Leasing - Tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift - Markedsmæssige vilkår

Motorstyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for sagens køretøj, da leasingaftalen ikke er anset for at være indgået på markedsmæssige vilkår. Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse og imødekommer selskabets anmodning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for sagens køretøj. Faktiske oplysninger Selskabet ansøgte den 10. oktober 2022 om tilladelse til at afgiftsberigtige køretøjet, Porsche Cayenne, stelnummer […], på forholdsmæssig registreringsafgift, som et brugt køretøj. Køretøjets første registreringsdato er den 27. oktober 2017, og køretøjet er anmeldt med en kilometerstand på 59.200 km. Selskabet har sammen med ansøgningen indsendt en erklæring om straks-ibrugtagning af køretøjet. Selskabet registrerede herefter køretøjet den 13. oktober 2022 via selskabets månedsangivelse med angivelsen af en forholdsmæssig registreringsafgift på 32.243 kr. Motorstyrelsen har givet afslag på selskabets anmodning om at afgiftsberigtige køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift under henvisning til at den indsendte leasingaftale ikke var indgået på markedsmæssige vilkår. Motorstyrelsen har den 28. oktober 2022 truffet afgørelse om køretøjets afgiftspligtige værdi på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse den 10. oktober 2022. Det fremgår heraf, at Motorstyrelsen har fastsat køretøjets nypris til 1.732.535 kr. og køretøjets handelspris til 700.000 kr. og beregnet køretøjets afgiftspligtige værdi til 287.362 kr. og den fulde registreringsafgift til 412.638 kr. Motorstyrelsen har beregnet den forholdsmæssige registreringsafgift til 32.127 kr. Motorstyrelsens værdifastsættelse af køretøjet er ikke påklaget af selskabet. Den af selskabets anmeldte forholdsmæssige registreringsafgift på 32.243 kr. på månedsangivelsen er beregnet på baggrund af en værdiansættelse af køretøjet, som selskabet har fået foretaget af selskabet G1. Det fremgår heraf, at køretøjets nypris er fastsat til 1.732.535 kr. og køretøjets handelspris til 702.503 kr., som fører til en beregnet afgiftspligtig værdi på 289.514 kr. og en beregnet fuld registreringsafgift på 412.989 kr. Det fremgår af købsfaktura af 5. oktober 2022, at selskabet har købt køretøjet i Tyskland til en pris på 62.803 EUR eksklusive moms, svarende til ca. 470.000 kr. ved en valutakurs på 7,5. I den indsendte leasingaftale har selskabet vedrørende leasingaftalens økonomi angivet køretøjets pris til 466.500 kr. eksklusive moms og registreringsafgift, og anvisningsværdien (restværdien efter endt leasing) til 400.000 kr. eksklusive moms og registreringsafgift. Den ekstraordinære førstegangsydelse er angivet til 83.125 kr. inklusive moms, og der er angivet en engangsbetaling for GPS Trackingsystem og evt. ekstraudstyr på 4995 kr. inklusive moms, således at den samlede første engangsbetaling i alt udgør 95.193,75 kr. inklusive moms. Den månedlige leasingydelse er fastsat til 7.073,75 kr. inklusive moms. Leasingaftalen er indgået for en periode på 12 måneder med start den 10. oktober 2022. Det fremgår af leasingaftalen, at leasingtager har pligt til at anvise en tredjepart på anfordring efter endt leasingperiode. Leasingaftalens rentabilitet er beregnet således af Motorstyrelsen på baggrund af de angivne værdier i leasingaftalen eksklusive moms: Indtægter Samlet up-frontbetaling 72.159 kr. Leasingydelser i perioden 62.249 kr. Restværdi af køretøj ved udløb 400.000 kr. Indtægter i alt 534.408 kr. Udgifter Forudbetalte driftsudgifter betalt af leasingtager 0 kr. Driftsudgifter betalt af leasinggiver i leasingperioden 0 kr. Administrationsomkostninger i leasingperioden 0 kr. Leasinggivers anskaffelsesomkostninger 468.080 kr. Registreringsafgift for perioden 32.155 kr. Tilbagebetaling af depositum 0 kr. Udgifter i alt 500.235 kr. Overskud til forretning af investeret kapital 34.173 kr. Afskrivningsprocenten for køretøjets værditab er af Motorstyrelsen beregnet til 14,26 pct., og den effektive forretning p.a. er beregnet til 8,60 pct. i henhold til de angivne værdier i leasingaftalen. Motorstyrelsen har herudover foretaget en beregning af køretøjs værditab, hvor Motorstyrelsen har anvendt den af Motorstyrelsen beregnede afgiftspligtige værdi på 287.362 kr., som værdien af køretøjet ved indgåelsen af leasingaftalen, og den af selskabet angivne restværdi i leasingaftalen på 400.000 kr. plus moms. Denne beregning viser, at køretøjets værdi opskrives med 74 pct. i leasingperioden. Motorstyrelsen har på baggrund af ovenstående beregninger fundet, at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, da selskabet i leasingaftalen har angivet en "indgangsværdi" på køretøjet på 466.500 kr. eksklusive moms og afgift, som efter Motorstyrelsens opfattelse burde være den beregnede afgiftspligtige værdi for køretøjet på 287.362 kr. Motorstyrelsens afgørelse Motorstyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet ikke kan få tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, da leasingkontrakten ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Som begrundelse for afgørelsen har Motorstyrelsen anført følgende: "[…] Vi modtog den 10. oktober 2022 jeres henvendelse om straks-ibrugtagning, hvor I har vedlagt ansøgningen om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. I forbindelse hermed modtog I et kvitteringsbrev, hvor vi orienterede jer om det videre sagsforløb. Fordi jeres straks-ibrugtagning samtidig med denne afgørelse ophører, skal I straks foretage afmelding af køretøjet i Motorregistret og aflevere nummerpladerne i en af vores motorekspeditioner eller hos en nummerpladeoperatør. Det bemærkes, at såfremt afmelding og aflevering ikke sker straks, vil I kunne blive opkrævet fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, og der vil blive iværksat pladeinddragelse. I modtager et særskilt brev med endelig opgørelse og afregning I forlængelse af denne afgørelse vil I modtage et særskilt brev med endelig opgørelse og afregning i forbindelse med jeres straks-ibrugtagning. Brevet vil blive sendt med Digital Post. Begrundelse Vores vurdering Vi vurderer, at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. I opfylder derfor ikke betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Sagens oplysninger I har den 10. oktober 2022 indsendt en ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift og vedlagt følgende materiale: · "forside til Leasing" · underskrevet leasingaftale · kopi af køretøjets udenlandske registreringsattest · dokumentation for beregning af køretøjets værdi · dokumentation for køb af køretøj i form af faktura · beregning af leasingydelse · erklæring om straks-ibrugtagning Af den indsendte leasingaftale fremgår det, at leasingaftalen er indgået mellem leasinggiver H1 A/S (cvr-nr. […]) som leasinggiver og PM (cpr-/cvr-nr. […]) som leasingtager. Leasingaftalen er indgået for en leasingperiode på 12 måneder fra registreringsdatoen. Afgiftsperioden er 12 måneder fra registreringsdatoen Det fremgår af den indsendte leasingaftale, at køretøjets pris er 466.500 kr. eksklusive moms og afgifter. Køretøjets anvisningsværdi efter endt leasingperiode er angivet til 400.000 kr. eksklusive moms og afgifter. Der betales en månedlig leasingydelse på 7.073,75 kr. inklusive moms og en ekstraordinær førstegangsydelse på 83.125 kr. inklusive moms. Herudover betales 4.995 kr. inklusive moms for GPS Trackingsystem og evt. ekstraudstyr. Det fremgår af den indsendte leasingforside, at køretøjets købspris (indgangsværdi) er 466.500 kr. eksklusive afgifter og moms. Det er ikke noteret, at købsprisen afviger fra den aktuelle markedsværdi. Køretøjet er ikke købt efter brugtmomsreglerne. Den forventede forholdsmæssige registreringsafgift er af leasinggiver ansat til 32.155 kr. Der fremgår ligeledes en omkostning på 1.580 kr. til registrering. Restværdien er på leasingforsiden angivet til 466.500 kr. eksklusive afgifter og moms. Sammen med anmodningen er der fremsendt en faktura på køb af køretøj. Fakturaen er udstedt af virksomheden G2 GmbH, [adresse], D-[…]. Fakturaen