Virksomhedsomdannelse ikke skattefri

Spørgsmål : Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte omdannelse kan ske som en skattefri virksomhedsomdannelse iht. virksomhedsomdannelsesloven? Hvis spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at det ikke er til hinder for, at omdannelsen kan gennemføres som en skattefri virksomhedsomdannelse i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens regler, at én af ejerne er fuldt skattepligtig til Tyskland på omdannelsestidspunktet? Svar : Nej Nej Beskrivelse af de faktiske forhold Kommanditselskabet ejes af en række kommanditister. Kommanditisterne ejer ligeledes direkte eller indirekte et anpartsselskab, der er komplementar i Kommanditselskabet. Anpartsselskabet ejer et tysk datterselskab. Anpartsselskabets formål er at være komplementar for Kommanditselskabet og investere i og eje kapitalandele i danske såvel som udenlandske selskaber. Ejerkredsen i Kommanditselskabet består på nuværende tidspunkt af (antal udeladt) kommanditis-ter. Kommanditisterne er alle bosiddende og hjemmehørende i Danmark, bortset fra én kommandi-tist, som alene er begrænset skattepligtig til Danmark af overskuddet i Kommanditselskabet, idet han er en tysk statsborger bosat og hjemmehørende i Tyskland. Alle kommanditister deltager aktivt i koncernens drift. Den tyske kommanditist er, udover at være kommanditist i Kommanditselskabet, ansat og arbejder i det tyske datterselskab, mens de øvrige kommanditister, der er bosiddende og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, deltager i driften i Kommanditselskabet. Kommanditselskabet ønsker at gennemføre en omdannelse af Kommanditselskabet til at blive dre-vet som et anpartsselskab. Dette vil give bedre muligheder for på et senere tidspunkt at optage en eller flere passive investorer i ejerkredsen og/eller at indgå i en fusion eller konsolidering inden for branchen til gavn for virksomheden og kommanditisterne. Omdannelsen forventes gennemført ved, at kommanditisterne hver især indskyder deres ejerandele i et til lejligheden stiftet ApS. Omdannelsen skal have skattemæssig virkning fra 1. januar 20XX, men gennemførslen foretages først senere i 20XX, dog senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Omdannelsen ønskes gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse efter reglerne i virksom-hedsomdannelsesloven (VOL), da omdannelsen så kan gennemføres uden at udløse en betalbar skat for kommanditisterne på tidspunktet for omdannelsen. VOL § 2, stk. 1, nr. 1, bestemmer, at lovens regler kun kan finde anvendelse, hvis alle ejere på omdannelsestidspunktet er fuldt skattepligtige til Danmark. Det er spørgers opfattelse, at det vil stride mod EU-retten at håndhæve kravet i VOL § 2, stk. 1, nr. 1, ifm. den påtænkte omdannelse af Kommanditselskabet, og spørger ønsker derfor et bindende svar på, hvorvidt omdannelsen kan gennemføres som en skattefri virksomhedsomdannelse. Ved besvarelsen af dette bindende svar, skal lægges til grund, at Kommanditselskabet og dets kommanditister opfylder alle øvrige krav i VOL på tidspunktet for omdannelsen udover VOL § 2, stk. 1, nr. 1. Spørger har tidligere bedt Skattestyrelsen om en vejledende udtalelse om kravet i VOL § 2, stk. 1, nr. 1, i sammenhæng med EU-retten, men Skattestyrelsen henviste til at anmode om et bindende svar. Spørgers opfattelse og begrundelse Spørger mener, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja". Det er spørgers opfattelse, at betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 1, strider imod EU-rettens friheds-rettigheder, idet der sker en uproportional forskelsbehandling af virksomheden og alle dens ejere alene på baggrund af en ejers bopælsland. 1.1 EU-rettens forbud mod forskelsbehandling Det følger af Traktaten om Den Europæiske Unions art. 4, at medlemsstaterne skal træffe foranstalt-ninger for at sikre opfyldelse af de forpligtelser, der følger af traktaterne eller af retsakter vedtaget af EU-institutionerne. Hvilket EU-domstolen har bekræftet i en række sager, bl.a. C-14/83, C-282/10 og C-371/02. Der er generelt i EU-retten forbud mod forskelsbehandling af EU-borgere. Domstolen har tidligere udtalt, at alle traktatens bestemmelser vedrørende den fri bevægelighed for personer skal gøre det lettere for EU-borgere at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse indenfor EU’s område. Frihedsrettighederne indeholder et forbud mod foranstaltninger, der kan skade borgere, der ønsker at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område (C-503/14 og C-269/09). Det følger generelt af EU-domstolens praksis, at skattelovgivning, der har til formål at sikre medlemsstaternes beskatningsret, kan opfylde et tvingende alment hensyn, hvormed begrænsninger i frihedsrettigheder kan accepteres, forudsat at der er proportionalitet. 1.2 Formålet med VOL § 2, stk. 1, nr.1 Det fremgår ikke direkte af lovforslaget til VOL § 2, hvorfor der er indsat et krav om, at ejere skal være fuldt skattepligtige til Danmark, men betingelsen er med til at sikre, at Danmark bevarer beskatningsretten i forbindelse med senere overdragelse af kapitalandelene i den omdannede virk-somhed. Da beskatningsretten på aktieavancer typisk er tillagt den stat, hvor ejeren er hjemmehørende, vil Danmark generelt ikke have beskatningsretten, hvis man lader ikke-fuldt skattepligtige omdanne personligt ejet virksomheder til kapitalselskaber. Dermed kunne det være muligt at anvende reglerne til at omgå dansk beskatning af skattepligtige gevinster i virksomheden. Spørger går ud fra, at formålet med kravet er at forhindre dette. Som udgangspunkt tilgodeser formålet med bestemmelsen - at sikre Danmark beskatningsretten af gevinster i den personligt ejede virksomhed - et anerkendelsesværdigt, tvingende alment hensyn. Afgørende må herefter være, om det konkrete krav er proportionalt. 1.3 Proportionalitet EU-Domstolen fastslog i C-261/11, at selskabsskattelovens daværende § 8, stk. 4, der pålagde virksomheder at betale skat af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, som overførtes til andre EU- eller EØS-land, udgjorde en hindring for etableringsfriheden. Danmark gjorde i sagen gældende, at forskellen i den skattemæssige behandling var begrundet i hensynet til at sikre afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen og til at undgå vilkårlig omfordeling af det danske beskatningsgrundlag for selskabsskatten til andre medlemsstater. EU-domstolen anerkendte, at hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskom-petencen og til at undgå en vilkårlig omfordeling af det danske beskatningsgrundlag for selskabs-skatten til andre medlemsstater kan begrunde en restriktion i etableringsfriheden. Selvom domstolen anerkendte hensynet bag reglerne, fandt EU-domstolen dog, at der ikke var proportionalitet. Denne afgørelse var direkte årsag til ændring af henstandsbestemmelsen i forbindelse med exit-beskatning for selskaber i selskabsskatteloven, hvorefter reglerne om henstand for fysiske personer og selvstændigt erhvervsdrivende blev ændret for at harmonisere disse med reglerne for selskaber. Domstolen har endvidere i andre sager fastslået, at lovgivning, der pålægger selskaber at betale latente kapitalgevinster i forbindelse med flytning af hovedsæde, er uforholdsmæssig, da der findes foranstaltninger, der går mindre ud over etableringsfriheden. Domstolen har bekræftet, at national lovgivning, der giver et selskab, som flytter hovedsæde, ret til at vælge mellem øjeblikkelig betaling af skatten eller henstandsordning, går mindre ud over etableringsfriheden (C-503/14, 29.11.2011 National Grid Indus, C-371/10, C-591/13). Domstolen har desuden anført, at der ikke er nogen objektiv grund til at sondre mellem beskatning af latente kapitalgevinster ved hhv. fysiske personer og selskabers fraflytning med henblik på at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne (C-503/14). 1.4 Konklusion Der er efter spørgers opfattelse og i henhold til EU-praksis (C-503/14, 29.11.2011 National Grid Indus, C-371/10, C-591/13) ikke proportionalitet mellem betingelsen om fuld skattepligt i VOL § 2, stk. 1, nr. 1, og formålet med bestemmelsen. Det er åbenbart, at der findes foranstaltninger, som er mindre indgribende end den nuværende, som fuldstændig afskriver ikke-fuldt skattepligtige i at deltage i virksomhedsomdannelsen. Det forhold, at en tysk bosiddende kommanditist i et dansk kommanditselskab, kan "forurene" hele ejerstrukturen således, at der ikke kan gennemføres en omstrukturering efter reglerne i virksom-hedsskatteloven, er efter spørgers opfattelse uproportionalt, og kan ikke være i overensstemmelse med EU-rettens frihedsrettigheder. Der kan tages mindre indgribende og velkendte midler i brug samtidig med at Danmark bibeholder beskatnings­retten på eventuelle urealiserede gevinster i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Der kunne fx være etableret en henstandsordning i lighed med ordningen i aktieavancebeskatnings-lovens § 39 - hvorefter personer, der ophører med at være fuldt skattepligtige til Danmark, kan få henstand med betaling af beregnet aktieavance-skat - med den virkning, at der opgøres en skat på aktierne på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen, som der ydes henstand med. På denne måde sidestilles den i Tyskland bosiddende ejer med en dansk ejer, som foretager en skattefri omdannelse og umiddelbart derefter fraflyttet til Tyskland. Virksomhedsomdannelsen er en form for tilførsel af aktiver fra den personligt ejede virksomhed til et kapitalselskab. Dette kan sammenlignes med reglerne om tilførsel af aktiver i fusionsskatteloven. Det følger af bestemmelsen om tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens § 15c, at udenlandske selskaber, der er omfattet af begrebet selskab i en EU-medlemsstat jf. art. 3 i fusionsskattedirektivet, kan anvende reglerne om skattefri tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskattelovens bestemmel-ser, herunder omfattes visse tyske selskaber. Hvilket betyder, at tyske selskaber kan indskyde aktiver i danske selskaber skattefrit. I forbindelse med en virksomhedsomdannelse er der dog den væsentlige forskel fra de øvrige situationer, som er genstand for henstandsordninger, at Danmark rent faktisk bevarer beskatnings-retten til alle aktiver og passiver, herunder de fremtidige indtægter deraf, når virksomhedsomdan-nelsen sker til et dansk hjemmehørende kapitalselskab. Dette understreger, at det så meget desto mere er uproportionalt ikke at tillade en henstandsordning ifm. en skattefri virksomhedsomdannel-se. Som nævnt ovenfor har domstolen i C-503/14 anført, at der ikke skal sondres mellem juridiske og fysiske personers fraflytning, når målet er at sikre afbalanceret fordeling af beskatningskompe-tencen mellem medlemsstaterne. Der er derfor ikke grundlag for at fastholde at personer bosiddende i andre medlemslande ikke kan deltage i en virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven, når man tillader, at selskaber etableret i andre medlemslande kan gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver. Det er også tidligere i litteraturen konkluderet, at VOL § 2, stk. 1, nr. 1, medfører diskrimination af EU’s frihedsrettigheder, jf. fx SU 2000,118 ("Grænsegængerreglerne i EU-retligt perspektiv"). For god ordens skyld skal spørger også fremhæve, at den af spørger fremførte argumentation og fortolkning ikke indebærer, at der vil kunne ske misbrug af virksomhedsomdannelseslovens regler til at omgå eller undgå dansk beskatning. Som følge af den generelle EU-retlige misbrugsdoktrin vil kravet i VOL § 2, stk. 1, nr. 1, godt kunne håndhæves, hvis en omstrukturering gennemføres med det udelukkende eller primære formål at omgå dansk beskatning. Spørgers spørgsmål skal derfor besvares med "ja", og så bør Skattestyrelsen eller Skatterådet samtidig opfordre Skatteministeriet til at gennemføre en lovændring, så VOL § 2, stk. 1, nr. 1, alene håndhæves ift. personer, som er hjemmehørende uden for EU/EØS, og der for personer inden for EU/EØS i stedet skal opgøres en gevinst ifm. omdannelsen, som der samtidig indføres en henstandsordning for (evt. ved genbrug af den allerede eksisterende henstandsordning i ABL § 39, som er fuldt egnet til formålet). Høringssvar af 26. maj 2026: 1. Indledning Som også anført af Skattestyrelsen er både skatteyder og Skattestyrelsen enige om, virksomhedsomdannelsens krav om fuld skattepligt i en EU-retlig kontekst udgør restriktion, der kan hæmme udøvelse af de traktatsikrede grundlæggende friheder. Kravet er derfor som udgangspunkt i strid med EU-retten, medmindre det (i) forfølger et tvingende alment hensyn , fx i form af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlems-staterne, og det (ii) er egnet til at sikre virkeliggørelsen heraf, og (iii) ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, kravet forfølger, dvs. kravet skal være proportionelt . Vi er ikke enige med Skattestyrelsens vurdering af, at kravet om fuld skattepligt er proportionelt. Efter vores opfattelse går kravet videre, end hvad der er nødvendigt, da (i) det også rammer de fuldt skattepligtige deltagere i virksomheden, ligesom (ii) der efter EU-Domstolens faste praksis skal være mulighed for henstand for de begrænsede skattepligtige EU-borgere. 2 Proportionalitet 2.1 Indholdet af proportionalitetsprincippet Der er som nævnt enighed om, at det afgørende i sagen er, hvorvidt kravet om fuld skattepligt er proportionelt. Som det også anføres i Skattestyrelsens indstilling indebærer proportionalitets-princippet, at kravet om fuld skattepligt ikke må gå ud over hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, det forfølger. EU-Domstolens praksis vil proportionalitetsprincippet ikke være overholdt, hvis der findes et realistisk og mindre indgribende middel, som er egnet til at sikre det samme formål. Kravet om fuld skattepligt må altså ikke gå videre, end hvad der er nødvendigt for at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, og der må ikke være et realistisk og mindre indgribende middel, som er egnet til at sikre dette formål. 2.2 Nødvendigheden af kravet om fuld skattepligt Skattestyrelsen har ikke i sin indstilling behandlet eller tager stilling til, hvordan formålet med at sikre den danske beskatningskompetence vedrørende den udenlandske virksomhedsdeltager tilgodeses ved at også alle de danske virksomhedsdeltagere fratages muligheden for at anvende virksomhedsomdannelseslovens regler. Efter vores opfattelse er der ikke nogen form for materielt behov for at diskvalificere alle de danske virksomhedsdeltagere fra muligheden for at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven for at kunne sikre den danske beskatning af den udenlandske virksomhedsdeltager, og kravet går derfor videre end formålet tilsiger. Der er efter vores opfattelse heller ikke noget administrativt behov for at afskære de danske virksomhedsejere fra at bruge virksomhedsomdannelseslovens regler, da der under alle omstæn-digheder ifm. en virksomhedsomdannelse skal laves en særskilt opgørelse af den enkelte virksom-hedsdeltagers udskudte skat, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 3, og § 4, stk. 2, 3. pkt. Der er derfor ikke noget reelt til hinder for en retsstilling, hvor de danske virksomhedsdeltagere kan anvende virksomhedsomdannelseslovens regler, uanset om der også måtte være en eller flere begrænset skattepligtige personer. Diskvalifikationen fra helt at anvende virksomhedsomdannelseslovens regler, når der er blot én udenlandsk bosiddende virksomhedsdeltager, er derfor ikke et proportionalt tiltag for at sikre beskatningsretten vedrørende den begrænsede skattepligtige deltager, og kravet stiller danske virksomheder med udenlandske deltagere dårligere end danske virksomheder uden udenlandske deltagere, og udgår derfor en restriktion i strid med EU-retten. 2.3 Mulighed for henstand Som nævnt er vi enige i, at en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen kan retfærdiggøre, at der for en begrænset skattepligtig virksomhedsdeltager opgøres en skattepligtig gevinst ifm. virksomhedsomdannelse. Spørgsmålet er imidlertid, hvorvidt det er nødvendigt at opkræve skatten allerede i forbindelse med virksomhedsomdannelsen, eller der er en realistisk og mindre indgribende ordning, som stadig sikrer den afbalancerede fordeling af beskatnings-kompetencen. Der er efter vores opfattelse ikke tvivl om, at en mulighed for henstand med betalingen af den opgjorte skattepligtige gevinst ifm. virksomhedsomdannelsen, indtil der sker et frasalg af den omdannede virksomhed, vil være en mindre indgribende ordning, som stadig fuldt ud sikrer den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen. Henstandsordninger er således også et velafprøvet og -fungerende middel til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen i tilfælde hvor værdier på den ene eller anden vis ophører med at være omfattet af dansk skattepligt, jf. fx ABL § 39 og KGL § 38. Disse henstandsordninger rejser ikke problemer ift. dobbeltbeskatningsoverenskomster, da avancerne stadig henføres til ejertiden i Danmark, selvom selve betalingen af skatten er udskudt til det senere tidspunkt, hvor aktierne sælges mv. Et endnu mere oplagt eksempel herpå er reglerne om genanbringelse af ejendoms-avancer i EBL § 6 a, hvor det tillades at skattepligtige avancer på danske ejendomme kan genanbringes i udenland-ske ejendomme - uanset om avancer på de udenlandske ejendomme efter en dobbeltbeskatnings-overenskomst alene kan beskattes i kildestaten. Den afbalancerede fordeling af beskatningskompe-tencen er her sikret ved, at den fortjeneste, der genanbringes, stadig anses for en ejendomsavance stammende fra den oprindelige ejendom (dvs. typisk Danmark, hvis det er en avance på en dansk ejendom som genanbringes i udlandet), jf. EBL § 6 a, stk. 4, 4. pkt., og Danmark har derfor stadig fuld beskatningsret dertil, selvom selve beskatningen af avancen udskydes. Det skal i den forbindelse også fremhæves, som nævnt i anmodningen om bindende svar, at selve virksomhedsaktiverne fortsat forbliver omfattet af dansk skattepligt efter en virksomhedsomdan-nelse, og at Danmark derfor allerede af den vej delvist er sikret beskatningskompetencen til de latente avancer, når aktiverne overdrages med succession. Der findes således allerede i dansk skattelovgivning ordninger, som uden videre vil kunne anvendes tilsvarende i tilfælde af virk-somhedsomdannelser, og både sikrer den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, men som samtidig udgør en mindre indgribende restriktion af de traktatsikrede grundlæggende friheder end det ufravigelige krav om fuld skattepligt. Det eventuelle forhold, at de danske myndigheder selv måtte træffe det valg ikke at tilbyde eller indføre en sådan henstandsordning, kan imidlertid ikke komme de udenlandske virksomhedsdel-tagere til skade eller retfærdiggøre restriktionen. 