Spiritusafgift - Moderationsordningen

Skattestyrelsen har efteropkrævet 153.936 kr. i spiritusafgift som følge af for meget fradraget afgiftslettelse for afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2021 til 31. juli 2023, idet selskabet er anset at have fremstillet mere end 10 hl ren alkohol i hvert af kalenderårene 2020, 2021 og 2022 og dermed ikke har været berettiget til fradrag for afgiftslettelse efter moderationsordningen. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, idet selskabet anses for at være omfattet af moderationsordningen. Opkrævningen af spiritusafgift nedsættes derfor til 0 kr. Faktiske oplysninger H1 ApS (herefter selskabet) er registreret med branchekode 110100 - Destillation, rektifikation og blanding af alkohol. Selskabets formål er […]. Selskabets nuværende eneanpartshaver, A (herefter eneanpartshaveren), var en ud af tre oprindelige stiftere. I perioden 12. august 2019 til 4. marts 2022 var han reel ejer med 50 %. Siden den 5. marts 2022 har han ejet selskabet alene. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister (CVR). Selskabet har været registreret for moms siden den 22. februar 2018 (halvårligt pr. 1. januar 2020) og spiritusafgift siden den 5. juni 2018. Selskabet fremstiller og sælger primært gin-produkter. Destilleringen af ginen foregår efter det oplyste på 40 liters kobberkedler i virksomhedens produktionslokaler. Ifølge en fremlagt plantegning har selve destilleringsrummet en størrelse på ca. 13 m 2 . Skattestyrelsen har den 5. september 2023 indkaldt selskabet til kontrol vedrørende selskabets spiritusafgiftsregnskab, herunder anvendelse af moderationsordningen i spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, som selskabet har benyttet sig af i kontrolperioden 1. januar 2021 til 31. juli 2023. Kontrolbesøget fandt sted den 9. oktober 2023. Det fremgår bl.a. af indkaldelsen, at Skattestyrelsen bad om at få tilsendt en opgørelse over produceret/destilleret mængde 100 % ethanol for perioderne 1. januar - 31. december 2020, 1. januar - 31. december 2021, 1. januar -31. december 2022 og 1. januar - 31. juli 2023. På den baggrund har eneanpartshaveren forud for kontrolbesøget, i e-mail af 1. oktober 2023, bl.a. anført: "… Jeg har forsøgt at omregne hvad jeg har destilleret på min destiller omregnet til 100% alkohol. Det bliver ikke præcist, da alkoholprocenten kan afvige og der også er spild efterfølgende. Tallene er 1210,68 liter i 2020, 1220,17 liter i 2021, 1008,58 liter i 2022 og 380,05 liter fra 01/01-23 - 31/07-23. Det skal tilføjes, at jeg siden 2020 har arbejdet med fadlagring, og jeg har ca. 600 liter i gang med dette pt på omkring 62%. ...." Eneanpartshaveren har som bilag til mailen indsendt regnskabsmateriale, der blev efterspurgt i Skattestyrelsens brev af 5. september 2023, hvor selskabet blev indkaldt til kontrol. Der blev ikke fremlagt egentlige destillationsregnskaber med oplysninger om f.eks. tilgang af alkohol, vand og smagsgivere eller svind af alkohol i det destillerede produkt. Ifølge Skattestyrelsen blev de destillerede mængder spiritus og reglerne for moderation drøftet under kontrolbesøget den 9. oktober 2023. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet under kontrolbesøget fastholdt de oplyste mængder destilleret spiritus i e-mail af 1. oktober 2023. Der foreligger fotos fra kontrollen. Eneanpartshaveren har den 11. oktober 2023 sendt en e-mail til Skattestyrelsens sagsbehandler. Heraf fremgår bl.a.: "Jeg kan melde tilbage, at jeg kommer til at udfordre jeres regnemetode, da jeg mener at huske I kun har set isoleret på hele perioder, konkluderer hvad "fremstillet" betyder, og ikke mindst ikke forholder jer til hvilken version af den juridiske vejledning som er gældende. De perioder I antaster ser vejledningen anderledes ud. Men før at jeg kan sende jer min konklusion på det har jeg behov for at se, hvad det var I kom frem til. Når jeg har det vil jeg gennemgå den juridiske vejledning og verificere om de tal jeg sendte til jer er korrekt." Skattestyrelsen har den 27. oktober 2023 fremsendt resume af kontrolbesøget den 9. oktober 2023. Heri konkluderes der, på baggrund af de forud for kontrollen indsendte opgjorte mængder, at selskabet har fremstillet mere end 10 hl ren alkohol pr. kalenderår i årene 2020 - 2022, hvorfor selskabet uretmæssigt har taget moderation for spiritusafgiften i årene 2021, 2022 og de første 7 måneder af 2023. Det fremgår videre, at eneanpartshaveren har oplyst, at der hersker usikkerhed om alkoholprocenten i den destillerede mængde spiritus i 2022, og at det blev aftalt, at han ville undersøge det og vende tilbage med den korrekte mængde ren alkohol. Eneanpartshaveren har den 6. november 2023 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens brev af 27. oktober 2023. Heri er der bl.a. angivet de indberettede mængder vedrørende betaling af punktafgift for perioden 1. januar 2021 til 31. juli 2023. Herudover har eneanpartshaveren bl.a. anført: "… 4. Tilbagemelding på oplyste mængder til moderationsordning og destillationsregnskab. De omtalte mængder som er oplyst til SKAT på destilleret mængde, er ikke korrekt angivet hvis der tages udgangspunkt i, at det er den fremstillede mængde. I de tal som er oplyst, er der udelukkende tale om destilleret mængde, men ikke det endelige fremstillet produkt i den tolkning jeg har af lovgivningen. De mængder jeg har oplyst, indeholder mængder til gin der står i fad, og som ikke er overgået til forbrug. Trækkes de ud holdes alle tal under 10 HL per år. Min argumentation går på, at jeg ikke kan svare afgift, at produkter som skal lagre, da de ved destillering ikke er færdigfremstillet og kan tælle med som et spiritusafgiftspligtigt produkt. Det er på det tidspunkt ikke færdigt og kan derfor ikke sælges. … Jeg mener, at der kun kan være ét tal som gør sig gældende, da det er når en vare overgår til forbrug og dermed kan tages med i regnskabet for afregning af punktafgift. Og at mit destilleri derfor har holdt sig under grænsen alle år. …" Skattestyrelsen sendte den 27. november 2023 forslag om ændring af selskabets spiritusafgift i kontrolperioden, bl.a. som følge af for meget fradraget afgiftslettelse, idet selskabet ansås at have fremstillet mere end 10 hl ren alkohol i de foregående kalenderår, hvorfor betingelserne for anvendelse af moderationsordningen ikke var opfyldt. Eneanpartshaveren har i e-mail til Skattestyrelsen af 12. december 2023 gjort gældende, at han i de tal, der blev indsendt forud for kontrollen, ikke har benyttet den fremstillede mængde, men derimod den salgsklare mængde. Han anfører videre, at dette medfører, at de oprindeligt indberettede mængder er for høje. Eneanpartshaveren har den 14. december 2023 indsendt yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens forslag om ændring af selskabets spiritusafgift af 27. november 2023. Heraf fremgår bl.a.: “… 1. Opsummering af forløb … Det skal tilføjes, at Skat ikke på noget tidspunkt under besøget eller efterfølgende har fået udleveret destilleringsregnskaber, og kun har modtaget summer for hele efterspurgte kontrolperioder, hvortil de baseret deres forslag til afgørelse. … Alkohol modtages fra producent i Land Y1 i 96,4% alkoholstyrke. Denne alkohol fortyndes med vand inden destillering og tilføres enebær som hviler i væsken. Herefter destilleres produktet til en gin på ~75-80%. Ved fortynding bruges både alkohol og vand til at fortynde smagen til den endelig færdigblandet mængde. … 2. Opgørelse af fremstillet mængde Da H1 bliver kontaktet af Skat for kontrolbesøg, og der efterspørges destilleret mængde, så havde destilleriet ikke en korrekt forståelse af hvilke data som skulle udleveres som værende den fremstillede mængde defineret som den spiritus, der forefindes efter endt destillation. Den mængde som derfor er indberettet, beror sig på en omregning af den færdigblandede mængde, som er et skridt længere henne i processen, nemlig på den færdigblandede alkohol inden den hældes på flasker klar til salg. Processen i destilleriet er følgende: … Som Skat har understreget er den fremstillede mængde målt efter endt destillation, og ikke efter færdig blanding af slutprodukt. Skat henviser til flere paragrafer i lovgivningen som fremhæver dette. H1 har derfor brugt værdier som indeholder vand og alkohol brugt i fortyndingsprocessen, hvilket er forkert. H1 har siden opstart noteret fremstillet mængde, og kan derfor fremlægge de korrekt efterspurgte mængder for hver enkelt destillering. Der skal tilføjes, at der ikke konsekvent har været målt alkoholprocent på den fremstillet mængde fra start, da man ikke har været opmærksom på dette behov. Der er dog foretaget adskillige målinger som er tilføjet i data for 2021, som fremviser, at anlægget der destilleres på, leverer en fremstillet mængde som ligger på 73-79%. I de beregninger som ligger til grund for omregning til 100% alkohol for den fremstillede mængde, som en del af den udleveret dokumentation, er der brugt en gennemsnitsværdi på 80% som ligger højere end det målte for at være sikker på, at dokumentationen tager højde for udsving. Nedenfor fremvises et overblik, som opsummerer de værdier som har været indsendt tidligere samt nye værdier og evt. forklaringer dertil. 