er udstedt 5. oktober 2022. Køretøjet har en pris på 61.463,52 €. Herudover er der tillægsydelser angivet til samlet 1.339,50 €. Køretøjets samlet pris udgør 62.803,02 €. Vi har den 24. november 2022 anmodet jer om yderligere materiale. I har den 7. december 2022 fremsendt allonge. Vi har fastsat køretøjets afgiftspligtige værdi til 287.362 kr. og den fulde registreringsafgift til 412.638 kr. Vi henviser til vores afgørelse om værdifastsættelse fra den 28. oktober 2022 (sagsnummer 22-0853065), som vi har sendt til jer særskilt. Det fremgår af erklæring om straks ibrugtagning, at I mener køretøjets handelspris er 702.503 kr. inklusive afgift og moms, og at køretøjet nypris er 1.732.353 kr. inklusive afgift og moms. Dette svarer til en afgiftspligtig værdi på 288.390 kr. Der er sammen med ansøgning indsendt vurderingsrapport fra G1. Det fremgår af denne rapport, at køretøjets handelspris er 702.503 kr. og nyprisen er 1.732.353 kr. Hvad har vi lagt vægt på? Vi har lagt vægt på at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Vi har herved foretaget en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver jer en sædvanlig forrentning af den kapital, I har bundet ved leasingaftalen, og om de aftalte leasingydelser giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til jer. Motorstyrelsen vurderer køretøjets værdi 102,92 % lavere end køretøjet indgangsværdi. Det betyder, at såfremt Motorstyrelsens værdi på tidspunktet for start af leasingperiode anvendes set i forhold til den oplyste restværdi i nærværende leasingaftale, opskrives køretøjet med 74 % på en 12 måneders periode. Dette anses ikke som værende på markedsmæssige vilkår. Det bemærkes, at den oplyste restværdi på "forside til leasing" ikke er i overensstemmelse med den oplyste værdi i leasingaftalen. Der er i denne afgørelse taget udgangspunkt i værdierne oplyst i leasingaftalen. I den medsendte vurderingsrapport fra et eksternt selskab, er der oplyst en handelspris på 702.503 kr. På erklæring om straks ibrugtagning er det tilkendegivet at handelsprisen ligeledes vurderes til 702.503 kr. Det vurderes på denne baggrund, at leasingvirksomheden vurderer køretøjets værdi eksklusive moms og afgift væsentlig lavere end værdien, hvorpå leasingaftalens er indgået. Motorstyrelsen vurderer på den baggrund ikke, at leasingaftalen er indgået af finansieringsmæssige hensyn, men for at få adgang til at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift. Motorstyrelsen anser det ligeledes som en skærpende omstændighed, at køretøjet er taget i brug efter straks-ibrugtagningsordningen. Som det fremgår af Motorstyrelsens nyhedsbrev af 17. december 2019, bør ordningen kun anvendes hvor der er en relativ stærk formodning for, at tilladelsen opnås. Hvis der er tvivl om, hvorvidt aftalen er på markedsmæssige vilkår, godkendes aftalen ikke, jf. SKM2011.27.SKAT . Motorstyrelsen kan ikke imødekomme ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. […]" Udtalelse fra Motorstyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Motorstyrelsen den 15. marts 2023 udtalt følgende: "[…] Det er Motorstyrelsens opfattelse, at kontrakten ikke er dokumenteret indgået på markedsmæssige vilkår. Klagen deles op i følgende punkter: Rentabilitetskrav og værdifastsættelse Leasingbegrebet og usædvanlighedskriteriet Anvisningspligtens påberåbelse Rentabilitetskrav og værdifastsættelse Klager har den 10. oktober 2022 ansøgt os om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for en PORSCHE CAYENNE med stelnummer […]. Det er en betingelse for tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, at summen af de ydelser, som leasingtager skal betale sammenholdt med det leasedes objektivt forventede handelspris uden registreringsafgift ved leasingperiodens udløb som minimum dækker de anskaffelsesudgifter, som leasinggiver har afholdt i forbindelse med leasingforholdets etablering, herunder navnlig den pris, som leasinggiver har betalt for det leasede. Motorstyrelsen har ved sin afgørelse foretaget en vurdering af, hvilken realistisk handelsværdi køretøjet må antages at have ved leasingperiodens udløb, og om denne tilsammen med førstegangsydelse og løbende leasingydelser yder leasinggiver dækning for denne anskaffelsesudgifter. Motorstyrelsen har vurderet, at dette ikke er tilfældet. Der er sammen med ansøgning indsendt erklæring om straks ibrugtagning, hvor det anføres at køretøjets handelspris er 702.503 kr. inklusive afgift og moms, og at køretøjet nypris er 1.732.353 kr. inklusive afgift og moms. Dette svarer til en afgiftspligtig værdi på registreringstidspunktet på 288.390 kr. Der er sammen med ansøgning også indsendt vurderingsrapport fra G1. Det fremgår af denne rapport, at køretøjets handelspris er 702.503 kr. og nyprisen er 1.732.353 kr. Nærværende køretøj er værdifast af Motorstyrelsen den 28. oktober 2022. Der er i den forbindelse sendt afgørelse til klager dateret 29. oktober 2022. Det fremgår af denne afgørelse at afgiften er beregnet som følger: Køretøjets oprindelige nypris: 1.732.353 kr. Køretøjets handelspris (Motorstyrelsens vurdering): 700.000 kr. Afgiftspligtig værdi: 287.362 kr. Beregnet registreringsafgift: 412.638 kr. I afgørelsens bilag er der mulighed at komme med bemærkninger, hvis klager ikke er enig i afgørelsen. Fristen er anført til 14. november 2022. Motorstyrelsen har ikke modtaget bemærkninger. Motorstyrelsens fastsættelse af køretøjets afgiftspligtige værdi og registreringsafgiften er således helt i overensstemmelse med leasinggivers egne angivelser i forbindelse med indsendelse af ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, og Motorstyrelsen finder ikke, at der er fremkommet med oplysninger i sagen, som giver anledning til at ændre værdifastsættelsen og afgiftsberegningen. Af den indsendte leasingaftale fremgår det, at køretøjets pris er 466.500 kr. eksklusive moms og afgifter. Køretøjets anvisningsværdi efter endt leasingperiode er angivet til 400.000 kr. eksklusive moms og afgifter. Klager har indgået en leasingaftale, hvor køretøjets indgangsværdi ved leasingperiodens begyndelse eksorbitant højere end Motorstyrelsens værdifastsættelse. Dette bevirker, at den aftalte restværdi ikke er realistisk. Restværdien må forventes allerede på forhånd at overstige det leasedes realistiske markedspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb. Den aftalte restværdi kan således ikke anses for at være udtryk for den objektivt forventede handelspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb. Antages det i stedet, at køretøjets afgiftspligtige værdi på registreringstidspunktet er udtryk for handelsprisen - hvilken afgiftspligtig værdi i øvrigt ligeledes må antages at overstige forventet handelspris ved udløb - og lægges denne til grund for beregning af kontraktens økonomi, er kontrakten klart underskudsgivende for leasinggiver. Motorstyrelsen har dog overvejet, om det forhold, at leasingtager potentielt kan tilpligtes at betale leasinggiver et beløb svarende til aftalt restværdi er ensbetydende med, at kontrakten må anses for at yde dækning for leasinggivers anskaffelsesudgifter. Dette finder Motorstyrelsen ikke er tilfældet, jf. i det følgende. Leasingbegrebet og usædvanlighedskriteriet I sin afgørelse har Motorstyrelsen foretaget en bedømmelse af, om leasingaftalen er indgået på vilkår, der må anses for sædvanlige i markedet og stemmende med almindelige som afgiftsmæssige definitioner af finansiel leasing. Motorstyrelsen har i den forbindelse fundet, at dette ikke er tilfældet. I et finansielt leasingforhold er størrelsen af de løbende ordinære leasingydelser nøje afpasset efter det leasedes forventede værditab og leasinggivers udgifter i leasingperioden. Det følger af definitionen af finansiel leasing i SKM2011.27, afsnit 3.2., at finansiel leasing er kendetegnet ved, at summen af løbende leasingydelser modsvarer det leasedes værditab i leasingperioden. Leasingbekendtgørelsens § 2, nr. 2 (bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016) betoner i sin definition af leasingaftale, at vederlaget for brugsrettens udnyttelse er løbende. Restværdi defineres