tidspunkt. H1 ApS’ kunder, der betalte for brug af Platformen, bestod af følgende: • G4 • G5 A/S • G6 A/S • G7 ApS • G8 ApS • G9 ApS • […] • […] ApS • […] B.V. • […] ApS Kontokort for 2021 og 2022 vedrørende G4 fremlægges som bilag 8. Kontokort for 2022 for de øvrige kunder nævnt ovenfor fremlægges som henholdsvis bilag 9-17. 1.1.1 Særligt om investor- og kundeforholdet med G5 G11 A/S, som er et datterselskab til G5 A/S, er en de to oprindelige investorer i H1 ApS. CVR-udskrift for G11 A/S fremlægges som bilag 18. G11 A/S har som vedtægtsbestemt formål "[…]." På G5’s hjemmeside fremgår det mere uddybende om G11 A/S’ generelle aktiviteter: "[…]." (mine understregninger) G11 A/S kan altså generelt beskrives som et investeringsselskab, der har til formål at investere i nye og innovative i selskaber i softwareindustrien. G11 A/S har konkret siden første investering i H1 ApS taget aktivt del i bestyrelsesarbejdet. G11 A/S har desuden - via G5 A/S - søgt at hjælpe og understøtte driften i H1 ApS, herunder udviklingen af Platformen, der var likviditetskrævende for H1 ApS - særligt i de omhandlede år (2021 og 2022). G5 A/S var kunde nr. 2, der betalte for brug af Platformen, jf. tabel 2 og kontokortet (bilag 9). I forbindelse med lanceringen af Platformen, version 2, i 2022 blev der af G5 og H1 ApS iværksat en koordineret indsats for at skabe synlighed omkring samarbejdet. I den forbindelse indgik G5 og H1 ApS en aftale om brug af Platformen. En aftale, der samtidig kunne være med til at understøtte driften i H1 ApS. Realiteten er dog, at G5 A/S i 2022 ikke gjorde brug af Platformen. 1.2 Ad pkt. 2 - dokumentation for konsulentydelser Skatteankestyrelsen har med materialeindkaldelsen efterspurgt dokumentation for, at "de første faktureringer vedrørte konsulentydelser, herunder med beskrivelse af, hvad der var indeholdt i konsulentydelserne". Der henvises til svaret og dokumentationen fremlagt i afsnit 1.1 ovenfor. 1.3 Ad pkt. 3 - dokumentation for tidspunkt for udbud af Platformen Skatteankestyrelsen har med materialeindkaldelsen efterspurgt dokumentation for, "hvornår selskabet påbegyndte at udbyde platformen". H1 ApS fik én test-kunde (G4) om bord i juni 2021. Platformen, version 1, blev dog hverken markedsført eller udbudt i 2021. Platformen, version 2, blev udbudt første gang i 2. kvartal 2022. 1.4 Ad pkt. 4 - beskrivelse af udviklingsprocesser Skatteankestyrelsen har endelig med materialeindkaldelsen efterspurgt en beskrivelse af de "forskellige processer ved udviklingen af den digitale platform, herunder med specifikation af, hvad der blev udviklet i henholdsvis 2021 og 2022.". 1.4.1 Formål og baggrund for udvikling af Platformen H1 ApS blev stiftet i […] 2020 med det overordnede formål at udvikle og kommercialisere en digital platform, som muliggør global, driftssikker og fleksibel IoT-mobilforbindelse for virksomheder. En markedsanalyse viste, at eksisterende løsninger fra traditionelle mobiloperatører og MVNO-modeller enten var for langsomme at etablere, teknisk ufleksible eller uhensigtsmæssige ved globale udrulninger. Markedsanalysen er beskrevet i H1 ApS’ rapport "Review of technology choice and roadmap". Rapporten fremlægges som bilag 19. På baggrund af markedsanalysen foretog H1 ApS en faglig vurdering af de gængse MVNO-teknologimodeller (Reseller/Light MVNO, Service MVNO, Full-MVNO og MVNE). Vurderingen omfattede både kontrol, fleksibilitet, globale dækningsevner og omkostningsprofil. Konklusionen var, at ingen af de eksisterende løsninger kunne opfylde førnævnte formål. Dette førte til idéen om at udvikle en ny platform, der bedst kan beskrives som en Hybrid Multi-MNO MVNO. Det er da også sådan, skønsmanden har beskrevet Platformen i skønserklæringen. 1.4.2 Udvikling i 2021 I 2021 bestod arbejdet primært af følgende: 1. Udarbejdelse af platformens arkitektur og integrationsmodel for SIM-styring og multi-operatør understøttelse. 2. Etablering af SIM-produktionsproces (fysisk SIM og eSIM). 3. Udvikling af administrations- og styringslag til håndtering af IoT-enheder. 4. Påbegyndelse af første operatørintegration (MVNE). Udviklingen og valideringen af Platformen fandt sted i et kontrolleret miljø. Førnævnte “Proof of Concept" forløb med G4 tilføjede ny viden og erfaringer til H1 ApS, der gav grundlag for at arbejde videreudviklingen af Platformen (version 2). 