Anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1

Klagen vedrører Skatterådets bindende svar på følgende spørgsmål: 1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling som beskrevet nedenfor er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 %? Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "Nej". Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af spørgsmålet. Faktiske oplysninger Selskabets repræsentant har ved anmodningen om bindende svar bl.a. oplyst følgende: "… Om H1 H1 er et andelsselskab, der er ejet af foreningens medlemmer. Selskabet har til formål […]. Om de påtænkte dispositioner: Selskabet anvender i forbindelse med forarbejdning og fremstilling af foder blandt andet naturgas og mineralolieprodukter. …" Det fremgår af Skatterådets bindende svar, at Skattestyrelsen under sagens behandling har anmodet selskabet om at fremsende en udførlig redegørelse over, hvilke foderblanderinger, der forarbejdes og fremstilles hos selskabet, en nærmere beskrivelse af, hvordan disse foderblandinger fremstilles, og endelig til hvilket formål (husdyr) foderblandingerne skal anvendes. Repræsentanten har hertil svaret følgende: "… H1 udvikler og leverer løsninger til landbruget indenfor produktion af foderløsninger for at skabe en bæredygtig fremtid for erhvervet. […] Der ligger en optimeret recept til alle dyregrupper i forhold til, hvordan foderet sammensættes mest optimalt. […]. Foderet kan bestå af råvarer, som byg, rug, havre, hvede, majs, raps, soja, solsikke, hestebønner, kridt, monocalcium, salt mv. Råvarer udvejes efter recept og føres til beholder over slagemølle/skivemølle. Mix formales efter ønsket partikelstørrelse, ledes gennem blandesektionen, hvor evt. flydende væsker tilsættes sammen med mikro og mineraler, og videre til kaskadeblander, hvor damp fra dampkedlen tilsættes for at hæve temperaturer jf. gældende lovgivning til 81 grader. I processen kan det opvarmede mel ledes via feedexpander som tilføres tryk, hvorved der afgives friktionsvarme og derved hjælper med den lovgivende temperatur på 81 grader ift. salmonella. Der kan vælges at køre dette produkt i køleren uden om pillepresseren. Ellers køres produktet gennem pillepresseren, hvor pillerne ledes gennem en sluse ned i køleren for at nedkøle produktet, så det er lagerfast/holdbar. Inden produktet kommer i silo, kan det vælges, at der skal køres over en sigte eller pillecrosser. I sigten sorteres evt. smuld fra. …" Det fremgår af Skatterådets bindende svar, at Skattestyrelsen under sagens behandling også har anmodet selskabet om at fremsende en udførlig redegørelse over, hvilke foderblanderinger, der sædvanligvis forarbejdes og fremstilles hos den enkelte landbrugsbedrift, en nærmere beskrivelse af, hvordan disse foderblandinger sædvanligvis fremstilles, og endelig til hvilket formål (husdyr) foderblandingerne sædvanligvis skal anvendes hos den enkelte landbrugsbedrift. Repræsentanten har hertil svaret følgende: "… Foderblandinger, der sædvanligvis forarbejdes og fremstilles hos den enkelte landbrugsbedrift Det er sædvanligvis kvæg- og svinebedrifter, som hjemmeblander deres egen foderblandninger. Ca. 50% af den samlede mængde foder til svine- og kvægbesætninger i Danmark produceres af bedrifterne selv. Herudover produceres også foder på besætninger vedr. fjerkræ m.v. men vi har ikke data over dette. Beskrivelse af, hvordan disse foderblandinger fremstilles Grise Hovedbestanddelen i danske grises foder er korn, primært byg og hvede. Hertil kommer soja og raps for at tilføre foderet ekstra proteiner. Desuden tilsættes foderet aminosyrer, vitaminer og mineraler, organiske syrer og enzymer for at udnytte mest muligt at den mængde fosfor, der er i foderet. Der anvendes dog også mange andre råvarer til foder, for eksempel rug, havre, majs, fiskemel, kartoffelprotein, skummetmælkspulver, melasse, fedt/olie, solsikkeskrå, valle mv. Blandingerne, sammensætningen og fremstillingsprocessen kan være forskellige fra bedrift til bedrift og hos spørger, men formålet alle steder er at fremstille foder af god kvalitet til konkurrencedygtig pris m.v. Kvæg Kvæg er drøvtyggere, og det indebærer, at de kan fordøje plantedele. Køer, der ikke kommer på græs, får ensilage som foder. Ensilage er græs og andre afgrøder som f.eks. hele, umodne majs- og kornplanter, der snittes, presses og lagres under lufttætte forhold, så der sker en gæring. Desuden får kvæg kraftfoder, hvor der bl.a. kan indgå sojaskrå, rapskager, solsikkeskrå, roepiller, korn, majs, ærter mv. Endelig får de et tilskud af mineraler og vitaminer. Blandingerne, sammensætningen og fremstillingsprocessen kan være forskellige fra bedrift til bedrift og hos spørger, men formålet alle steder er at fremstille foder af god kvalitet til konkurrencedygtig pris m.v. …" Under sagens behandling har Skattestyrelsen desuden indhentet tre udtalelser fra Fødevarestyrelsen. Der er anført følgende herom i Skatterådets bindende svar: "… Den første udtalelse fra Fødevarestyrelsen omhandler aktiviteten med foderblandin­ger hos fodervirksomhederne og hos det primære landbrug. Fødevarestyrelsen udta­ler bl.a. "……mange landbrug selv blander en del foder på deres bedrift. Landbrug blander f.eks indkøbt tilskudsfoder med eget korn eller indkøbte mineraler med eget korn, indkøbt sojaskrå, indkøbt fedt mv. Ved blanding af foder på landbruger anvendes i teorien samme principper som på en foderstoffabrik. Foderet vejes af efter en op­skrift, blandet og udfodres umiddelbart til dyrene eller opbevares i kort tid i en silo, før det udfodres til dyrene på stedet. En forskel er dog, at på en foderstoffabrik bliver foderet ofte efterfølgende presset i piller og varmebehandlet. Det er lovpligtigt at varmebehandle foder til nogle dyrear­ter. Nogle landbrug blandet slet ikke selv foder, men køber alt suppleringsfoder færdig­blandet og fodre deres dyr dette færdigblandet samme eget grovfoder. Eller fodrer med eget korn og et supplerende tilskudsfoder uden at blade dette sammen før ud­fodringen. Nogle landbrug har faciliteter til at tørre eget korn. Det betyder, at de tørrer korn ef­ter høsten, og lægger det tørre korn i silo og bruger eller sælger af det i løbet af året. Andre landbrug sælger alt korn umiddelbart efter høst til foderstoffabrik, som så tørrer kornet og lægger det på lager. I princippet er tørringsprocesserne helt de samme, men anlægget på en foderfabrik er meget større." Den anden udtalelse fra Fødevarestyrelsen omtaler den regulering, som henholdsvis fodervirksomheder og de primære landbrug er underlagt. Fødevarestyrelsen har bl.a. udtalt følgende "……der er i foderhygiejneforordningen (183/2005) forskel på kravene til landbrug og kravene til foderstofvirksomheder, som f.eks. sælger foderblandinger. Alle fodervirksomheder, altså både landbrug og foderstofvirksomheder, er registeret eller godkendt i henhold til foderhygiejneforordning og skal følge relevante dele af den. Forordningen gælder dog ikke for landbrug med bagatelagtig aktivitet, jf. artikel 2, stk. 2. Et landbrug (en primærproducent, en foderstofvirksomhed med primærproduktion) skal normalt følge bilag I, samt hvis han har dyr så også bilag III, jf. artikel 5 stk. 1 og 5 En foderstofproducent (en foderstofvirksomhed med aktiviteter efter primærproduktionen) skal følge bilag II, jf. artikel 5, stk. 2. Foderstofproducenten skal også have et skriftligt kvalitetsstyringssystem baseret på HACCP-principperne, jf. artikel 6, stk.1 Enkelte landbrug har en aktivitet, som medfører, at de skal følge relevante dele af bilag II og havde et kvalitetsstyringssystem baseret på HACCP-principperne, som dækker den specifikke aktivitet, jf. artikel 5, st. 2." I den tredje udtalelse fra Fødevarestyrelsen har den - på en opfølgende henvendelse - svaret, at man ikke har kendskab til primærproducenter, der varmebehandler eller pelleterer foder til egne dyr på bedriften. …" Under punktet "Spørgers opfattelse og begrundelse" i Skatterådets bindende svar fremgår bl.a. følgende: "… Skatterådet har den 21. marts 2023 truffet afgørelse vedrørende et bindende svar, som omhandlede hvorvidt virksomhedens anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Af Skattestyrelsens indstilling fremgik det, at spørgsmålet skulle besvares med "Ja, se dog begrundelse". Af begrundelsen fremgik blandt andet følgende: "... Der er under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. ..." Skatterådet synes herved at bekræfte, at det er aktiviteten, der er bestemmende for, om landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, kan finde anvendelse. Under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse samt Skatterådets bindende svar af 21. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.182.SR , er det vores opfattelse, at mineralolieprodukter og naturgas forbrugt ved foderfremstilling, således er omfattet af landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led. Baggrunden herfor er, at der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed i forbindelse med husdyrbrug. (…) Af ovenstående fremgår det, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen ikke er begrænset til behandling af landbrugsbedriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Det er spørgers frie skøn at ca. 50 % af landbrugsbedrifterne fremstiller eget foder eller fremstiller hovedparten af ingredienserne til eget foder. På baggrund af ovenstående er det fortsat Spørgers opfattelse, at produktion af foder til bl.a. kvæg- og svinebedrifter er en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed og som derfor kan omfattes af de særlige landbrugsregler i forhold til afgiftsgodtgørelsen. Det er videre vores opfattelse, at det ikke er afgørende, hvordan foderblandingerne fremstilles hos henholdsvis bedrifterne eller grovvareselskaberne, men derimod at foderfremstilling er en normal aktivitet hos bedrifterne, som kan udføres hos bedrifterne eller hos spørger med samme formål - nemlig at fremstille foder til besætningerne. Der kan være forskel på krav til produktkvalitet, sammensætning af foderet og fremstillingsprocessen herunder varmebehandling afhængigt at hvor foderet fremstilles. Vi har ikke kundeforhold til primære bedrifter og har ikke konkret kendskab til deres nærmere tekniske foderfremstillingsproces, men kan oplyse at foderfremstilling er en normal aktivitet som udføres både hos primære bedrifter og hos spørger. …" Skatterådets afgørelse Skatterådet har svaret "Nej" til spørgsmålet. Skatterådet har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: "… De relevante afgiftsregler efter mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven er ens og implementerer de samme bestemmelser i energibeskatningsdirektivet. Derfor henvises der i det følgende alene til mineralolieafgiftslovens bestemmelser. (…) Spørger har som grundlag for sin opfattelse af, at Skatterådet bør svare bekræftende på det stillede spørgsmål bl.a. henvist til Skatterådets afgørelse i SKM2023.182.SR . Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en virksomheds anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, (og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1). Det fremgik af Skattestyrel­sens indstilling, at spørgsmålet skulle besvares med "Ja, se dog begrundelse". Efter at have gennemgået sammenhængen mellem mineralolieafgiftslovens § 11, b, stk. 1 og § 11, stk. 3, og bestemmelsernes forarbejder anførte Skattestyrelsen blandt andet i sin begrundelse følgende: "... Der er under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærknin­ger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller be­grænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. ..." Idet der i det hele henvises til Skattestyrelsens begrundelse i SKM2023.182.SR vil spørgsmålet om, hvorvidt Spørgers energiforbrug til foderfremstilling i nærværende sag er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, derfor afhænge af, om fo­derfremstillingen kan betegnes som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en land­brugsvirksomhed. Det er med afsæt i afgørelsen fra Skatterådet således ikke afgø­rende, at den pågældende aktivitet udføres af eller hos landbrugsvirksomheden. Spørger har om sine egen aktiviteter vedrørende foderfremstilling, hvortil der an­vendes energi, bl.a. oplyst, at: - Der ligger en optimeret recept til alle dyregrupper i forhold til, hvordan fo­deret sammensættes mest optimalt. […] - Råvarer udvejes efter recept og føres til beholder over slagemølle/skive-mølle. Mix formales efter ønsket partikelstørrelse, ledes gennem blandesektionen, hvor evt. flydende væsker tilsættes sammen med mikro og mineraler, og videre til kaskadeblander, hvor damp fra dampkedlen tilsættes for at hæve temperaturer jf. gældende lovgivning til 81 grader. - I processen kan det opvarmede mel ledes via feedexpander som tilføres tryk, hvorved der afgives friktionsvarme og derved hjælper med den lovgivende temperatur på 81 grader ift. salmonella. - Der kan vælges at køre dette produkt i køleren uden om pillepresseren. El­lers køres produktet gennem pillepresseren, hvor pillerne ledes gennem en sluse ned i køleren for at nedkøle produktet, så det er lagerfast/holdbar. Spørger har overfor Skattestyrelsen bl.a. oplyst følgende om, hvordan foderfremstil­ling