i § 2, nr. 9 som det leasedes forventede handelspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb. Det stemmer således ikke med den registreringsafgiftsmæssige definition af finansiel leasing, når betaling for det leasedes værditab i leasingperioden ikke sker ved de løbende leasingydelser men gemmes til en éngangsbetaling i form af betaling af en aftalt restværdi, som langt overstiger det leasedes forventede handelspris. Udover at have til formål at tilvejebringe brugsret til en genstand for leasingtager er finansiel leasing anskuet fra leasinggivers perspektiv defineret ved at være et risikoafdæknings-arrangement, hvor leasinggiver søger at dække sin afsætnings- og kreditrisiko. Afsætningsrisikoen søges dækket ved, at leasingtager forpligtes til at amortisere leasinggivers investering i det leasede ved at indestå for restværdien, dersom det leasede ikke kan genplaceres til estimeret restværdi. Kreditrisikoen imødegås ved, at kontraktens amortisationsprofil er fastlagt således, at det leasedes genplaceringsværdi forudsættes til enhver tid at være lig med eller højere end restgælden ifølge aftalen, således at leasinggiver til enhver tid har realsikkerhed i form af ejendomsret til det leasede for opfyldelse af sin fordring på fuld amortisation. Som oftest kommer restværdihæftelsen i form af en pligt for leasingtager til at anvise en køber af det leasede. Det er forudsat af begge parter, at leasingtager opfylder sin forpligtelse til at amortisere leasinggivers investering alene ved anvisning af en køber uden at skulle præstere yderligere betalinger end de allerede erlagte løbende leasingydelser. Det er således hensigten, at restgælden efter aftalen i sin helhed dækkes ved tredjemands betaling af købesummen. Leasinggivers forpligtelse til at indbetale en difference mellem aftalt restværdi og faktisk opnået genplaceringsprovenu er på den måde alene leasinggivers sikring mod en eventualitet ­- altså den eventualitet at det leasedes markedsværdi måtte være mindre værd ved leasingperiodens udløb end forudsat af leasinggiver ved leasingforholdets etablering. Leasingtagers indbetaling af et sådant beløb, vil således være udtryk for, at kontrakten har haft et utilsigtet forløb. Det må anses for usædvanligt, når leasinggiver - som tilfældet er i nærværende sag - affinder sig med, at køretøjets løbende værdiforringelse foregår i højere tempo end den løbende amortisation af leasinggivers investering, og leasinggiver for at opnå dækning for sin investering derfor vil være nødsaget til at kræve, at leasinggiver anviser en køber af køretøjet til en pris, der allerede på forhånd må forventes langt at overstige det leasedes realistiske markedspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb. Det er i et sådant tilfælde usandsynligt, at der vil kunne findes en køber af det leasede, som er villig til at betale en pris svarende til aftalt restværdi. Det er således usandsynligt, at leasingtager vil kunne opfylde sin pligt til amortisere leasinggivers investering ved blot at anvise en køber til det leasede uden at skulle præstere en betydelig tillægsbetaling i form af et beløb svarende til differencen mellem den i kontrakten aftalte restværdi og det lavere realistiske genplaceringsprovenu. Når det på den måde allerede på tidspunktet for leasingforholdets etablering er klart, at det er nødvendigt, at leasingtager betaler et kontantbeløb ved leasingperiodens udløb, som langt overstiger den aftalte månedlige leasingydelse frem for at betale en højere månedlig leasingydelse som løbende dækker værdiforringelsen, er der reelt tale om, at leasingtager opnår en likviditetsforstrækning i form af en art henstand med betaling for det leasedes løbende værdiforringelse. En sådan likviditetsforstrækning er ikke blot usædvanlig men stridende mod den almindelige definition af finansiel leasing. Allerede af denne grund kan kontrakten ikke anses for indgået på markedsmæssige vilkår. Under alle omstændigheder må en sådan likviditetsforstrækning, som er usædvanlig og stridende mod det finansielle leasingbegreb skærpe kravet til dokumentation for, at kontrakten er markedsmæssig. Det er Motorstyrelsens opfattelse, at klager ikke har præsenteret sådan dokumentation, jf. det følgende. Anvisningspligtens påberåbelse I nærværende sag er forholdet åbenlyst det, at det er nødvendigt, at leasingtager betaler den aftalte restværdi for, at klager kan få dækning for sin investering. Det er således på forhånd givet, at det forhold, at klager afstår fra at påberåbe sig restværdihæftelsen, medfører, at klager realiserer et formuetab. Leasingtagers restværdihæftelse kommer i skikkelse af en anvisningspligt, som aktualiseres på klagers anfordring. At anvisningspligten kræver anfordring er ikke blot udtryk for, at klager egenhændigt bestemmer, hvornår en eksisterende fordring forfalder. Klagers anfordring er nødvendig for, at fordringen overhovedet kommer til eksistens. Klagers undladelse af at påberåbe sig resthæftelsen kan ikke sidestilles med, at klager eftergiver gæld. Restværdihæftelsen er i denne forstand en suspensivt betinget fordring, hvor klager ensidigt kan bestemme, om betingelsen opfyldes. Hermed er det også, klager der ensidigt og diskretionært kan bestemme at ville lide et formuetab. Som følge af, at restværdihæftelsen er suspensivt betinget, er det uvist, om leasingtager overhovedet skal tilsvare klager et beløb svarende til restværdien ved leasingperiodens udløb. Der kan derfor ikke ved afgørelsen af, om leasingtagers ydelser giver klager dækning og forrentning af dennes investering, tages hensyn til den aftalte restværdis størrelse. Den blotte mulighed for, at klager påberåber sig restværdihæftelsen ved udløb kan ikke føre til andet resultat. Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der i nærværende sag som ovenfor nævnt gælder et skærpet krav til klagers dokumentation for, at leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, og at klager derfor med en højere grad af styrke må sandsynliggøre, at restværdihæftelsen rent faktisk også vil blive gjort gældende ved leasingperiodens udløb. Dette har klager ikke sandsynliggjort. Det kan i så henseende ikke gøre nogen forskel, at restværdihæftelse som regel er betinget af leasinggivers anfordring, idet en sådan restværdihæftelse alene er anerkendt i praksis når den figurerer i leasingaftaler, hvor det leasedes værdi og leasingaftalens restgæld til enhver tid forudsættes at svare til hinanden. Det er Motorstyrelsen opfattelse, at klager ikke har præsenteret dokumentation, som kan tilvejebringe andet resultat end tidligere, hvorfor afgørelse af 13. januar 2023 fastholdes. […]" Motorstyrelsen har den 13. oktober 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens tidligere indstilling: "Motorstyrelsen er enig i resultatet af Skatteankestyrelsens kontorindstillingen, men ikke i begrundelsen. Vi har følgende bemærkninger: Det er Motorstyrelsens vurdering, at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Det fremgår af leasingaftalen, at indgangsværdien for køretøjet er sat til 466.500 kr., mens restværdien er fastsat til 400.000 kr. Motorstyrelsen har vurderet køretøjets afgiftspligtige værdi til 287.362 kr. Den angivne indgangs- og restværdi er således væsentligt højere end den af Motorstyrelsen fastsatte værdi. Dette medfører at køretøjet ved leasingaftalens udløb er væsentligt mere værd end ved leasingperiodens start. En sådan forskel i værdierne medfører, at leasingaftalen ikke kan anses for indgået på markedsmæssige vilkår. Den af klager oplyste værdi vedrørende handelsprisen er lavere end den værdi leasingaftalen er indgået på. Da værdien i leasingaftalen efter Motorstyrelsens vurdering, og den af leasingselskabet foretagne vurdering ikke svarer til markedsværdien, kan aftalen ikke anses for indgået på almindelige markedsmæssige vilkår. Vi bemærker i den forbindelse, at leasingaftalen ikke er rentabel, hvis restværdien fastsættes til den af Motorstyrelsen vurderede værdi på 287.392 kr., eller den af leasingselskabet fastsatte værdi på 288.390 kr. På baggrund af de væsentlige forskelle i den reelle værdi og den