1. Grundlag for punktafgift og moderation År 2020 (01.01.2020-31.12.2020) Tidligere indberettet fremstillet mængde, omregnet til 100%: 1210,68 Liter Opdateret korrekt fremstillet mængde efter endt destillation, omregnet til 100%: 896,31 Liter Notat: De 1210,68 Liter er færdigblandet mængde, og i forbindelse med detaljeret udtræk viser det sig, at 2 destilleringer fra 2019 på færdigblandet mængde 19,28 Liter (omregnet 100%) som er blandet i 2020 er talt med i tidligere indberetning. Det samme gælder 14,98 Liter (omregnet 100%) som hører til 2021. Dette er der taget højde for i den korrekte mængde. År 2021 (01.01.2021-31.12.2021) Indberettet fra 2021 i perioden: Betalt 74643 DKK for indberettet 995,25 Liter Tidligere indberettet fremstillet mængde, omregnet til 100%: 1220,17 Liter Opdateret korrekt fremstillet mængde efter endt destillation, omregnet til 100%: 908,39 Liter Notat: 14,98 Liter (omregnet 100%) tilført fra 2020, og så er 4,62 Liter (omregnet 100%) fjernet, da de relaterer sig til en blanding af noget allerede destilleret. Dette er der taget højde for i den korrekte mængde. År 2022 Indberettet fra 2022 i perioden: Betalt 55012 DKK for indberettet 733,5 Liter Tidligere indberettet fremstillet mængde, omregnet til 100%: 1008,58 Liter Opdateret korrekt fremstillet mængde efter endt destillation, omregnet til 100%: 770,2 Liter Notat: Ingen. År 2023 Indberettet fra 2023 i perioden: Betalt 24285 DKK for indberettet 323,78 Liter Tidligere indberettet fremstillet mængde, omregnet til 100%: 308,05 Liter Opdateret korrekt fremstillet mængde efter endt destillation, omregnet til 100%: 272,56 Liter Notat: 33,99 Liter færdigblandet fad gin fjernet fra tidligere indberettet mængde, da det var registreret ifm. blanding i oversigten. Dette er der taget højde for i den korrekte mængde. 3. Konklusion H1 kan med denne besvarelse fremvise de korrekte data for fremstillet mængde efter endt destillation, som stemmer overens med det som efterspørges jævnfør de instrukser og juridiske regler Skat har fremlagt. Da det er første gang destilleriet har besøg af Skat, og den fremstillet mængde første gang efterspørges, har der været en anden opfattelse af, hvordan regler og instrukser skal tolkes, og derfor fanges dette først på dette tidspunkt. Destilleriet kan yderligere oplyse, at man for år 2018 har en fremstillet mængde på 343,77 Liter og for 2019 lyder fremstillet mængde på 252,92 Liter. Nærmere dokumentation per destillering kan fremvises, såfremt dette ønskes. …." Bemærkningerne var vedlagt oversigter over de destillerede mængder i årene 2020-2023 med angivelse af bl.a. dato for destillering, batch, opskrift/type, samlet mængde efter endt destillation, tilføjelse af henholdsvis alkohol og vand, "omregnet 100 % færdig mængde i liter…" og "omregnet 100 % fremstillet mængde (endt destillation) i liter…", som svarer til 80 % af den samlede mængde efter endt destillation. Summen af kolonnen vedrørende fremstillet mængde (endt destillation) svarer til de af eneanpartshaveren oplyste korrigerede mængder for hvert af årene. Summen af kolonnen vedrørende færdig mængde svarer til de mængder, der blev oplyst den 1. oktober 2023, når der tages højde for de i indlæg af 14. december 2023 oplyste rettelser. Gin, der er lagt til lagring på fad, fremgår også af oversigterne. Skattestyrelsen har den 26. februar 2024 truffet den påklagede afgørelse i overensstemmelse med forslaget af 27. november 2023. Selskabets repræsentant har i klagen til Skatteankestyrelsen redegjort for selskabets produktionsproces. Af beskrivelsen fremgår bl.a.: Der indkøbes 96,4 % spiritusbase i Land Y1 Spiritusbasen blandes herefter med vand og diverse smagsgivere som f.eks. urter, krydderier, bær mv. Herefter sker der en egentlig destillation af væsken. Der vil herefter ofte ske endnu en destillation, en såkaldt dobbeltdestillering. Herefter har man den færdigdestillerede spiritus. Der sker efterfølgende en smagsjustering med vand og spiritusbase for at opnå den ønskede smag og alkoholprocent. Herefter er produktet klar til at blive tappet på flasker. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar af spiritus vedrørende afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2021 til 31. juli 2023 med 153.936 kr., idet selskabet ikke er anset at opfylde betingelserne for fradrag for afgiftslettelse efter moderationsordningen. Som begrundelse har Skattestyrelsen bl.a. anført: “… 1.4 Vores bemærkninger og begrundelse for afgørelse Skattestyrelsen har gennemgået selskabets bemærkninger og bilag indsendt 14. december 2023. Skattestyrelsen skal bemærke, at oplysningerne i bilagene ikke har karakter af at være egentlige destillationsregnskaber. Det er bl.a. ikke muligt at se tilgang af alkohol 96,4%, vand og smagsgivere (urter, bær o.lign.), der destilleres, eller svind af alkohol i destilleret produkt. Selskabet oplyser i mail af 12. december 2023, at man har været i gang med at trække mere præcise data ud på destillering fra 2018 og frem. Det er Skattestyrelsens vurdering, at bilagene med "fremstillet mængde efter endt destillation" først er udfærdiget efter at forslag til afgørelse er sendt til selskabet. På trods af at Skattestyrelsen i opstartsbrevet "Vi kommer på besøg" har bedt om at få indsendt " Opgørelse over produceret / destilleret mængde spiritus (100% ethanol) for perioderne 1. januar - 31. december 2020, 1. januar - 31. december 2021, 1. Januar - 31. december 2022 og 1. januar - 31. juli 2023", er bilagene ikke indsendt eller udleveret til Skattestyrelsen i den forbindelse eller før der er sendt forslag til afgørelse. Skattestyrelsens kontrol har taget udgangspunkt i de oplysninger, selskabet efter anmodning har afgivet til Skattestyrelsen både før, under og efter kontrolbesøget. Forslag til afgørelse er baseret herpå. · Selskabet havde efter anmodning fra Skattestyrelsen den 1. oktober 2023 indsendt mail og regnskabsmateriale. Selskabet oplyste i mailen destilleret mængde spiritus 100% ætanolstyrke for 1. januar - 31. december 2020, 1. januar - 31. december 2021, 1. januar - 31. december 2022 og 1. januar - 31. juli 2023. Perioderne følger kalenderåret, jf. reglerne i spiritusafgiftslovens § 2. · Skattestyrelsen drøftede under kontrolbesøget de oplyste destillerede mængder spiritus, samt moderationsreglerne med selskabet. Selskabet er ikke berettiget til at fradrage afgiftslettelse i spiritusafgift for årene 2021, 2022 og 2023, idet selskabet i hvert af årene 2020, 2021 og 2022 har destilleret mere end 10 HL spiritus 100% ætanolstyrke. · Skattestyrelsen og selskabet drøftede desuden fra hvilket tidspunkt, den destillerede mængde skal medregnes til destillationsregnskabet, bl.a. fordi selskabet i perioden 1. januar 2020 - 31. juli 2023 havde destilleret ca. 600 liter spiritus 62% ætanolstyrke til fadlagring. Spiritussen talte med i destillationsregnskabet, men ville ikke være salgsklar i nærmeste fremtid · Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet under kontrolbesøget fortsat fastholdt de oplyste destillerede mængder af spiritus (100% ætanolstyrke), som