foregår på den enkelte landbrugsbedrift: - Det er sædvanligvis kvæg- og svinebedrifter, som hjemmeblander deres egen foderblandinger. Ca. 50% af den samlede mængde foder til svine- og kvægbesætninger i Danmark produceres af bedrifterne selv. - Grise Hovedbestanddelen i danske grises foder er korn, primært byg og hvede. Hertil kommer soja og raps for at tilføre foderet ekstra proteiner. Desuden tilsættes foderet aminosyrer, vitaminer og mineraler, organiske sy­rer og enzymer for at udnytte mest muligt at den mængde fosfor, der er i fo­deret. Der anvendes dog også mange andre råvarer til foder... - Blandingerne, sammensætningen og fremstillingsprocessen kan være for­skellige fra bedrift til bedrift og hos Spørger, men formålet alle steder er at fremstille foder af god kvalitet til konkurrencedygtig pris m.v. - Kvæg er drøvtyggere, og det indebærer, at de kan fordøje plantedele. Køer, der ikke kommer på græs, får ensilage som foder. Desuden får kvæg kraftfo­der, hvor der bl.a. kan indgå sojaskrå, rapskager, solsikkeskrå, roepiller, korn, majs, ærter mv. Endelig får de et tilskud af mineraler og vitaminer. - Blandingerne, sammensætningen og fremstillingsprocessen kan være for­skellige fra bedrift til bedrift og hos Spørger, men formålet alle steder er at fremstille foder af god kvalitet til konkurrencedygtig pris m.v." Skattestyrelsen har lagt oplysningerne fra Spørger i ovennævnte afsnit til grund for sin indstilling til Skatterådet. På baggrund af Spørgers oplysninger om, hvorledes fremstilling af foderblandinger foregår hos henholdsvis Spørger og på den enkelte landbrugsbedrift, er det Skat­testyrelsens vurdering, at aktiviteterne med foderfremstilling hos henholdsvis Spør­ger og på den enkelte landbrugsbedrift ikke er sammenlignelige. Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at der ifølge de modtagne oplysninger fra Spørger ligger en kompleks, detaljeret, monitoreret og omfattende proces til grund for foderfremstil­lingen hos Spørger, som på væsentlige punkter afviger fra den aktivitet, der karakte­riserer aktiviteten med foderfremstilling på den typiske landbrugsbedrift. Skattestyrelsen har lagt særlig vægt på, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at styrelsen ikke har kendskab til, at den pelletering og varmebehandling som foretages af Spør­ger, foregår på et primært landbrug. Varmebehandlingen af foderet på foderfabrik­kerne antages at udgøre en væsentlig del af energiforbruget til aktiviteten med fo­derfremstilling hos Spørger. Eftersom en sådan behandling af foderet ikke foregår på et primært landbrug, er dette forhold en væsentlig årsag til, at aktiviteten med fo­derfremstilling hos Spørger adskiller sig fra aktiviteten med foderfremstilling i det primære landbrug. Det bemærkes i øvrigt, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at der er forskelle i regule­ringen af hygiejnekravene til landbrug og hygiejnekravene til foderstofvirksomheder, bl.a. under hensyn til, at sidstnævnte sælger foderblandinger. Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at det energiforbrug, der går til foder­fremstilling hos Spørger, ikke kan anses for at gå til en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Det forhold at Spørger har oplyst, at formålet med foderfremstillingen er det samme hos Spørger og hos den enkelte landbrugsbedrift kan ikke føre til et andet resultat, idet det afgørende for at anse aktiviteten hos Spørger som en aktivitet, der sædvan­ligvis udøves i en landbrugsvirksomhed, må være, at der er sammenfald mellem de to aktiviteter, hvilket som anført ovenfor, ikke er tilfældet her, idet de to former for aktiviteter afviger i væsentlig grad fra hinanden. Særligt for så vidt angår SKM2023.182.SR , som Spørger har henvist til i sin an­modning om bindende svar, finder Skattestyrelsen anledning til at bemærke, at det fremgik af oplysningerne i denne sag, at den korntørring, der fandt sted hos Spørger (virksomheden) i såvel teknisk henseende som ved valg af energiform som ud­gangspunkt blev udført efter ens principper på landbrugsbedrifterne og hos virk­somheden. Da dette ikke er tilfældet i nærværende sag hvad angår den foderfrem­stilling, der finder sted hos Spørger på den ene side og hos den enkelte landbrugsbe­drift på den anden side, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der heri er en væsentlig afvigelse mellem det faktuelle grundlag i de to sager. Det bemærkes i den sammenhæng, at det fremgår af den første udtalelse til sagen fra Fødevarestyrelsen, at nogle landbrug har faciliteter til at tørre eget korn, og at tørringsprocesserne i princippet er helt de samme hos fodervirksomhederne og de primære landbrug. Efter Skattestyrelsens vurdering bekræfter denne udtalelse fra Fødevarestyrelsen netop, at aktiviteten med korntørring skal betragtes som en akti­vitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed i modsætning til aktivite­ten med foderfremstilling. Sammenfattende er det derfor Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsæt­telsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct. Efter at have modtaget Spørgers høringssvar skal Skattestyrelsen indledningsvis un­derstrege, at styrelsen med afsæt i SKM2023.182.SR er enig med Spørger i, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Skattestyrelsen skal imidlertid fastholde, at Spørgers aktivitet med foderfremstilling ikke er sammenlignelig med den aktivitet med foderfremstilling, der sædvanligvis udøves i en primær landbrugsbedrift. Skattestyrelsen henviser i det hele til ovenstå­ende bemærkninger om forskellen i kompleksitet etc. mellem de to aktiviteter, her­under processen med pelletering og varmebehandlingen af blandingen. Skattestyrelsen er endvidere ikke enig med Spørger i dennes udlægning af indholdet de to udtalelser fra Fødevarestyrelsen. Af disse udtalelser fremgår det netop, at pel­letering og varmebehandling af foderet ikke finder sted hos de primære landbrugs­bedrifter i modsætning til hos Spørger, hvor disse delprocesser ofte finder sted som led i den samlede proces. For så vidt angår Spørgers bemærkninger om, at både primære bedrifter og foderfa­brikker, som fremstiller foder, skal registreres som såkaldt fodervirksomhed og skal iagttage regler i den såkaldte foderhygiejneforordning, og at det således er samme regelsæt, som regulerer både produktionen hos spørger og primære bedrifter, skal Skattestyrelsen anføre følgende: Skattestyrelsen har lagt vægt på, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at der er forskelle i reguleringen af hygiejnekravene til landbrug og hygiejnekravene til foderstofvirksomheder, bl.a. under