3 Praksis fra EU-Domstolen Udover de to afgørelser fra EU-Domstolen som er nævnt i anmodningen om bindende svar, C-261/11 og C-371/10, findes der en lang række yderligere afgørelser, som EU-Domstolens meget konsekvente krav til medlemsstaterne om mulighed for henstandsordning, når de nationale regler - af hensyn til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen - medfører, at der i grænse-overskridende tilfælde udløses skatter på et tidligere tidspunkt end rent nationale tilfælde. 3.1 C-164/12 (DMC) Sagen omhandlede et indskud af et tysk kommanditselskab i et tysk kapitalselskab. Da de østrigske ejere herefter ophørte med at have et fast driftssted i Tyskland via kommanditselskabet, og da de heller ikke ville være skattepligtige af de aktier, som de modtog som vederlag, blev de østrigske ejere beskattet af de latente gevinster ved indskuddet af kommanditselskabet. Sagen minder derfor i høj grad om den påtænkte virksomhedsomdannelse, som vi har anmodet om bindende svar om, da der ikke er nogen objektiv grund til at sondre mellem beskatningen af latente kapitalgevinster ved henholdsvis fysiske og juridiske personer med henblik på begrundelsen om målet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, jf. præmis 56 i C-503/14 (se nedenfor). EU-Domstolen udtalte bl.a.: "55. Den blotte omstændighed, at omdannelsen af andele i et kommanditselskab til andele i et kapitalselskab bevirker, at en indtægt unddrages beskatningskompetencen for den medlemsstat, på hvis område nævnte indtægt er opstået, er dermed tilstrækkelig med henblik på at begrunde en bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, for så vidt som bestemmelsen fastsætter, at skatten på denne indtægt skal fastlægges på tidspunktet for nævnte omdannelse. 56. Formålet om opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan imidlertid kun begrunde en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, i det omfang den medlemsstat, på hvis område indtægterne er opstået, bl.a. faktisk er forhindret i at udøve sin beskat-ningskompetence med hensyn til nævnte indtægter. 57. I det foreliggende tilfælde fremgår det dog ikke utvetydigt af de faktiske omstændigheder i hovedsagen, at Forbundsrepublikken Tyskland faktisk mister enhver ret til at beskatte latente kapitalgevinster af andele i et personselskab, når sidstnævnte ombyttes til gengæld for andele i et kapitalselskab. Det forekommer således ikke at være udelukket, at nævnte latente kapitalgevinster af andele, der er blevet indskudt i et kapitalselskabs driftsaktiver, kan tages i betragtning ved fastsæt-telsen af den selskabsskat, som det indskudsmodtagende kapitalselskab, i det foreliggende tilfælde DMC GmbH, er pligtig at betale i Tyskland, hvilket det tilkommer den nationale ret at fastslå. 58. Henset til disse forhold skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at formålet om opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan begrunde en medlemsstats lovgivning, hvorefter værdien af aktiver, der af et kommanditselskab er blevet indskudt i et kapitalselskab, som har sit hjemsted på denne medlems-stats område, skal ansættes til deres anslåede værdi, hvorved de latente kapitalgevinster af disse aktiver, som er opstået på nævnte område, bliver skattepligtige inden deres faktiske realisering, såfremt nævnte stat ikke ar faktisk mulighed for at udøve sin beskatningskompetence på disse kapitalgevinster, når de faktisk realiseres, hvilket det tilkommer den nationale ret at fastslå." EU-Domstolen fastslår derfor direkte i denne afgørelse - som vi har gjort gældende i anmodningen om bindende svar - at der ikke med henvisning til den afbalanceret fordeling af beskatningskompe-tencen kan ske beskatning af aktiver, som reelt stadig er omfattet af den pågældende medlemsstats beskatningskompetence. EU-Domstolen udtaler derudover: " 60. Indledningsvis bemærkes, at det står i rimeligt forhold til formålet, at en medlemsstat med henblik på at sikre udøvelsen af sin beskatningskompetence fastsætter den skat, som skal betales af latente kapitalgevinster, der er opstået på dens område, på det tidspunkt, hvor dens beskatnings-kompetence over den omhandlede investor ophører med at eksistere, hvilket i det foreliggende tilfælde vil sige på tidspunktet, hvor nævnte investor omdanner de andele, som han ejer i et kommanditselskab, til andele i et kapitalselskab (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 52). 61. For så vidt angår opkrævningen af den skat, der skal betales af latente kapitalgevinster, har Domstolen fastslået, at den skattepligtige bør gives muligheden for at vælge mellem på den ene side den umiddelbare betaling af skatten på de latente kapitalgevinster af andele, som den pågældende ejer, og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skat, i givet fald med tillæg af renter i henhold til den nationale lovgivning, der finder anvendelse (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 73, og dom af 6.9.2012, sag C-38/10, Kommissionen mod Portugal, EU:C:2012:521, præmis 31 og 32). " Det er derfor tydeligt, at EU-Domstolen også i disse tilfælde med indskud af et kommanditselskab i et kapitalselskab - ligesom i alle de andre lignende exitbeskatningstilfælde, som EU-Domstolen har taget stilling til gennem årene - stiller krav om en henstandsordning, hvis beskatningen skal anses for at være proportionalt, og dermed EU-konformt. 3.2 C-503/14 (Kommissionen mod Portugal) Sagen var anlagt af EU-Kommission som en traktatbrudssag mod Portugal, idet lovgivningen i Portugal indebar en beskatning af latente kapitalgevinster i tilfælde af aktieombytning, hvis en fysisk person flytter sin bopæl til en anden medlemsstat, eller i tilfælde af overførsel af en fysisk persons erhvervsvirksomhed til et udenlandsk selskab. Denne sag minder derfor - ift. den EU-retlige vinkel - i høj grad også om den sag, som vi har anmodet om bindende svar på, da det drejer sig om reglerne om skattemæssig succession for personer, i tilfælde hvor de relevante aktier eller aktiver ender uden for den pågældende medlemsstats beskatningskompetence. EU-Domstolen udtalte bl.a. (vores understregning): " 43. Mens de skatteydere, der forbliver bosiddende på portugisisk område, drager fordel af en udsættelse af beskatningen for kapitalgevinsterne ved aktieombytning indtil den senere overdragelse af de aktier, der blev erhvervet i forbindelse med ombytningen, har de skatteydere, der flytter deres bopæl uden for portugisisk område, pligt til straks at betale skat af kapitalgevinsterne ved denne ombytning. 44. Denne forskelsbehandling vedrørende tidspunktet for beskatning af de omhandlede kapitalgevinster udgør en ulempe i likviditetsmæssig forstand for den skatteyder, som ønsker at flytte sin bopæl uden for portugisisk område, i forhold til en skatteyder, som opretholder sin bopæl på dette område. Mens den første således alene på grund af fraflytningen, skal svare skat af en indkomst, som han endnu ikke har realiseret og derfor ikke har rådighed over, bliver den anden først beskattet, når og i det omfang kapitalgevinsterne faktisk er blevet realiseret (jf. analogt dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 46). 45. I denne henseende følger det af Domstolens praksis, at udelukkelse af en likviditetsfordel i en grænseoverskridende situation, hvor den tildeles i en tilsvarende indenlandsk situation, er en restriktion for arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden (jf. i denne retning dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien, C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 59 og 61). " EU-Domstolen fastslog derudover følgende: "56. Der er således ingen objektiv grund til at sondre mellem beskatningen af latente kapitalgevinster ved henholdsvis fysiske og juridiske personers fraflytning med henblik på begrundelsen om målet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. […] 86. For at begrunde restriktionen i den traktatsikrede etableringsfrihed, der følger af den omhandlede bestemmelse, har Den Portugisiske Republik påberåbt sig dels behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i overensstemmelse med territorialprincippet, dels behovet for at sikre økonomisk kontinuitet. 87. Hvad for det første angår det mål, der består i at sikre en afbalanceret fordeling af beskatnings-kompetencen mellem medlemsstaterne, skal det, henset til det i nærværende doms præmis 59 anførte, fastslås, at CIRS’ artikel 38, stk. 1, litra a), går videre end, hvad der er nødvendigt for at nå det tilsigtede formål, fordi der findes foranstaltninger, der går mindre ud over etableringsfri-heden end en øjeblikkelig opkrævning. 88. På denne baggrund kan den restriktion for etableringsfriheden, som følger af CIRS’ artikel 38, stk. 1, litra a), ikke begrundes i behovet for at sikre fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. 89. Hvad for det andet angår begrundelsen om behovet for at sikre den økonomiske kontinuitet har Den Portugisiske Republik påberåbt sig behovet for at underlægge fordelen ved skatteudsættelsen visse krav for det modtagende selskab med hensyn til bogføringen af de overførte formuegenstande. Ifølge denne medlemsstat kan overholdelsen af sådanne krav i mangel af harmoniseringsforanstalt-ninger dog ikke sikres i forhold til selskaber, der har deres hovedsæde eller deres faktiske ledelse på en anden stats område, eftersom kompetencen i forhold til disse ikke ligger hos Den Portugisiske Republik, men hos hjemstedsstaten. 90. I denne henseende bemærkes, at kravet til et modtagende selskab om at have sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse på portugisisk område således i sidste ende sigter på at sikre den portugisiske stat muligheden for faktisk at beskatte de omhandlede kapitalgevinster. Som det er anført i nærværende domspræmis 87 og 88, kan dette mål dog ikke begrunde en forskelsbehandling af fysiske personer, alt efter om de overfører alle de omhandlede formuegoder til et selskab, der har sit hovedsæde og sin faktiske ledelse på Den Portugisiske Republiks område, eller til et selskab, der har sit hovedsæde eller sin faktiske ledelse på en anden stats område, eftersom et sådant mål kan sikres, uden at det er nødvendigt at foretage en sondring mellem en rent national situation og en grænseoverskridende situation. Af de grunde, der er anført i nævnte præmisser, er den restriktion for etableringsfriheden, der følger af CIRS’ artikel 38, stk. 1, litra a), således uforholdsmæssig i forhold til dette mål." Som det fremgår af dommen, har EU-Domstolen fastslået, at fysiske personer ikke nyder ringere beskyttelse end juridiske personer ift. tidspunktet for beskatning af de omhandlede kapitalgevinster, og der derfor - hvis der ikke er mulighed for henstand - er tale om en uproportional, og dermed EU-stridig lovgivning, hvis lovgivningen indebærer, at hjemmehørende personer har mulighed for at udskyde en beskatning, mens ikkehjemmehørende personer er udelukket herfra. 3.3 C-292/16 (A Oy) Sagen omhandlede omdannelsen af et finsk selskabs østrigske virksomhed til et Østrigsk selskab. Det finske selskab blev exitbeskattet i Finland af de aktiver og passiver vedrørende den østrigske virksomhed, som i den forbindelse blev overdraget til det Østrigske selskab, da den finske beskat-ningskompetence hertil ophørte. EU-Domstolen fandt, at hvis der ikke i forbindelse med overdragelsen af aktiverne i det faste driftssted var mulighed for at vælge en udskudt betaling af skatten af avancen, gik denne lovgivning ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatnings-kompetencen mellem medlemsstaterne, jf. præmis 37. Det havde ikke nogen betydning, at lovgiv-ningen var baseret og i overensstemmelse med fusionsdirektivets regler, jf. præmis 38. EU-Domstolen konkluderede herefter, at " artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hin-der for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, som i tilfælde af, at et hjemmehø-rende selskab i forbindelse med tilførsel af aktiver overdrager et ikkehjemmehørende fast driftssted til et ligeledes ikke-hjemmehørende selskab, for det første fastslår, at der skal ske umiddelbar beskatning af den kapitalvinding, der følger af denne transaktion, og for det andet ikke tillader udskudt opkrævning af den skyldige skat, skønt der i en tilsvarende national situation først ville ske beskatning af en sådan kapitalvinding ved salg af de tilførte aktiver, for så vidt som denne lovgivning ikke giver mulighed for en udskudt opkrævning af en sådan skat. " (præmis 40) EU-Domstolen har altså fastslået, at der ved overdragelse af et fast driftssted til et kapitalselskab skal indrømmes henstand med betaling af den skyldige skat, hvis der i en tilsvarende rent national situation ville kunne ske udskydelse af beskatningen. 3.4 C-591/13 (Kommissionen mod Tyskland) Sagen omhandlede hvorvidt de tyske regler om genanbringelse af visse ejendomsavancer mv. - altså muligheden for at udskyde beskatningen af en ejendomsavance hvis der sker en genanbringelse af avancen i en anden fast ejendom - var i strid med EU-retten. Reglerne indebar, at der alene kunne ske genanbringelse i tyske ejendomme, da Tyskland ikke har beskatningskompetence til udenland-ske ejendomme. Efter en gennemgang af EU-Domstolens tidligere praksis, herunder National Grid Indus, om medlemsstaternes ret til at opkræve exitskat, i tilfælde hvor der sker et ophør af den pågældende medlemsstats beskatningskompetence, men samtidig krav om at skatteyderen gives mulighed for henstand med betalingen af skatten, udtaler domstolen bl.a., at " det i denne henseende uden betydning, om der er tale om en latent eller realiseret kapitalgevinst. For så vidt angår den ene eller den anden af disse kapitalgevinster er det eneste, der har betydning, at tilsvarende transaktioner foretaget inden for en medlemsstats rent nationale rammer, i modsætning til en grænseoverskridende transaktion, ikke ville have medført en øjeblikkelig beskatning af disse kapitalgevinster ." (præmis 71) Der er altså ikke grundlag for at fratage en ikke-hjemmehørende person muligheden for henstand med henvisning til, at der teknisk set ikke er tale om en latent men derimod en realiseret kapitalgevinst, hvis en hjemmehørende person har mulighed for at udskyde beskatningen i en tilsvarende rent national situation. 3.5 C-581/17 (Wächtler) Sagen omhandlede exitbeskatning af aktier ejet af en fysisk person, som flyttede fra Tyskland til Schweiz. EU-Domstolen udtalte bl.a.: " at selv om fastlæggelsen af størrelsen af den pågældende skat på tidspunktet for flytningen af bopælen til Schweiz er en foranstaltning, der er egnet til at sikre opfyldelsen af formålet om at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem dette land og Forbundsrepublikken Tyskland, kan dette formål derimod ikke begrunde, at det er umuligt at indrømme henstand med betalingen af denne skat. En sådan henstand indebærer nemlig ikke, at Forbundsrepublikken Tyskland til fordel for Det Schweiziske Forbund giver afkald på sin kompe-tence til at beskatte de kapitalgevinster, der er skabt i den periode, hvor indehaveren af de pågæl-dende selskabsandele var fuldt skattepligtig i Tyskland ." (præmis 64). Efter vores opfattelse kan der derfor ikke være begrundet tvivl om, at EU-Domstolen også i tilfælde af en virksomhedsomdannelse, som den i anmodningen om bindende omhandlede, vil anse det for uproportionalt, at virksomhedsdeltagere bosat i andre EU-lande straks afkræves den fulde skat af avancen ifm. virksomhedsomdannelsen, mens danske virksomhedsdeltagere som udgangspunkt gives mulighed for at udskyde skatten på ubestemt tid indtil en eventuel afståelse, og slet ikke opkræves skatten, hvis der på det tidspunkt ikke de facto realiseres en avance. 4 Øvrige bemærkninger til Skattestyrelsens udkast til indstilling 4.1 Virksomhedsomdannelse indebærer overdragelse af aktiver og passiver Skattestyrelsen anfører i udkastet til indstilling, at en virksomhedsomdannelse indebærer en overdragelse af aktiver og passiver fra ejeren til selskabet, modsat fraflytningstilfælde samt selskabsomstruktureringer omfattet af fusionsskatteloven Efter vores opfattelse dette misvisende, da udgangspunktet i dansk skatteret ved fx en fusion er, at der sker ophørsbeskatning af det indskydende selskab. Fusionen indebærer dermed en realisation af alle aktiver og passiver, der som led i fusionen overføres til det modtagende selskab. Der er dog mulighed for - hvis man i øvrigt opfylder de relevante krav og betingelser i fusionsskatteloven - at anvende fusionsskattelovens regler, hvorved der som udgangspunkt er succession i aktiver og passiver, og derfor ikke nogen afståelsesbeskatning. Der er altså reelt tale om den helt samme situation som ved virksomhedsomdannelser, hvor udgangspunktet er, at det bliver anset for en afståelse og dermed realisation af alle aktiver og passiver, men at der - ligesom for fusioner mv. - er mulighed for at vælge at det i stedet skal ske med succession efter virksomhedsskattelovens regler. Lovgiver har altså valgt, at en skattefri virksomhedsomdannelse - på samme måde som skattefri fusion - ikke skal anses for en skattepligtig realisation for virksomhedsdeltageren/-erne, når der er tale om danske virksomhedsdeltagere. Skattestyrelsen anerkender i øvrigt, at der under alle omstændigheder er tale om en restriktion, og proportionalitetskravet skal derfor opfyldes, uanset om virksomhedsomdannelsen anses for sammenlignelig med andre former for skattefrie omstruktureringer. 