værdi der er angivet i leasingaftalen, er det Motorstyrelsens vurdering, at leasingaftalen ikke er indgået af finansieringsmæssige hensyn, men alene for at få adgang til at anvende reglerne om forholdsmæssig afgift. Vi bemærker at køretøjet er taget i anvendelse efter reglerne om straks ibrugtagning, hvilket anses for en skærpende omstændighed. Motorstyrelsen har den 17. december 2019 udsendt et nyhedsbrev hvoraf det fremgår, at ordningen kun bør anvendes, i tilfælde hvor der er en relativ stærk formodning for, at tilladelsen opnås. Det fremgår ligeledes af styresignalet SKM2011.27.SKAT , at en aftale ikke godkendes hvis der er tvivl om, hvorvidt aftalen er indgået på markedsmæssige vilkår. Motorstyrelsen indstiller således, at afgørelsen stadfæstes." Selskabets opfattelse Det er selskabets opfattelse, at leasingkontrakten er indgået på markedsmæssige vilkår og derfor skal godkendes til forholdsmæssig registreringsafgift. Som begrundelse herfor har selskabet anført følgende: "[…] Vi kan ud fra afgørelsen i sagsnummer 22-0906600 konstatere, at metoden hvorpå Motorstyrelsen har fastsat værdien på køretøjet er fejlagtig og mangelfuld. Da markedsværdien af Motorstyrelsen er fastsat ud fra bilens afgiftspligtige værdi, afspejler det ikke køretøjets reelle markedsværdi, hvorfor vi ønsker sagen omgjort. Vi ønskes godtgjort for: 1. Ekstraopkrævning i forbindelse med Motorstyrelsens afgørelse 2. Udgift til nye nummerplader på det pågældende køretøj 3. Udgift til omregistrering af det pågældende køretøj Motorstyrelsen skriver: "Det fremgår af erklæring om straks ibrugtagning, at I mener køretøjets handelspris er 702.503 kr. inklusive afgift og moms, og at køretøjet nypris er 1.732.353 kr. inklusive afgift og moms. Dette svarer til en afgiftspligtig værdi på 288.390 kr." (…) "Vi har lagt vægt på at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Vi har herved foretaget en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver jer en sædvanlig forrentning af den kapital, I har bundet ved leasingaftalen, og om de aftalte leasingydelser giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til jer. Motorstyrelsen vurderer køretøjets værdi 102,92 % lavere end køretøjet indgangsværdi. Det betyder, at såfremt Motorstyrelsens værdi på tidspunktet for start af leasingperiode anvendes set i forhold til den oplyste restværdi i nærværende leasingaftale, opskrives køretøjet med 74 % på en 12 måneders periode. Dette anses ikke som værende på markedsmæssige vilkår." I vedlagte bilag har vi udførligt dokumenteret, at køretøjet ikke har en lavere markedsværdi end indgangsværdien på den leasingkontrakt, der er blevet underkendt. Vi har taget udgangspunkt i det danske, såvel som det tyske marked. Leasingkontrakten er ligeledes vedlagt, hvor det tydeligt fremgår, at aftalen er lavet efter alle kunstens regler. Som leasingselskab opnår vi den forventede forrentning af vores investerede kapital, mens bilen er afskrevet realistisk over kontraktens løbetid. Sammenholdt med dokumentationen for den reelle markedsværdi, er det er tydeligt, at alle betingelser for afregning af forholdsmæssig afgift er overholdt, hvorfor aftalen aldrig skulle have været afbrudt fra Motorstyrelsens side. […]" Selskabets bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse Motorstyrelsens udtalelse har været i høring hos selskabet, der har sendt følgende bemærkninger: "Vi har modtaget Motorstyrelsens udtale vedrørende sagsnr. 23-0007351. I forbindelse med dette, har vi endnu engang foretaget en markedsvurdering i Tyskland, hvor gennemsnitsprisen for erhvervelse af sammenligneligt køretøj beløber sig i 464.857 DKK + moms - med andre ord har bilen slet ikke haft det forventede værditab siden den oprindelige kontrakt blev indgået i oktober 2022. Vi fastholder at Motorstyrelsens vurdering af køretøjet er mangelfuld og urealistisk, hvorfor vi naturligvis ønsker at fastholde vores klage og forventer at få medhold, da det er åbenlyst for enhver, at Motorstyrelsens metode for udregning af realistisk værdi i bedste fald er mangelfuld og ikke baseret på det reelle marked. Jeg har vedhæftet pdf-filer på annoncer hentet fra den tyske side "Mobile," som endnu engang bekræfter, at sammenligelige biler bliver solgt i samme prisleje, som vores er solgt til, hvorfor kunden kan forvente at restværdien i kontrakten stemmer overens med markedet ved endt kontrakt." Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 6. november 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens tidligere indstilling og Motorstyrelsens udtalelse hertil: "Vores prioritet i disse bemærkninger er dog primært at få sagen tilbage på sporet, da sagen for både Motorstyrelsen og Skatteankestyrelsen omhandler afgiftspligtige værdier i registreringsafgiftsmæssig forstand, hvilket så absolut intet har at gøre med den investerede kapital, som Selskabet skal have forrentet. Klagen er således meget principiel, hvilket også er årsagen til at den fortsætter, selvom en medholdsafgørelse for Selskabet ikke vil have nogen monetær værdi eller konsekvens. De principper der fremføres af Motorstyrelsen og som Skatteankestyrelsen umiddelbart istemmer kan desværre heller ikke begrænses til kun at vedrøre straksibrugtagninger, hvorfor den foreliggende indstilling vil få store konsekvenser for alle leasingaftaler på forholdsmæssig registreringsafgift. Vi bebrejder ikke nogen part direkte, da også Selskabet i deres oprindelige klage har fokuseret på det helt forkerte. Der er ingen tvist om selve opgørelse af køretøjets handelspris og nypris - i hvert fald ikke noget nævneværdigt - og derfor ingen tvist omkring den opgjorte fulde eller forholdsmæssige registreringsafgift. Men der er både af Motorstyrelsen og Skatteankestyrelsen lavet en ganske forkert sammenkobling mellem finansieringsproduktet leasing og grundlaget for opgørelse af registreringsafgiften efter registreringsafgiftslovens § 10. Disse to værdier er på alle måder afkoblet fra hinanden. Det vil i praktisk talt alle tilfælde være sådan, at et leasingselskabs faktiske samlede investerede kapital, der skal finansieres i leasingaftalen, vil være forskellig fra den teoretiske og subjektive skønsmæssige vurdering, der skal foretages efter REGAL § 10. Når Motorstyrelsen sætter lighedstegn mellem disse to værdier, er det de jura ikke korrekt. Straksibrugtagning stiller ikke andre krav end normalt Reglerne om straksibrugtagning adskiller sig fundamentalt ikke fra de generelle regler om forholdsmæssig registreringsafgift, hvorfor denne sag i den grad blive principiel, hvis argumentationen fra enten Motorstyrelsen eller Skatteankestyrelsen får lov til at bestå i en afgørelse fra Landsskatteretten. Det er heller ikke korrekt, at der foreligger skærpede omstændigheder for leasingaftalens indhold, når der er tale om straksibrugtagning. I Motorstyrelsens nyhedsbrev af 17. december 2019 fremgår rigtigt nok, at man kun bør anvende ordningen hvor der er en relativ stærk formodning for, at tilladelsen opnås. Dette medfører dog ikke, at der stilles yderligere krav til en straksibrugtagning, eller at omstændighederne skærpes. Det er ganske enkelt en overtolkning af reglerne og i øvrigt i strid med principperne som EU-Domstolen også præjudicielt afgør i Sagen C-249/15 (Wind 1014 GmbH og Daell), præmis 52-60. Den teoretiske og subjektive skønsmæssige vurdering af registreringsafgiftsgrundlaget Registreringsafgiften for et brugt køretøj skal opgøres efter REGAL § 10, der i praksis er en handelsprisvurdering baseret på, hvad sammenlignelige køretøjer er annonceret til salg for. Afgiften betales ikke efter, hvad den konkrete bil faktisk er blevet handlet til, men en teoretisk og subjektiv skønsmæssig vurdering i et annoncemarked. Der er således ikke tale om en faktisk eller reel pris, men en teoretisk skønsmæssigt fastsat værdi, som er baggrund for registreringsafgiftsberegningen for brugte køretøjer. Denne har således intet at gøre med et leasingselskabs (eller enhver anden virksomheds/privatpersons) indkøbspris. Dette er tilfældet uagtet om den konkrete bils faktiske fakturapris måtte være højere eller lavere end den