selskabet havde indsendt pr. mail den 1. oktober 2023. · I kvitteringsbrevet fra Skattestyrelsen om det afsluttede kontrolbesøg, blev bl.a. de oplyste destillerede mængder af spiritus (100% ætanolstyrke) listet, sammen med uddrag af moderationsreglerne. · Skattestyrelsen modtog den 6. november 2023 svar med bemærkninger til kvitteringsbrevet fra selskabet. Under punkt "4. Tilbagemelding på oplyste mængder til moderationsordning og destillationsregnskab" oplyser selskabet bl.a. i første afsnit, 3. linje, at "… I de tal som er oplyst, er der udelukkende tale om destilleret mængde, men ikke det endelige fremstillet produkt i den tolkning jeg har af lovgivningen. De mængder jeg har oplyst, indeholder mængder til gin der står i fad, og som ikke er overgået til forbrug. Trækkes de ud holdes alle tal under 10 HL per år. …". Selskabet ændrer ikke på de oplyste destillerede mængder spiritus, eller alkoholprocent /ætanolstyrke i svaret til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen tilsidesætter på grundlag af ovenstående de nye oplysninger om fremstillet mængde spiritus, som selskabet har indsendt den 14. december 2023. Der træffes endelig afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse. Moderationsordning - fradraget afgiftslettelse i spiritusafgift H1 ApS destillerer spiritusprodukter, og er omfattet af moderationsordningen for små destillerier. Selskabet har benyttet ordningen og fradraget afgiftslettelse i spiritusafgiften efter reglerne i spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3. Se bilag 1 - Spiritusafgiftsangivelser for 2021, 2022 og 2023. Selskabet har ført et regnskab over fremstillet (destilleret) mængde spiritus 100% ætanolstyrke, se spiritusafgiftslovens § 20, stk. 1. Selskabet har i forbindelse med kontrollen oplyst destillations-/ fremstillingsregnskabstallene vedrørende spiritus 100% ætanolstyrke for perioden 1. januar 2020 - 31. juli 2023 til Skattestyrelsen: Periode Destilleret spiritus liter 100% ætanolstyrke 1.januar - 31.december 2020 1.210,68 1.januar - 31.december 2021 1.220,17 1.januar - 31.december 2022 1.008,58 1.januar - 31.juli 2023 380,05 Hvis et destilleri har fremstillet mere end 10 hl spiritus 100% ætanolstyrke i det foregående kalenderår, udgør afgiftslettelsen 0 kr. pr. hl i det aktuelle kalenderår, se spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3. Ved opgørelsen af den fremstillede mængde spiritus, skal der tages udgangspunkt i den spiritus, der forefindes efter endt destillation, se vedhæftede SAU (alm. Del) spørgsmål nr. 83, 26. november 2019. H1 ApS har, med henvisning til de oplyste destillations-/ fremstillingstal, destilleret over 10 hl spiritus 100% ætanolstyrke i hvert af årene 2020, 2021 og 2022. Skattestyrelsen vurderer på grundlag af ovenstående, med henvisning til spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3, at selskabet ikke er berettiget til at fradrage afgiftslettelse i spiritusafgift i årene 2021, 2022 og 2023. Periode Fradraget afgiftslettelse Berettiget fradraget afgiftslettelse For lidt angivet spiritusafgift 1.januar - 31.december 2021 -74.640 kr. 0 kr. 74.640 kr. 1.januar - 31.december 2022 -55.013 kr. 0 kr. 55.013 kr. 1.januar - 31.juli 2023 -24.283 kr. 0 kr. 24.283 kr. I alt 153.936 kr. For meget angivet afgiftslettelse, dvs. for lidt angivet spiritusafgift opkræves efter opkrævningslovens § 5, stk. 1. …" Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. juni 2024 udtalt: “… Skattestyrelsen fastholder egne bemærkninger til sagen, der fremgår i sin helhed af sendt dokumentation, heriblandt i forslag til afgørelse (sendt 27. november 2023 til selskabet) og afgørelse (sendt 26. februar 2024 til selskabet). Skattestyrelsen har derudover følgende bemærkninger til sagen: Kontrol af spiritusafgift og fradraget afgiftslettelse i spiritusafgift. Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at kontrolbesøget både har omhandlet kontrol af beregnet og angivet spiritusafgift, samt kontrol af fradraget afgiftslettelse i spiritusafgift. Kontrol af spiritusafgift tager bl.a. udgangspunkt i den udleverede mængde spiritus. Kontrol af afgiftslettelse i spiritusafgift tager bl.a. udgangspunkt i destilleret / fremstillet mængde spiritus 100% ætanolstyrke pr. kalenderår. Afgiftslettelse i spiritusafgift Selskabet har den 14. december 2023 indsendt bilagene "Fremstillet mængde efter endt destillation" for 2020, 2021, 2022 og 2023. Det fremgår af bilagene, at selskabet blander købt spiritus 96,4% i eget destilleret spiritus i produktionen af endeligt spiritusprodukt. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at der kan fradrages afgiftslettelse i spiritusafgift efter reglerne i spiritusafgiftslovens § 2. Afgiftslettelsen omfatter ikke ovennævnte købte spiritus 96,4%, medmindre virksomheden efterfølgende destillerer spiritussen efter reglerne i spiritusafgiftslovens § 2. …" Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 153.936 kr. i spiritusafgift for perioden 1. januar 2021 til 31. juli 2023 nedsættes til 0 kr., og subsidiært påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 26. februar 2024 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: "… 3 ANBRINGENDER 3.1 Den principale påstand Til støtte for den principale påstand gøres det først og fremmest gældende, at klageren i årene 2021, 2022 og 2023 var berettiget til i sine spiritusafgiftsansættelser at indregne en afgiftslettelse, jf. spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, idet klageren var omfattet af moderationsordningen for små producenter af spiritus. Moderationsordningen blev indført med virkning pr. 1. januar 2018 og havde til formål at sikre nogle fair konkurrencevilkår for små, danske destillerier. Hovedsigtet med ordningen er således at give de små destillerier mulighed for at få en afgiftslettelse, så de kan etablere sig på det danske spiritusmarked, jf. forarbejderne til loven som gengivet ovenfor. Med henvisning hertil er det således klart, at moderationsordningen skal finde anvendelse på klagerens virksomhed, idet klageren åbenlyst må anses som et "lille destilleri". Dette synes nærmest indlysende, når der er tale om et destilleri, der grundlæggende drives af én person på deltid, og hvor spiritussen fremstilles på små 40 liters kobberkedler. Til sammenligning kan det oplyses, at f.eks. G1 ApS, CVR-nr. […], anvender en 1.000 liters kobberkedel til deres destillation. Hertil kommer det, at klageren reelt først kom i drift i 2018 - altså kun 2 år før den periode, som nærværende sag vedrører. Selvom moderationsordningen bygger direkte på et objektiv, målbart kriterium i forhold til vurderingen af, om der er tale om et "lille" destilleri, som kan gøre brug af afgiftslettelsesreglerne, må det være klart, at ovenstående faktiske forhold i sig selv skaber en formodning for, at klageren reelt skal anses som et "lille" destilleri. I tillæg hertil gøres det imidlertid gældende, at klageren rent faktisk også lever op til det objektive kriterium for at være omfattet af moderationsordningen. Det følger af spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3, at det er en betingelse for at opnå afgiftslettelse, at destilleriets højst har fremstillet 1.000 liter ren alkohol i det foregående kalenderår. Dette er inden for rammerne af de bestemmelser, der er givet i strukturdirektivets art. 22. Med henvisning til lovens ordlyd og forarbejder er det klart, at begrebet fremstilling i spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3, skal forstås sådan, at det, som et destilleri har "fremstillet", er det samme som det udbytte, som destilleriet har opnået efter endt destillation. Altså den "færdige" væske, der kommer ud af destillationsapparatet i sidste ende. Med andre ord den væske, som er tilbage, når der ikke skal foretages yderligere forarbejdning på destilleriets destillationsapparater. I nærværende tilfælde vil det således være den væske, som klageren står tilbage med efter at have gennemført sin dobbeltdestillation. Den efterfølgende behandling af spiritussen er således uden betydning for "den fremstillede mængde". Til illustration henvises der til markeringen, der er angivet på bilag 15. Dette er også præcis den fortolkning, som kommer til udtryk ved Skatteministerens besvarelse af SAU (alm del) spørgsmål 83 (samling 2019 - 20), hvoraf følgende fremgår: "Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved opgørelsen af den fremstillede mængde, skal tages udgangspunkt i den spiritus, der forefindes efter endt destillation. Det skyldes, at der ved destillationen "fremstilles" et spiritusafgiftspligtigt produkt" [vores fremhævning], jf. også den juridiske vejledning E.A.3.1.5 . Det betyder således, at lige meget hvad en producent foretager sig med spiritussen efter endt destillation, vil det aldrig nogensinde kunne få indvirkning på den mængde, som destilleriet vil blive anset for at have fremstillet. Det er netop også det, der fremgår af Skatteministerens svar på ovenstående spørgsmål, hvor omdrejningspunktet jo netop var, at det er uden betydning for vurderingen i forhold til moderationsordningen, hvad det reelt set er, at destilleriet så vælger at "tappe på flaske". Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen - til trods for at der henvises til korrekt lovgivning og administrativ praksis - i sin afgørelse beklageligvis har misforstået, hvad der menes med begrebet "fremstilling". Skattestyrelsen har i hvert fald svært ved at overføre indholdet af den juridiske vejledning mv. til en reel opgørelse i praksis. Baggrunden herfor er formentlig den, at udover at reglerne er komplekse, så anvendes der også mange forskellige begreber og "tidspunkter" i regelsættet. Almindeligvis betaler en spiritusproducent afgift af sine produkter, når disse overgår til forbrug, idet det er på dette tidspunkt, at afgiften forfalder til betaling. For klageren betyder det f.eks., at der først skal betales afgift, når klageren vælger at tage sine produkter ud af sit lager og videresælger dem. Idet der er et tidsmæssigt spænd mellem udlevering og fremstilling (som kan være langt), er det også klart, at der kan ske meget med spiritussen i den periode - hvilket også er tilfældet i klagerens situation. Det er antagelig den manglende forståelse herfor, der har ført til, at Skattestyrelsen har anset den udleverede mængde spiritus som den fremstillede, jf. også bilag 10, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen har haft følgende opfattelse af klagerens proces: " Selskabet producerer gin på basis indkøbt spiritus 96,4% alkohol, som nedvandes og tilsættes urter / smagsgivere. Herefter destilleres spiritussen og hældes på flasker" - dette er åbenbart fejlagtigt, idet der ikke sker tapning direkte efter endt destillation, jf. bilag 5. Det kan "synes logisk", at der vil være overensstemmelse mellem det, en virksomhed "fremstiller", og det den "skal betale afgift af" (udleverer), men sådan er spiritusloven bare ikke skruet sammen. Fremstilling er én ting og udlevering er en anden - præcis som Skattestyrelsen også selv anfører i forbindelse med ovenstående ministersvar. På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at det er med urette, at Skattestyrelsen ved vurderingen af, om klageren opfylder den objektive betingelse for at være omfattet af moderationsordningen, har lagt vægt på den mængde spiritus, som klageren har udleveret fra sin virksomhed. At det er disse udleverede mængder, som Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i, fremgår klart af både afgørelsen, jf. bilag 1, og af den mail som klageren sendte til Skattestyrelsen den 1. oktober 2023, jf. bilag 7, hvoraf det klart fremgår, at de vedhæftede filer vedrører klagerens angivelse af punktafgifter og punktafgiftsregnskab, jf. også bilag 8. Dette understøttes i øvrigt også af Skattestyrelsens skrivelse af 27. oktober 2023, jf. bilag 10, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen har en forkert opfattelse af virksomhedens arbejdsgange, jf. ovenfor. Med henvisning hertil samt lovens ordlyd er det således åbenbart, at det ikke var de "korrekte" tal vedrørende klagerens reelle fremstilling, som var blevet sendt ind til Skattestyrelsen i første omgang. Det var med andre ord reelt ikke de tal, der viste klagerens " Opgørelse over produceret / destilleret mængde spiritus (100% ethanol) for perioderne 1. januar - 31. december 2020, 1. januar - 31. december 2021, 1. januar - 31. december 2022 og 1. januar - 31. juli 2023", som Skattestyrelsen ellers havde udbedt sig inden kontrollen, jf. bilag 6. Dette burde Skattestyrelsen også have indset på dette tidlige tidspunkt. Årsagen til, at det ikke var de "korrekte tal", var naturligvis den helt simple, at klageren ikke på dette tidspunkt havde forstået præcist, hvad det var, Skattestyrelsen reelt anmodede om. Dette kan naturligvis ikke bebrejdes klageren, idet klageren forud for en kontrol reelt ikke ved, hvad det er, Skattestyrelsen vil kontrollere. Hertil kommer det, at Skattestyrelsen øjensynligt heller ikke reelt havde forstået, hvilke tal det var, de havde brug for i forbindelse med vurderingen af, om klageren opfyldte betingelserne for at være omfattet af moderationsordningen, ligesom Skattestyrelsen heller ikke havde forstået klagerens processer, jf. bilag 5 og 10. Da klageren blev bevidst om, at det var forkerte tal, som Skattestyrelsen havde lagt til grund for deres forslag til afgørelse, fremsendte klageren straks de korrekte opgørelser til Skattestyrelsen, jf. bilag 12, 13 og 14. I sin opgørelse over den fremstillede mængde spiritus anvendte klageren endvidere en sådan negativ skønsmargin, der medfører, at den fremstillede mængde ren spiritus i disse opgørelser bliver større end den reelle mængde fremstillet spiritus formentlig vil være, idet der regnes med, at den færdigfremstillede spiritus har en alc. vol. på 80 %, til trods for at klageren aldrig har fremstillet en spiritus med så høj en alkoholstyrke, idet den gennemsnitlige alkoholprocent ligger mellem 73 % og 79 %. Til sin store forundring - og forargelse - oplevede klageren imidlertid, at Skattestyrelsen ikke ville lægge disse korrekte opgørelser til grund for deres afgørelse. Skattestyrelsen henviste i den forbindelse til følgende: "Det er Skattestyrelsens vurdering, at bilagene med "fremstillet mængde efter endt destillation" først er udfærdiget efter at forslag til afgørelse er sendt til selskabet. På trods af at Skattestyrelsen i opstartsbrevet "Vi kommer på besøg" har bedt om at få indsendt " Opgørelse over produceret / destilleret mængde spiritus (100% ethanol) for perioderne 1. januar - 31. december 2020, 1. januar - 31. december 2021, 1. januar - 31. december 2022 og 1. januar - 31. juli 2023", er bilagene ikke indsendt eller udleveret til Skattestyrelsen i den forbindelse eller før der er sendt forslag til afgørelse. […] Skattestyrelsen tilsidesætter på grundlag af ovenstående de nye oplysninger om fremstillet mængde spiritus, som selskabet har indsendt den 14. december 2023." Ikke nok med at disse udtalelser er på grænsen til det injurierende, idet de kraftigt insinuerer, at klageren har fabrikeret disse oplysninger til brug for den konkrete sag med henblik på at unddrage sig betaling af spiritusafgift, er udtalelserne også dybt bekymrende i forvaltnings- og skatteretlig henseende, idet Skattestyrelsen reelt fratager klageren muligheden for at være med til at oplyse sagen behørigt. Som virksomhed i Danmark, hvor du bliver en del af en kontrolsag, har du reelt ikke nogen egentlig indsigt i, hvad konsekvenserne af en sådan kontrolsag bliver, før man modtager et forslag til afgørelse fra skatteforvaltningen. Derfor er det også helt naturligt, at det først er i forbindelse med modtagelsen af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, at en virksomhed reagerer og får undersøgt de konkrete forhold til bunds. Der er således med andre ord ikke noget odiøst i, at klageren først på dette tidspunkt foretager en grundig gennemgang af Skattestyrelsens synspunkter og sagens materiale for at finde ud af, om Skattestyrelsen agter at træffe afgørelse på korrekt oplyst grundlag. Klageren havde endog faktisk direkte over for Skattestyrelsen tilkendegivet, at klageren havde behov for at se et forslag til afgørelse, førend der kunne kommenteres direkte herpå: " Men før at jeg kan sende jer min