4.2 Realiseret gevinst Skattestyrelsen fremhæver derudover, at der er tale om en realiseret gevinst, når der sker en virksomhedsomdannelse. Dette ændrer imidlertid ikke på, at der - uanset om der er tale om en realiseret eller urealiseret gevinst - er tale om restriktion af de EU-sikrede friheder, som også anerkendt af Skattestyrelsen. Kravet om fuld skattepligt skal derfor stadig opfylde alle tre EU-retlige betingelser, dvs. forfølge et tvingende alment hensyn, og være egnet og proportionelt. Danmark har ift. danske virksomhedsejere valgt en ordning, hvor en virksomheds-omdannelse ikke skattemæssigt bliver anset for en realisation, og der kan derfor ikke være tvivl om, at der er tale om en restriktion af de EU-sikrede friheder, når denne ordning ikke tilbydes virksomhedsejere, som er bosiddende i andre EU-lande, jf. også C591/13 (Kommissionen mod Tyskland). Samtidig har Danmark ved denne ordning accepteret, at realisationsbeskatningen ifm. virksomheds-omdannelser kan udskydes, indtil virksomhedsejeren reelt afstår virksomheden ved at sælge aktierne i selskabet, som modtager virksomheden ved omdannelsen. For de danske v irksomheds-ejere sker der således også ved en skattefri virksomhedsomdannelse en beregning og opgørelse af den latente skat, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 3, og § 4, stk. 2, 3. pkt. Det virker derfor åbenbart, at kravet om fuld skattepligt går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, kravet forfølger, da den latente skat ved en skattefri virksomhedsomdannelse for en udenlandsk ejer kan opgøres tilsvarende, og der derfor blot kan etableres en henstandsordning for selve betalingen af denne skat, så skatten forfalder, når den udenlandske ejer afstår sine aktier i det selskab, som har modtaget den omdannede virksomhed. Denne form for henstandsordning er en velkendt og oplagt mulighed, som vil være mindre indgribende og i samme omfang være egent til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen, da Danmark ikke efter dobbeltbeskatningsoverenskomster eller lign. vil være afskåret fra at opkræve skatten, da den er opgjort og baseret på aktiver og passiver i den danske virksomhed, og dermed vil falde under Danmarks beskatningskompetence efter art. 7 og art. 13, stk. 2, i både OECDs modeloverenskomst og den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er derfor ikke muligt for Danmark at opretholde kravet om fuld skattepligt, medmindre det fortolkes i overensstemmelse med EU-retten, og der dermed indrømmes mulighed for henstand. 4.3 SKM2010.817.LSR Skattestyrelsen fremhæver også Landsskatterettens afgørelse i SKM2010.817.LSR , hvor Landsskatteretten nåede frem til, at aktiver og passiver som efter en fusion ikke ville blive allokeret til et fast driftssted i Danmark, udløste ophørsbeskatning, jf. FUL § 15, stk. 4, jf. SEL § 5. Vi skal i denne forbindelse først og fremmest bemærke, at afgørelsen og Landsskatterettens begrundelse vedrører selve spørgsmålet om, hvorvidt der med henvisning til hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan ske afståelsesbeskatning af aktiver mv., der efter fusionen ikke længere vil være omfattet af dansk beskatningskompetence. Landsskatteretten anerkender derfor også, at der er tale om en restriktion af de grundlæggende frihedsrettigheder, som vil skulle begrundes i tvingende almene hensyn. Som tidligere nævnt er der enighed mellem os og Skattestyrelsen om, at kravet om fuld skattepligt i virksomhedsomdannelsesloven er en restriktion, men at formålet med kravet også tilgodeser et tvingende alment hensyn i form af den afbalancerede fordeling af beskatningskompetence. Landsskatterettens afgørelse i SKM2010.817.LSR ligger fint på linje hermed. I SKM2010.817.LSR er der hverken i den anmodning om bindendes svar, som klagesagen vedrører, eller i Landsskatterettens afgørelse heraf, taget stilling til spørgsmålet om proportionalitet og henstand, herunder om skatteyderen ville have krav på henstand. Sagen - og de spørgsmål som skatteyderen havde stillet - vedrører således alene, om der kan ske beskatning, og ikke spørgsmålet om henstand, som ikke er nævnt med et ord i sagen. Derudover skal vi fremhæve, at EU-Domstolen som gennemgået ovenfor har afsagt en lang række domme på området efterfølgende, ligesom Skatteministeriet også efterfølgende har anerkendt, at exitbeskatning af selskaber ifm. overførsel af aktiver til udlandet uden en henstandsordning ikke EU-konformt. Af forarbejderne til lov nr. 170 af 26. februar 2014, der blev vedtaget som opfølg-ning på C-261/11 (Kommissionen mod Danmark), og som indførte en henstands-ordning for selskabers exitskatter, fremgår således, at "Der skal derfor udformes en foranstaltning, som både er egnet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemslandene, og som er mindre indgribende i etableringsfriheden end den umiddelbare opkrævning af exitskatten. Medlemslan-dene, som har ret til at beskatte de kapitalgevinster, der er opstået, mens de omhandlede aktiver befandt sig på deres område, er således berettigede til at foreskrive et andet udløsende kriterium for opkrævning af skatten end den faktiske afståelse for at sikre skattebetaling i forhold til aktiver, som ikke er bestemt til at blive realiseret. Denne foranstaltning skal være mindre indgribende i etablerings-friheden end en opkrævning af skatten umiddelbart i tilknytning til overførslen. " Derudover har Skattestyrelsen i Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.D.5.4.4 , om ophør af danske selskaber ifm. fusioner med udenlandske selskaber, og hvoraf afgørelsen fra Landsskatteretten er fremhæver, sat den i kontekst af EU Domstolens dom i C-371/10 (National Grid), som vedrørte spørgsmålet om exitbeskatning af en urealiseret kursgevinst ifm. et selskabs flytning af hjemsted fra Holland til England. Landsskatterettens afgørelse fremhæves som kilde til at selve afståelsesbeskatningen i FUSL § 15, stk. 4, ikke er EU-stridig, hvilket også stadig kan opretholdes på trods af National Grid-afgørelsen, da National Grid-afgørelsen efter Skattestyrelsens opfattelse indebærer, at " det er OK at ophørsbeskatte/fastsætte en endelig skat ved fraflytning, men at det i den konkrete sag vedrørende en valutakursgevinst var "uforholdsmæssigt", at skattebeløbet opkrævedes straks på fraflytnings-tidspunktet. Der skulle altså være mulighed for at vælge at udskyde skattebetalingen vedrørende valutakursgevinsten indtil den egentlige realisation af fordringen. " Efter Skattestyrelsens egen opfattelse, som den kommer til udtryk i den seneste version af Den juridiske vejledning, er afståelsesbeskatningen i FUSL § 15, stk. 4, altså afhængig af, at der er mulighed for henstand. Hvis Landsskatterettens afgørelse fra 2010 tages til indtægt for, at der kan ske beskatning uden henstand, vil det være i åbenbar strid med de senere afgørelser fra EU-Domstolen såvel som den retsopfattelse, som både Skatteministeriet og Skattestyrelsen efterfølgende har givet udtryk for. 5. ABL § 38, stk. 3 Hvis Skattestyrelsen i den endelige indstilling fastholder, at en virksomhedsdeltager fra et andet EU-land - modsat danske virksomhedsdeltagere - skal afregne fuld skat af latente avancer ifm. en virksomhedsomdannelse, vil det efter vores opfattelse resultere i en væsentlig risiko for skatteund-gåelse og tab af skatteprovenu. Der er i så fald en stor risiko for retsstillingen vil blive underkendt af EU-Domstolen, som værende et uproportionalt og EU-stridigt tiltag, hvis den bliver testet i en konkret sag. I så fald vil Danmark have mistet muligheden for at oppebære skatten af den eller de pågældende virksomhedsomdannelser. Vi vil derfor opfordre til, at Skattestyrelsen i sin endelige indstilling (gen)overvejer, om ikke der er hjemmel til bringe ABL §§ 38-39 i anvendelse for at sikre, at der ikke sker tab af dansk skatteprovenu ved at fastholde en fortolkning og retsstilling som med stor sandsynlighed vil blive underkendt af EU-Domstolen. Det følger af ABL § 38, stk. 1, at " Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. ". Det følger samtidig af stk. 3, at " Reglerne i stk. 1 gælder dog også […] og for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse […] ". Der er derfor juridisk råderum til at fortolke stk. 3 således at ABL § 38, stk. 1, kan bringes i anvendelse for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, når den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, fx som en direkte konsekvens af virksomhedsomdannelsen. Den opgjorte ge-vinst efter ABL § 38, vil derefter kunne omfattes den eksisterende henstandsordning i ABL § 39, og derfor leve op til EU-Domstolens proportionalitetskrav. Denne fortolkning vil heller ikke være i modstrid med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, da der er tale om beskatning af gevinsten på virksomhedsaktiverne, selvom det teknisk opgøres som aktieindkomst (da resten af den latente skat reelt opkræves inde i selskabet, da selskabet succederer i den skattemæssige stilling), og der også allerede er taget stilling til, at selve afdragene på henstandsordningen ifm. med senere afståelse af aktierne ikke er en beskatning af aktierne på afståelsestidspunktet, men blot en regel om forfaldstidspunktet vedrørende den gevinst, som Danmark har beskatningskompetencen til. Selvom beskatningen af gevinsten teknisk set opgøres efter ABL § 38, vil der således stadig efter vores opfattelse være tale om en gevinst, der kan henføres til den danske virksomhed, jf. også princippet fra EBL § 6 a, stk. 4, 4. pkt., og som Danmark derfor har beskatningsretten til efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at den påtænkte omdannelse kan ske som en skattefri virksomhedsomdannel-se efter virksomhedsomdannelsesloven. Begrundelse Sagen vedrører, om kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 2, stk. 2, nr. 1, udgør en EU-stridig restriktion i forhold til den frie etableringsret (TEUF artikel 49). Det er efter loven en betingelse for at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle ejere af en personligt ejet virksomhed er fuldt skattepligtige til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Spørgers repræsentant er enig med Skattestyrelsen i, at kravet om fuld skattepligt tilgodeser et anerkendelsesværdigt tvingende alment hensyn, og at bestemmelsen er egnet til at tilgodese dette lovlige formål. Spørgsmålet i sagen er herefter, om kravet er proportionalt. En virksomhedsomdannelse er selskabsretligt udtryk for en stiftelse af et selskab ved apportindskud (indskud i andre værdier end kontanter), hvorved en personligt ejet virksomhed indskydes i selskabet som en samlet økonomisk enhed. Værdien af virksomheden udgør selskabskapitalen, og ejeren modtager kapitalandele i selskabet som vederlag. Skattemæssigt er en virksomhedsomdan-nelse en afståelse/salg af virksomhedens aktiver og passiver til selskabet til markedsværdien. Da kommanditselskabet er skattemæssigt transparent sker beskatningen direkte hos den enkelte kommanditist. Generelt om skattefri virksomhedsomdannelse Princippet bag reglerne i virksomhedsomdannelsesloven om skattefri virksomheds-omdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan omdannes - indskydes i et selskab - uden at der på omdannelsestidspunktet udløses beskatning af kapitalgevinster hos den tidligere personlige ejer. Loven bygger således på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere personlige ejers sted med hensyn til de overtagne aktiver og passivers anskaffelsestids-punkt, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt. Af- og nedskrivninger, som den personlige ejer måtte have foretaget, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår. Anskaffelses-summen for de aktier eller anparter, som virksomhedsejeren erhverver i forbindelse med omdan-nelsen, fastsættes til virksomhedens almindelige handelsværdi ved kontantsalg til tredjemand på omdannelsesdatoen, med fradrag af den skattepligtige fortjeneste. Se irksomhedsomdannelseslovens §§ 4 og 6. Nedsættelsen af anskaffelsessummen på vederlagsaktier/-anparter medfører, at beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, først finder sted ved den oprindelige personlige ejers senere afståelse af de aktier eller anparter i selskabet, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder de overtagne aktiver, afhænder hele virksomheden eller likviderer selskabet. En virksomhed med flere ejere kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Et kommanditselskab kan anses for at være en af kommanditisten personligt drevet virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, medmindre en eller flere af ejerne er aktie- eller anpartsselskaber m.v. - f.eks. et komplementarselskab - der har en ejerandel. Se TfS 1998, 161. For en virksomhed med flere ejere er omdannelse efter loven betinget af, at alle ejerne anvender reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, se lovens § 2, stk. 2, nr. 1. Ud over betingelserne for omdannelse af enkeltmandsvirksomheder er der særlige betingelser ved omdannelse af en virksomhed med flere ejere. Se virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2 og 3. Hver enkelt ejers andel af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, skal opgøres. Se virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 3, jf. § 4, stk. 2, 3. pkt. Betingelser for omdannelse Virksomhedsomdannelsesloven opstiller en række betingelser for at anvende loven. Det følger som nævnt af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, at den personlige ejer på omdannelsestidspunktet skal være fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 , og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst være hjemmehørende i Danmark. Det betyder, at personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og samtidig er fuldt skattepligtige til andre lande, skal have Danmark som dokumenterbart domicilland, jf. dobbeltbeskatningsaftalens hjemstedsklausul. Betingelsen, om at den personlige ejer skal være fuldt skattepligtige til Danmark, medfører, at personer, som ikke er skattepligtige her til landet, eller som kun er begrænset skattepligtige, ikke har adgang til at gøre brug af virksomhedsomdannelsesloven. Successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven hviler på, at Danmark bevarer beskatnings-retten til de fortjenester, der (i princippet) konstateres på omdannelsestidspunktet, men som først beskattes ved den oprindelige personlige ejers senere afståelse af de aktier eller anparter i selskabet, der er ydet som vederlag for virksomheden. Der er ikke i kildeskatteloven (§ 2) hjemmel til at beskatte fysiske personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, af avance ved salg af almindelige aktier. Desuden er beskatningsretten til aktieavancer i Danmarks dobbeltbeskatnings-overenskomster typisk tillagt den stat, hvor ejeren efter overenskomsten er hjemmehørende. Er ejeren fuldt skattepligtig til Danmark, men efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehøren-de i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, kan Danmark ikke beskatte en eventuel fortjeneste på aktierne eller anparterne, når disse senere sælges. Kravet om fuld skattepligt/hjemsted i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er således begrundet i, at en personlig ejer ikke i den beskrevne situation skal kunne overdrage virksomhedens aktiver og passiver med succession, da det kan resultere i skatteundgåelse, når Danmark ikke har beskatningsretten til vederlagsaktierne/anparterne. Betingelsen tilgodeser hensynet til en afbalan-ceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. Hertil kommer, at hvis ejeren har anvendt virksomhedsordningen i året forud for en virksomheds-omdannelse, har ejeren kunnet lade indestående på konto for opsparet overskud nedsætte aktierne eller anparternes anskaffelsessum. Nedsættelsen erstatter ophørsbeskatningen efter virksomhedsskatteloven , idet beskatningen udskydes til, når aktierne eller anparterne afstås. Er ejeren på omdannelsestidspunktet ikke hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatnings-overenskomst, og er beskatningsretten til aktieavancer tillagt den fremmede stat, kan ejeren på denne måde eliminere den udskudte skat, som stammer fra konto for opsparet overskud. Der blev derfor ved L 1999 958 indsat en bestemmelse om, at den personlige ejer på omdannelsestidspunktet - udover at være fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 , eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2 , - også skal være hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se om baggrunden herfor bemærkningerne til § 17 i LFF 1999-11-03 nr. 85. Den konkrete sag Virksomhedsomdannelsesloven opstiller som nævnt en række betingelser for at anvende loven. Virksomhedsomdannelsesloven kræver, at alle ejere er fuldt skattepligtige til Danmark og hjemmehørende her i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis en personligt ejet virksomhed skal omdannes skattefrit til selskab efter loven. Skattestyrelsen lægger uprøvet til grund for besvarelsen, at alle øvrige betingelser i virksomheds-omdannelsesloven er opfyldt. Kommanditisterne er - med undtagelse af den tyske kommanditist - alle bosiddende og skatte-mæssigt hjemmehørende i Danmark. Det er oplyst, at den tyske kommanditist er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, og at han - da K/S´et er skattemæssigt transparent - forud for omdannelsen er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, om fast driftssted. Den tyske kommanditists andel af indkomst fra K/S´et beskattes derfor i Danmark efter reglerne om begrænset skattepligt. Den begrænsede skattepligt omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. Se kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, 5. pkt. Da ikke alle ejere er fuldt skattepligtige til Danmark og