skønsmæssigt vurderede teoretiske værdi efter REGAL § 10. De afgiftspligtige værdier, der nævnes alt for ofte af både Motorstyrelsen og Skatteankestyrelsen vedrører udelukkende den registreringsafgiftsmæssige beregning. De har absolut intet med den leasingfinansierede sum at gøre og er i øvrigt ikke genstand for diskussion i nærværende sag. Den beregnede registreringsafgift ville ikke have været anderledes, hvis køretøjet var blevet købt for 100.000 kr., 200.000 kr., 300.000 kr., eller 2.000.000 kr.! Den forholdsmæssige registreringsafgift ville heller ikke have været anderledes da denne igen er et produkt den beregnede fulde registreringsafgift. For når Skatteankestyrelsen udtaler, at " Allerede fordi selskabet ikke har anmeldt en korrekt forholdsmæssig registreringsafgift…", må det bero på en misforståelse. En forholdsmæssig registreringsafgift kan ikke anmeldes - den beregnes i Motorregistreret på baggrund af statiske værdier (forudsatte værditab i REGAL § 3 b, stk. 2 og en rente af restafgift), på baggrund af den beregnede fulde registreringsafgift. Førstnævnte kan ikke være forkert - men det kan sidstnævnte. Men i denne sag er sidstnævnte jo ikke et tema. Motorstyrelsen og Selskabet er (tæt på) enige omkring den subjektive skønsmæssige vurdering af handelsprisen og nyprisen til brug for beregning af den fulde registreringsafgift. Selskabet har ikke "anført" en indgangsværdi Der hvor kæden dog virkelig knækker er, når der indsættes en formodning for, at et leasingselskab eller ethvert finansieringsselskab ved leasingprodukter "anfører" en indgangsværdi. Indgangsværdi er per definition lig med den investerede kapital der i sin natur udgør en del af finansieringssummen. Dette fremgår også ordret af BEK nr. 699 af 08/06/2016 ("Leasingbekendtgørelsen") i § 2, der oplister definitionerne: "8) Leasinggivers investering i leasingkøretøjet: Køretøjets kostpris inklusive alle udgifter til køb, hjemtagning, registreringssyn, registreringsafgift og andre relevante udgifter, som er forbundet med anskaffelsen af leasingkøretøjet." Denne kan der på ingen måde være tvivl om, og er ikke noget Selskabet kan bestemme, ej heller kan denne værdi sættes til andet end dette. Hvad end krav der kan stilles til Selskabet regulatorisk kan ikke ændre, at indgangsværdien er den finansierede sum, som er Selskabets indkøbspris/kostpris for det faktiske konkrete køretøj. Det har så absolut intet med reglerne for registreringsafgift at gøre. Understregning heraf er, at den finansierede sum typisk og sagtens kan indeholde finansieringen af elementer, der ikke er registreringsafgiftspligtige, som også tilfældet er i denne sag, hvor der også er finansieret et års Porsche Approved (brugtgaranti), som ikke er registreringsafgiftspligtigt. Det er dog stadig en del af hovedstolen i finansieringen. På leasingfinansiering vil der typisk være ikke-afgiftspligtigt ekstraudstyr, garantier, hjemtagningsomkostninger, registreringsomkostninger mv., som ikke er registreringsafgiftspligtige, men som naturligvis er en del af den finansierede sum. Skatteankestyrelsens forslag Skatteankestyrelsen har således misforstået eller blandet reglerne sammen i sin indstilling. Den værdi der er i leasingaftalen som startværdi/indgangsværdi for brugte biler, har intet med registreringsafgiftsberegningen at gøre og den teoretiske "tilbageregning" der sker til en bruttoafgiftspligtig værdi. Skatteankestyrelsen fremfører: "Det står derfor klart, at selskabet ikke har anvendt den afgiftspligtige værdi til beregning af registreringsafgiften, som selskabet har oplyst som køretøjets indgangsværdii i leasingaftalen, idet indgangsværdien var 466.500 kr., eksklusive moms og registreringsafgift." For det første så angiver Selskabet ikke den afgiftspligtige værdi som indgangsværdi i leasingaftalen - som det påstås af Motorstyrelsen. Selskabet angiver korrekt den investerede kapital (den faktuelle købspris mv.) Motorstyrelsens argumentation/påstand har ingen forankring i loven eller praksis i øvrigt, da indgangsværdien i leasingaftalen intet har med beregning af registreringsafgift for brugte biler at gøre. Tværtimod, er det ikke engang et krav, at den afgiftspligtige værdi efter hverken REGAL § 10 (for brugte biler) eller § 8 (for nye biler) skal fremgå af leasingaftalen. Dette fremgår så sandelig ikke af § 3 b, stk. 2 og 3 sammenholdt med stk. 1, hvilket direkte er bekræftet af Motorstyrelsen selv i styresignalet SKM2011.27.SKAT : "Det behøver ikke fremgå af aftalen, hvad køretøjets afgiftspligtige værdi er vurderet til, og på hvilket grundlag leasingydelsen og den forholdsmæssige registreringsafgift er beregnet." Det er således direkte forkert, når Skatteankestyrelsen angiver følgende: "Det er en almindelige betingelse for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift, at den forholdsmæssige registreringsafgift, som er anvendt ved beregning af leasingydelsen og som afregnes over for Motorstyrelsen, er i overensstemmelse med og kan beregnes på baggrund af de værdier, der i øvrigt fremgår af leasingkontrakten, jf. forudsætningsvis registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2 og 3, sammenholdt med stk. 1." Der er intet krav til at oplyse den afgiftspligtige værdi, handelspris, nypris, den forholdsmæssige eller fulde registreringsafgift i en leasingaftale - ej heller indgangsværdien. Det kan således ikke være et krav, at den forholdsmæssige registreringsafgift kan udregnes på baggrund af værdierne i en leasingaftale. Skatteankestyrelsens påstand om, at; Allerede fordi selskabet ikke har anmeldt en korrekt forholdsmæssig registreringsafgift i henhold til værdierne som er oplyst i leasingaftalen, stadfæster Landsskatteretten Motorstyrelsens afgørelse.", er således grundlæggende forkert, og kan ikke opretholdes. Det fremgår slutteligt, at fordi dette er forslaget fra Skatteankestyrelsen, så har man ikke taget stilling til om leasingkontrakten er indgået på markedsmæssige vilkår, eller om Motorstyrelsens kreative matematik og erstatning af faktiske værdier med teoretisk vurderede værdier, kan føre til en "værdistigning af køretøjet". Dette kan vi heller ikke lade stå som et åbent punkt - for dette er ligeledes grundlæggende forkert. Motorstyrelsens opfattelse Det er angiveligt følgende Motorstyrelsen har vurderet på: "Hvad har vi lagt vægt på? Vi har lagt vægt på at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Vi har herved foretaget en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver jer en sædvanlig forrentning af den kapital, I har bundet ved leasingaftalen, og om de aftalte leasingydelser giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til jer." (vores understregning) Motorstyrelsen forholder sig dog overhovedet ikke til, at Selskabet HAR fået en sædvanlig forretning på den investerede kapital (hovedstolen i aftalen - fakturaprisen mv., som også er vedlagt af Selskabet), ligesom de aftalte leasingydelser giver dækning for en sædvanlig fortjeneste. Når leasingaftalens værdier beregnes i Motorstyrelsens egen nøgletalsberegner, så giver det følgende forrentning i aftalen: Indtægter (alle beløb angivet i DKK) Samlet up-frontbetaling inkl. 1. forudbetalte leasingydelse 76.155 Leasingydelser i perioden 62.249 Restværdi af køretøj ved udløb 400.000 Indtægter i alt 538.404 Udgifter Forudbetalte driftsudgifter betalt af leasinggiver 0 Driftsudgifter betalt af leasinggiver i leasingperioden 0 Administrationsomkostninger i leasingperioden 0 Leasinggivers anskaffelsesomkostninger 470.496 Registreringsafgift (inkl. rentetillæg) for leasingperioden 32.243 Tilbagebetaling depositum 0 Udgifter i alt 502.739 Overskud til forrentning 35.665 Effektiv forrentning af investering (p.a) 9,01% Selskabet ville således have haft en ganske ordinær og sædvanlig fortjeneste på leasingaftalen, som den er indgået med leasingtager, hvis ikke Motorstyrelsen havde afvist anmodning. Herefter begynder Motorstyrelsen på det, som vi formoder har medført misforståelserne hos Skatteankestyrelsen - nemlig at forveksle, sammenfatte og sammenblande bilens afgiftspligtige værdi jf. REGAL § 10 (en teoretisk værdi til brug for