1.4.3 Udvikling i 2022 I 2022 blev platformen videreudviklet til version 2. Denne version indeholder minimumsfunktionaliteter. Udviklingsarbejdet forbundet med version 2 består af følgende: 1. Videreudvikling af operatørintegration og validering af global netværkstrafik. 2. Udbygning af netværksdiagnostiske funktioner (jf. M2M Insight Level 1). 3. Etablering af et standardiseret integrationslag (Network Adaptation Abstraction Layer), så forskellige operatører kan understøttes ensartet. 4. Implementering af processer for kundesupport og driftsovervågning. Version 2 af Platformen blev introduceret for og taget i brug af 11 kunder i 2022. Kundernes feedback gav H1 ApS værdifuld viden med henblik på videreudvikling af Platformen, herunder inden for: 1. Faktiske dataforbrugsmønstre. 2. SIM-styring i felten, 3. Netværksadfærd på tværs af geografier. Udviklingsprocessen - og de forskellige versioner af Platformen - kan opsummerende illustreres ved følgende tidslinje: År Platform-version Udvikling 2021-august Version 1 (Checkpoint 1) Basal control af SIM kort samt første udgave af abstraktion mod flere operatører samtidig. 2021-september til 2022-april Version 2 (Checkpoint 1) Tilføjelse ad Sessions kontrol og datapakker samt IP-sessions kontrol. Første udgave af den kundevendte brugerflade. 2022-maj til 2023-september Version 3 (Checkpoint 2) Yderligere integrationsfunktioner herunder SMS og SMPP-support samt uddybning af generelt integrationskrav 2023-oktober til 2024-juni Version 4 (Checkpoint 3) Tilføjelse af understøttelse for device indsigt og ny pakkefunktionalitet samt mulighed for, at kunder kan bruge deres egne opkoblingsaftaler 2024-juli til 2025-? Version 5 (nuværende) Udbygget device funktionalitet med kontrol og bedre indsigt For en nærmere beskrivelse af udviklingsprocessen henvises til H1 ApS’ rapport "Technology Research & Results", der fremlægges som bilag 20. Endelig henvises der til skønskæringen samt det materiale, der blev fremlagt for skønsmanden. Skatteankestyrelsen har allerede modtaget kopi af skønserklæringen og H1 ApS’ bemærkninger hertil. Materialet, der blev fremlagt for skønsmanden, fremlægges samlet som bilag 21. 2 SUPPLERENDE ANBRINGENDER De anbringender, der fremgår af tidligere indlæg, fastholdes. Det gøres gældende, at investeringerne fra G11 A/S i sig selv er et bevis for, at udgifterne til udviklingen af Platformen i 2021 og 2022 er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det følger således af Landsskatterettens praksis, at investeringer samt økonomisk støtte i øvrigt fra tredjemand, der har til formål at investere i innovative virksomhed, tillægges bevismæssig betydning for, om "nyhedskriteriet" er opfyldt, jf. f.eks. SKM2022.289.LSR . […]" Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "[…] Skattestyrelsen kan, under henvisning til bl.a. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5 og IF, tiltræde kontorindstillingen." Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: " 1 INDLEDENDE OM FORSLAGET Skatteankestyrelsen foreslår, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af Selskabets fradrag for udgifter til udvikling af softwareplatformen frem til og med den 31. marts 2022, som er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og 4, og opgørelse af skattekreditten efter § 8 X, jf. Forslaget, side 5. Selskabet er enig med Skatteankestyrelsen i, at Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, idet Selskabet har godtgjort, at Selskabets udgifter til udvikling af softwareplatformen ("Platformen") er omfattet ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. Forslaget, side 4. Selskabet er dog ikke enig i Forslagets præmis om, at Platformen må anses for at være færdigudviklet den 31. marts 2022. Hvilket er baggrunden for dette indlæg. 