hensyn til, at sidstnævnte sælger foderblandinger. Skattestyrelsen har ganske vist noteret sig, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at aktivi­teterne med foderfremstilling hos henholdsvis en virksomhed som Spørgers og hos de primære landbrugsbedrifter begge skal registreres/godkendes i henhold til hy­giejneforordningen Det er imidlertid værd at hæfte sig ved, at de to aktiviteter er un­derlagt forskellige dele af forordningen. Skattestyrelsen har herunder særligt lagt vægt på Fødevarestyrelsens bemærkning om, at det kommercielle aspekt er af be­tydning for forskellen i reguleringen af hygiejnekravene til foderfremstilling hos henholdsvis Spørger og hos de primære landbrugsbedrifter. For så vidt angår Spørgers bemærkninger om, at formålet med foderfremstilling er identisk hos henholdsvis Spørger og de primære landbrugsbedrifter, skal Skattesty­relsen fastholde, at det afgørende for at anse aktiviteten hos Spørger som en aktivi­tet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed, må være, at der er sammen­fald mellem de to aktiviteter, og ikke at formålet med de to aktiviteter er identisk. Hertil kommer, at det kommercielle formål med Spørgers fremstilling af foder - i modsætning til foderfremstillingen hos de primære landbrugsbedrifter, der går til landbrugsbedriftens eget forbrug uden videresalg for øje - i øvrigt viser, at formålet ikke er det samme hos henholdsvis Spørger og hos de primære landbrugsbedrifter. For så vidt angår Spørgers bemærkninger om, at det er i strid med lighedsgrundsæt­ningen at nægte Spørger afgiftsgodtgørelse efter Mineralolieafgiftslovens § 11b for energi anvendt til foderproduktion, skal Skattestyrelsen anføre følgende: Mineralolieafgiftslovens § 11 b er indført som en særregel, der hjemler afgiftslem­pelse for procesforbrug i særligt afgrænsede erhverv, og er derfor netop en undta­gelse til den almindelige afgiftslempelse for procesforbrug. Der henvises i den for­bindelse til forarbejderne til bestemmelsen, der udtrykkeligt understreger, at: " der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug, eller pels­dyravl. Dette forbrug vedrører f.eks. opvarmning af staldbygninger og korntørring af egne produkter i landbruget..." Eftersom mineralolieafgiftslovens § 11b er indført som en undtagelse til hovedreg­len om anvendelse af "den almindelige afgiftslempelse for procesforbrug" er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er i strid med lighedsgrundsætningen at for­tolke anvendelsesområdet for undtagelsen indskrænkende. Skattestyrelsen er såle­des ikke enig med Spørger i, at det er i strid med lighedsgrundsætningen at nægte Spørger afgiftsgodtgørelse efter Mineralolieafgiftslovens § 11b for energi anvendt til foderproduktion. …" Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen ikke udtalt sig. Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmålet ændres til "Ja". Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: "… Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11 b og gasafgiftslovens § 10 b, at der gælder en særlig tilbagebetalingssats vedrørende afgift af bl.a. mineralolieprodukter anvendt til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med bl.a. land- og husdyrbrug. De relevante afgiftsregler efter mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven er enslydende og implementerer de samme bestemmelser i energibeskatningsdirektivet. Derfor henvises der i det følgende alene til mineralolieafgiftslovens bestemmelser. Mineralolieafgiftslovens § 11 a og § 11 b nedsætter afgiftsgodtgørelsen efter § 11. Efter mineralolieafgiftslovens § 11 a nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 4,5 kr./GJ, jf. dog § 11 b. Følgende fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11 b stk. 1: "Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 1,6 pct., …." Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3 afgrænser brugen af motorbrændstof til landbrugsaktiviteter mv. og anden motorbrændstof. § 11, stk. 3, 1. pkt. og § 11 b, stk. 1, 3. led, er formuleret ens i forhold til krav for godtgørelse og jordbrug, husdyrbrug mv. I forarbejderne til 11, stk. 3 er det anført, at det afgørende for om der kan ydes afgiftsgodtgørelse er hvilken aktivitet der er tale om og ikke, om virksomheden er registreret som landbrugsvirksomhed. Der er i formuleringen af lovbestemmelserne i henholdsvis § 11, stk. 3, 1. pkt. og § 11 b ingen materiel forskel i måden, hvorpå der henvises til de omfattede virksomheder. Der er således ikke grundlag for at antage, at formuleringen i § 11 b skal tillægges et mere snævert anvendelsesområde end den tilsvarende formulering i § 11, stk. 3. Det er vores opfattelse, at det afgørende for, om den særlige tilbagebetalingssats finder anvendelse er, hvilken aktivitet der bliver udført, og om denne aktivitet kan betragtes som en sædvanlig aktivitet inden for landbruget. Se til støtte herfor Landsskatterettens afgørelse af 8. august 2000, TfS 2000, 820. Foderfremstilling er en sædvanlig og nødvendig forudsætning for husdyrbrug. Det er således en aktivitet, der skal udføres, ved drift af husdyrbrug. Det er vores opfattelse, at det derfor ikke kan være afgørende, om den enkelte landmand foretager foderfremstillingen lokalt eller om foderfremstillingen centraliseres hos f.eks. selskabet, hvor selskabet foretager forarbejdningen for en flerhed af landbrug. Det er vores opfattelse, at det er i overensstemmelse med lovgivningen, at f.eks. mindre landbrug kan benytte sig af en mere effektiv centraliseret håndtering af foderfremstilling, end hvad den enkelte landmand kan fortage individuelt. En centraliseret håndtering vil således føre til en bedre udnyttelse af energiressourcer og mindre spild. Vi mener, at det vil være i strid med lovgivningen at afskære selskabet fra at kunne anvende de lempelsesmuligheder, der gælder for husdyrbrugsvirksomheder generelt, når der er tale om aktiviteter, som sædvanligvis udføres i landbruget. At landbrugsfritagelserne i andre sammenhænge, f.eks. indfangningsmaskiner anvendt af slagterier, anerkendes som omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, mener vi underbygger, at spørgsmålet skal besvares bekræftende. Det er således efter vores opfattelse afgørende, om aktiviteten, der udføres, er omfattet af landbrugsbegrebet og ikke af hvilket subjekt, der udfører aktiviteten. Det bemærkes i den sammenhæng, at mineralolieafgiftsloven implementerer rådets direktiv 2003/96 (energibeskatningsdirektivet), der som udgangspunkt indebærer, at erhvervsmæssigt energiforbrug skal beskattes ens, medmindre der gælder særlige lempelsesmuligheder. Energibeskatningsdirektivet giver blandt andet mulighed for særlige lempelser for landbrug, havebrug eller akvakultur og i skovbrug. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at den danske lovgivning bør fortolkes sådan, at f.eks. foderfremstilling, der er en sædvanlig aktivitet inden for landbruget, skal omfattes af de særlige lempelsesmuligheder for landbruget. Skatterådet har den 21. marts 2023 truffet afgørelse vedrørende et bindende svar som omhandlede, hvorvidt virksomhedens anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring, var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Af Skattestyrelsens indstilling fremgik det, at spørgsmålet skulle besvares med "Ja, se dog begrundelse". Af begrundelsen fremgik blandt andet følgende: "... Der er under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. ..." Skatterådet synes herved at bekræfte, at det er aktiviteten der er bestemmende for, om landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, kan finde anvendelse. Under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse samt Skatterådets bindende svar af 21. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.182.SR , er det vores opfattelse, at mineralolieprodukter og naturgas forbrugt ved foderfremstilling, således er omfattet af landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led. Baggrunden herfor er at der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed i forbindelse med husdyrbrug. Spørgsmålet om sædvanlig landbrugsaktivitet Skatterådet anerkender i det bindende svar, at foderfremstilling er en naturlig og integreret del af husdyrbrug, hvorfor processen normalt vil berettige til afgiftsgodtgørelse efter særreglen for landbrug. Alligevel konkluderer Skatterådet, at selskabets foderproduktion ikke er omfattet af MINAL § 11 b, stk. 1. Der lægges i argumentationen vægt på, at selskabets produktion adskiller sig fra produktion af foder på et primært landbrug, da der sædvanligvis ikke sker tørring i forbindelse med foderproduktion på et primært landbrug. Vi er uenige i Skatterådets argumentation og konklusion. Det er vores opfattelse, at selskabet er berettiget til at anvende reglerne i MINAL § 11b vedr. husdyrbrug (og de tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove), da: · Foderfremstilling efter fødevarestyrelsens oplysninger er en sædvanlig aktivitet for husdyrbrug og dermed efter vores opfattelse er omfattet af husdyrbrugsbegrebet i MINAL § 11b · Foderfremstilling hos selskabet og primære bedrifter tjener samme formål som led i husdyrbrug · Foderfremstilling hos både selskabet og primære bedrifter begge defineres som "fodervirksomhed" efter det retlige grundlag i foderhygiejneforordningen · Foderfremstilling hos selskabet og primære bedrifter sker efter teoretisk samme principper, jf. Fødevarestyrelsens udtalelser, hvor der dog kan være forskel på antal procestrin · Efter praksis er anvendelse af særreglen for jordbrug i MINAL § 11b ikke indskrænket til juridiske subjekter, som kan defineres som primære landbrugsbedrifter · Efter vores opfattelse er det i strid med lighedsgrundsætningen at indskrænke bestemmelsens anvendelsesområde til primære bedrifter, mens selskabet ikke kan opnå tilsvarende godtgørelse …" Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 3. december 2025 fremsat følgende bemærkninger i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 5. november 2025: “… Praksis SKM2023.182.SR - Korntørring (…) SKM2024.13.SR - Opvarmning af modtagerstalde Skatterådet traf den 19. december 2023 afgørelse i et bindende svar, der omhandlede, hvorvidt en virk­somheds anvendelse af mineralolieprodukter og gas til opvarmning af modtagestalde var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Skatterådet fandt, at virksom­hedens aktivitet med opvarmning af modtagestalde udgjorde en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Af begrundelsen fremgår det, at: "... På baggrund af Spørgers oplysninger om, hvorledes modtagestaldene er indrettet i teknisk og fysisk henseende og videre, at indretningen af Spørgers modtagestalde svarer til tilsvarende stalde hos ordi­nære svineproducenter på bedrifterne i forhold til temperatur og indretning m.v., og det forhold, at dy­rene under opholdet i modtagestaldene fodres præcis som i staldene ude hos de enkelte landmænd, er det Skattestyrelsens vurdering, at aktiviteten med opvarmning, der finder sted i Spørgers modtage­stalde er sammenlignelig med den tilsvarende aktivitet hos den enkelte landmand. Der er således tale om en aktivitet hos Spørger, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Det forhold at opholdstiden for grisene i Spørgers stalde er væsentligt kortere end opholdstiden i de til­svarende stalde på bedrifterne, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke føre til et andet resultat. ..." Det følger af Skatterådets afgørelse, at de tekniske og fysiske forhold skal være sammenlignelige med tilsvarende aktiviteter hos den enkelte landmand, og at det er en betingelse for at være omfattet af af­giftslempelsen, at aktiviteten er en aktivitet, der "sædvanligvis udøves" i en landbrugsvirksomhed. Begrundelse Det fremgår af lovbemærkningerne, at landbrug og lignende erhverv, der driver momspligtig virksom­hed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, er omfat­tet af afgiftslempelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Selskabet varetager foderfremstilling på vegne af bl.a. sine andelshaver. En ubestemt andel af selska­bets andelshaver fremstiller tilsvarende foder til egetforbrug. Andelshaverne har dermed i praksis valg mellem at indkøbe foder fra f.eks. selskabet eller fremstille dette selv. Det er vores opfattelse, at selskabet driver således momspligtig virksomhed med husdyrbrug, idet denne aktivitet - forarbejdning og fremstilling af foder - udgør en naturlig del af driften i et husdyrbrug. Selskabet er således efter vores opfattelse omfattet af afgiftslempelsen i mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. For at energiforbruget kan være omfattet af afgiftslempelsen, skal der være tale om et procesforbrug inden for f.eks. husdyrbrug. Det er således væsentligt at vurdere, om selskabets energiforbrug til foderfremstilling udgør et proces­forbrug. Selskabet aktivitet med foderfremstilling er efter en naturlig sproglig forståelse af husdyrbrug. Det fremgår af Skatterådets praksis, at det er en betingelse for at være omfattet af afgiftslempelsen, at den pågældende aktivitet "sædvanligvis udøves" i en landbrugsbedrift, og at der er tale om sammenlig­nelige processer med hensyn til kompleksitet og tekniske