beregning af registreringsafgiften), med den investerede kapital som leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen. Det er sidstnævnte, der skal vurderes på, og ikke førstnævnte, som Motorstyrelsen selv skriver i deres afgørelse, og som i øvrigt kan findes i SKM2011.27.SKAT pkt. 3.3: "SKAT foretager en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen, og at de aftalte leasingydelser endvidere giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden." (vores understregning og fremhævning) Det er fuldstændig irrelevant, hvad Motorstyrelsen, eller Selskabet selv i øvrigt, måtte vurdere den afgiftspligtige værdi til jf. REGAL § 10. Hele Motorstyrelsens argumentation beror således ikke på hverken lov eller praksis, og må i sin helhed ikke tiltrædes af Skatteankestyrelsen. Hvis det eneste Motorstyrelsen skal gøre for at afvise en anmodning om indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift er, at ændre leasingaftalens faktiske indhold, og erstatte med teoretisk vurderede værdier jf. REGAL § 10, for derved at kunne påvise, at Selskabet opskriver køretøjet, vil det være direkte i strid med ethvert forvaltningsprincip. Slutteligt laver Motorstyrelsen endnu en fejlslutning i deres argumentation: "Det vurderes på denne baggrund, at leasingvirksomheden vurderer køretøjets værdi eksklusive moms og afgift væsentlig lavere end værdien, hvorpå leasingaftalen er indgået. Motorstyrelsen vurderer på den baggrund ikke, at leasingaftalen er indgået af finansieringsmæssige hensyn, men for at få adgang til at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift." Dette giver absolut ingen mening. Er der forskel på den subjektive skønsmæssige vurdering, der udelukkende anvendes til beregning af den fulde registreringsafgift på køretøjer jf. REGAL § 10 og den faktisk investerede kapital i bilen (fakturapris)? Ja. Har en difference mellem disse værdier (den afgiftspligtige værdi og bilens faktiske købspris) nogen påvirkning på beregningen af den fulde registreringsafgift? Nej. Har en difference mellem disse værdier (den afgiftspligtige værdi og bilens faktiske købspris) nogen påvirkning på beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift? Nej. Har en difference mellem disse værdier (den afgiftspligtige værdi og bilens faktiske købspris) nogen påvirkning på bilens hovedstol, der af leasingtager ønskes leasingfinansieret (fakturapris)? Nej. Motorstyrelsen påstår og mener en række forhold, men det har ikke forankring i hverken lov, bekendtgørelse eller deres egen praksis. Sagsbehandling må aldrig blive sådan, at en forvaltningsmyndighed blot kan "synes" og "mene" ting, og så tilsidesætte en anmodning der opfylder alle lovens krav. Selskabet opfylder alle betingelser for forholdsmæssig registreringsafgift Leasingaftalen, der er anmodet om godkendelse af, opfylder samtlige betingelser der stilles i registreringsafgiftsloven § 3 b, leasingbekendtgørelsen samt Motorstyrelsens egen praksis jf. SKM2011.27.SKAT . Selskabet: • er formelt og reelt ejere af køretøjer, • driver erhvervsmæssig virksomhed med leasing af køretøjet, • har en sædvanlig markedsmæssig forrentning af deres investerede kapital, der er bundet i leasingaftalen, • har beregnet den fulde registreringsafgift efter reglerne, og derved er den forholdsmæssige registreringsafgift ligeledes korrekt, • indgået en reel leasingaftale, • har ansøgt rettidigt, og • har fremlagt alle relevante oplysninger.[…]" Retsmøde Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Motorstyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "Motorstyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Fakta i sagen er, at køretøjets afgiftspligtige værdi er fastsat til 287.362 kr., den faktiske købssum for køretøjet er 466.500 kr. og den fastsatte restværdi er 400.000 kr. Den faktiske købssum for køretøjet og den fastsatte restværdi er således markant højere end den fastsatte markedsværdi. Ved bedømmelsen af, om leasingaftalen er reel og indgået på markedsmæssige vilkår indgår bl.a., om de i leasingaftalen fastsatte ind- og udgangsværdier, er markedsmæssige. Motorstyrelsen er ikke enig i, at den afgiftspligtige værdi blot er en teoretisk beregnet værdi. Den afgiftspligtige værdi er i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, defineret som køretøjets almindelige pris med moms men uden registreringsafgift, dvs. netop den sædvanlige markedsværdi for "stålet". Den samme definition findes i registreringsafgiftslovens § 10 om brugte køretøjer. Den afgiftspligtige værdi skal altså i registreringsafgiftslovens forstand forstås som markedsværdien af køretøjet. Når det skal vurderes, om en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår efter lovens § 3 b, er det mest oplagte udgangspunkt for denne vurdering derfor også den afgiftspligtige værdi. Klager har selv fastsat den afgiftspligtige til 287.362 kr., men har alligevel fastsat ind- og udgangsværdier i leasingaftalen, der meget væsentligt fraviger den afgiftspligtige værdi. Det fremgår af de i leasingaftalen fastsatte værdier, at køretøjets værdi reelt forventes at stige med i størrelsesordenen 40 pct. i løbet at leasingperioden. Der må nødvendigvis være en vis sammenhæng mellem den værdi, klager selv har anset for markedsværdien af køretøjet ifm. afgiftsberigtigelsen (den afgiftspligtige værdi), og den restværdi, som forventes at kunne opnås ved salg til tredjepart efter leasingaftalens udløb, da begge værdier er (eller i hvert fald bør være) markedsværdier. Det er korrekt, som Skatteankestyrelsen anfører, at den afgiftspligtige værdi ofte vil være en beregnet (eller skønnet) størrelse. Det ændrer dog ikke på, at formålet er at fastsætte en værdi, der ligger så tæt på den reelle markedsværdi, som muligt. En restværdi, der afviger så markant fra både Motorstyrelsens og klagers egen vurdering af værdien af køretøjet på tidspunktet for afgiftsberigtigelsen, kan ikke anses for markedsmæssig. Følgelig er leasingaftalen ikke indgået på markedsmæssige vilkår. Restværdien på 400.000 kr. bør derfor også tilsidesættes, idet den ikke kan anses for reel, når det vurderes, om leasingforholdet er rentabelt for leasinggiver. Motorstyrelsen er på denne baggrund ikke enig i indstillingen." Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse: "[…] Indledningsvis bemærkes det, at vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling og argumentation. Motorstyrelsen anfører, at vores klient har fastsat en afgiftspligtig værdi af køretøjet og desuden har fastsat ind- og udgangsværdier i leasingaftalen, der væsentligt fraviger denne afgiftspligtige værdi. Det bemærkes hertil, at et køretøjs indgangsværdi i en leasingaftale ikke er en værdi, der fastsættes. Indgangsværdien udgøres af leasingselskabets investerede kapital, og er således det beløb der udgør finansieringssummen, der skal forrentes gennem de i leasingaftalen fastsatte betalinger. Det er således en værdi, der er adskilt fra reglerne om registreringsafgift. Motorstyrelsen anfører desuden, at det fremgår af de i leasingaftalen fastsatte værdier, at køretøjets værdi reelt forventes at stige med i størrelsesordenen 40 % i løbet af leasingperioden. Motorstyrelsen må med denne udtalelse antages at tage udgangspunkt i køretøjets afgiftspligtige værdi på 287.362 kr. og sammenligne denne med den kontraktfastsatte restværdi på 400.000 kr. Da vores klients investering i køretøjet beviseligt har udgjort 466.500 kr., og med henvisning til ovenstående angående et køretøjs indgangsværdi, er Motorstyrelsens udtalelse naturligvis ikke korrekt. Det vil stride direkte imod navnlig Leasingbekendtgørelses § 2 og SKM2011.27.SKAT pkt. 3.3 hvis Motorstyrelsens påstand tages til følge. Det må således endnu en gang påpeges, at et brugt køretøjs afgiftspligtige værdi, der beregnes på baggrund af køretøjets nypris og handelspris, alene anvendes til beregning af registreringsafgiften af køretøjet. Vi er enige med Skatteankestyrelsen, når det udtales, at den afgiftspligtige værdi ikke kan anvendes til vurdering af den kontraktfastsatte restværdis markedskonformitet, men alene kan anvendes til beregning af registreringsafgiften. På denne baggrund er vi enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. […]" Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, da leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår og derfor skal godkendes, og bemærkede, at selskabet er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og argumentation. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede, at der er tale om et brugt køretøj, og den afgiftspligtige værdi for det brugte køretøj fastsættes efter registreringsafgiftslovens § 10 efter et skøn på baggrund af annoncemateriale i et annoncemarked for Danmark, hvorfor der er tale om en teoretisk beregnet værdi, der alene anvendes som et grundlag for at beregne registreringsafgiften for køretøjet, og den værdi intet har at gøre med den kapital, som selskabet har investeret i køretøjet. Denne investerede og bundne kapital udgøres derimod netop fakturaprisen for køretøjet tillagt andre udgifter, som f.eks. udgifter til ekstraudstyr, garantiordninger mv., og det er denne samlede anskaffelsessum for køretøjet, der skal lægges til grund ved rentabilitetsbetragtningen i forhold til leasingaftalen. Videre anførte repræsentanten, at der er helt grundlæggende forskel på et brugt køretøjs afgiftspligtige værdi og så leasinggivers investering i et brugt køretøj til leasing. Værdiansættelsen af et brugt køretøjs afgiftspligtige værdi foretages på baggrund af sammenlignelige køretøjer, mens investeringen i et brugt køretøj netop skal medtage udgifter, der ikke indgår i den afgiftspligtige værdi som f.eks. ikke afgiftspligtigt udstyr, garantier mv., hvorfor investeringen i køretøjet udgør en højere pris. Samtidig er det fortsat tilladt at gøre en god eller dårlig handel med et brugt køretøj, og en række kunder vil bare have en bestemt bil, og det afspejler sig så igen i en højere indkøbspris. Motorstyrelsen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Motorstyrelsen fremhævede herefter, at forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b er en undtagelse til hovedreglen om fuld afgift, og der er tale om en ansøgningsbestemmelse. De nærmere betingelser fremgår bl.a. af bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016, herunder betingelsen i bekendtgørelsens § 5, stk. 1, om erhvervsmæssig leasing. Betingelsen fortolkes sådan, at der skal være tale om leasing på markedsmæssige vilkår. Efter bekendtgørelsens § 3, stk. 1, skal ansøgning indgives på blanket, og bestemmelsen i bekendtgørelsens § 3 lægger op til prøvelse af købsprisen for køretøjet, hvis denne værdi afviger fra aktuel værdi, ligesom bestemmelsen i bekendtgørelsens § 2, nr. 9, må forstås som en realistisk pris ved udløb af leasingaftalen. Motorstyrelsen må derfor have adgang til prøvelse af både ind- og udgangspris for køretøjet. Den afgiftspligtige værdi er ikke helt teoretisk størrelse. Den er nok et skøn, men den er et skøn på baggrund af sammenlignelige køretøjer i markedet. Ved prøvelsen af ind- og udgangsværdi for køretøjet må der derfor kunne henses til den afgiftspligtige værdi for køretøjet. I nærværende sag er Motorstyrelsen konkret enig i den afgiftspligtige værdi, som selskabet har angivet, mens den afgiftspligtige værdi på ca. 287.000 kr. afviger markant fra ind- og udgangsværdier, som er klart højere. Leasingaftalen lægger heller ikke op til, at restværdien udgør handelsprisen, da anvisningsforpligtigelsen indebærer, at det forventeligt kun er hos leasingtager, at det beløb kan opnås. Afslutningsvis blev anført, at Motorstyrelsen må have adgang til at prøve afvigelser fra den aktuelle værdi, da der ellers ikke er grund til at operere med den aktuelle værdi. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om Motorstyrelsen med rette ikke har imødekommet selskabets anmodning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, da leasingsaftalen ikke er anset for at være indgået på markedsmæssige vilkår, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Retsgrundlaget Af køretøjsregistreringsloven (lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020) § 2, stk. 1, fremgår: "Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 2-5 og §§ 5 og 7 a-7 h: Motorkøretøj. […]" Af registreringsafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 785 af 25. maj 2022) § 1, stk. 1, fremgår: " § 1. Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov." Af registreringsafgiftsloven, § 10, stk. 1, fremgår om brugte køretøjer: " § 10. For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres." Af registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1 og 6, fremgår: " § 4. Afgiften beregnes for nye køretøjer og for genopbyggede køretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter § 7, af køretøjets afgiftspligtige værdi med følgende satser: […] Stk. 6. Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer. Beløb i stk. 1, 2 og 5, § 5 b, stk. 2-4, og § 5 c, stk. 2, nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt." Af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, fremgår om nye køretøjer: " § 8. Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. Den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. dog § 9, stk. 4. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften." Af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, 4 og 5, fremgår: " § 3 b. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden. […] Stk. 4. Køretøjer, for hvilke der er indgivet ansøgning efter stk. 1, kan tages i anvendelse, inden der er meddelt tilladelse efter stk. 1, når følgende betingelser er opfyldt: 1) Køretøjet er registreret i Køretøjsregisteret. 2) Der er indgivet en skriftlig erklæring om straksibrugtagning til told- og skatteforvaltningen. 3) Der er sket betaling af afgiften efter stk. 2 og forrentningen efter stk. 3 beregnet på baggrund af en af leasinggiver oplyst afgiftspligtig værdi for køretøjet. 4) Told- og skatteforvaltningen har ikke tidligere givet afslag eller truffet afgørelse om, at kriterierne for at betale afgift efter denne bestemmelse ikke var opfyldt, på baggrund af en ansøgning efter stk. 1 fra samme ansøger for det samme køretøj, som tidligere har været ibrugtaget efter denne bestemmelse. Stk. 5. Er der for et køretøj, som er taget i anvendelse i medfør af stk. 4, oplyst en afgiftspligtig værdi for køretøjet, som afviger fra den afgiftspligtige værdi opgjort efter §§ 8 og 9 eller § 10, reguleres afgiftsbeløbet, og told- og skatteforvaltningen efteropkræver eller tilbagebetaler differencen. Opnås tilladelse efter stk. 1 ikke for et køretøj, som er taget i anvendelse i medfør af stk. 4, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret straks efter meddelelsen af afslaget på eller afvisningen af ansøgningen eller straks efter tilbagetrækning, bortfald el.lign. af ansøgningen. Hvis køretøjets nummerplader ikke afleveres rettidigt, skal køretøjets nummerplader efter anmodning fra told- og skatteforvaltningen snarest inddrages ved politiets foranstaltning. Ved tilbagetrækning, bortfald el.lign. af ansøgningen træffer told- og skatteforvaltningen afgørelse om, hvorvidt kriterierne for at betale afgift efter denne bestemmelse var opfyldt i den periode, hvor køretøjet var taget i brug efter stk. 4. Told- og skatteforvaltningen tilbagebetaler eventuelle forudbetalte beløb, som vedrører den del af afgiftsperioden opgjort som hele måneder, jf. stk. 2 og 3, som ligger efter tidspunktet for enten afslaget på ansøgningen eller bortfald el.lign. af ansøgningen, med fradrag af 15 pct., dog fradrag på mindst 8.500 kr." Af bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016 om SKATs behandling af ansøgninger om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer og SKATs behandling af ansøgninger om tilladelse til angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer efter registreringsafgiftslovens fremgår bl.a.: " § 2. I denne bekendtgørelse forstås ved: […] 8) Leasinggivers investering i leasingkøretøjet: Køretøjets kostpris inklusive alle udgifter til køb, hjemtagning, registreringssyn, registreringsafgift og andre relevante udgifter, som er forbundet med anskaffelsen af leasingkøretøjet. 