2 TIDSPUNKTET FOR PLATFORMENS FÆRDIGUDVIKLING Skatteankestyrelsen fremhæver følgende i begrundelsen for, at Platformen må anses for at være færdigudviklet den 31. marts 2022: 1. Selskabet har den 24. marts 2022 sendt faktura til G5 A/S på i alt 100.312,50 kr. 2. Pr. 31. marts 2022 har selskabet faktureret G6 A/S med i alt 848.750 kr. 3. Platformen er udbudt i marts 2022 2.1 Faktura af 24. marts 2022 - G5 A/S Det er korrekt gengivet af Skatteankestyrelsen, at Selskabet den 24. marts 2022 har udstedt en faktura på i alt 100.312,50 kr. inkl. moms til G5 A/S. I indlægget af 14. november 2025 har Selskabet redegjort og fremlagt dokumentation for Selskabets investor- og kundeforhold med G5 A/S. Det skal understreges, at G5 A/S ikke har taget Platformen i brug. Som bilag 22 fremlægges G5 A/S’ e-mails sendt til Selskabet henholdsvis den 26. januar 2023 kl. 10:54 og den 27. januar 2023 kl. 09.32. Det følger klart af G5 A/S’ e-mails (bilag 22), at G5 A/S end ikke i det efterfølgende år (2023) har taget Platformen i brug. Det skal desuden erindres, at fakturabeløbet på 100.312,50 kr. ikke er omsætning fra tredjemand. Fakturabeløbet på 100.312,50 kr. er dermed samlet set ikke et bevis for, hvornår Platformen var færdigudviklet. 2.2 Omsætning pr. 31. marts 2022 - G6 A/S Det er korrekt gengivet af Skatteankestyrelsen, at Selskabet pr. 31. marts 2022 har en bogført omsætning på 848.750 kr. fra salg til G6 A/S. Skatteankestyrelsens antagelse om, at omsætningen "vedrører salg af adgang til platformen" er imidlertid forkert. Omsætningen på 848.750 kr. er reelt en viderefakturering af udgifter til simkort. Omsætningen er således ikke salg af abonnementer til brug af Platformen, jf. nærmere nedenfor. I den følgende tabel redegøres der nærmere for de enkelte posteringer på kontokortet: […] Det følger af Selskabets kontokort for 2022 med G6 A/S som debitor (bilag 10), at omsætningen er inddelt i tre hovedgrupper: 1) "Faktura", 2) "Ad hoc orders", 3) "Connectivity Services". 2.2.1 "Faktura" Faktura 31 af 5. april 2022 på 848.750 kr. inkl. moms, som senere blev krediteret, fremlægges som bilag 23. Faktura 61 af 13. juli 2022 på 875.375 kr. inkl. moms, som udgør den samlede viderefakturering af simkorts (efter førnævnte krediteringer), fremlægges som bilag 24. På begge fakturaer med nr. 31 og 61 (bilag 23 og 24) er det udtrykkeligt specificeret, hvad der er leveret; […]. Selskabet indkøbte de pågældende simkorts fra leverandøren G10 LLC, […]. Faktura af 1. september 2022 fra G10 LLC til Selskabet fremlægges som bilag 25. På denne omkostningsfaktura fremgår det, at H1 ApS har afholdt udgifter på […]. 2.2.2 "Ad hoc orders" Posteringerne "Ad hoc orders" på kontokortet (bilag 10) er - som nævnt oven for - også salg relateret til simkort, herunder aktivering mv. af simkortene. Faktura 104 af 10. november 2022 på 396.186,25 kr. inkl., som er benævnt "Ad hoc orders" på kontokortet, fremlægges som bilag 26. Det bemærkes ex officio, at "Ad hoc orders" dermed heller ikke er omsætning fra salg af abonnement til Platformen. 2.2.3 "Connectivity services" De to posteringer benævnt "Connectivity services" på kontokortet på henholdsvis 32.003,80 kr. og 44.999,80 kr. er omsætning, hvor ydelsen er abonnement til brug af Platformen. Faktura 99 af 10. november 2022, som er på 32.003,80 kr. inkl. moms, fremlægges som bilag 27. Af fakturateksten fremgår blandt andet "Connectivity services" og "October 2022". Faktura 114 af 15. december 2022, som er på 44.999,80 kr. inkl. moms, fremlægges som bilag 28. Af fakturateksten fremgår blandt andet "Connectivity services" og "November 2022". ***** Det er dermed forkert at lægge til grund, at Selskabet pr. 31. marts 2022 har en bogført omsætning på 848.750 kr. inkl. moms til G6 A/S, der vedrører salg af adgang til Platformen. Realiteten er, at salg af adgang til Platformen tidligst fandt sted den 10. november 2022 (bilag 27), og at dette salg, som kun er på 32.003,80 kr. inkl. moms, er abonnement til brug af Platformen i oktober 2022. Ligeledes kan det konstateres, at den samlede årlige omsætning i 2022 fra salg af abonnement til Platformen til G6 A/S, som Skatteankestyrelsen har anset for at udgøre 848.750 kr. inkl. moms allerede pr. 31. marts 2022, reelt kun er 77.003,60 kr. svarende til 61.602,88 kr. ekskl. moms (bilag 10, bilag 27-28). 