forhold. Det følger af SKM2023.182.SR , SKM2024.13.SR og SKM2024.11.SR . Et sådant krav fremgår imidlertid ikke af lovens ordlyd eller af bemærkningerne til loven. Det fremgår alene, at afgiftslempelsen gives for procesforbrug i landbrug og lignende erhverv, når der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med blandt andet husdyrbrug. Selskabets foderfremstilling udgør en nødvendig aktivitet, der sædvanligvis udøves inden for husdyr­brug. De processer selskabet anvender i forbindelse med udøvelse af sin aktivitet, kan sidestilles med de processer, der sædvanligvis udøves i lignende erhverv. Der er således tale om nødvendige processer knyttet til husdyrbrug. Det forhold, at forarbejdnings- og fremstillingsprocessen er centraliseret hos selskabet på vegne af an­delshaverne (de enkelte landbrugsbedrifter), ændrer ikke ved, at der er tale om en nødvendig aktivitet vedrørende kommerciel, momspligtig virksomhed med husdyrbrug. Forskellen på selskabets proces og processen hos andelshaverne består alene i, at selskabets processer og aktivitet udføres i større skala på vegne af alle andelshaverne ligesom det er et krav at selskabet var­mebehandler foderet af hensyn til sikkerhed m.v. Selskabets proces i forbindelse med forarbejdning og fremstilling af foder må derfor - både i kompleksi­tet og omfang - anses for at være af en karakter, der sædvanligvis forekommer i landbrugsvirksomheder eller lignende erhverv, og er dermed omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. Det er samlet vores opfattelse, at foderfremstilling må anses som en sædvanlig og integreret del af det at drive virksomhed med husdyrbrug. Aktiviteter indenfor "husdyrbrug" skal således efter vores opfattelse afgrænses til de nødvendige aktivi­teter og arbejdsprocesser, der er nødvendige for at drive husdyrbrug - herunder foderfremstilling. …" Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "Skattestyrelsen har gennemgået Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, kan tiltræde indstillingen og har ingen bemærkninger i øvrigt." Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: "- Det fremgår at foderfremstilling er en sædvanlig aktivitet for husdyrbrug. Derfor mener vi principielt at aktiviteten er omfattet af godtgørelsesbestemmelserne selvom der er flere procestrin hos foderfabrikkerne end hos primær bedrifterne, da det afgørende efter vores opfattelse er om der er sædvanligt at fremstille foder på primære bedrifter, hvilket er bekræftet - I det omfang en primær bedrift havde samme procestrin som foderfabrikkerne, så er det vores opfattelse at bedriften uden tvivl ville være omfattet af godtgørelsesadgangen også for disse yderligere procestrin. Dermed vil der ske en forskelsbehandling, hvis foderfabrikkerne nægtes godtgørelse for samme forbrug, som utvivlsomt vil være omfattet af godtgørelsesadgangen for den primære bedrift." Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at Skatterådets svar på spørgsmålet ændres til "Ja", og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte, at der ikke kunne stilles krav om proceslighed, og at varmebehandlingen var lovpligtig for selskabet, hvorfor det skulle foretage denne. Fødevarestyrelsen havde selv angivet i udtalelsen, at styrelsen ikke var specialister i dette, hvorfor udtalelsen ikke var tilstrækkeligt grundlag at træffe afgørelse ud fra. Hvis varmebehandlingen blev benyttet på et stort gods eller et stort landbrug, så ville det være omfattet af bestemmelsen. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Skattestyrelsen tilføjede hertil, at der skete foderfremstilling på de primære bedrifter, men at det ikke blev gjort på samme måde som ved selskabet, som også lavede varmebehandling og pelletering af foderet, hvorfor disse aktiviteter ikke kunne ses at blive udøvet sædvanligvis ved de primære bedrifter. Landsskatterettens afgørelse Selskabet ønsker med spørgsmålet bekræftet, at anvendelsen af mineralolieprodukter og naturgas til brug for den beskrevne foderfremstilling er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, hvorfor nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 %. Landsskatteretten skal tage stilling til, om den beskrevne foderfremstilling skal anses for en aktivitet, som er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Retsgrundlaget Når der i det følgende henvises til mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven, er det en henvisning til henholdsvis lovbekendtgørelse nr. 1349 af 1. september 2020 om energiafgift af mineralolieprodukter mv. og lovbekendtgørelse nr. 1100 af 1. juli 2020 om afgift af naturgas og bygas mv. med de senere lovændringer, som var gældende den 19. december 2023, hvor Skatterådet besvarede anmodningen om det bindende svar. Følgende fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11: "Stk. 1. Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov 1) af varer forbrugt i virksomheden, (…) Stk. 3. Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke. …" Af mineralolieafgiftslovens § 11 a fremgår: "Tilbagebetalingen af afgift efter § 11 nedsættes med 8,1 kr. pr. GJ (2015-niveau) fra og med den 1. april 2023 til og med den 31. december 2024 og 10 kr. pr. GJ (2015-niveau) fra og med den 1. januar 2025, jf. dog §§ 11 b, 11 c og 11 d. Afgiftspligtige kan vælge, at tilbagebetalingen efter 1. pkt. kan beregnes som en reduktion af afgiftsbetalingen med 8,1 kr. pr. GJ (2015-niveau) fra og med den 1. april 2023 til og med den 31. december 2024 og 10 kr. pr. GJ (2015-niveau) fra og med den 1. januar 2025 delt med afgiftssatsen i § 9, stk. 4, 2. pkt., ganget med 1 over 1,2. Satserne for nedsættelse af tilbagebetaling i 1. og 2. pkt. reguleres efter § 32 a." Følgende fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1: "Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 1,6 pct., jf. dog § 11 c." Af gasafgiftslovens § 10 fremgår: "Stk. 1. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov 1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas, (…) Stk. 3. Afgiften af gas, der udelukkende anvendes som motorbrændstof til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der sker ligeledes tilbagebetaling af afgift for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den i 1. pkt. nævnte virksomhed. Afgift af gas, der anvendes som motorbrændstof i registrerede motorkøretøjer, tilbagebetales ikke. …" Følgende fremgår af gasafgiftslovens § 10 a: "Tilbagebetalingen af afgift efter § 10 nedsættes med 8,1 kr. pr. GJ (2015-niveau) fra og med den 1. april 2023 til og med den 31. december 2024 og 10 kr. pr. GJ (2015-niveau) fra og med den 1. januar 2025, jf. dog §§ 10 b, 10 c og 10 d. Afgiftspligtige kan vælge, at tilbagebetalingen efter 1. pkt. kan beregnes som en reduktion af afgiftsbetalingen med 8,1 kr. pr. GJ (2015-niveau) fra og med den 1. april 2023 til og med den 31. december 2024 og 10 kr. pr. GJ (2015-niveau) fra og med den 1. januar 2025 delt med afgiftssatsen i § 8, stk. 4, 2. pkt., ganget med 1 over 1,2. Satserne for nedsættelse af tilbagebetaling i 1. og 2. pkt. reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v." Af gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, fremgår: "Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 10 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 10, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 10 med 1,6 pct., jf. dog § 10 c." Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, blev oprindeligt og med følgende formulering indsat ved lov nr. 1029 af 19. december 1992: "Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til virksomhed omfattet af merværdiafgiftslovens § 25, stk. 1, refunderes efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke." Af bemærkningerne i lovforslaget (LFF 1992-10-08 nr. 27) til denne bestemmelse fremgår følgende: "Der er endvidere i § 11, stk. 3, foretaget en præcisering af fritagelsen for landbrug, gartneri m.v., af at fritagelsen også gælder for maskinstationer m.v., der udfører markarbejder. Disse virksomheder kan således stadig anvende afgiftsfritaget olie til motordrift. Omvendt vil der fremover ikke kunne gives afgiftsfritagelse for olie m.v., som landmænd anvender til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde." Desuden fremgår følgende vedrørende denne bestemmelse af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 11. december 1992: "Den foreslåede ændring har hovedsageligt til formål at præcisere, at landmænd afgiftsfrit kan transportere egne varer, der er produceret i landbruget, bort fra ejendommen ved hjælp af virksomhedens traktorer. Der kan f.eks. være tale om transport af svin fra gården til slagteriet. Hvis andre end landmanden selv udfører transporten, skal der betales afgift." Ved § 3 i lov nr. 435 af 26. juni 1998 blev mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., indsat med den nugældende formulering. Af bemærkningerne hertil i lovforslaget (LFF 1998-06-02 nr. 105) fremgår følgende: "Efter den gældende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, ydes der tilbagebetaling af afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til virksomhed omfattet af momslovens § 66, stk. 1, særlige register for landbrug og fiskeri m.v.. Dette gælder dog ikke motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer. Det afgørende for, om der kan ydes godtgørelse efter bestemmelsen, er, hvilken aktivitet der er tale om (f.eks. mark- og skovarbejde), og ikke om virksomheden er momsregistreret som landbrugsvirksomhed m.v. Som en konsekvens af ophævelsen af bestemmelserne om det særlige momsregister for landbrug og fiskeri m.v. foreslås det at omformulere ovennævnte bestemmelse, således at de aktiviteter, der giver mulighed for godtgørelse, nævnes direkte i lovbestemmelsen. Det er ikke hensigten at ændre praksis vedrørende afgrænsningen af de godtgørelsesberettigede aktiviteter." Gasafgiftslovens § 10, stk. 3, blev oprindeligt og med følgende formulering indsat ved lov nr. 419 af 14. juni 1995: "Afgiften af gas, der udelukkende anvendes som motorbrændstof til virksomhed omfattet af merværdiafgiftslovens § 66, stk. 1, tilbagebetales, efter stk. 2. Der sker ligeledes tilbagebetaling af afgift for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den i 1. pkt. nævnte virksomhed. Afgift af gas, der anvendes som motorbrændstof i registrerede motorkøretøjer, tilbagebetales ikke." Af bemærkningerne i lovforslaget (LFF 1995-04-06 nr. 211) til denne bestemmelse fremgår bl.a. følgende: "Efter forslagets § 10 skal momspligtige virksomheder have ret til tilbagebetaling af afgiften af naturgas og bygas efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetaling af energiafgiften af mineralolieprodukter og af kul." Ved § 4 i lov nr. 435 af 26. juni 1998 blev mineralolieafgiftslovens § 10, stk. 3, 1. pkt., indsat med den nugældende formulering. Af bemærkningerne hertil i lovforslaget (LFF 1998-06-02 nr. 105) fremgår følgende: "Forslaget svarer til forslaget i § 3, idet naturgasafgiftsloven indeholder samme bestemmelse som mineralolieafgiftsloven vedrørende godtgørelse for motorbrændstof anvendt til landbrugsvirksomhed m.v." Mineralolieafgiftslovens § 11 b og gasafgiftslovens § 10 b blev indsat ved lov nr. 527 af 12. maj 2009. Af bemærkningerne i lovforslaget (LFF 2009-04-22 nr. 207) vedrørende mineralolieafgiftslovens § 11 b fremgår følgende: "Efter den foreslåede § 11 b gives der afgiftslempelse for procesforbrug i landbrug og lignende erhverv, idet nedsættelsen af tilbagebetalingen (den grønne afgift) for dette forbrug udgør 1,8 pct. Der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug, eller pelsdyravl. Dette forbrug vedrører f.eks. opvarmning af staldbygninger og korntørring af egne produkter i landbruget. Endvidere omfattes forbrug af motorbrændstof i traktorer mv., som i dag er omfattet af de gældende regler om tilbagebetaling af afgift på køb af motorbrændstof i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3." Bemærkningerne i lovforslaget vedrørende gasafgiftslovens § 10 b henviser til ovenstående bemærkninger vedrørende mineralolieafgiftslovens § 11 b. Landsskatterettens kendelse af 8. august 2000, offentliggjort som TfS 2000, 820, vedrørte, om en fodercentral var berettiget til godtgørelse for forbrug til motordrift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, i forbindelse med håndtering og transport af foder. Fodercentralen var et A.M.B.A., og der var tale om et driftsfællesskab mellem seks kvægbrugere. Fodercentralen var ikke registreret i landbrugsregistret, jf. dagældende momslovs § 66 om registreringspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Fodercentralen udførte læsning, blanding og udkørsel af fuldfoder til de enkelte landmænd, og dertil blev der anvendt en traktor og en foderblandingsvogn. Før oprettelsen af driftsfællesskabet foregik foderhåndteringen hos den enkelte landmand. Landsskatteretten fandt, at det efter bestemmelsens ordlyd samt forarbejderne hertil ikke var afgørende for berettigelsen til godtgørelse, at fodercentralen var registreret efter dagældende momslovs § 66. Landsskatteretten lagde bl.a. til grund, at den foretagne fuldfoderblanding måtte sidestilles med en aktivitet, som sædvanligvis var udøvet i landsbrugsvirksomheder. Fodercentralen