konklusion på det har jeg behov for at se, hvad det var I kom frem til. Når jeg har det vil jeg gennemgå den juridiske vejledning og verificere om de tal jeg sendte til jer er korrekt", jf. bilag 9. Hertil gøres det også gældende, at det er nødvendigt at være opmærksom på, at sagsbehandlerne ved Skattestyrelsen arbejder med disse retsregler og sådanne sager til dagligt, hvilket står i klar modsætning til klageren, der kun har én deltidsansat, som naturligvis er klar over, at der skal svares afgift af spiritus, men som ikke nødvendigvis hver dag går rundt og tænker over ordlyden af spiritusafgiftsloven og forarbejderne hertil. I tillæg hertil gøres det endvidere gældende, at der ikke er noget bebrejdelsesværdigt i det, idet selv Skattestyrelsen øjensynligt også har haft vanskeligt ved at forstå, hvordan begrebet "fremstilling" i spiritusafgiftslovens § 2 skal fortolkes, ligesom Skattestyrelsen har haft vanskeligt ved at forstå, hvordan et destilleri fungerer, jf. bilag 10. Herudover gøres det gældende, at Skattestyrelsen er underlagt en vejledningspligt, jf. forvaltningslovens § 7, og at Skattestyrelsen er forpligtiget til at sikre korrekt og fyldestgørende oplysning af sagen, jf. officialmaksimen. Dette har Skattestyrelsen med tydelighed ikke levet op til i nærværende sag, idet det i forbindelse med kontrollen, jf. gennemgangen af processen ovenfor under punkt 2.2, er klart, at Skattestyrelsen ikke er lykkedes med at få forklaret klageren, hvilke tal der reelt var behov for, for at kunne vurdere om klageren kunne være omfattet af moderationsordningen Samlet set gøres det derfor opsummerende gældende, at klageren i årene 2021, 2022 og 2023 var berettiget til i sine spiritusafgiftsansættelser at indregne en afgiftslettelse, jf. spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, idet klageren var omfattet af moderationsordningen for små destillerier, da klageren i perioden fra 2020-2022 havde fremstillet under 10 hl ren spiritus. Den subsidiære påstand Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at Skattestyrelsens afgørelse åbenlyst bygger på mangelfulde/ukorrekte oplysninger. Som angivet oven for under punkt 3.1 har Skattestyrelsen helt utvivlsomt lagt vægt på klagerens udleverede mængder spiritus ved afgørelse af, om klageren var omfattet af moderationsordningen, jf. spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, i stedet for den fremstillede mængde spiritus, som det fremgår af loven, der skal danne grundlag for vurderingen. Dette er med al tydelighed bevist ved redegørelsen for processen ved Skattestyrelsen samt henvisningen til de data, som Skattestyrelsen bygger deres afgørelse på, jf. f.eks. bilag 7, 8 og 10. Hertil kommer det, at klageren selv har fremlagt en retvisende opgørelse over den destillerede mængde ren spiritus, som destilleriet har fremstillet, jf. bilag 13. Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klagerens opgørelse, jf. lige ovenfor, heller ikke er retvisende, da bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, således at klageren og Skattestyrelsen i fællesskab kan søge at få sagen oplyst tilstrækkeligt og behørigt, hvorved der kan træffes en materielt korrekt afgørelse. …" Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten og eneanpartshaveren har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen bl.a. udtalt: "… indehaveren A redegjorde for produktionsprocessen når der destilleres gin. A forklarede, at processen starter med, at en smagsneutral spiritus blandes med vand og smagsgivere hvorefter blandingen opvarmes, så alkoholen fordamper og i beholder, hvor produktet tappes fra. Produktet består herefter af det A beskrev som hoved, hjerte og hale. Det produkt, der kan sælges, er hjertet. Der vil dermed være et svind på ca. 20 % af den destillerede mængde. Efter endt destillering blandes produktet med mere alkohol og vand. Hvis der kun blev fortyndet med vand, ville smagen af den færdige gin blive udvandet på samme måde som det kendes fra bland-selv saftevand. Indehaveren viste et billede af destilleringsanlægget og det var tydeligt, at det ikke har en størrelse, der er egnet til masseproduktion. A forklarede herefter om processen ved Skattestyrelsen og at han følte, at det var svært at få en dialog med Skattestyrelsen. Mest af praktiske årsager, da det er svært at holde styr på, hvad der er indsendt når det skal foregå via Bluewhale, hvor dokumenter forsvinder, når de er læst. Han oplevede dog også udfordringer med at få at vide, hvilke tal Skattestyrelsen havde brug for. A oplyste, at han efter Skattestyrelsens kontrolbesøg blev opmærksom på, at han siden stiftelsen af destilleriet havde indberettet forkerte tal, da han havde indberettet det færdige produkt og ikke den mængde, der kom ud af destilleringsanlægget. Der er er derfor, ifølge A, indberettet for høje tal til Skattestyrelsen i forbindelse med afgiftsangivelserne og afgiftsmoderationen. Derudover forklarede han, at der i de indberettede mængder også har indgået gin, der er lagt på fad med henblik på senere salg og at der dermed kan være forskydning mellem fremstillingstidspunktet og tidspunktet for overgangen til forbrug. A sluttede af med at vise henholdsvis de destillerede mængder og de solgte mængder i perioden 2018 til og med dags dato i 2025. Samtlige mængder lå under grænsen på 10 hl. Herefter redegjorde repræsentanten … for formålet med moderationsordningen. Han lagde vægt på, at det fremgår af forarbejderne i forbindelse med indførelsen af bestemmelsen i loven, at der er tale om en ordning, der skal forbedre konkurrenceevnen for små destillerier. Han lagde meget vægt på. at det af billederne af destilleringsanlægget, at der er tale om en meget lille producent af spiritus. Repræsentanten var uforstående overfor, at Skattestyrelsen administrerer reglerne i modstrid med hensigten med indførelsen af dem. Han pointerede yderligere, at indehaveren ikke har ønsket at snyde, men blot har misforstået, hvilke tal der skal indberettes og at selskabet i hele den kontrollerede periode har ligget under grænsen på 10 hl. Han understregede, at indehaveren under hele processen ved Skattestyrelsen har været transparent og indsendt alle data vedrørende hver enkelt destillering. Repræsentanten bemærkede, at der i flere år har eksisteret en moderationsordning i øl- og vinafgiftsloven. Han påpegede, at det er meget enklere at opgøre den fremstillede mængde i forbindelse med produktion af øl sammenlignet med destillering af spiritus. Dette skyldes, at der ved ølbrygning tappes direkte på flaske eller fustage, når øllet er drikkeklart. Der sker således ikke en yderligere forarbejdning som der gør ved produktion af gin. …" Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 16. februar 2026 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "… Skattestyrelsens udtalelse Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig indstillingen om, at Klager opfylder betingelserne for at opnå afgiftslettelse (moderation) efter spiritusafgiftsloven for den omhandlede periode, da Klager jf. begrundelsen nedenfor anses for samlet at have fremstillet mere end 10 hl ren alkohol pr. kalenderår i perioden. Afgiftslettelse for spiritus følger af artikel 22 i Rådets direktiv 92/83/EØF af 19 oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer (strukturdirektivet), hvor det af artikel 22, stk. 1, fremgår, at "Medlemsstaterne kan på følgende betingelser anvende reducerede punktafgiftssatser på ethanol, der fremstilles af små destillerier: - de reducerede satser, der kan ligge under minimumssatsen, må ikke anvendes på virksomheder, der fremstiller over 10 hl ren alkohol om året. [...]" Muligheden i strukturdirektivet for at anvende reducerede punktafgiftssatser på ethanol, der fremstilles af små destillerier, blev indført i spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, ved lov nr. 104 af 13. februar 2018. Det fremgår af spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3, at "afgiftslettelsen afhænger af destilleriets fremstilling af spiritus i det foregående kalenderår [...]