2.3 Udbud af Platformen I indlægget af 14. november 2025 har Selskabet anført, at "Platformen, version 2, blev udbudt første gang i 2. kvartal 2022." Det citerede er - ifølge Skatteankestyrelsen - et bevis for, hvornår Platformen må anses for færdigudviklet i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. Skatteankestyrelsen ses med begrundelsen for Forslaget at have misforstået det konkrete "udbud". Udbuddet bestod af eksterne - men meget begrænsede salgsaktiviteter, herunder særligt den "marketinghistorie" med kapitalejeren, G5 A/S, omtalt i indlægget af 14. november 2025. Udbuddet blev besluttet på ledelsesniveau. På beslutningstidspunktet i 2022 var Platformen - ifølge ledelsen - ikke færdigudviklet. Ledelsen fandt det dog alligevel forretningsmæssigt nødvendigt, at der på et tidligt stadie skulle indledes en salgsproces. Baggrunden for ledelsens beslutning var blandt andet, at det netop inden for IoT-branchen er kendt, at salgscyklus og etablering af kundegrupper typisk strækker sig over en lang periode. Med beslutningen ønskede ledelsen desuden - fornuftigt nok - sideløbende med det tekniske udviklingsarbejde at klargøre den øvrige og væsentlige del af en enhver tech-virksomhed; support og salg. 2.4 Platformen var ikke færdigudviklet 31. marts 2022 På baggrund af ovennævnte gøres det sammenfattende gældende, at Skatteankestyrelsens Forslag til afgørelse er baseret på forkerte antagelser om sagens faktum, for så vidt angår Selskabets omsætning. Omsætningen fra salg af Platformen er væsentligt lavere, end hvad Skatteankestyrelsen har antaget. Derudover - og ligeledes væsentligt for bedømmelse af spørgsmålet om færdigudvikling - er den reelle omsætning på 61.602,88 kr. ekskl. moms (bilag 10, bilag 27-28) først præsteret i 4. kvartal 2022. ***** Forslaget ses desuden at hvile på en retlig præmis om, at hvis et selskab har præsteret omsætning, kan omsætningen understøtte, at produktet er færdigudviklet, og at efterfølgende udgifter til produktet dermed alene kan anses for at være produkttilpasning, som på grund af udgifternes art ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 4, samt lovens § 8 X, jf. Forslaget, side 5. Ordlyden af ligningslovens § 8 B, stk. 1, samt lovens § 8 X, stk. 1, og den sammenhæng, hvori bestemmelserne indgår, samt bestemmelsernes formål, efterlader ikke tvivl om, at bestemmelserne også gælder i en situation som den foreliggende, hvor der er konstateret en så lav omsætning i udviklingsårene 2021 og 2022. Det fremgår af lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. lovforslag nr. 95 fremsat 9. november 1972, at fradragsretten omfatter "kun udgifter til forsøgs- og eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv." (min understregning). Desuden fremgår det af lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 X, jf. lovforslag nr. 29 fremsat 21. november 2011, at "en skattekredit kan hjælpe virksomheder i den fase, hvor de forsker og udvikler nye produkter, og hvor deres indtægter er begrænsede." (mine understregninger). Folketinget er dermed under det lovforberedende klart oplyst om, at også virksomheder, som under udviklingsarbejdet genererer omsætning, kan have ret til udbetaling af skattekredit. Opsummerende er hverken det konkrete "udbud" eller den årlige konstaterbare omsætning på 61.602,88 kr. ekskl. moms tilstrækkelige beviser for en konklusion om, at Platformen allerede den 31. marts 2022 skal anses for færdigudviklet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. § 8 X." Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabets skattepligtige indkomst skal nedsættes med henholdsvis 1.231.820 kr. og 795.262 kr. for indkomstårene 2021 og 2022, samt at selskabet skal have udbetalt skattekredit med henholdsvis 903.335 kr. og 583.191 i de påklagede indkomstår og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at der er enighed om, at udgifterne er afholdt til udvikling af platformen og i tilknytning til selskabets erhverv, samt at udgifterne efter deres art er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er dog ikke enighed om, hvorvidt udgifterne afholdt fra den 1. april 2022 og året ud til udvikling af platformen, er omfattet af ligningslovens § 8 B. Repræsentanten anførte videre, at syn- og skønserklæringen vedrører hele 2022 og at det på baggrund af skønsmandens svar på spørgsmål 2 og 5 