hjemmehørende her i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er den påtænkte virksomhedsomdannelse hverken efter ordlyden af eller forarbejderne til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 2, stk. 2, nr. 1, omfattet af lovens anvendelsesområde. Retsvirkningen heraf er, at virksomhedsomdannelsen ikke kan gennemføres som skattefri efter loven. Gennemføres den påtænkte virksomhedsomdannelse vil omdannelsen være skattepligtig for alle kommanditister uanset bopæl. Skattepligtig kontra skattefri virksomhedsomdannelse Ved en skattepligtig omdannelse af et kommanditselskab til et ApS behandles overdragelsen skattemæssigt som et salg af virksomhedens aktiver og passiver til markedsværdien på overdragelsestidspunktet. Da kommanditselskabet er skattemæssigt transparent sker beskatningen direkte hos den enkelte kommanditist. Konsekvensen heraf er, at kommanditisterne - uanset bopælsland - beskattes af forskellen mellem markedsværdien og den skattemæssige nedskrevne værdi af aktiver og passiver, som overdrages til anpartsselskabet, dvs., at der sker beskatning af den fortjeneste, der konstateres ved omdannelsen. Det er oplyst, at den tyske kommanditist forud for omdannelsen er begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne om fast driftssted. En skattepligtig virksomhedsomdannelse medfører, at det faste driftssted ophører. Den tyske kommanditist vil derfor være begrænset skattepligtig til Danmark af realiserede avancer på de aktiver og passiver, der ved en skattepligtig virksomhedsom-dannelse overdrages til anpartsselskabet. De danske kommanditister er på samme måde skattepligtige af realiserede avancer på de aktiver og passiver, der ved en skattepligtig virksomhedsomdannelse overdrages til anpartsselskabet. Gennemføres en virksomhedsomdannelse i stedet som en skattefri virksomhedsomdannelse indtræder selskabet skattemæssigt i den/de tidligere ejer(e)s sted med hensyn til de overtagne aktiver og passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum mv., og vederlagsaktiernes/-anparternes anskaffelsessum nedsættes. Det betyder som nævnt, at beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, først finder sted senere, f.eks. når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden. I den konkrete sag vil de danske kommanditister ved et senere salg af anparterne blive beskattet af en eventuel avance som aktieindkomst. En person, som er bosat i Tyskland og begrænset skattepligtig i Danmark, og som sælger anparter i et dansk selskab, beskattes af avancen i Tyskland, da det er bopælslandet, der har beskatningsretten ifølge den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 13.4. For den tyske kommanditist vil det derfor afhænge af tysk ret, om og hvordan en sådan aktieavance beskattes. I den situation, der spørges til, har Danmark ikke intern hjemmel til at beskatte den tyske komman-ditist af aktieavance, og Danmark har heller ikke i henhold til den dansk-tyske dobbeltbeskatnings-overenskomsts artikel 13.4 ret til at foretage den beskatning af aktieavance hos den tyske ejer, som efter loven er en forudsætning for at indrømme succession. Forholdet til EU-retten - den frie etableringsret TEUF artikel 49 har følgende ordlyd: “Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere." TEUF artikel 49 har til formål at afskaffe restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område med henblik på udøvelse af erhvervsvirksomhed. Etableringsretten medfører, at erhvervsdrivende, der er statsborgere i en medlemsstat, kan etablere selvstændig virksomhed i et andet medlemsland på samme vilkår, som gælder for landets egne statsborgere. Etableringsretten indebærer derfor, at værtslandet som udgangspunkt ikke må forskelsbehandle en erhvervsdrivende, der er statsborger i en anden medlemsstat ved for eksempel at give denne en ringere skattemæssig stilling end landets egne erhvervsdrivende. Til gengæld skal den udenlandske erhvervsdrivende som udgangspunkt overholde værtslandets love og regler, herunder for eksempel skattelove. Etableringsretten indebærer således et forbud imod, at værtsmedlemsstaten forskelsbehandler den erhvervsdrivende på grund af dennes nationalitet. EU-Domstolen har ikke taget stilling til, om virksomhedsomdannelseslovens krav om fuld dansk skattepligt/hjemsted i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er i strid med EU-retten. Bestemmelsens forhold til EU-retten er ikke kommenteret i forbindelse med lovens indførelse i 1982. I forbindelse med lovændringen i 1999 fremgår det af forarbejderne, at det blev vurderet, at lovforslaget ikke indeholdt EU-retlige aspekter. Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 2, stk. 2, nr. 1, kan bevirke, at det bliver mindre attraktivt at etablere danske K/S´er med deltagelse af kommanditister hjemmehørende uden for Danmark, idet adgangen til at gennemføre en skattefri virksomheds-omdannelse herved afskæres for de personlige ejere uanset bopæl. Danske K/S´er med deltagelse af kommanditister fra andre EU-lande undergives således en anden skattemæssig behandling end danske K/S´er med udelukkende danske kommanditister, og dette kan gøre etablering af danske K/S´er med deltagelse af kommanditister hjemmehørende i andre EU-lande mindre attraktiv. Det følger af EU-Domstolens praksis, at nationale foranstaltninger, der kan hæmme udøvelsen af de ved Traktaten sikrede grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende, dog kan tillades, hvis de forfølger et formål af almen interesse, er egnede til at sikre virkeliggørelsen af dette og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, de forfølger. Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, at fuldt skattepligtige og hjemmehø-rende fysiske personer kan gøre brug af loven, men at fysiske personer med begrænset eller ingen skattepligt til Danmark ikke kan. Dette udgør som udgangspunkt en forskellig behandling baseret på skattemæssigt hjemsted, idet det herved forudsættes, at kommanditisterne i øvrigt befinder sig i en objektivt sammenlignelig situa-tion med hensyn deres økonomiske og juridiske positioner i virksomheden. Spørgsmålet er derfor, om virksomhedsomdannelseslovens betingelse om fuld skattepligt - restriktionen - forfølger et legitimt formål, som kan retfærdiggøres under henvisning til tvingende almene hensyn. Opretholdelsen af den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er af EU-Domstolen anerkendt som et lovligt formål (tvingende alment hensyn), der kan begrunde en restriktion i de grundlæggende frihedsrettigheder. Se blandt andet sag C-446/03 , Marks & Spencer, sag C-470/04, N, sag C-231/05 , OY AA, og sag C‑414/06 , Lidl Belgium. Skattestyrelsen har noteret sig, at repræsentanten er enig i, at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 2, stk. 2, nr. 1, tilgodeser et anerkendelsesværdigt tvingende alment hensyn, og at bestemmelsen er egnet til at tilgodese dette lovlige formål. Afgørende er herefter, om bestemmelsens krav om fuld skattepligt er proportionalt. Repræsentanten har, til støtte for at det ikke er tilfældet, henvist til, at formålet kunne opnås med mindre indgribende foranstaltninger, herunder henstand og sikkerhedsstillelse. Repræsentanten henviser i den forbindelse til EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-371/10 og C-261/11, som vedrører medlemsstaternes ret til at exitbeskatte urealiserede gevinster på udflyttede aktiver og passiver, samt til hen-standsordningen i aktieavancebeskatningslovens § 39. Skattestyrelsen er ikke enig i, at disse sager kan anvendes som støtte for manglende proportionalitet i denne sag. S ag C-371/10 (National Grid Indus) Sagen vedrørte et hollandsk selskab, som flyttede sit faktiske hovedsæde til Storbritannien. Selskabet havde en fordring på et britisk selskab. På grund af kursstigninger i relation til det britiske pund, havde selskabet en ikke-realiseret kursgevinst på fordringen. Spørgsmålet i sagen var, om Holland på grund af selskabets flytning af hovedsædet til Storbritan-nien var berettiget til at opkræve exitskat i relation til kursgevinsten, således at den urealiserede kursgevinst skulle beskattes i Holland. EU-Domstolen fastslog, at etableringsfriheden (TEUF artikel 49) ikke er til hinder for, at en stat endeligt opgør og fastsætter skatten af latente kapitalgevinster på udflytningstidspunktet. EU-Domstolen fandt derimod, at det er uproportionalt at opkræve skatten øjeblikkeligt ved fraflytning, og at selskabet skal tilbydes en henstandsordning. I direkte forlængelse heraf underkendte EU-Domstolen i sag C-261/11 (Kommissionen mod Danmark) de dagældende danske regler om exit-beskatning af selskaber, hvorefter skatten blev opgjort og opkrævet på tidspunktet for overførslen. EU-Domstolen præciserede i præmis 37, at medlemsstaterne har ret til at beskatte latente kapitalgevinster, der er opstået, mens de omhandlede aktiver har befundet sig på deres område, herunder at beskatning kan ske førend den faktiske afståelse, men at medlemsstaterne omvendt skal vælge et kriterium for opkrævning, som er mindre indgribende i etableringsfriheden end beskatning på tidspunktet for overførslen. Dommen medførte indførelsen af den valgfri henstandsordning i selskabsskattelovens § 26. Begge domme vedrører den situation, hvor et eksisterende skattesubjekt udøver sin ret til fri bevægelighed ved enten fysisk at flytte selskabsretlige aktiver eller bopæl ud af en medlemsstat. Dommene ændrede ikke ved en medlemsstats ret til at opkræve exitskatten, men vedrørte alene tidspunktet for opkrævningen. Sagerne kan ikke anvendes analogt på nærværende sag, da Spørger ikke flytter bopæl eller aktiver ud af Danmark. Der er i stedet tale om benyttelse af en skattebegunstiget ordning til en aktiv, frivillig omstrukturering, der involverer en udenlandsk fysisk person, og hvor beskatning af en aktieavance uigenkaldeligt vil glide ud af dansk beskatningsret. Hertil kommer, at ved en virksomhedsomdannelse sker der en overdragelse fra en skattemæssig enhed (den personlige ejer) til en anden skattemæssig enhed (et selskab) af de indskudte aktiver og passiver. I modsætning til exitbeskatningsregler vil der ved en skattepligtig virksomhedsom-dannelse således ske beskatning af realiserede gevinster på virksomhedens aktiver og passiver, både i rent nationale tilfælde og i grænseoverskridende tilfælde. Anvendes virksomhedsomdannelsesloven indebærer det succession på ejerniveau, dvs. udskydelse af betaling af skatten af realiserede gevinster på virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsestidspunktet indtil det tidspunkt, hvor de som vederlag modtagne kapitalandele i det omdannede selskab afstås. I modsætning til den situation, som EU-Domstolen behandlede i sagerne C-371/10 og C-261/11, og som begge vedrørte etableringsstatens ret til at exitbeskatte urealiserede gevinster på aktiver og passiver udelukkende som følge af flytning af skattemæssigt hjemsted, har Danmark ikke i den foreliggende sag beskatningsretten til aktieavancer i forhold til en tysk kommanditist, jf. ovenfor. Når en tysk kommanditist er begrænset skattepligtig her i landet, har Danmark - i modsætning til, hvad der gælder for en fuldt skattepligtig person - ingen beskatningsret til aktieavance (medmindre der er tale om aktier som en del af et fast driftssted). I tilfælde af en tysk bosiddende kommanditists deltagelse i en skattefri virksomhedsomdannelse i Danmark følger det endvidere af dobbeltbeskat-ningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, at beskatningsretten til aktieavance tilkommer bopælsstaten, dvs. Tyskland. Den påtænkte virksomhedsomdannelse ønskes i den foreliggende sag gennemført skattefrit, dvs. med succession. For den tyske kommanditist indebærer det, at en ellers skattepligtig afståelse af aktiver og passiver i det faste driftssted i Danmark bliver konverteret til aktieavance, som ikke kan beskattes i Danmark. I forhold til den tyske kommanditist kan Danmark altså ikke beskatte den værdi, som er opbygget i kommanditselskabet på omdannelsestidspunktet. Betingelsen om fuld skattepligt/hjemsted i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, sikrer derfor dansk beskatningsret til de værdier, som er opbygget i virksomheden her i landet, hvilket er nødvendigt, fordi beskatningsretten til aktieavancer tilkommer Tyskland efter virksomhedens skattefri omdannelse til selskab, hvilket EU-Domstolen i blandt andet sag C-261/11 har anerkendt som et lovligt formål. Aktieavancebeskatningslovens § 38 om fraflytningsbeskatning finder alene anvendelse på aktier, som er omfattet af dansk skattepligt på fraflytningstidspunktet. Bestemmelsen sikrer derfor ikke dansk beskatningsret til aktier, som udstedes som vederlag for virksomheden til den tyske kommanditist ved den skattefri virksomhedsomdannelse, da beskatningsretten hertil som nævnt efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten tilkommer Tyskland. En henstandsordning svarende til aktie-avancebeskatningslovens § 39, er således kun egnet til at sikre en eksisterende beskatningsret. Situationen i den foreliggende sag adskiller sig herved fra henstandsordningen i aktieavancebeskatningslovens § 39 , som repræsentanten henviser til - og hvorefter personer, der har været, men ophører med at være , fuldt skattepligtige til Danmark - og herunder skattepligtige til Danmark af aktieavancer - kan få henstand med betaling af en beregnet aktieavanceskat svarende til den aktieavance, som Danmark som bopælsstat frem til fraflytningen har haft beskatnings-kompetencen til. Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, som repræsentanten henviser til i høringssvaret, om genanbringelse af ejendomsavance går ud på, at en skattepligtig i visse tilfælde ved at genanskaffe ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom gives mulighed for at udskyde beskatningen af fortjenesten til en senere afståelse af den nyanskaffede ejendom. Det sker ved, at den beregnede avance ikke beskattes straks, men i stedet reducerer anskaffelsessummen på den nye ejendom, og kommer til beskatning ved et senere salg af denne. Der er ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 indsat regler i EBL § 6 a om, at skatten under visse betingelser også kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme. Genanbringelse af ejendomsavance fra danske erhvervsejendomme i udenlandske ejendomme kan kun ske, hvis Danmark har ret til at beskatte avancen ved en senere afståelse. Ejeren skal derfor på nedsættelsestidspunktet være fuldt skattepligtig til Danmark, uden at være skattemæssigt hjemme-hørende i en fremmed stat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det fremgår direkte af bestemmelsen i § 6 A, stk. 4, at den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen vil avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomstsammenhæng skulle behandles som avance på den tidligere afståede ejendom. Hvis den lå i Danmark, behandles avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng altså med udgangspunkt i, at indkomstkilden ligger i Danmark. Hvis der efter udenlandske regler opstår en avance på den erhvervede ejendom, kan den udenlandske skat heraf ikke fratrækkes i dansk skat, der stammer fra nedsættelsen af anskaffelsessummen. Der er i 2015 indført nye regler for fraflytterskat i forbindelse med ejerens fraflytning, som betyder, at hvis en person ophører med at være fuldt skattepligtig i Danmark, uden at der er tale om døds-fald, så anses ejendommen for afhændet på fraflytningstidspunktet til handelsværdien på dette tidspunkt. Udgangspunktet er, at fraflytterskatten skal betales umiddelbart i forbindelse med ophøret af den fulde skattepligt til Danmark. Fysiske personer, der ejer en udenlandsk ejendom beliggende i EU/EØS, og som efter ophøret af den fulde skattepligt til Danmark, er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, kan under visse betingelser få henstand med fraflytterskatten. Reglerne følger de samme principper som den henstandsordning, der er blevet indført for fraflytterskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU-/EØS-land ved lov nr. 170 af 26. februar 2014. Der er tale om en valgfri henstandsordning, som vedrører betaling af fraflytterskatten vedrørende urealise-rede gevinster og genanbragte fortjenester, der er oppebåret, mens ejendommen var omfattet af dansk beskatningsret frem for at betale skatten umiddelbart ved fraflytningen eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. En henstandsordning kan således - som tidligere nævnt - sikre en eksisterende dansk beskatningsret. En henstandsordning kan derimod ikke sikre en beskatningsret, som Danmark aldrig har haft - in casu retten til at beskatte den tyske kommanditists andel af den værdi, som er opbygget i kommanditselskabet på omdannelsestidspunktet - ved en senere aktieafståelse. Repræsentanten har til støtte for sit synspunkt om, at virksomhedsomdannelsesloven er i strid med EU-retten endelig henvist til, at " Virksomhedsomdannelsen er en form for tilførsel af aktiver fra den personligt ejede virksomhed til et kapitalselskab. Dette kan sammenlignes med reglerne om tilførsel af aktiver i fusionsskatteloven. Det følger af bestemmelsen om tilførsel af aktiver i fusionsskatte-lovens § 15c, at udenlandske selskaber, der er omfattet af begrebet selskab i en EU-medlemsstat jf. art. 3 i fusionsskattedirektivet, kan anvende reglerne om skattefri tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskattelovens bestemmelser, herunder omfattes visse tyske selskaber. Hvilket betyder, at tyske selskaber kan indskyde aktiver i danske selskaber skattefrit." Skattestyrelsen bemærker, at fusionsskatteloven - modsat virksomhedsomdannelsesloven - omhandler selskabsomstruktureringer. Skattefri tilførsel af aktiver sker således fra et selskab til et andet. Der sker i den situation ikke ophørsbeskatning af det indskydende selskab, som ikke ophører, men består som skattesubjekt. Fusionsskattelovens successionsregler anvendes ved tilførsel af aktiver på aktiver og passiver, som efter tilførslen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et modtagende udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Se fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, 2. pkt., om tilførsel af aktiver fra et dansk selskab, og fusionsskatte-lovens § 15 d, stk. 3, 2. pkt., om tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab. Ved skattefri tilførsel af aktiver er der således alene adgang til succession i aktiver, som fortsat er omfattet af dansk beskatningsret. Aktiver og passiver, som ved tilførslen udgår af dansk beskatningsret, beskattes som ved almindeligt salg på grundlag af handelsværdien på tilførselstidspunktet. Af fusionsskattedirektivet (2009/133/EF) fremgår af de indledende bemærkninger bl.a. følgende: "5) Den fælles beskatningsordning bør sikre, at en fusion, en spaltning, en partiel spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier ikke beskattes, men skal samtidig tilgodese de finansielle interesser i den medlemsstat, hvor det indskydende eller det erhvervede selskab er hjemmehørende. 