. For destillerier, der højst har fremstillet 10 hl spiritus i det foregående kalenderår, udgør afgiftslettelsen 7.500 kr. pr. hektoliter i det aktuelle kalenderår. Der kan ikke opnås moderation for mere end 10 hl i det aktuelle kalenderår. For destillerier, der har fremstillet over 10 hl spiritus i det foregående kalenderår, udgør afgiftslettelsen 0 kr. pr. hektoliter i det aktuelle kalenderår." Det fremgår bl.a. af bemærkningerne til lovforslag 2017/1 LSF 122 til lov nr. 104 af 13. februar 2018, at formålet med spiritusmoderationsordningen er at styrke mindre spiritusproducenters konkurrenceevne over for de større spiritusproducenter. Af et svar til Skatteudvalget fra 2019, spørgsmål 83, SAU Alm. del, fremgår det bl.a., at der ved opgørelsen af den fremstillede mængde, skal tages udgangspunkt i den spiritus, der forefindes efter endt destillation. Det fremgår af underafsnittet om afgiftslempelse (moderation) for små producenter af spiritus i afsnit E.A.3.1.5 i Den juridiske vejledning: "Regel For hvert kalenderår ydes der en afgiftslettelse pr. hl spiritus (100 pct. ethanolstyrke), der er fremstillet af det enkelte destilleri. Afgiftslettelsen afhænger af destilleriets fremstilling af spiritus i det foregående kalenderår, og at destilleriet er juridisk og økonomisk uafhængigt af andre destillerier og ikke drives på licens. Se SPRITAL § 2. Det er kun den destillerede mængde spiritus, som destilleriet kan få afgiftslettelse for. [...]" Om Klagers fremstillingsproces er bl.a. oplyst, at indkøbt spiritusbase med et alkoholindhold på 96,4 pct. vol. tilsat smagsgivere og vand destilleres en til to gange. Efter endt destillation sker der en bearbejdning af destillatet ved tilsætning af indkøbt spiritusbase med et alkoholindhold på 96,4 pct. vol. og vand inden tapning på flasker og lagring. Den 9. oktober 2023 gennemførte Skattestyrelsen et kontrolbesøg hos Klager. Efterfølgende har der været en korrespondance mellem Klager og Skattestyrelsen, hvilket førte til Skattestyrelsens afgørelse af 26. februar 2024. Det fremgår af spiritusafgiftslovens § 20, stk. 1, at autoriserede oplagshavere bl.a. skal føre regnskab over fremstilling af afgiftspligtige varer. Den 14. december 2023 indsendte Klager en oversigt, som bl.a. indeholder oplysninger om de destillerede mængder samt om alkohol tilsat efter destillationen, til Skattestyrelsen. De destillerede mængder har Klager i oversigten omregnet til ren alkohol på grundlag af et gennemsnitligt alkoholindhold på 80 pct. vol. i samtlige destillater. I oversigten har Klager dog ikke medtaget tilgang af alkohol, vand og smagsgivere, der destilleres, og svind af alkohol i det destillerede produkt. Desuden er der alene i et begrænset antal tilfælde oplysninger om de konkrete destillaters alkoholstyrke. Lægges Klagers oplysninger i oversigten til grund, kan det opgøres, at der ud over den destillerede mængde ren alkohol tilsættes en ikke uvæsentlig mængde indkøbt spiritusbase efter endt destillation jf. nedenstående tabel. Kalenderår som ligger til grund for, om der kan ydes afgiftslettelse i det følgende kalenderår Fremstillet antal liter ren alkohol efter endt destillation opgjort på grundlag af et gennemsnitligt alkoholindhold på 80 pct. vol. I samtlige destillater Antal liter ind- købt spiritus-base omregnet til ren alkohol tilsat efter endt destillation Samlet antal liter ren alkohol I slutproduktet (inden tapning på lasker og lagring) Antal liter indkøbt ren alkohol tilsat efter endt destillation i pct. af samlet antal liter ren alkohol 2020 896,31 297,90 1.194,22 24,95 2021 908,39 328,61 1.237,00 26,56 2022 770,20 257,92 1.028,12 25,09 (Ren alkohol = alkohol 100 pct. vol.) Som det fremgår af tabellen, består alkoholindholdet i det fremstillede produkt ikke blot af den mængde alkohol, der er fremstillet på grundlag af de konkrete destillationer af spiritusbase, vand og smagsgivere, men også af ca. 25 pct. indkøbt ren alkohol, som er tilsat efter endt destillation. På baggrund af disse beregninger, finder Skattestyrelsen ikke, at betingelserne for anvendelse af afgiftslettelse er opfyldt. Der lægges ved vurderingen vægt på, at alkoholindholdet i slutproduktet overstiger 10 hl ren alkohol for hvert af kalenderårene. Det bemærkes i den anledning, at Landsskatteretten i SKM2024.402.LSR traf afgørelse om, at et selskab, som ikke fremstillede spiritus ved destillering, men ved forarbejdning af råspiritus, ikke var omfattet af moderationsordningen. Landsskatteretten fandt, at bestemmelserne i spiritusafgiftsloven måtte fortolkes sådan, at der skal være tale om fremstilling af spiritus ved egentlig destillering for, at små spiritusproducenter kan være omfattet af moderationsordningen. I afgørelsen fastslog Landsskatteretten således, at for at være omfattet af moderationsordningen kræves der en egentlig destillering. Skattestyrelsen vurderer, at ved at acceptere at der efter endt destillation kan tilsættes en spiritusbase, der udgør ca. 25 pct. af slutproduktets samlede alkoholindhold, som Skatteankestyrelsen lægger op til i kontorindstillingen, vil dette kunne føre til en udhuling af moderationsordningen for spiritus, idet en virksomhed vil kunne forblive under moderationsordningen og opnå afgiftslettelse, selvom virksomheden samlet set fremstiller over 10 hl ren alkohol årligt. Det vurderer Skattestyrelsen ikke er hensigten med moderationsordningen. På baggrund af ovennævnte kan Skattestyrelsen derfor ikke tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling. …" Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har den 19. februar 2026 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: "... Vi har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen og erklærer os enige heri. Vi deler således Skatteankestyrelsens opfattelse af sagen, herunder særligt at den fremstillede mængde spiritus skal opgøres på tidspunktet for slutningen på destillationen - og altså ikke på aftapningstidspunktet - idet der ved destillationen fremstilles et spiritusafgiftspligtigt produkt. Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen ændrer ikke herpå, ligesom der ikke er nogen holdepunkter for at konkludere, at det af Skatteankestyrelsen indstillede udfald af sagen vil føre til en "udhuling af moderationsordningen". Dette allerede fordi der alene kan gives afgiftslettelse for den mængde spiritus, "der er fremstillet af det enkelte destilleri", jf. spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2. …" Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabet er omfattet af moderationsordningen i spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2 - 6, i perioden 1. januar 2021 til 31. juli 2023, idet selskabet har fremstillet mindre end 10 hl alkohol 100 % ethanolstyrke pr. år i perioden 1. januar 2020 til 31. december 2022. Repræsentanten gennemgik og uddybede sine anbringender til støtte herfor. Skattestyrelsen fastholdt påstanden om stadfæstelse. Skattestyrelsen argumenterede for, at der er risiko for, at moderationsordningen udhules, hvis det tillades, at der tilsættes spiritus efter endelig destillering, da der så fremstilles en større mængde end grænsen på 10 hl. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet har fremstillet højst 10 hl ren spiritus i hvert af kalenderårene 2020, 2021 og 2022, og om selskabet som følge deraf er berettiget til afgiftslettelse efter moderationsordningen i spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, for afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2021 - 31. juli 2023. Retsgrundlaget Når der henvises til strukturdirektivet, er det en henvisning til direktiv nr. 92/83/EØF af 19. oktober 1992 som ændret ved direktiv nr. 2020/1151 af 29. juli 2020 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer. Når der henvises til spiritusafgiftsloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 504 af 21. april 2020 med senere ændringer, der var gældende i den omhandlede periode. Følgende fremgår af nedenstående bestemmelser: Strukturdirektivets artikel 22, stk. 1-5: "1. Medlemsstaterne kan på følgende betingelser anvende reducerede punktafgiftssatser på ethanol, der fremstilles af små destillerier: - de reducerede satser, der kan ligge under minimumssatsen, må ikke anvendes på virksomheder, der fremstiller over 10 hl ren alkohol om året. De medlemsstater, der pr. 1. januar 1992 anvendte reducerede satser på virksomheder, der fremstiller mellem 10 hl og 20 hl ren alkohol om året, kan dog fortsat gøre dette - de reducerede satser må ikke ligge mere end 50 % under den normale nationale punktafgiftssats. 