9) Køretøjets restværdi: Køretøjets forventede handelspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb. § 3. Ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift skal indgives på SKATs ansøgningsblanket. SKAT kan på ansøgningsblanketten anmode om oplysninger om: 1) køretøjets købspris, 2) køretøjets aktuelle værdi, hvis denne afviger fra købsprisen, og 3) køretøjets restværdi. […] § 5. SKAT kan give tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, når følgende betingelser er opfyldt: 1) Leasinggiver driver erhvervsmæssig virksomhed med leasing af motorkøretøjer. 2) Leasinggiver er ejer af leasingkøretøjet. 3) Der er tale om en reel leasingaftale." I dom af 20. april 2023, offentliggjort som SKM2023.209.BR , fandt byretten, at det var en betingelse efter registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, at leasingaftalen var indgået på markedsmæssige vilkår. Retten fandt desuden, at den omhandlede leasingaftale, der var indgået mellem interesseforbundne parter, ikke var indgået på markedsmæssige vilkår, og leasingforholdet var derfor ikke omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b. I SKATs styresignal, offentliggjort som SKM2011.27.SKAT , er retningslinjerne for behandling af ansøgninger om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift af leasingkøretøjer præciseret. Heraf fremgår det blandt andet, at en leasingaftale skal være på markedsmæssige vilkår, og det skal vurderes, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, som leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen, og at de aftalte leasingydelser endvidere giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden. Hvis der er tvivl om disse forhold, godkendes aftalen ikke. Herudover fremgår det af, at det ikke behøver at fremgå af aftalen, hvad køretøjets afgiftspligtige værdi er vurderet til, og på hvilket grundlag leasingydelsen og den forholdsmæssige registreringsafgift er beregnet. Det behøver heller ikke fremgå af aftalen, hvad der er køretøjets forventede restværdi ved aftalens ophør. Leasingvirksomheden skal dog efter anmodning oplyse om disse forhold. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det oplyste til grund, at selskabet den 5. oktober 2022 har købt sagens køretøj til 62.803 EUR eksklusive moms, svarende til ca. 470.000 kr., eksklusive moms. Selskabet har således foretaget en investering i køretøjet på ca. 470.000 kr., svarende til den i leasingaftalen angivne købspris på 466.500 kr. eksklusive moms og registreringsafgift. Selskabet har i leasingaftalen anført køretøjets anvisningsværdi (restværdien efter endt leasing) til 400.000 kr. eksklusive moms og registreringsafgift, således at selskabets værditab på køretøjet i perioden udgør 66.000 kr. Selskabet har ansøgt Motorstyrelsen om at få køretøjet afgiftsberigtiget på forholdsmæssig registreringsafgift, hvor registreringsafgiften skal beregnes som for et brugt køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, jf. § 4, stk. 6. Endvidere lægger retten som oplyst til grund, at Motorstyrelsen og selskabet har vurderet nyprisen for køretøjet til 1.732.535 kr., og Motorstyrelsen har i afgørelse af 28. november 2022, vurderet køretøjets handelspris til 700.000 kr., dvs. køretøjets værdi inklusive moms og registreringsafgift. Beregningen af den fulde registreringsafgift for køretøjet som brugt på baggrund af en nypris på 1.732.535 kr. og en handelspris til 700.000 kr. medfører en beregnet afgiftspligtig værdi for køretøjet på 287.362 kr., der udgør grundlaget for beregningen af køretøjets fulde registreringsafgift på 412.638 kr. Den oplyste købspris for køretøjet på 466.500 kr. eksklusive moms og registreringsafgift er ikke udtryk for køretøjets afgiftspligtige værdi som brugt, idet brugte køretøjer ikke afgiftsberigtiges på baggrund af køretøjets konkrete købs- eller salgspris, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, i modsætning til nye køretøjer, der som udgangspunkt afgiftsberigtiges på baggrund af salgsprisen til slutbrugeren, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1. Der er således ikke hjemmel til at beregne den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj på baggrund af en fakturapris for køretøjet, idet den afgiftspligtige værdi skal beregnes på baggrund af en skønsmæssig vurdering af køretøjets handelspris og nypris, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, jf. registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6. Den af Motorstyrelsen foretaget værdifastsættelse af køretøjets nypris og handelspris har derfor alene direkte betydning for beregningen af køretøjets afgiftspligtige værdi, der anvendes til at beregne registreringsafgiften for køretøjet som brugt i henhold til registreringsafgiftslovens bestemmelser herom. Motorstyrelsen har dog ved bedømmelsen af, om leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, herunder om selskabet opnår en sædvanlig forretning af den investerede kapital og fortjeneste på leasingaftalen, og om der er fastsat et realistisk værditab for køretøjet i leasingperioden, inddraget og lagt vægt på køretøjets afgiftspligtige værdi som brugt køretøj på 287.362 kr. Særligt har Motorstyrelsen gjort gældende, at den afgiftspligtige værdi for køretøjet må kunne inddrages ved bedømmelsen, når der er tale om så markante afvigelser mellem den afgiftspligtige værdi henholdsvis ind- og udgangsværdier for køretøjet efter leasingaftalen, som tilfældet er i den her foreliggende situation. Landsskatteretten finder, at selskabets købspris for køretøjet på 466.500 kr. eksklusive moms er udtryk for den investerede kapital i køretøjet, og det er denne kapital, der på baggrund af leasingaftalens øvrige betalingsvilkår, skal forrentes på sædvanlig markedsmæssig vis og give en sædvanlig fortjeneste til selskabet, jf. herved også § 2, stk. 1, nr. 8, i bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016. Retten har herved lagt vægt på, at bedømmelsen af, om en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår, som udgangspunkt må være baseret på reelle faktiske beløb og værdier for at være egnet til at belyse f.eks. spørgsmålet om, hvorvidt der faktisk sker en markedsmæssig forrentning af den reelt foretagne investering i køretøjet. Bedømmelsen af, om en leasingaftale er indgået på markedsmæssige vilkår, må således ske på baggrund af de reelt faktisk foreliggende forhold. Det er ikke muligt at bedømme spørgsmålet om markedsmæssige vilkår og markedsmæssig forrentning uden at tage udgangspunkt i den faktiske og reelt investerede kapital i køretøjet, og en teknisk afgiftsmæssig værdi for køretøjet er ikke egnet til at give et retvisende billede i forhold til, hvorvidt der sker en reel markedsmæssig forrentning af den faktisk investerede kapital. Den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj er derfor ikke umiddelbart egnet til en vurdering af den investerede kapital i køretøjet eller den kontraktmæssige fastsatte restværdi for køretøjet på tidspunktet for leasingaftalens ophør, herunder til beregningen af køretøjets forventede værditab mv. Retten finder derfor, at der ikke alene ud fra oplysningerne om køretøjets afgiftspligtige værdi som brugt køretøj er grundlag for at anse leasingaftalen for ikke at være indgået på markedsmæssige vilkår. Der foreligger samtidig ikke oplysninger om andre usædvanlige faktiske forhold vedrørende selskabets køb af og købspris for køretøjet, og leasingaftalen ses heller ikke i øvrigt at indeholde usædvanlige vilkår. Herefter og henset til, at Motorstyrelsens beregning af leasingaftalens rentabilitet på baggrund af de af selskabet angivne værdier viser, at der sker en forretning af selskabets faktisk investerede kapital med 8,60 pct. p.a., finder Landsskatteretten, at leasingaftalen må anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår, og Motorstyrelsen derfor burde have godkendt selskabets anmodning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Landsskatteretten ændrer herefter Motorstyrelsens afgørelse og imødekommer selskabets anmodning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for sagens køretøj.