6) En fusion en spaltning og en tilførsel af aktiver vil normalt omforme det indskydende selskab til et fast driftssted for det selskab, der modtager tilførslen, eller knytte aktiverne til et af sidstnævnte selskabs faste driftssteder. 7) Den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den siden hen, når den realiseres, bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende." Af fusionsskattedirektivets artikel 4 fremgår, at "1. Fusion, spaltning eller partiel spaltning medfører ingen form for skat på kapitalvinding beregnet som forskellen mellem den indre værdi af de overførte aktiver og passiver og disses skattemæssige værdi. 2. I denne artikel finder følgende definitioner anvendelse: a) »skattemæssig værdi«: det beløb på grundlag af hvilket en fortjeneste eller et tab ville være blevet beregnet med henblik på beskatning af det indskydende selskabs indkomst, overskud eller kapitalvinding, såfremt sådanne aktiver eller passiver var blevet solgt samtidig med fusionen, spaltningen eller den partielle spaltning, men uafhængigt af transaktionen b) »overførte aktiver og passiver«: de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen, spaltningen eller den partielle spaltning er faktisk knyttet til et af det modtagende selskabs faste driftssteder i det indskydende selskabs medlemsstat, og som har betydning for de opnåede resultater, der lægges til grund ved skatteberegningen." Princippet, om at der kan ske beskatning, når aktiver og passiver udgår af en medlemsstats beskatningsret, anerkendes således i EU᾽s egne retsakter. Grundprincippet i fusionsskattedirektivet (2009/133/EF) er, at fusion, spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver mellem selskaber kan gennemføres uden at udløse skat af kapitalgevinster m.v., hvis det indskydende selskabs hjemstat bevarer beskatningsretten til aktiverne. Direktivet tillader omvendt beskatning af aktiver, der udgår af dansk beskatningsret, hvis eksempelvis et dansk selskab ophører ved fusion med et tysk selskab. Se SKM2010.817.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at fusionsskattelovens § 15, stk. 4, i overensstemmelse med fusionsdirektivet sikrer, at der på den ene side kan foretages grænseoverskridende fusioner med succession mellem selskaber omfattet af artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og på den anden side, at de kapitalgevinster, der er oparbejdet i Danmark, mens der for virksomheden i øvrigt har været adgang til danske fradrag og afskrivninger mv., bliver beskattet i Danmark. Landsskatteretten fandt herefter, at beskatning af de aktiver, der ved en skattefri fusion glider ud af dansk beskatningssfære, var i overensstemmelse med fusionsskattedirektivet. Se hertil fusionsskattelovens § 15 , stk. 4, og selskabsskattelovens § 5. Reglerne i fusionsskatteloven (og fusionsskattedirektivet) giver således heller ikke ved selskabs-omstruktureringer mulighed for skattemæssig succession i tilfælde, hvor dette vil medføre, at kapitalgevinsten på de aktiver og passiver, der overdrages, ikke længere vil være undergivet dansk beskatningsret. Skattestyrelsens bemærkninger til øvrig praksis fra EU-domstolen anført i høringssvaret: I sag C-164/12 , DMC Beteiligungsgesellschaft, indskød to østrigske selskaber deres andele i et tysk kommanditselskab (KG) som apportindskud i et tysk kapitalselskab (GmbH) mod vederlag i aktier, hvorved DMC KG blev opløst og det hidtidige faste driftssted i Tyskland ophørte. Det bemærkes, at der ikke i sagen var tale om en om-dannelse af kommanditselskabet (KG) til et kapitalselskab i selskabsretlig forstand, men derimod om en kapitalforhøjelse i kapitalselskabet. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Østrig kunne Tysk-land ikke beskatte de østrigske selskaber af avancer på de modtagne aktier. Efter tysk ret skulle de overdragne KG-andele på overdragelsestidspunktet værdiansættes til deres anslåede værdi (handelsværdi), hvis det på overdragelsestidspunktet var udelukket, at Tyskland kunne beskatte gevinsten ved senere afståelse af vederlagsaktierne. Den tyske ordning indebar mulighed for afdragsvis betaling af skatten. EU-Domstolen anerkendte i sagen, at en medlemsstat har en legitim interesse i at beskatte værdistigninger, der er opstået under dens beskatningskompetence, når denne kompetence ophører. EU-Domstolen accepterede den tyske beskatningsordning, hvorefter der skulle ske en opgørelse af avancen på KG-andelene ved overdragelsen (under forudsætning af, at Tyskland faktisk mistede sin fremtidige beskatningskompetence, hvilket det var op til den foreliggende ret at tage stilling til). EU-Domstolen fastslog, at den tyske skattelovgivnings 5-årige henstand med skatten udgjorde “en passende og propor-tional foranstaltning med henblik på at virkeliggøre formålet med at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne" (præmis 62). Skattestyrelsen bemærker, at den tyske beskatningsordning, som dommen vedrører, ikke angår en beskatningsordning med succession forstået som erhververens indtræden i overdragerens skattemæssige stilling, således som f.eks. virksomhedsomdannelsesloven åbner mulighed for. EU-domstolen har derfor heller ikke ved dommen fastslået, at medlemsstaterne er forpligtede til at indrømme succession i grænseoverskridende situationer. Domstolen anerkender tværtimod udtrykkeligt hensynet til at bevare den nationale beskatningskompetence som et tvingende alment hensyn. Dommen hviler i lighed med senere domme, eksempelvis sag C-371/10 (National Grid Indus), på princippet om territorial beskatningskompetence. Da Danmark i den foreliggende sag i forhold til den tyske kommanditist faktisk mister beskatnings-retten til realiserede værdier oparbejdet i Danmark ved indrømmelse af succession efter virksomhedsomdannelsesloven, er det efter Skattestyrelsens opfattelse med rette, at omdannelse med succession efter virksomhedsomdannelsesloven i grænseoverskridende situationer forudsætter, at Danmark har beskatningsretten til vederlagsaktierne - og dermed adgang til at beskatte værdistigninger, der er opstået under dansk beskatningskompetence. For fuldstændighedens skyld skal nævnes, at EU-Domstolen fandt, at sagens forenelighed med EU-retten skulle vurderes efter artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed. Sag C-503/14 (Kommissionen mod Portugal) vedrørte de portugisiske regler, hvorefter en fysisk person kunne opnå skatteudskydelse ved aktieombytning eller ved overførsel af en personligt drevet virksomhed til et selskab, hvori ejedes mindst 50% af aktiekapitalen, men kun hvis visse tilknytningskrav til Portugal var opfyldt. Hvis den skattepligtige efter en aktieombytning fraflyttede Portugal skulle enhver indkomst, som ikke allerede er medregnet der, medregnes i skattegrundlaget for det sidste skatteår, hvor den skattepligtige person stadig blev betragtet som hjemmehørende. Hvis den skattepligtige mod vederlag i aktier overførte sin virksomheden til et selskab udenfor Portugal, bortfaldt skatteudsættelsen og avancer på de overdragne aktiver og passiver blev beskattet straks. EU-Domstolen anerkendte, at beskyttelse af den afbalancerede fordeling af beskatningskompeten-cen i overensstemmelse med territorialprincippet var et legitimt hensyn. EU-Domstolen fastslog, at de portugisiske regler gjorde grænseoverskridende omstruktureringer mindre attraktive end rent nationale omstruktureringer, og derfor udgjorde en restriktion. Domstolen fandt videre, at de portugisiske regler gik videre end nødvendigt (var uproportionale), fordi de udløste øjeblikkelig beskatning, når der forelå et grænseoverskridende element. Sagen handler for så vidt angår virksomhedsoverdragelse om, at Portugal kun tillod succession ved overdragelse til et national selskab og ikke til et selskab i en anden medlemsstat. Dommen er ikke udtryk for, at medlemsstaterne altid skal indrømme succession i grænseover-skridende situationer, men siger, at hvis der indrømmes succession i en national situation, så skal medlemsstaten kunne begrunde, hvorfor fordelen nægtes i en grænseoverskridende situation, ligesom nægtelsen skal være proportional. Dommen viderefører linjen fra sag C-371/10 (National Grid Indus) og sag C-164/12 (DMC). De konkrete omstændigheder i sagen adskiller sig fra den foreliggende sag derved, at den portugisiske lovgivning (restriktionen) var knyttet til det modtagende selskabs hjemsted. Kun modtagende selskaber hjemmehørende i Portugal blev indrømmet succession. Den danske regel i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, om ejerens fulde skattepligt til Danmark, gælder i modsætning hertil, uanset om virksomheden omdannes til et dansk selskaber eller til et udenlandsk EU-selskab, der opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1. (dvs. er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1 , stk. 6, eller efter selskabsskattelovens § 2 , stk. 1, litra a). Der sker altså ikke forskelsbehandling på baggrund af etableringsstaten. Sag C-292/16 (A OY) Et finsk selskab overførte aktiver, herunder et fast driftssted i Østrig til et østrigsk selskab i en grænseoverskridende omstrukturering. Som følge af overdragelsen mistede Finland sin fremtidige beskatningsret til de latente avancer knyttet til det østrigske faste driftssted. Finland opgjorde derfor den latente avance og beskattede den i omstruktureringsåret. EU-Domstolen accepterede, at Finland havde et legitimt hensyn at tage til beskyttelse sin beskatningskompetence, og at størrelsen af den latente gevinst kunne fastsættes på det tidspunkt, hvor beskatningsretten ophørte. EU-Domstolen fandt imidlertid, at øjeblikkelig opkrævning af skatten gik videre end nødvendigt. Skattestyrelsen bemærker, at Danmark ikke som Finland kræver skatten af avancer betalt som betingelse for at tillade en skattefri virksomhedsomdannelse med succession efter virksomheds-omdannelsesloven, når der i omdannelsen deltager en tysk hjemmehørende kommanditist. Danmark har i stedet valgt en ordning, hvor anvendelse af loven er udelukket for alle deltagere uanset bopæl. Dette fordi en ordning, hvor succession tillades for de danske deltagere, men ikke for den tysk hjemmehørende kommanditist, ville være en forskelsbehandling begrundet i nationalitet/ bopæl, hvilket er stridende med EU-retten. C-591/13 (Kommissionen mod Tyskland) Sagen angik de tyske regler om genanbringelse af visse ejendomsavancer, dvs. muligheden for at udskyde beskatningen, hvis der skete genanbringelse af avancen i en anden fast ejendom. Det fulgte af de tyske regler, at genanbringelse kun kunne ske i tyske ejendomme, da Tyskland ikke havde beskatningsretten til udenlandske ejendomme. EU-domstolen fandt, at de tyske regler indebar en overtrædelse af artikel 49 TEUF (etableringsfriheden). Skattestyrelsen bemærker hertil, at sag C-591/13 vedrørte en geografisk betingelse (geninvestering skulle ske i Tyskland). De tyske regler adskiller sig herved fra de danske regler om skattefri virksomhedsomdannelse, som bygger på et princip om fortsat dansk beskatningskompetence. Skattestyrelsen bemærker afslutningsvist, at spørgsmålet om virksomhedsomdan-nelseslovens forhold til EU-retten tidligere har været behandlet i SKM2015.543.SR . Sagen vedrørte en skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven af en personligt ejet virksomhed, som omfattede et fast driftssted i Tyskland (en tysk KG som ejede en vindmølle). Det tyske KG ønskedes omdannet til et dansk ApS. Spørgsmålet i sagen var, om omdannelsen kunne gennemføres efter virksomhedsomdannelsesloven, det vil sige uden dansk afståelsesbeskatning af det tyske faste driftssted. Se virksomhedsomdannelseslovens § 5. Skatterådet svarede "nej", idet man lagde vægt på, at virksomhedsomdannelses-lovens § 5 indebærer, at virksomhedens aktiver og passiver skulle anses for afstået til handelsværdi på omdannelsestidspunktet. Da Danmark efter dobbeltbeskatnings-overenskomsten ville miste beskatningsretten til gevinsten på aktiverne i det tyske faste driftssted, skulle der ske beskatning af realiserede avancer i det tyske faste driftssted på omdannelsestidspunktet. Skatterådet fandt, at denne konsekvens ikke var i strid med EU-retten. Reglerne om beskatning ved omdannelse blev anset for en lovlig sikring af Danmarks beskat-ningsret og dermed forenelig med EU-rettens regler om etableringsfrihed. Skatterådet anvender i afgørelsen de principper, som blev udviklet i sag C-371/10 (National Indus Grid) og senere bekræftet i sag C-164/12 (DMC). Det følger af EU-Domstolens praksis, at exitbeskatning som udgangspunkt er legitim. I sagen var virksomhedsomdannelsen - ligesom i den nu foreliggende sag - den begivenhed, der medførte, at Danmark mistede beskatningsretten til aktiver i det tyske faste driftssted. Skatterådet anså derfor beskatning af de realiserede avancer for berettiget. Det bemærkes, at afgørelsen blev offentliggjort kort efter EU-Domstolens dom i sag C-591/13 (Kommissionen mod Tyskland). Sag C-581/15 (Wächtler) fastslog i lighed med en række andre afgørelser, at exitbeskatning som sådan er legitim, herunder at en medlemsstat må fastsætte en exitskat, når dens beskatningskompetence ophører, men at de nærmere betalings-vilkår ikke må stride mod EU-retten. Sammenfatning Sammenfattende er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at kravet i virksomheds-omdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, om fuld skattepligt/hjemsted i Danmark er berettiget af hensyn til beskyttelsesværdige interesser - her den afbalancerede fordeling af beskatningsretten mellem medlemsstaterne, at kravet er egnet til at sikre det angivne mål, og at kravet ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå formålet, når henses til sammenhængen i det danske beskatningssystem, hvor en virksomhedsomdannelse er en skattemæssig transaktion og realisation på omdannel-sestidspunktet. Princippet, om at der kan ske beskatning, når aktiver udgår af en medlemsstats beskatningsret, anerkendes som nævnt i EU᾽s egne retsakter, herunder fusions-skattedirektivet. Reglerne i fusionsskatteloven (og fusionsskattedirektivet) giver således ikke ved selskabsomstruktureringer mulighed for skattemæssig succession i tilfælde, hvor det vil medføre, at kapitalgevinst på de aktiver og passiver, der over-drages, ikke længere vil være undergivet dansk beskatningsret. På samme måde følger det af virksomhedsomdannelseslovens betingelser, som gælder for omdannelse af personlig virksomhed til et selskab, at omdannelse ikke kan ske med succession, hvis omdannelsen medfører, at værdier skabt i Danmark, ikke undergives dansk beskatningsret. Skattefri virksomhedsomdannelse er som tidligere nævnt en skattebegunstiget ordning til en aktiv, frivillig omstrukturering der involverer en udenlandsk fysisk person, hvor beskatning af en aktieavance uigenkaldeligt vil glide ud af dansk beskatningsret. Skattestyrelsen er derfor ikke enig med Spørger i, at bestemmelsen i virksomheds-omdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1, er i strid med EU-retten. Skattestyrelsen bemærker afslutningsvis, at virksomhedsomdannelseslovens betin-gelse om fuld skattepligt, som gælder for alle deltagere uanset bopæl, sikrer, at danske og udenlandske virksomhedsdeltagere behandles ens ved en skattefri virk-somhedsomdannelse. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". Spørgsmål 2 Hvis spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at det ikke er til hinder for, at omdannelsen kan gennemføres som en skattefri virksomhedsomdannelse i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens regler, at én af ejerne er fuld skattepligtig til Tyskland på omdannelsestidspunktet. Begrundelse Skattestyrelsen henviser i det hele til det under spørgsmål 1 anførte. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej". Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål 1 Lovgrundlag Aktieavancebeskatningsloven § 38 Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. (…) Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. (…) Endvidere gælder reglerne for personer, der ved erhvervelse af aktier efter §§ 34, 35 og 35 A er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling, og for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession, (…) § 39 Stk. 1 Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 , eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. § 38, stk. 1, 3. pkt. (…) Kildeskatteloven § 2 Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3 , for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten gevinst, tab og udbytte på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i driftsstedets anlægskapital. § 10 Ophører en person med at være skattepligtig efter § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses aktiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Stk. 2. Overfører en person, der er skattepligtig efter § 2, aktiver til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, således at aktiverne efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, anses aktiverne for afhændet på overførselstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på overførselstidspunktet. Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på aktiver, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38 , kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28 . Virksomhedsomdannelsesloven § 2 Stk. 1. Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt: 1) Ejeren er på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2 , og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i Danmark . (…) Stk. 2. For en virksomhed med flere ejere er anvendelse af lovens regler yderligere betinget af, at alle ejerne 1) anvender reglerne i denne lov , 2) har anvendt samme regnskabsperiode og 3) vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog stk. 3. § 4 Stk. 1. Anvender ejeren reglerne i denne lov, indgår fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden i forbindelse med omdannelsen ikke i den skattepligtiges indkomst, jf. dog § 5. Stk. 2. Aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Den ifølge § 2, stk. 1, nr. 8, hensatte skat indgår dog ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden. (…) § 6 Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den hidtidige ejer har foretaget, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår. (…) Bekendtgørelse af overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter mv., BKI nr. 158 af 06/12/1996 Artikel 13 Fortjeneste ved afhændelse af formuegenstande 4. Indkomst eller fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver end de i stykke 1, 2 og 3 omhandlede kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori afhænderen er hjemmehørende. Forarbejder Spørgsmål og svar til LFF nr. 91 2013-12-04 Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven. (Henstand med exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU/EØS-land). Spørgsmål 1 vedr. skatteområdets placering Spørgsmål stillet af Dennis Flydtkjær (DF) Vil ministeren redegøre for, om skatteområdet ligger inden for den nationale kompetence, som Danmark selv bestemmer over, eller om det er et EU-anliggende? Svar Skattepolitik er som udgangspunkt et nationalt anliggende, også i forhold til EU. Det ændrer dog ikke ved, at Danmark som medlem af EU skal overholde reglerne og principperne for Fællesskabet. EU indebærer et område uden indre grænser med fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital i overensstemmelse med traktatgrundlaget jf. artikel 26, stk. 2 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF). Reglerne om den frie etableringsret i artikel 49 TEUF sikrer, at medlemsstaternes borgere frit kan vælge, hvor de vil udøve selvstændig virksomhed. Det er EU-Domstolen, som vurderer, om en national regel er i overensstemmelse med reglerne om fri bevægelighed. Afgørelsen baseres på en vurdering af, om der sker diskrimination på grund af nationalitet og/eller en restriktion af den frie bevægelighed. Endelig vurderer domstolen, om der er legitime hensyn, der kan begrunde den nationale regel. Hvis EU-Domstolen afgør, at en national regel er i strid med EU-retten, er medlemslandet forpligtet til at bringe reglen i overensstemmelse med de relevante regler, også når der er tale om regler om national beskatning. Da EU-Domstolen fandt, at reglerne om exitbeskatning i deres nuværende udformning er i strid med reglerne om den frie bevægelighed for tjenesteydelser, herunder den frie etableringsret, er Danmark derfor forpligtet til at gennemføre en lovændring. CIRK 1999-12-23 nr. 207 Skattefri virksomhedsomdannelse 1. Indledning Ved lov nr. 264 af 8. juni 1983 om skattefri virksomhedsomdannelse blev der indført en ordning for omdannelse af virksomheder. Princippet bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at der samtidig udløses beskatning hos den tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder sted, når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder de overtagne aktiver, afhænder hele virksomheden eller likviderer selskabet. (…) De væsentligste ændringer af de hidtil gældende regler som følge af lov nr. 252 af 28. april 1999 , lov nr. 285 af 12. maj 1999 og lov nr. 958 af 20. december 1999 er følgende: (…) - Ejeren skal udover at være fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2 , være hjemmehørende i Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. (…) Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab m.v., kan kun indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, hvis betingelserne i lovens § 2 er opfyldt. Omdannelse af et interessentskab m.v., hvor interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet m.v. til hver sit aktie- eller anpartsselskab, kan ikke ske. (…) Ejeren af den personligt ejede virksomhed skal på overdragelsestidspunktet eje hele aktie- eller anpartskapitalen i selskabet. Er der tale om en virksomhed med flere ejere, skal ejerne på overdragelsestidspunktet eje aktie- eller anpartskapitalen i samme forhold som deres andele i den personligt ejede virksomhed. (…) (…) 2. Lovens anvendelsesområde De virksomheder, der kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, er personligt ejede virksomheder, herunder virksomheder, der drives af et dødsbo, samt i et vist omfang virksomheder, der drives af flere i forening. (…) Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab m.v., kan kun indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, hvis betingelserne i lovens § 2 er opfyldt. Omdannelse af et interessentskab m.v., hvor interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet m.v. til hver sit aktie- eller anpartsselskab, kan ikke ske. 3. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse 3.1. Fuld skattepligt Omdannelse efter loven forudsætter ifølge § 2, stk. 1, nr. 1, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1 , og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Danmark. (…) 3.8. Omdannelse af virksomhed med flere ejere Ud over de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, når en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jf. § 2, stk. 2 og 3. Det kræves, at samtlige ejere af virksomheden anvender reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at de anvender samme regnskabsperiode, samt at de vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog § 2, stk. 3. Ønskes en virksomhed med flere ejere, der ikke har foretaget lige store afskrivninger, omdannet efter loven, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den udskudte skat, der påføres selskabet - opgjort som den beregnede selskabsskat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. § 4, stk. 2, 3. pkt., - kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Selve indbetalingen til selskabet har ikke skattemæssige konsekvenser for selskabet eller ejerne. Det er nødvendigt at tage udgangspunkt i den udskudte skat, der kan opgøres på baggrund af § 4, stk. 2 og 3, og ikke den i henhold til § 2, stk. 1, nr. 7, hensatte skat, da sidstnævnte er opgjort på grundlag af regnskabsmæssige værdier og principper, der på flere punkter kan afvige fra de skattemæssige. Beløbet, som den pågældende ejer indbetaler til selskabet, tillægges anskaffelsessummen, opgjort efter § 4, for de aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen. At det er nødvendigt at foretage udligning i forbindelse med omdannelser, ses også i forbindelse med interessenters udligning af deres kapitalkonti forud for omdannelsen. Kapitalkontoen er udtryk for, hvad den enkelte interessent har til gode i eller skylder interessentskabet, og er uafhængig af interessentens ideelle andel af virksomheden. I tilfælde, hvor et interessentskab omdannes til et selskab, og ejerne efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse således skal vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det en given forudsætning, at interessenterne pr. statusdatoen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed har sørget for, at forholdet mellem indeståendet på de enkelte kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. I modsat fald vil der ske en økonomisk forskydning mellem interessenterne, da det, som den enkelte indskyder i selskabet, ikke står i forhold til vederlaget. Ved beregning af udligningsbeløbene efter § 2, stk. 3, må der tages højde for størrelsen af ejerandelene, da selskabsdeltagerne kommer til at eje det indskudte beløb i dette forhold. Nedenfor er vist en forenklet opgørelse for et interessentskab med tre ejere med forskellige afskrivningsgrundlag. (…) 5. Retsvirkningerne af virksomhedsomdannelsen for den oprindelige ejer Omdannelse af en virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse medfører som udgangspunkt ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jf. § 4, stk. 1. Hverken fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der i princippet konstateres ved omdannelsen, indgår i den oprindelige ejers skattepligtige indkomst. Beskatning af eventuel fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted ved overdragelsen, sker derimod ved en efterfølgende afståelse af aktierne eller anparterne i selskabet. Omfanget af beskatningen ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til § 4, stk. 2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Det sikres herved, at den fortjeneste, som ikke beskattes ved omdannelsen, i princippet er skattepligtig ved en senere afhændelse af aktierne eller anparterne. I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jf. § 4, stk. 3. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted. (…) LFF 1999-11-03 nr. 85 Justering af pinsepakken vedtaget som Lov om 1999-12-20 nr. 958 ændring af forskellige skattelove § 17 I lov om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 768 af 12. oktober 1999, foretages følgende ændringer: 1. § 2 , stk. 1, nr. 1, affattes således: »1) Ejeren er på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i Danmark.« 2. I § 2, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., ændres »stk. 2-4« til: »stk. 2 og 3«. Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger (…) Herudover indeholder lovforslaget en række justeringer og præciseringer af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og tilførsel af aktiver. Forslagene er foranlediget af reaktioner på de ændringer af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, der er foretaget ved lov nr. 252 af 28. april 1999, samt de høringssvar, der er modtaget i forbindelse med udsendelsen af et udkast til cirkulære til lov om skattefri virksomhedsomdannelse. (…) Forholdet til EU-retten Lovforslaget skønnes generelt ikke at indeholde EU-retlige aspekter. Der er i forbindelse med høringen kommet bemærkninger om foreneligheden af lovforslagets § 8, nr. 3, med Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater. Skatteministeriet finder lovforslagets § 8, nr. 3, i overensstemmelse med de nævnte direktiver. Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser (…) Til § 17 Til nr. 1 Efter de gældende regler er det en betingelse for at kunne anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at den hidtidige ejer på tidspunktet for omdannelsen er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, jf. § 2, stk. 1, nr. 1, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Beskatningsretten til aktieavancer er typisk tillagt den stat, hvor ejeren efter overenskomsten er hjemmehørende. Er ejeren således fuldt skattepligtig til Danmark, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, kan Danmark typisk ikke beskatte en eventuel fortjeneste på aktierne eller anparterne, når disse senere sælges. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for en virksomhedsomdannelse, har ejeren kunnet lade indestående på konto for opsparet overskud nedsætte aktierne eller anparternes anskaffelsessum. Nedsættelsen erstatter ophørsbeskatningen efter virksomhedsskatteloven, idet beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor aktierne eller anparterne afstås. Var ejeren på omdannelsestidspunktet ikke hjemmehørende i Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og er beskatningsretten til aktieavancer tillagt den fremmede stat, kan ejeren på denne måde eliminere den udskudte skat, som stammer fra konto for opsparet overskud. Det foreslås derfor indsat en bestemmelse om, at ejeren på omdannelsestidspunktet udover at være fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, skal være hjemmehørende i Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. LFF 1982-12-08 nr. 80 Skattefri virksomhedsomdannelse § 1. Omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. (…) § 2. Anvendelse af lovens regler er betinget af, at a) ejeren er undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, (…) Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger 1. Efter lovforslaget kan en personligt ejet virksomhed omdannes til aktie- eller anpartsselskab, uden at der som følge af virksomhedsomdannelsen udløses beskatning af den tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip, idet selskabet skattemæssigt træder i den tidligere ejeres sted. Ordningen berører ikke pligten til at svare kapitaltilførselsafgift. (…) Når den person, der ejede virksomheden før omdannelsen, fortsat har en afgørende indflydelse på virksomhedens ledelse og interesse i indtjeningen, er der i realiteten tale om videreførelse af en virksomhed. Dette er baggrunden for, at der har dannet sig en særlig praksis for disse virksomhedsomdannelser. (…) Der findes ikke særlige lovregler om de skattemæssige virkninger af, at en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktie- eller anpartsselskab. (…) 3. (…) Når den person, der ejede virksomheden før omdannelsen, fortsat har en afgørende indflydelse på virksomhedens ledelse og interesse i indtjeningen, er der i realiteten tale om videreførelse af en virksomhed. Dette er baggrunden for, at der har dannet sig en særlig praksis for disse virksomhedsomdannelser. Grundlaget for denne praksis findes i en landsskatteretskendelse 1962, nr. 192, og i et af det daværende ligningsdirektorat udsendt cirkulære af 12. oktober 1962 (Firmaomdannelsescirkulæret). 4. Efter de gældende regler kan den tidligere virksomhedsindehaver i stedet for at anvende firmaomdannelsescirkulæret vælge at gå frem efter de samme regler, som gælder ved overdragelse mellem uafhængige parter. I så fald må der konstateres fortjeneste eller tab på de enkelte aktiver efter de faktiske værdier ved omdannelsen. 5. Regeringen har fundet det rimeligt at lette adgangen til virksomhedsomdannelse således, at der ikke udløses beskatning af virksomhedsindehaveren ved omdannelsen. Som det fremgår af det ovenfor anførte, er der allerede efter praksis i et vist omfang adgang til at overføre aktiver fra indehaveren til selskabet, uden at fortjeneste ved overførslen beskattes. En ordning, hvorefter samtlige aktiver kan overføres uden beskatning, kan derimod ikke gennemføres uden en særlig lovhjemmel, og denne hjemmel er det tanken at tilvejebringe med det foreliggende lovforslag. Efter gennemførelsen af de ændrede regler om den skattemæssige behandling af afståelser af good-will og fast ejendom vil gennemførelsen af lovforslaget hovedsagelig få betydning, hvor der ellers ville være blevet tale om beskatning af genvundne afskrivninger. (…) 6. I det følgende er der givet en kort gennemgang af den foreslåede ordning. a) Lovforslaget tager i første række sigte på tilfælde, hvor en person omdanner sin personligt drevne virksomhed til aktie- eller anpartsselskab, således at han bliver hovedaktionær i det selskab, der driver virksomheden videre. Lovforslaget åbner også mulighed for, at virksomheder, der drives af flere i forening, under visse betingelser kan omdannes efter lovens regler. Det drejer sig om virksomheder med få interessenter, der har opgjort driftsresultatet på et ensartet grundlag. De skal således have anvendt samme regnskabsperiode og have foretaget forholdsmæssigt lige store afskrivninger og nedskrivninger. Selskabet skal umiddelbart kunne succedere i samtlige interessenteres skattemæssige stilling. c) Omdannelsen medfører ikke nogen beskatning hos den hidtidige ejer. Anskaffelsessummen for aktierne svarer til den nettoværdi, hvortil aktiver og passiver ved omdannelsen er overført til selskabet. Da den hidtidige ejer ikke er blevet beskattet af fortjenester på aktiverne ved omdannelsen, fragår disse fortjenester i den anførte nettoværdi ved opgørelsen af anskaffelsessummen for aktierne. d ) Selskabet indtræder i den hidtidige ejeres skattemæssige stilling. Selskabet fortsætter således den hidtidige ejers skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger. Hvis selskabet senere sælger et aktiv eller eventuelt hele virksomheden, opgøres fortjeneste eller tab ligeledes på grundlag af den hidtidige ejeres anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter m.v. (…) Bemærkninger til de enkelte bestemmelser Til § 1 Efter bestemmelsen kan ejeren af en personligt ejet virksomhed omdanne denne til aktie- eller anpartsselskab efter lovens særlige skattemæssige regler. Firmaomdannelsescirkulæret og den i tilslutning hertil udviklede praksis har ikke kunnet finde anvendelse, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Ønsket om at fremme en omstrukturering af enkeltmandsfirmaer gør sig imidlertid også gældende i tilfælde, hvor en ejer af et enkeltmandsfirma dør uden at have truffet bestemmelser, der er egnet til at sikre firmaets fortsatte drift i uændret omfang. Omdannelse efter lovens særlige skattemæssige regler gælder derfor også, hvis virksomheden drives af et dødsbo. I konsekvens heraf er der samtidig med nærværende lovforslag fremsat et forslag til ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. Forslaget går ud på, at genindføre adgangen til succession ved udlæg af aktier eller anparter i disse tilfælde inden for 3 år fra erhvervelsestidspunktet. Også virksomheder med flere ejere kan under visse ret snævre betingelser omdannes efter forslagets regler. Det er en betingelse, at omdannelsen sker til et selskab, der indregistreres her i landet. Selv om selskabet allerede er indregistreret ved omdannelsen, udelukker