2. I forbindelse med de reducerede satser forstås ved »små destillerier« er destilleri, der er juridisk og økonomisk uafhængigt af andre destillerier og ikke drives på licens. 3. Medlemsstaterne påser, at de reducerede satser, de måtte fastsætte, på samme måde finder anvendelse på ethanol, der leveres på deres område fra små uafhængige destillerier i andre medlemsstater. 4. Medlemsstaterne kan fastsætte bestemmelser om, at ethanol, som fremstilles af små producenter, frit kan omsættes, så snart det er færdigdestilleret (forudsat at producenterne ikke selv har udført interne transaktioner i Fællesskabet), uden at der skal indrettes afgiftsoplag, og at det beskattes endeligt efter en enhedssats. 5. Medlemsstaterne kan anvende reducerede punktafgiftssatser for varer, der henhører under KN-kode 2208, og som har et virkeligt alkoholindhold på ikke over 10 % vol. …" Strukturdirektivets artikel 23 a, stk. 1 og 2: "1. Med forbehold af sådanne betingelser, som medlemsstaterne fast­sætter for at sikre en ukompliceret anvendelse af nærværende direktivs artikel 4, 9a, 13a, 18a og artikel 22, stk. 1-3, udsteder medlemsstaterne efter anmodning en årlig attest til små uafhængige producenter, der er etableret på den pågældende medlemsstats område, som bekræfter deres samlede årlige produktion omhandlet i nævnte artikler, alt efter hvad der er relevant, og som bekræfter små uafhængige producenters overhol­delse af kriterierne i nærværende direktivs artikel 4, stk. 2, artikel 9a, stk. 2, artikel 13a, stk. 4, artikel 18a, stk. 3, og artikel 22, stk. 2, alt efter hvad der er relevant. Det administrative dokument for varebevæ­gelser i henhold til kapitel IV eller V i direktiv 2008/118/EF skal henvise til den attest, der nævnes i dette stykke. 2. Uanset denne artikels stk. 1 kan medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af denne artikel og for at hindre svig, unddragelse eller misbrug, tillade, at små uafhængige producenter, jf. artikel 4, stk. 1, artikel 9a, stk. 1, artikel 13a, stk. 1, artikel 18a, stk. 1, og artikel 22, stk. 1, som er etableret på den pågældende medlemsstats område, selv attesterer deres overholdelse af kriterierne i artikel 4, stk. 2, artikel 9a, stk. 2, artikel 13a, stk. 4, artikel 18a, stk. 3, og artikel 22, stk. 2, alt efter hvad der er relevant, og den samlede årlige produktion omhandlet i disse artikler." Spiritusafgiftslovens § 1, stk. 1: "Der betales afgift her i landet af spiritus, herunder ætanol, over 1,2 pct. vol samt af vin og frugtvin mv. med et ætanolindhold over 22 pct. vol efter reglerne i denne lov. " Spiritusafgiftslovens § 2: "Afgiften udgør 150 kr. pr l 100 pct. ætanolstyrke, jf. dog stk. 2. Stk. 2. For hvert kalenderår ydes der en afgiftslettelse pr. hektoliter spiritus (100 pct. ætanolstyrke) som defineret i § 1, stk. 1, der er fremstillet af det enkelte destilleri. Stk. 3. Afgiftslettelsen afhænger af destilleriets fremstilling af spiritus i det foregående kalenderår, jf. dog stk. 4. For destillerier, der højst har fremstillet 10 hl spiritus i det foregående kalenderår, udgør afgiftslettelsen 7.500 kr. pr. hektoliter i det aktuelle kalenderår. Der kan ikke opnås moderation for mere end 10 hl i det aktuelle kalenderår. For destillerier, der har fremstillet over 10 hl spiritus i det foregående kalenderår, udgør afgiftslettelsen 0 kr. pr. hektoliter i det aktuelle kalenderår. Stk. 4. Stk. 2 og 3 finder tilsvarende anvendelse på destillerier, der er nystartede i det aktuelle kalenderår og derfor ikke har fremstillet spiritus i det foregående kalenderår. Stk. 5. Det er en forudsætning for afgiftslempelsen efter stk. 2-4, at destilleriet er juridisk og økonomisk uafhængigt af andre destillerier og ikke drives på licens. Stk. 6. De lettelser i afgiften, der er fastsat i stk. 2-4, finder også anvendelse for spiritus, der leveres fra små, uafhængige destillerier i andre medlemsstater." Spiritusafgiftslovens § 10 (indtil den 13. februar 2023): "De autoriserede virksomheder skal for hver afgiftsperiode, der er på en måned, opgøre den afgiftspligtige mængde. Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode opgøres som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomhedens godkendte lokaler, med tillæg af svind og lign., jf. dog § 14. Stk. 3. De udleverede varer medregnes i opgørelsen efter stk. 2, uanset om udleveringen sker for virksomhedens egen regning eller for anden regning, og uanset om varerne er endeligt solgt eller leveret i konsignation eller på anden måde. Til udleveringen efter stk. 2 medregnes også varer, der er forbrugt af virksomheden eller udleveret uden modydelse." Spiritusafgiftslovens § 10, stk. 1 -3 (fra den 13. februar 2023): "De autoriserede oplagshavere og modtagere skal for hver afgiftsperiode, der er på en måned, opgøre den afgiftspligtige mængde. Stk. 2. Autoriserede oplagshavere skal opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomhedens godkendte lokaler, med tillæg af svind og lign., jf. dog § 14. Stk. 3. De udleverede varer medregnes i opgørelsen efter stk. 2, uanset om udleveringen sker for virksomhedens egen regning eller for anden regning, og uanset om varerne er endeligt solgt eller leveret i konsignation eller på anden måde. Til udleveringen efter stk. 2 medregnes også varer, der er forbrugt af virksomheden eller udleveret uden modydelse." Spiritusafgiftslovens § 11: "Den afgiftspligtige mængde opgøres som mængden i liter af 100 pct. ætanolstyrke." Spiritusafgiftslovens § 12: "De autoriserede virksomheder skal føre regnskab over tilgang af afgiftspligtige varer. Stk. 2. Som tilgang medregnes: 1) Ætanol, som virksomheden har fremstillet eller indført til drikkeformål, 2) ætanolindholdet i fra udlandet modtaget vin, som virksomheden vil anvende til fremstilling af afgiftspligtige varer, og 3) ætanolindholdet i ekstrakter, essenser o lign, der ikke er afgiftspligtige efter § 1, men som virksomheden vil anvende til fremstilling af afgiftspligtige varer." Spiritusafgiftslovens § 21, stk. 1 (indtil den 13. februar 2023): "Autoriserede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, hvoraf der skal betales afgift, jf. §§ 10-12, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen. Angivelsen og betalingen sker efter reglerne i §§ 2-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter." Spiritusafgiftslovens § 21, stk. 1 (fra den 13. februar 2023): "Autoriserede oplagshavere og modtagere skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, hvoraf der skal betales afgift, jf. §§ 10-12, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen. For autoriserede oplagshavere sker angivelsen og betalingen efter reglerne i opkrævningslovens §§ 2-8, og for autoriserede modtagere efter reglerne i opkrævningslovens §§ 2-7 og § 8, nr. 2 og 3." Spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, er indsat ved § 3 i lov nr. 104 af 13. februar 2018 med virkning fra den 1. januar 2018. Det fremgår af forarbejderne til ændringsloven (LFF 2017-12-20 nr. 122), hvor de senere stk. 2-6 i spiritusafgiftslovens § 2 er omtalt som stk. 3-7, at indførelsen af en moderationsordning for små producenter af spiritus har baggrund i EU’s direktiv 92/83/EØF af 19. oktober 1992, Strukturdirektivet. Følgende er et uddrag af bemærkningerne til lovforslaget: "… Til § 3 … Til nr. 2 Det foreslås i § 3, nr. 2, at der i spiritusafgiftslovens § 2 indsættes stk. 3-7 med det formål at indføre en moderationsordning for små producenter af spiritus. … Reglerne for afgift af øl, vin og spiritus er harmoniseret i EU. De harmoniserede regler findes i Rådets direktiv nr. 83 af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikke (strukturdirektivet) og Rådets direktiv nr. 84 af 19. oktober 1992 om indbyrdes tilnærmelse af punktafgiftssatserne for alkohol og alkoholholdige drikkevarer. Strukturdirektivet giver medlemsstaterne mulighed for at