fremgår, at platformen er ny og opbygget fra bunden samt at platformen udgør et teknologisk fremskridt på udviklingstidspunktet. Det forhold, at der bliver nægtet fradrag efter ligningslovens § 8 B på det tidspunkt, hvor platformen blev sat i udbud og selskabet skabte en omsætning er hverken understøttet af bestemmelsens ordlyd, lovens forarbejder eller i praksis. Repræsentanten anførte derudover, at ud fra rimeligheds- og fornuftsbetragtninger taler det ikke for, at man laver en indskrænkende fortolkning, da retsstillingen i så fald vil blive svær at gennemskue, herunder for eksempel hvor stor omsætningen må være sideløbende med udviklingsarbejdet. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at sagen afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen indstilling. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om de udgifter selskabet har afholdt til udvikling af en software platform i indkomstårene 2021 og 2022, kan anses for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og om selskabet derfor er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X for indkomstårene 2021 og 2022. Landsskatteretten skal videre tage stilling til, om selskabet er berettiget til forhøjede afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Retsgrundlaget Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR . Det fremgår af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet." Videre fremgår det af ligningslovens § 8 B, stk. 4, at: "Stk. 4. Fradrag eller afskrivninger efter stk. 1 kan for udgifter afholdt i indkomstårene 2018 og 2019 foretages med et beløb svarende til 101,5 pct. af den afholdte udgift, for indkomståret 2020 med 103 pct., for indkomstårene 2021 og 2022 med 105 pct., for indkomstårene 2023-2025 med 108 pct. og fra og med indkomståret 2026 med 110 pct. af den afholdte udgift. For indkomstårene 2020-2022 kan der ud over fradrag eller afskrivninger efter 1. pkt. foretages fradrag eller afskrivninger på 27 pct. for indkomståret 2020 og 25 pct. for indkomstårene 2021 og 2022 af udgiften. Fradrag eller afskrivning efter 2. pkt. og fradrag efter afskrivningslovens § 6 , stk. 1, nr. 3, 3. pkt., kan dog højst foretages for samlede udgifter på 845 mio. kr. i indkomståret 2020 og 910 mio. kr. i indkomstårene 2021 og 2022. Begrænsningen efter 3. pkt. gælder samlet for sambeskattede selskaber i samme koncern, idet den samlede begrænsning fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskabers udgifter omfattet af 3. pkt." Af ligningslovens § 8 X, stk. 1, fremgår: " Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 35 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst." Videre følger det af ligningslovens § 8 X, stk. 5, at: "[…] Er der sket udbetaling med et større beløb, end stk. 1-3 berettiger til, opkræves det for meget udbetalte beløb. Selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt., og § 30 om opkrævning af restskat finder tilsvarende anvendelse. Det tilbagebetalte beløb omregnes til underskud for det pågældende indkomstår." Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført i 1973 ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. I forarbejderne til loven (lovforslag nr. L 95 af 9. november 1972) fremgår det: "[…] Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte. Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. […] De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser." I Østre Landsrets dom af 1. september 2023, offentliggjort i SKM2023.448.ØLR , udtalte landsretten følgende: "[…] Landsretten finder under hensyn til ordlyden af bestemmelserne og de anførte motivudtalelser, at der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche. Det er derfor ikke i sig selv tilstrækkeligt for at anse udgifter til udviklingsarbejde for omfattet af ordningen, at arbejdet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer eller systemer for den skattepligtige virksomhed. Der er efter forarbejderne til bestemmelserne ikke grundlag for en mere lempelig fortolkning for så vidt angår udvikling af software. Landsretten bemærker herved, at den omstændighed, at rutinemæssig udvikling af software i forarbejderne til ligningslovens § 8 X er anført som eksempel på