dette dog ikke, at omdannelsen kan ske til et sådant selskab, hvis dette fra stiftelsen og indtil omdannelsen har været uden aktivitet bortset fra forrentning af indskudskapitalen (skuffeselskab). I så fald opstår der ikke ved omdannelsen nogen sammenblanding af selskabets hidtidige virksomhed og den virksomhed, der overføres til selskabet ved omdannelsen. Det er dog en betingelse, at den hidtidige ejer af den personligt drevne virksomhed ejede alle aktierne i selskabet på det tidspunkt, hvor det besluttes at overføre virksomheden. Virksomhedens ejer kan fortsat vælge at omdanne efter de almindelige regler, som gælder ved overdragelse til trediemand, d.v.s. overdragelse til handelsværdierne. Indehaveren kan således være interesseret i at konstatere et fradragsberettiget tab, eller i at tilvejebringe et højt anskaffelsesgrundlag for de enkelte aktiver i selskabet. Anskaffelsessummen for aktierne vil i disse tilfælde også kunne blive højere. Der er ikke adgang til for visse aktivers vedkommende at anvende lovens regler og for andre aktiver at anvende de almindelige regler. Lovforslaget erstatter reglerne i firmaomdannelsescirkulæret af 12. oktober 1962, der således ikke fremtidig skal finde anvendelse. Til § 2 Bestemmelsen indeholder en række vilkår for gennemførelse af skattefri omdannelse efter loven. Den tidligere ejer skal være undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1. Herved udelukkes personer, der ikke er skattepligtige her til landet, eller som kun er begrænset skattepligtige. Det kræves, at det er en bestående virksomhed, der overføres til selskabet. Det må bero på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder, om der er tale om overførelse af virksomhed, eller om der alene er tale om at overføre et enkelt eller visse aktiver. Mindst 75 pct. af vederlaget for den overførte virksomhed skal ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. Virksomhedsomdannelse efter lovforslaget kan ske skattefrit, og selskabet træder skattemæssigt i den tidligere ejers sted. Man har på denne baggrund ikke fundet det nødvendigt, at der i forbindelse med omdannelsen skal være mulighed for at få tilført yderligere aktiekapital til selskabet fra andre end den hidtidige ejer. Det er derfor bestemt, at de aktier, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktiekapital. Hvis overførelsen sker til et allerede stiftet selskab, er det ikke nødvendigt, at der udstedes yderligere aktier. I så fald betragtes vederlaget som ydet ved, at de bestående aktier stiger i værdi. I disse tilfælde er der heller ikke adgang til at få tilført yderligere aktiekapital til selskabet fra andre end den hidtidige ejer. Der er som hidtil adgang til at omdanne virksomheden med tilbagevirkende kraft, således at omdannelsen i skattemæssig henseende får virkning tilbage fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsen af selskabet. Efter lovforslaget kan omdannelsen som efter hidtidig praksis ske indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Denne falder efter § 3 sammen med den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed. Lovforslagets regler tager først og fremmest sigte på at give enkeltmandsvirksomheder adgang til skattefri omdannelse til selskabsform. Der kan dog være tilfælde, hvor det kan virke mindre rimeligt, at afskære interessentskaber fra adgangen til at omdanne skattefrit. Dette vil være tilfældet, hvor interessentskabet består af få deltagere, og hvor det i det hele er muligt at opgøre et entydigt successionsgrundlag for selskabet. Det må således kræves, at alle deltagere anvender lovens regler, at de har anvendt samme regnskabsperiode og -grundlag, herunder at de har foretaget forholdsmæssigt lige store afskrivninger og nedskrivninger. Det er endvidere en betingelse, at de enkelte interessenter vederlægges i forhold til deres andele i den personligt drevne virksomhed. Endelig kræves det, at alle interessenterne ved omdannelsen bliver omfattet af hovedaktionærreglen i aktieavancebeskatningsloven. Herved sikres det, at de hidtidige ejere i princippet ved et senere salg af aktierne bliver beskattet af den latente fortjeneste, der ikke er blevet beskattet ved omdannelsen. Ligningsrådet skal i ganske særlige tilfælde kunne fravige de anførte betingelser. Det er dog tanken, at sådanne fravigelser kun vil blive indrømmet, når der foreligger forholdsvis små afvigelser fra de krav, der stilles i stk. 2. Til § 4 Foretager den tidligere ejer omdannelse efter reglerne i den foreslåede lov, indgår fortjeneste eller tab, der for så vidt konstateres ved omdannelsen, ikke i den skattepligtiges almindelige eller særlige indkomst. I stedet skal den tidligere ejer, hvis han senere afstår aktierne, i princippet beskattes af de fortjenester, herunder genvundne afskrivninger, der ellers ville være blevet beskattet ved en normal overdragelse på omdannelsestidspunktet. En sådan beskatning gennemføres ved, at aktiernes skattemæssige anskaffelsessum opgøres som den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver. Denne skattemæssige værdi svarer til kontantværdien af virksomhedens aktiver og passiver med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være opstået, hvis virksomheden var blevet solgt kontant. Reglen er nedenfor anvendt på en række aktivgrupper og fører til følgende værdier før fradraget for passiverne: 1) Good-will (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien. 2) Driftsmidler: Handelsværdien ÷ skattepligtig fortjenste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi. For driftsmidler, der afskrives på et pristalsreguleret grundlag, er det den pristalsregulerede bogførte værdi, der lægges til grund. 3) Varelager: Handelsværdi ÷ skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi. 4) Fast ejendom: Handelsværdi ÷ skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer og en eventuel fortjenste på den faste ejendom ved omdannelse inden 7 år efter erhvervelse af ejendommen. 5) Debitorer: Handelsværdien ÷ skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende ÷ evt. nedskrivninger). 6) Værdipapirer: a. aktier: Handelsværdi (kursværdi) ÷ skattepligtig fortjeneste opgjort efter aktieavancebeskatningsloven. b. obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi = kursværdi. 7) Igangværende arbejder: Handelsværdi ÷ skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi (tidligere indtægtsførte beløb). Som anført vil handelsværdierne ÷ den skattepligtige fortjeneste normalt svare til de bogførte værdier. For good-will og i mange tilfælde for fast ejendom må man dog lægge handelsværdien til grund. For fast ejendom må man i almindelighed kunne tage sit udgangspunkt i den seneste ejendomsvurdering. For good-will derimod er det nødvendigt at foretage en nærmere vurdering af den kontante handelsværdi. I de tilfælde, hvor handelsværdien på omdannelsestidspunktet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi, f. eks. fordi der ikke er foretaget afskrivninger eller nedskrivninger, der svarer til den faktiske forringelse, sker der ikke tillæg til handelsværdien for »latent tab«. Det er ikke fundet rimeligt, om man på denne måde skulle kunne opnå en højere anskaffelsessum for aktierne, end hvad der svarer til handelsværdierne. Det må dog i almindelighed antages, at handelsværdien ikke er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi. (…) Praksis SKM2015.543.SR Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der kan gennemføres en skattefri virksomhedsomdannelse af en personligt ejet virksomhed med fast driftssted i Tyskland. Efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven skal virksomhedens aktiver og passiver anses afstået af ejeren på omdannelsestidspunktet til handelsværdierne på dette tidspunkt. Den omhandlende bestemmelse i virksomhedsomdannelsesloven anses ikke at være fællesskabsstridig i forhold til EU-retten. SKM2010.817.LSR Landsskatteretten fandt ikke, at ophørsbeskatning af de aktiver, der ved en skattefri fusion glider ud af dansk beskatningssfære, var i strid med fusionsskattedirektivet. Se fusionsskattelovens § 15 , stk. 4 og selskabsskattelovens § 5. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af § 15, stk. 4, i fusionsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1286 af 8. november 2007, at ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF mv., kan der ske succession i det indskydende selskabs aktiver og passiver mv. efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1, såfremt de pågældende aktiver og passiver mv. efter fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver ophørsbeskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, blev som en af flere bestemmelser indført i fusionsskatteloven med virkning fra 1. januar 1992 med henblik på at gennemføre de ændringer i den danske skattelovgivning, der var nødvendige for at efterkomme fusionsdirektivet (Rådets direktiv 90/434/EØF). Af fusionsdirektivet med senere ændringer fremgår bl.a. følgende: "En fusion (...) vil normalt omforme det indskydende selskab til et fast driftssted for det selskab, der modtager tilførslen, eller knytter aktiverne til et af sidstnævnte selskabs faste driftssteder. Den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den siden hen, når den realiseres, bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende." Dette suppleres af præmis 46 og 47 i EF-Domstolens afgørelse C-470/04 N , hvoraf det fremgår, at beskatning af kapitalgevinster ud fra et territorialprincip kan være et legalt hensyn. Videre fremgår det af bl.a. C-446/03 Marks & Spencer præmis 46 og 49, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne samt hensynet til at undgå skatteunddragelse kan udgøre legale hensyn. Dette er tillige gentaget i C-231/05 Oy AA . Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, sikrer således i overensstemmelse med fusionsdirektivet, at der på den ene side kan foretages grænseoverskridende fusioner med succession mellem selskaber omfattet af artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og på den anden side, at de kapitalgevinster, der er oparbejdet i Danmark, mens der for virksomheden i øvrigt har været adgang til danske fradrag og afskrivninger mv., bliver beskattet i Danmark. Der ses herefter ikke grundlag for at ændre Skatterådets besvarelse, således at de nævnte fusioner, der følger af den omhandlede anmodning om bindende svar, hvor aktiver og passiver mv. efter fusionen ikke vil blive allokeret til et fast driftssted i Danmark, vil udløse ophørsbeskatning, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 5. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. TfS 1998, 161 En person, der var kommanditist i et K/S, hvor komplementaren var et ApS, der var uden indskud og ejerandel i K/S'et, forespurgte Ligningsrådet, om kommanditselskabet kunne omdannes til anpartsselskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Ligningsrådet fandt, at K/S'et måtte anses som en personligt drevet virksomhed, og at det ikke kunne tillægges betydning, at komplementaren var et ApS, når dette var uden ejerandel. Domme fra EU-domstolen C-164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft mbH mod Finansamt Hamburg-Mitte. Sagen vedrørte de tyske regler om ombytning af andele i et tysk kommanditselskab til andele i et tysk kapitalselskab, der er skattemæssig hjemmehørende i udlandet. I forbindelse med ombytningen blev andelene ansat til en skønnet værdi i stedet for til den bogførte værdi, og urealiserede værdistigning blev beskattet. Beskatningen skulle ske afdragsvis over 5 år, og der skulle stilles en bankgaranti. I præmis 31 anfører domstolen: "Domstolen har i den forbindelse fastslået, at en national lovgivning, der ikke kun kan finde anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, men som finder anvendelse uanset hvor stor en andel en aktionær besidder af et selskab, kan henhøre under såvel 49 TEUF som artikel 63 TEUF (dom af 11.11.2010, sag C-543/08, Kommissionen mod Portugal, Sml.I, s. 11241, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis)." Domstolen fandt, at hensynet til at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kunne begrunde, at andelen ansattes til en skønnet værdi, og at der skete beskatning. Det fandtes proportionalt, at skatten skulle betales over 5 år, og at der skulle stilles en bankgaranti for betalingen. Den skete beskatning var således ikke i strid med TEUF art. 63. C-261/11 - Kommissionen mod Danmark Europa-Kommissionen har i stævningen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Danmark har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til art. 49 TEUF og art. 31 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (EFT 1994 L 1, s. 3, herefter “EØS-aftalen"), idet det har vedtaget og opretholdt § 8, stk. 4, i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (lovbekendtgørelse nr. 1376 af 7/12 2010, herefter “selskabsskatteloven") om umiddelbar indkomstbeskatning af aktieselskaber, som finder anvendelse i tilfælde af, at et selskab overfører aktiver til en anden medlemsstat, selv om overførsler af tilsvarende aktiver inden for grænserne ikke beskattes. 24. Kommissionen foreholder Kongeriget Danmark at give urealiserede kapitalgevinster en ugunstig skattemæssig behandling i tilfælde, hvor et selskabs aktiver overføres til en anden medlemsstat, sammenlignet med den behandling, som finder anvendelse ved tilsvarende overførsler, der foretages inden for dansk område. Således anses en virksomheds overførsel af aktiver til brug uden for Danmark som et salg og beskattes som følge deraf, selv om en virksomhed, der overfører aktiver mellem sine forskellige forretningssteder på det nationale område, ikke anses for at være ophørt med sin virksomhed før det faktiske salg af de omhandlede aktiver og ikke beskattes af disse aktivers værdi i forbindelse med overførslen deraf. Denne forskelsbehandling udgør ifølge Kommissionen en restriktion for etableringsfriheden. Den danske lovgivning tilsidesætter således art. 49 TEUF og EØS-aftalens art. 31. 26 Selv om EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfrihed ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (dommen i sagen National Grid Indus, præmis 35, og dom af 25/4 2013, sag C-64/11, Kommissionen mod Spanien (ej bragt i SU, red.), præmis 25). 27 Det følger desuden af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed (dommen i sagen National Grid Indus, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis). 28 Etableringsfriheden finder i denne henseende anvendelse på flytninger af et selskabs aktiviteter fra én medlemsstats område til en anden medlemsstat, og det uafhængigt af, om det omhandlede selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse uden for dette område, eller om det flytter de aktiver, der er knyttet til et fast driftssted på dette område, til en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 6/9 2012, sag C-38/10, Kommissionen mod Portugal ( SU 2012, 394 ), endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 23). 29 Det må imidlertid fastslås, at selskabsskattelovens § 8 , stk. 4, udgør en hindring for etableringsfriheden, idet et selskab, der er etableret i Danmark, som overfører aktiver til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, beskattes af urealiserede kapitalgevinster, selv om en tilsvarende overførsel inden for Danmark ikke giver anledning til beskatning. 30 Kongeriget Danmark har i øvrigt ikke anfægtet den omstændighed, at et selskab, der er etableret i Danmark, og som overfører aktiver til en anden medlemsstat, stilles økonomisk ringere end et selskab, der gennemfører en tilsvarende overførsel inden for dansk område. Denne forskelsbehandling er egnet til at afholde et selskab, der er etableret i Danmark, fra at overføre sine aktiver fra dansk område til en anden medlemsstat (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 28). 31 Denne forskelsbehandling kan ikke forklares med, at situationerne er objektivt forskellige . Med hensyn til en medlemsstats lovgivning, der tilsigter at beskatte urealiserede kapitalgevinster, der er opstået på dets område, svarer situationen for et selskab, der overfører sine aktiver til en anden medlemsstat, for så vidt angår beskatningen af kapitalgevinster, som er opstået i den første medlemsstat inden disse transaktioner, til situationen for et selskab, der begrænser disse transaktioner til det nationale område (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 29). 32 Hvad angår muligheden for at begrunde den således fastslåede restriktion for etableringsfriheden samt dennes forholdsmæssige karakter har Domstolen i det væsentlige fastslået, at en medlemsstats lovgivning, hvorefter skat af urealiserede kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, i alle tilfælde opkræves øjeblikkeligt på samme tidspunkt som nævnte flytning, er uforholdsmæssig i forhold til formålet om at sikre sammenhængen i det nationale skattesystem (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 73 og 85). 33 Kongeriget Danmark har imidlertid gjort gældende, at Domstolens stillingtagen i dommen i sagen National Grid Indus forudsætter, at de overførte aktiver faktisk realiseres. Når denne beskatning af urealiserede kapitalgevinster udløses af aktiver, som ikke er bestemt til at blive realiseret efter overførslen, er det til gengæld forholdsmæssigt i forhold til det forfulgte mål - som består i at sikre, at fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne bevares - at kræve skatten betalt på det tidspunkt, hvor et selskab overfører sine aktiver til en anden medlemsstat. 34 Kongeriget Danmark har i øvrigt gjort gældende, at så længe reglerne om beskatning ved overførsler af aktiver mellem medlemsstaterne ikke er harmoniseret, findes der ikke andre, mindre indgribende midler, som gør det muligt at opnå dette mål på tilfredsstillende vis. 35 Det bemærkes indledningsvis, at rækkevidden af det i dommen i sagen National Grid Indus fastslåede princip ikke er begrænset til urealiserede kapitalgevinster, der er opstået på en medlemsstats område og realiseret efter overdragelsen af aktivet til en anden medlemsstat (jf. dommen i sagen National Grid Indus, præmis 68 og 70). 