var berettiget til godtgørelse for forbrug til motordrift i forbindelse med håndtering og transport af foder, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3. Landsskatterettens kendelse af 6. december 2002, offentliggjort som SKM2003.45.LSR , vedrørte, om en vognmandsvirksomhed var berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, af olie forbrugt som motorbrændstof ved anvendelse af materiel i forbindelse med rensning og læsning af roer hos landbrugsvirksomheder forinden transport til en sukkerfabrik. Landsskatteretten fandt, at det efter ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., sammenholdt med lovbemærkningerne var den udøvede aktivitet, der var afgørende for, om der forelå et godtgørelsesberettiget forbrug. Roerensning, som den i sagen omhandlede, måtte anses for omfattet af bestemmelsens 1. pkt. vedrørende såkaldte primæraktiviteter. Landsskatteretten fandt, at der ikke forelå hjemmel til at foretage en sondring afhængig af, hvem der udførte en given aktivitet, der i øvrigt kunne henregnes til bestemmelsens 1. pkt. Vognmandsvirksomheden var berettiget til godtgørelse for det i sagen omhandlede forbrug til roerensningen, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. Landsskatterettens kendelse af 18. april 2005, offentliggjort som SKM2005.192.LSR , vedrørte, om en vognmandsvirksomhed var berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, af olie forbrugt som motorbrændstof ved anvendelse af materiel til dels rensning og dels læsning af kartofler hos landbrugsvirksomheder forinden transport til kartoffelmelsfabrikker. Da det omhandlede forbrug var medgået til en aktivitet, hvorved der både foregik en nødvendig rensning og en læsning af kartoflerne, fandt Landsskatteretten, at vognmandsvirksomheden i overensstemmelse med SKM2003.45.LSR var berettiget til godtgørelse vedrørende det omhandlede forbrug, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. Landsskatterettens kendelse af 15. april 2005, offentliggjort som SKM2005.193.LSR , vedrørte, om en vognmandsvirksomhed var berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, af dieselolie forbrugt som motorbrændstof ved anvendelse af materiel til indsamling, pakning, læsning og borttransport af levende kyllinger fra kyllingeproducenter til slagterier. Landsskatteretten fandt, at indsamling og pakning af kyllinger med særskilt materiel i form af en indfangningsmaskine skulle anses som en primæraktivitet, der var et naturligt led i driften af et husdyrbrug. Den omstændighed, at det ikke var kyllingeproducenten, der stod for aktiviteten, kunne ikke tillægges betydning i godtgørelsesmæssig sammenhæng, jf. herved SKM2003.45.LSR . Forbruget af dieselolie til indfangningsmaskinen fandtes derfor at være godtgørelsesberettiget. Landsskatteretten fandt desuden, at forbruget af dieselolie til en truck, der blev anvendt til at løfte transportkasser af og på henholdsvis lastbilen og indfangningsmaskinen, vedrørte læsning, der skulle anses som en del af transportopgaven med af- og pålæsning af den lastbil, der kørte kyllingerne bort fra husdyrbruget og hen til slagteriet. Forbruget af dieselolie til trucken fandtes derfor ikke at være omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3. Landsskatterettens begrundelse og resultat Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, 3. led, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, 3. led, samt forarbejderne hertil, at der gives en afgiftslempelse for procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet ikke driver momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, men den beskrevne foderfremstilling sker med henblik på afsætning til husdyrbrug. Afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., og gasafgiftslovens § 10, stk. 3, 1. pkt., er også afgrænset til momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., og gasafgiftslovens § 10, stk. 3, 1. pkt., samt mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, 3. led, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, 3. led, er således formuleret ens i forhold til krav om arten af momspligtig virksomhed. Det fremgår af forarbejderne til den nugældende affatning af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., og gasafgiftslovens § 10, stk. 3, 1. pkt., at det afgørende for, om der kan ydes afgiftsgodtgørelse, er, hvilken aktivitet der er tale om, og ikke om en virksomhed er momsregistreret som landbrugsvirksomhed m.v. Der kan hertil henvises til Landsskatterettens kendelse, offentliggjort som SKM2003.45.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke forelå hjemmel til at foretage en sondring afhængig af, hvem der udførte en given aktivitet, der i øvrigt kunne henregnes til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. Landsskatteretten finder derfor, at afgiftslempelse for procesforbrug efter mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, 3. led, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, 3. led, ikke er begrænset til aktiviteter, der udføres i en virksomhed, der driver husdyrbrug, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves på et husdyrbrug. Landsskatteretten finder, at den beskrevne foderfremstilling, som foregår hos selskabet, ikke er en aktivitet, der sædvanligvis udøves på et husdyrbrug. Landsskatteretten har henset til Fødevarestyrelsens udtalelse om, at mange landbrug selv blander foder, hvor foderet vejes af efter opskrift, blandes og derefter umiddelbart udfodres til dyrene på bedriften eller opbevares i kort tid, før det udfodres. Landsskatteretten lægger dog afgørende vægt på Fødevarestyrelsens udtalelse om, at man ikke har kendskab til primærproducenter, der pelleterer eller varmebehandler foder til egne dyr på bedriften. Landsskatteretten finder, at disse processer i den beskrevne foderfremstilling, som foregår hos selskabet, udgør en væsentlig afvigelse fra den foderfremstilling, husdyrbrug selv foretager, samt at der er tale om processer, der er relevante for selskabet på grund af aktiviteten med lagerføring og salg af foderblandinger, men ikke relevante for produktets funktion som foder for husdyr. Den beskrevne foderfremstilling, som foregår hos selskabet, kan derfor ikke anses for sammenlignelig med den foderfremstilling, der sædvanligvis udøves på et husdyrbrug. Det anførte om lighedsgrundsætningen kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi den beskrevne foderfremstilling ikke kan anses for sammenlignelig med den foderfremstilling, der sædvanligvis udøves på et husdyrbrug. Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets besvarelse af spørgsmålet.