udviklingsarbejde, der ikke omfattes af bestemmelsen, ikke giver grundlag for at slutte modsætningsvis, således at enhver ikke rutinemæssig softwareudvikling anses for omfattet af den særligt hjemlede fradragsret med mulighed for udbetaling af skattekredit. […] Det er ubestridt, at selskabets softwarebaserede digitale handelsplatform ikke er opbygget fra grunden, og H1 har under sagen oplyst blandt andet, at it-systemet i udgangspunktet er baseret og programmeret/integreret på grundlag af eksisterende software og systemer, og at det samlede system har indebåret betydelige ressourcer til programmering (tilpasning) af de enkelte systemer og integration af disse i det samlede system. […]" Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet har i de påklagede indkomstår 2021 og 2022 afholdt udgifter på henholdsvis 4.106.066 kr. og 2.650.873 kr. til udvikling af en digital platform, der anvendes til at overvåge og administrere Internet of Things dataforbindelser globalt, en såkaldt Hybrid Multi-MNO MVNO. For indkomståret 2021 er der udbetalt skattekredit på 22% af 2.645.310 kr., da det er dette beløb, selskabet oprindeligt havde angivet udviklingsomkostningerne beløb sig til, svarende til 581.968 kr., som Skattestyrelsen har rejst krav om tilbagebetaling af. For indkomståret 2022 er der ikke godkendt udbetaling af skattekredit på i alt 583.192 kr. Skattestyrelsen har videre ikke godkendt forhøjede afskrivninger på 30% af omkostningerne, svarende til henholdsvis 1.231.820 kr. i indkomståret 2021 og 795.262 kr. i indkomståret 2022. Omkostningerne er først og fremmest anvendt til betaling af lønninger samt betaling af eksterne konsulentydelser og er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, som udgangspunkt efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten finder efter det oplyste, at udviklingsomkostningerne har tilknytning til selskabets erhverv, idet de er afholdt til at udvikle selskabets digitale platform. På baggrund af en samlet, konkret vurdering finder Landsskatteretten, at der ved udviklingen af den digitale platform er skabt et nyt og væsentligt forbedret produkt, og at de afholdte udgifter hertil er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er ved vurderingen lagt vægt på beskrivelsen af platformens udvikling og funktioner, herunder at der ikke fandtes en tilsvarende løsning på markedet, der på en fleksibel måde kan integrere og harmonisere Internet of Things connectivity fra mange leverandører og netværk. Landsskatteretten har derudover særligt lagt vægt på syn- og skønsrapporten, hvor der under spørgsmål 2 er besvaret, at selskabet har opbygget platformen fra bunden, herunder har opbygget koden og API til netværksintegrationen, hændelsesformat og transformationen, og at dette ikke ville kunne opnås ved sammensætning af allerede eksisterende platforme. Det er under spørgsmål 3-5 og IB skønsmandens vurdering, at trods der fandtes både light og full MVNO’s, der kunne tilbyde lignende funktionalitet, så udgør implementering af det fælles hændelsesformat og API’er til dette i platformen et teknologisk fremskridt i forhold til de etablerede MVNO-platforme i 2021 og 2022. Derudover er der lagt vægt på skønsmandens vurdering af, at det i de påklagede indkomstår ikke var normalt at tilbyde den fleksibilitet som en Hybrid Multi-MVNO giver, hvor man kan udvikle mod en enkelt protokol op imod flere MNO’er. Landsskatteretten finder herefter, at selskabet har godtgjort, at der med teknisk viden er udviklet et væsentligt forbedret produkt af en sådan grad, at omkostningerne til udviklingen heraf er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet derfor er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse. Der skal herefter foretages en opgørelse af, hvilke udgifter, der i indkomstårene 2021 og 2022 kan henføres til udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 4. Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af selskabets fradrag for udgifter til udvikling af softwareplatformen, som er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 4, og opgørelse af skattekreditten efter § 8 X, herunder stillingtagen til om udviklingsomkostningerne omfatter alle udgifter afholdt i 2022.