36 Det må derudover understreges, at når beløbet for skatten af de urealiserede kapitalgevinster af aktiverne fastsættes endeligt på det tidspunkt, hvor et selskab overfører disse aktiver til en anden medlemsstat, har den omstændighed, at visse af disse aktiver muligvis ikke afstås efter deres overførsel til værtsmedlemsstaten, ikke i sig selv den virkning at fratage oprindelsesstaten muligheden for at opkræve dette beløb. 37 Medlemsstaterne - som har ret til at beskatte de kapitalgevinster, der er opstået, mens de omhandlede aktiver befandt sig på deres område - er således berettigede til at foreskrive et andet udløsende kriterium for denne beskatning end den faktiske afståelse for at sikre beskatningen af aktiver, som ikke er bestemt til at blive realiseret, og som er mindre indgribende i etableringsfriheden end beskatning på tidspunktet for overførslen. 38 Den omstændighed, at de løsninger, som vælges i andre medlemsstater, kan være anderledes end den, som Kongeriget Danmark måtte vælge, er uden betydning for dets mulighed for - efter overførslen af et aktiv til en anden medlemsstat - at opkræve skat af de urealiserede kapitalgevinster af dette aktiv, eftersom den endelige fastsættelse af beløbet for beskatningen sker på tidspunktet for denne overførsel. 39 Endelig kan Kongeriget Danmarks argument om, at den skønsbeføjelse, som medlemsstaterne råder over, vil give anledning til et stort antal retstvister, ikke begrunde den omhandlede restriktion. 40 Det følger heraf, at Kommissionens anbringende om en tilsidesættelse af art. 49 TEUF er begrundet, for så vidt som det vedrører overførslen af aktiver fra et selskab etableret i Danmark til en anden medlemsstat. C-371/10, National Grid Indus 1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF. 2 Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem National Grid Indus BV (her efter »National Grid Indus«), der er et nederlandsk selskab med vedtægtsmæssigt hjemsted i Nederlandene, og Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam (afgiftsmyndigheden i Rijnmond/Rotterdamafdelingen, herefter »afgifts myndigheden«) vedrørende beskatning af latente kapitalgevinster af nævnte selskabs aktiver i forbindelse med selskabets flytning af sit faktiske hovedsæde til Det Forenede Kongerige. 22 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om et selskab, der er stiftet i henhold til en medlemsstats lovgivning, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, og som af førstnævnte medlemsstat beskattes i forbindelse med denne flytning, kan påberåbe sig artikel 49 TEUF mod denne medlemsstat. 33 Det første spørgsmål skal herefter besvares med, at et selskab, der er stiftet i hen hold til en medlemsstats lovgivning, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, uden at denne flytning berører dets egenskab af selskab i førstnævnte medlemsstat, kan påberåbe sig artikel 49 TEUF med henblik på at anfægte lovlighe den af en beskatning, der er pålagt selskabet af førstnævnte medlemsstat i forbindelse med nævnte flytning af hovedsæde. 34 Med det andet og det tredje spørgsmål, som behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter latente kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, som er stiftet i henhold til denne medlemsstats ret, og som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, beskattes af førstnævnte medlemsstat på tidspunktet for flytningen, uden at nævnte lovgivning hverken fastsætter, at betalingen af den skat, der er pålagt selskabet, kan udsættes til det tidspunkt, hvor kapitalgevinsterne faktisk realiseres, eller tager hensyn til de kurstab, der kan opstå efter flytningen af hovedsædet. Den forelæggende ret ønsker endvidere oplyst, om fortolkningen af artikel 49 TEUF påvirkes af den omstændighed, at de beskattede latente kapitalgevinster hænger sammen med en valutagevinst, der som følge af de skatteregler, der gælder i værtsmedlemsstaten, ikke kommer til udtryk dér. 35 Artikel 49 TEUF påbyder ophævelse af restriktioner for etableringsfriheden. Selv om traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21, af 6.12.2007, sag C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451, præmis 33, af 23.10.2008, sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wann see-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061, præmis 29, og af 15.4.2010, sag C-96/08, CIBA, Sml. I, s. 2911, præmis 18). 36 Det følger ligeledes af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed (jf. dom af 5.10.2004, sag C-442/02, Caixa Bank France, Sml. I, s. 8961, præmis 11, samt dommen i sagen Columbus Container Services præmis 34, i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 30, og CIBA-dommen, præmis 19). 37 Det bemærkes, at et nederlandsk selskab, som ønsker at flytte sit faktiske hovedsæde uden for det nederlandske område i forbindelse med udøvelsen af de rettigheder, som selskabet er tillagt i medfør af artikel 49 TEUF, i hovedsagen stilles likviditetsmæssigt ringere end et tilsvarende selskab, som bevarer sit faktiske hovedsæde i Nederlandene. I henhold til den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning medfører et nederlandsk selskabs flytning af sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat nemlig en umiddelbar beskatning af de latente kapitalgevinster af de flyttede aktiver, mens sådanne kapitalgevinster ikke beskattes, når et sådant selskab flytter sit hjem sted inden for det nederlandske område. Kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, der flytter sit hjemsted inden for den omhandlede medlemsstats område, beskattes kun, når — og i det omfang — de faktisk bliver realiseret. Denne forskelsbehandling for så vidt angår beskatning af kapitalgevinster er således egnet til at afholde et nederlandsk selskab fra at flytte sit hjemsted til en anden medlemsstat (jf. i denne retning dommen i sagen de Lasteyrie du Saillant, præmis 46, og N-dommen, præmis 35) 38 Den således konstaterede forskelsbehandling kan ikke forklares med, at situationerne er objektivt forskellige. Med hensyn til en medlemsstats lovgivning, som beskatter kapitalgevinster, der er opstået på dens område, er situationen for et selskab, der er stiftet i henhold til nævnte medlemsstats lovgivning, og som flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, nemlig sammenlignelig med situationen for et selskab, der lige ledes er stiftet i henhold til lovgivningen i førstnævnte medlemsstat, og som bevarer sit hjemsted i denne medlemsstat, for så vidt angår beskatningen af kapitalgevinster af aktiver, som er opstået i førstnævnte medlemsstat inden flytningen af hjemstedet. 85 Det følger således af det foregående, at en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter skat på latente kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, øjeblikkeligt opkræves på samme tidspunkt som nævnte flytning, er uforholdsmæssig. 86 Det andet og det tredje spørgsmål skal følgelig besvares med, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således: — Den er ikke til hinder for en medlemsstats skattelovgivning, hvorefter skattebeløbet for latente kapitalgevinster af aktiverne i et selskab fastsættes endeligt - uden at hverken kurstab eller kapitalgevinster, der kan realiseres senere, tages i betragtning - på det tidspunkt, hvor selskabet på grund af flytningen af sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat ophører med at oppebære skattepligtig indkomst i førstnævnte medlemsstat. Det er herved uden betydning, at de beskattede latente kapitalgevinster hænger sammen med en valutagevinst, der som følge af de skatteregler, der gælder i værtsmedlemsstaten, ikke kommer til udtryk dér. — Den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter skat på latente kapital gevinster af aktiverne i et selskab, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, øjeblikkeligt opkræves på samme tidspunkt som nævnte flytning. Litteratur SU 2000,118 ("Grænsegængerreglerne i EU-retligt perspektiv") Virksomhedsomdannelsesloven Baggrund og formål /Lov om skattefri virksomhedsomdannelse blev vedtaget i 1983. Af forarbejderne til loven fremgår, at en personligt ejet virksomhed efter loven kan omdannes til aktie- eller anpartsselskab, uden at der som følge af virksomhedsomdannelsen udløses beskatning af den tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip, idet selskabet skattemæssigt træder i den tidligere ejers sted. Der er valgmulighed, således at virksomhedsindehaveren i stedet kan vælge at omdanne efter skattelovgivningens almindelige regler (handelsværdiprincippet). Registrering af selskab her i landet Af virksomhedsomdannelseslovens § 1 fremgår følgende: “Omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller et anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler." For så vidt angår registrering her i landet skal bemærkes, at det følger af den frie etableringsret, at EU-medlemsstaterne ikke må opstille hindringer for EU-borgernes muligheder for at etablere sig på lige fod med egne statsborgere. Den frie etableringsret som beskrevet ovenfor medfører en umiddelbart anvendelig ret for EU-statsborgere og selskaber til at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed på samme vilkår, som gælder for etableringslandets egne statsborgere. Endvidere kan EU-statsborgere frit registrere filialer af selskaber i andre EU-stater. Dette er blandt andet fortolket af EF-Domstolen i Centros-sagen. I sagen kunne et dansk ægtepar registrere en filial af et engelsk begrænset skattepligtigt selskab, Centros Ltd., med en kapital på 100 GBP. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde nægtet at registrere selskabet med den begrundelse, at hovedformålet var at omgå kapitalkravet til anpartsselskaber, som dengang var 200.000 DKK, idet selskabet ikke havde nogen aktiviteter i hjemlandet, hvilket ejerne heller ikke lagde skjul på. EF-Domstolen konkluderede, at EF-Traktatens art. 52 og 58 (nu 43 og 48) er til hinder for, at en medlemsstat nægter at registrere en filial af et selskab oprettet i en anden medlemsstat uanset, at hele virksomheden i selskabet skal drives gennem filialen og uanset, at registreringen tilsigter omgåelse af registreringskravene for selskaber med begrænset ansvar i den anden medlemsstat. Domstolen tilføjede dog, at det er tilladt at træffe foranstaltninger til hindring af svigagtige forhold særligt i de tilfælde, hvor det godtgøres, at selskabsdeltagerne gennem stiftelse af et selskab reelt søger at unddrage sig deres forpligtelser over for privat eller offentlige kreditorer på den pågældende medlemsstats område. Som en reaktion på Centros-sagen har skatteministeren fremsat lovforslag om sikkerhedsstillelse ved registrering. Skatteministeren har i bemærkningerne til lovforslaget argumenteret for, at reglerne ikke er diskriminerende, idet de gælder for alle selskaber, og at de har til hensigt at begrænse kreditrisikoen i forhold til skatter og afgifter i virksomheder med et begrænset kapitalgrundlag. Vedtages lovforslaget som fremsat, indebærer det, at der stilles samme kapitalkrav til alle selskaber, der anmeldes til registrering i Danmark. Lovforslaget fik en del kritik under førstebehandlingen på grund af, at det har tilbagevirkende kraft fra fremsættelsestidspunktet. Spørgsmålet er, om lovens anvendelsesområde er videre, end Centros dommen giver mulighed for. Af dommens præmisser fremgår alene, at der i tilfælde af, at det kan godtgøres, at der foreligger svigagtige forhold, konkret kan træffes foranstaltninger herimod. Loven gælder generelt og medfører reelt, at der stilles samme kapitalkrav til filialer, som et selskab i et andet medlemsland ønsker at registrere i Danmark som til nystiftelse af et anpartsselskab i Danmark. Dermed synes loven at være på kant med EU-retten. Erik Werlauff har dog i sin artikel om konsekvenserne af Centros-dommen anført, at der nationalt kan gives forskrifter om sikkerhedsstillelse i et nærmere defineret omfang, såfremt egenkapitalen i det ansøgende selskab er under en nærmere angivet beløbsgrænse. Det skal i øvrigt bemærkes, at Werlauff yderligere i sin artikel anfører, at kravet om, at der til skattefri virksomhedsomdannelse skal anvendes et dansk aktie- eller anpartsseslskab, ikke længere kan opretholdes efter Centros-dommen. Statens sikkerhed for de latente skattebyrder kan sikres, selv om omdannelsen sker til et udenlandsk hjemmehørende selskab, hvis dette opretholder en filial, og denne vil derfor kunne videreføre skattebyrden, og aktionæren eller anpartshaveren vil stadig være underlagt dansk skattepligt og undergivet dansk avancebeskatning. Betingelsen om fuld skattepligt VOL § 2 opstiller en række kumulative betingelser, som skal være opfyldt for, at lovens regler om skattefri virksomhedsomdannelse kan anvendes. Den første betingelse er ifølge i lovens § 2, stk. 1, nr. 1, at ejeren på omdannelsestidspunktet er undergivet fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Danmark. En begrænset skattepligtig, der optjener hele eller næsten hele sin indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark, og som derved er i en direkte sammenlignelig situation med en fuldt skattepligtig selvstændigt erhvervsdrivende, der er hjemmehørende i Danmark, kan således ikke anvende virksomhedsomdannelseslovens regler om skattefri virksomhedsomdannelse på lige fod med den fuldt skattepligtige. Der foreligger her en eklatant diskriminering i forhold til grænsegængere, som ikke kan anvende reglerne. I det følgende diskuteres, om denne diskriminering er i strid med EU-retten. Betingelsen om fuld skattepligt er ikke kommenteret nærmere i hverken forarbejderne eller cirkulæret til loven. Det følger af lovens formål, at omdannelse efter loven som udgangspunkt ikke medfører nogen aktuel beskatning for den oprindelige ejer af virksomheden. Princippet er, at beskatning af en eventuel fortjeneste eller tab på aktiver og passiver, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted på overdragelsestidspunket, sker dels i det omdannede selskab ved, at der fastsættes en anskaffelssum af de indskudte aktiver, dels af aktionæren ved senere afståelse af aktierne/eller anparterne. Betingelsen om fuld skattepligt er med til at sikre, at Danmark principielt bevarer beskatningsretten i forbindelse med en senere overdragelse af aktierne i den omdannede virksomhed, eventuelt i forbindelse med fraflytningsbeskatning eller ved overdragelse efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Grænsegængerreglerne sikrer alene ligestilling, for så vidt angår de i KSL § 5 B opregnede fradrag, og ikke i videre omfang ligestilling mellem grænsegængere og nationale skatteborgere. Det er et spørgsmål, om den frie etableringsret kan udstrækkes til at omfatte nationale regler vedrørende omdannelse af personlig virksomhed til selskabsform. Wielockx-sagen vedrører primært grænsegængeres ret til ligebehandling vedrørende fradrag i arbejdslandet. I sagen blev det ikke tillagt betydning, at kildestaten ikke kunne beskatte de efterfølgende udbetalinger, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillagde domicilstaten beskatningsretten. Forskelsbehandling kan derfor ikke begrundes med, at der ikke er mulighed for at beskatte senere udbetalinger. Hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen kan ikke i sig selv begrunde forskelsbehandling i sammenlignelige situationer. Personer, der ikke er omfattet af KSL § 1, og som driver erhvervsvirksomhed i Danmark, bliver begrænset skattepligtige, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, i forbindelse med udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Den begrænset skattepligtige erhvervsdrivende kan anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A, jf. § 5 A, og derved opnå de i KSL § 5 B opregnede fradrag, som gives til fuldt skattepligtige borgere med bopæl i Danmark. Efter KSL § 2, stk. 1, litra d og e, er avancer ved salg af aktiver hørende til et fast driftssted i Danmark samt avancer ved salg af fast ejendom i Danmark omfattet af reglerne om begrænset skattepligt. Aktieavancer er derfor kun skattepligtige i Danmark efter intern ret, såfremt de er omfattet af KSL § 2, litra d, som en del af erhvervsindkomsten fra et fast driftssted her i landet. Aktieavancer er som hovedregel alene skattepligtige i domicilstaten. Danmark vil derfor ikke have beskatningsretten til avancer ved en grænsegængers salg af aktier i et selskab, som grænsegængeren har stiftet/erhvervet. Såfremt en grænsegænger kunne omdanne sin virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, ville en eventuel aktieavance derfor skulle beskattes i domicilstaten med deraf følgende provenuetab for Danmark til følge. Det omdannede selskab vil dog være registreret i Danmark, hvorfor hensynet til beskatningsstrukturen allerede synes sikret gennem beskatningsretten på de indskudte aktiver. Hvis den personligt drevne virksomhed omdannes til et udenlandsk hjemmehørende selskab, kan beskatningsretten lovmæssigt sikres ved, at selskabet forpligtes til at oprette et fast sted eller en filial. Etableringsretten indebærer også frihed til valg af etableringsmetode og -form. Det følger af EF-Traktatens art. 43, at etableringsfriheden giver adgang til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i art. 48 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Principielt skal der således argumenteres for, at begrænset skattepligtige, der optjener hele eller næsten hele deres indkomst ved erhversvirksomhed i Danmark, skal ligestilles med fuldt skattepligtige, også for så vidt angår anvendelse af virksomhedsomdannelseslovens regler, uanset at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne som hovedregel tildeler beskatningsretten til aktieavancer til domicillandet, og at der internt ikke er hjemmel til beskatning af aktieavancer, som oppebæres af begrænset skattepligtige. Virksomhedsomdannelsesloven bør derfor ændres, således at den opfylder gældende EU-retlige krav. Spørgsmål 2 Se spørgsmål 1.