anvende reducerede afgiftssatser for små producenter af spiritus (ethanol). Rammerne for moderationsordningen er direktivets artikel 22 og det følger heraf, at de reducerede satser ikke må anvendes på destillerier, der producerer mere end 10 hl spiritus (ren alkohol) om året og at de reducerede satser ikke må ligge mere end 50 pct. under den normale nationale punktafgiftssats. … Med det formål at styrke mindre spiritusproducenters konkurrenceevne over for de større spiritus-producenter, foreslås det, at der i spiritusafgiftsloven indføres en moderationsordning for små destillerier. Det foreslås at indsætte et nyt stk. 3, hvorefter der i overensstemmelse med direktivet for hvert kalenderår ydes en afgiftslettelse for spiritus omfattet af lovens § 1, stk. 1, som er fremstillet af det enkelte destilleri. Det foreslås i stk. 4, 1. pkt., at afgiftslettelsen ydes til destillerier, der i det foregående kalenderår højst har fremstillet 10 hl spiritus. Det vil sige, at hvis destilleriet højst har fremstillet 10 hl spiritus i 2017, vil destilleriet være omfattet af moderationsordningen i 2018. Afgiftslettelsen afhænger således af destilleriets egen fremstilling af spiritus i det foregående kalenderår… …" Skatteministeren har i besvarelse af 26. november 2019 af spørgsmål nr. 83 fra Folketingets Skatteudvalg af 7. november 2019 bl.a. udtalt: "… Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved opgørelsen af den fremstillede mængde, skal tages udgangspunkt i den spiritus, der forefindes efter endt destillation. Det skyldes, at der ved destillationen "fremstilles" et spiritusafgiftspligtigt produkt. Skattestyrelsen vurderer endvidere, at det vil være uhensigtsmæssigt at ændre den nuværende fortolkning fra (slutningen på) destillationstidspunktet til aftapningstidspunktet. Aftapningstidspunktet vil medføre en mulighed for, at der kan ske salg af afgiftspligtige varer, uden at disse indgår i beregningen af virksomhedens mulighed for at få afgiftslettelse. Hvis et destilleri fx lægger 50 liter spiritus til lagring på et fad og udleverer fadet til en privatperson, vil destilleriet skulle betale afgift af fadets indhold af spiritus, men den vil ikke indgå i opgørelsen af, hvor meget destilleriet har fremstillet, da varen ikke er "færdig". Derudover vil det medføre en forskelsbehandling af de spiritusafgiftspligtige varer, der kan forbruges umiddelbart efter destillation, fx gin og snaps, og de spiritusafgiftspligtige varer, der lagres i et antal år, fx whisky. Det skyldes, at producenterne af førstnævnte ikke har mulighed for at styre hvilket år, der skal være deres varers fremstillingsår." Landsskatterettens begrundelse og resultat Der er med spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, indført en moderationsordning for små producenter af spiritus, hvilket indebærer, at der under visse betingelser kan gives afgiftslettelse. Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet er et destilleri, som fremstiller gin ved destillering, og at det opfylder forudsætningerne for afgiftslempelse i spiritusafgiftslovens § 2, stk. 5, om at være juridisk og økonomisk uafhængigt af andre destillerier og ikke at blive drevet på licens. Det afgørende for, om selskabet kan få afgiftslettelse, er herefter, om selskabet i de foregående kalenderår har fremstillet højst 10 hl spiritus, jf. spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3. Det fremgår af ordlyden af spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2, at der ydes afgiftslettelse pr. hektoliter spiritus (100 % ætanolstyrke) som defineret i stk. 1, der er fremstillet af det enkelte destilleri. Tilsvarende fremgår det af ordlyden af spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3, at bestemmelsen finder anvendelse på spiritus, der er fremstillet af små destillerier, der højst har fremstillet 10 hl spiritus i det foregående kalenderår. Under hensyn til bestemmelsens ordlyd og Skatteministerens besvarelse af 26. november 2019 på spørgsmål nr. 83 fra Folketingets Skatteudvalg den 7. november 2019 finder Landsskatteretten, at den fremstillede mængde spiritus skal opgøres på tidspunktet for slutningen på destillationen - og altså ikke på aftapningstidspunktet - idet der ved destillationen fremstilles et spiritusafgiftspligtigt produkt. Spørgsmålet er herefter, hvor meget ren spiritus, selskabet må anses at have fremstillet i 2020, 2021 og 2022. Skattestyrelsen var på kontrol hos selskabet den 9. oktober 2023. Forud for kontrollen indsendte eneanpartshaveren den 1. oktober 2023 følgende tal for fremstillet mængde spiritus i 2020, 2021 og 2022, idet han anførte, at han havde forsøgt at omregne, hvad han havde destilleret på sin destiller omregnet til 100 % alkohol: 2020: 1.210,68 liter, 2021: 1.220,17 liter og 2022: 1.008,58 liter. I forlængelse af kontrolbesøget og på baggrund af Skattestyrelsens resumé heraf af 27. oktober 2023 bemærkede eneanpartshaveren i indlæg af 6. november 2023 bl.a., at der i de tal, som var oplyst, udelukkende var tale om destilleret mængde, men ikke det endelige fremstillede produkt. Han anførte videre, at der i de først indberettede mængder indgår gin, der er lagt på fad og dermed ikke er overgået til forbrug. Hvis den mængde trækkes ud, vil alle tal ligge under grænsen på 10 hl pr. år. Han lagde vægt på, at det er, når en vare overgår til forbrug, at den kan tages med i punktafgiftsregnskabet. Efter at have modtaget Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 27. november 2023 gjorde eneanpartshaveren i e-mail af 12. december 2023 gældende, at de tal, som han havde indsendt forud for kontrollen, var udtryk for den salgsklare mængde og ikke den fremstillede mængde, hvorfor de oprindeligt oplyste mængder var for store. På den baggrund indsendte eneanpartshaveren den 14. december 2023 nye tal for den destillerede mængde i 2020 - 2022. Der er indberettet følgende mængder: 2020: 896,31 liter; 2021: 908,39 liter; 2022: 770,20 liter. Eneanpartshaveren har gjort gældende, at de først indberettede mængder var fejlbehæftede, dels fordi der var tale om færdigblandede mængder, dels fordi der for 2020 og 2021 var medregnet mængder, som rettelig hørte til et andet år, og at der for 2022 var medtaget en mængde, som relaterede sig til noget allerede destilleret. Landsskatteretten finder det godtgjort, at selskabet - på grund af en misforståelse - den 1. oktober 2023 kom til at oplyse de færdigblandede mængder alkohol i stedet for den fremstillede mængde ren spiritus, som i stedet blev oplyst til Skattestyrelsen i indlæg af 14. december 2023. Der er særligt henset til hovedanpartshaverens forklaring samt det forhold, at summen af kolonnerne vedrørende henholdsvis færdig mængde og fremstillet mængde (endt destillation) i de fremlagte oversigter over destillerede mængder i 2020-2022 stemmer med de mængder, som blev oplyst henholdsvis den 1. oktober og den 14. december 2023, når der tages højde for de af eneanpartshaveren beskrevne rettelser. Der er endvidere henset til, at det af henvendelserne til Skattestyrelsen fremgår, at der har hersket nogen usikkerhed om begreber mm. Det bemærkes i øvrigt, at der i de fremlagte oversigter over destillerede mængder er medtaget gin på fad. På den baggrund anses selskabet at have fremstillet 896,31 liter ren spiritus i 2020, 908,39 liter ren spiritus i 2021 og 770,20 liter ren spiritus i 2022. Det forhold, at der efter endt destillering tilsættes spiritus til det destillerede produkt, kan ikke føre til et andet resultat. For afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2021 - 31. juli 2023 opfylder selskabet dermed betingelsen om at have fremstillet højst 10 hl spiritus i de foregående kalenderår, jf. spiritusafgiftslovens § 2, stk. 3. Landsskatteretten finder således, at selskabet opfylder betingelserne for afgiftslettelse efter moderationsordningen i spiritusafgiftslovens § 2, stk. 2-6, for afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2021 - 31. juli 2023. Landsskatteretten ændrer på denne baggrund Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter opkrævningen af spiritusafgift som følge af for meget fradraget afgiftslettelse fra 153.936 kr. til 0 kr.