Moms af færgebilletter – transport af personer og biler

Af hensyn til Skatteforvaltningens tavshedspligt er afgørelsen offentliggjort i redigeret form. Spørgsmål Kan det bekræftes, at vederlaget for kombinationsbilletter skal fordeles efter markedsprismetoden, hvor personbefordringen fastsættes som den realiserede pris pr. passager ganget med det gennemsnitlige realiserede passagerantal pr. bil? Kan det bekræftes, at såfremt svaret til spørgsmål 1 er nej, så er hele betalingen for kombinationsbilletter momsfritaget, idet transport af en bil skal anses som en biydelse til hovedydelsen, som er momsfritaget persontransport? Svar Nej Nej Beskrivelse af de faktiske forhold H1 (herefter "Spørger") er et færgerederi. Spørger har til formål at drive færgeoverfart og alle forretninger, der efter bestyrelsens skøn står i naturlig forbindelse hermed. Passagertrafikken udgør hovedaktiviteten og har afgørende betydning for planlægning, bemanding og serviceniveau. Spørgers omkostningsstruktur er i praksis primært drevet af antallet af passagerer, da de væsentligste udgifter knytter sig til passagererne. Hertil kommer sæsonudsving, hvor bemanding og serviceniveau løbende tilpasses det forventede passagerantal. Omkostningerne relateret til biltransport vedrører derimod højere grad pladsudnyttelse på bildækket og afviklingen af på- og aflæsning, som typisk er mere faste pr. afgang. Samlet set er driftsomkostninger derfor i overvejende grad styret af antallet af passagerer frem for antallet af biler. Spørger udbyder som udgangspunkt billetter, som omfatter transport af bil inklusive passagerer. Billetterne sælges til en samlet pris, og kunderne efterspørger den samlede transport fra afgangshavn til ankomsthavn uden særskilt prissætning af bil og passagerer. I denne billetstruktur køber kunden én kombinationsbillet, der dækker både personbefordring og biltransport som én samlet pakke. Ved køb af billetter online skal kunden altid oplyse antallet af passagerer, der skal med på rejsen. Ved indtjekning skal bilens fører ligeledes indtaste, hvor mange passagerer der er med i bilen. Spørger registrerer derfor systematisk det faktiske antal passagerer pr. køretøj og har på denne baggrund altid præcise oplysninger om det samlede antal passagerer ombord på færgen. I den nuværende billetstruktur markedsføres og sælges kombinationsbilletten som én samlet ydelse uden opdeling mellem personbefordring og biltransport. Kunden træffer én købsbeslutning og betaler én samlet pris for hele transporten. Det primære formål med købet er personbefordringen, mens biltransporten udgør et middel til at udnytte denne hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Bilen medbringes som en effekt, der følger passageren, på samme måde som medfølgende bagage på anden personbefordring. Spørgers opfattelse og begrundelse Spørgsmål 1: Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja". Lovgrundlag Momsloven Det følger af momslovens (LBK nr. 209 af 27. februar 2024) § 3, stk. 1: "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." Og af momslovens § 4, stk. 1: "Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering." Og af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15: "Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: […] 15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke personbefordring med fly og anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler." Og af momslovens § 27, stk. 1: "Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb." Bestemmelsen er en implementering af Momssystemdirektivets (2006/112) artikel 73: "Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris." EU-praksis De forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin Sagen angik hotellers salg af en pakkeydelse til en fast pris, som omfattede indkvartering med halvpension, bustransport og en heldagsudflugt med bus under opholdet. Sagen angik et hotels salg af en pakkeydelse til en fast pris, som omfattede indkvartering med halvpension. I de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, fastslog EU-Domstolen, at et samlet vederlag kan fordeles efter to metoder: markedsprismetoden og omkostningsmetoden. Domstolen fastslog endvidere, at myndighederne ikke kan pålægge en omkostningsfordeling, når markedspriser kan anvendes. Generaladvokatens forslag til afgørelse i De forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 67: "Jeg mener imidlertid, at begge de foreslåede metoder indeholder et element af vilkårlighed, hvilket betyder, at kriteriet om, at beskatningsgrundlaget nøje skal svare til den faktiske økonomiske transaktion, ikke er et kriterium, som gør det muligt at vælge en metode frem for en anden." Af dommens præmis 45 fremgår: "Metoden med de faktiske omkostninger til egne ydelser nødvendiggør en række komplicerede underopdelinger og pålægger således den erhvervsdrivende et betydeligt ekstraarbejde. Derimod har anvendelsen af markedsprisen for egne ydelser — som generaladvokaten har anført i punkt 76 i sit forslag til afgørelse — den fordel, at den er enkel, da det ikke er nødvendigt at udskille de forskellige elementer af prisen for egne ydelser." C-291/03, MyTravel plc. EU-Domstolen fastslog, at når et rejsebureau momsmæssigt skulle fordele et samlet vederlag for en pakkerejse mellem egne ydelser og ydelser købt hos tredjemand, skulle andelen vedrørende bureauets egne ydelser som udgangspunkt beregnes på grundlag af markedsprisen, når denne kunne fastsættes. En omkostningsbaseret metode kunne alene anvendes, hvis den afgiftspligtige godtgjorde, at metoden gav et retvisende billede af den faktiske fordeling af det samlede vederlag. Rejsebureauet kunne ikke skifte mellem metoder fra periode til periode. Generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis 63 i C-291/03, MyTravel plc: "Domstolen fastslog nemlig i Madgett og Baldwin-dommen, at anvendelse af markedsprisen som kriterium også kan være vilkårlig, for så vidt som prisen for den egen ydelse, der tilbydes som led i pakken, anses for at være identisk med prisen for ydelsen, når denne tilbydes som eneste ydelse. I hovedsagen ville dette være ensbetydende med, at prisen for en flybillet solgt af My Travel som led i en pakkerejse formodes at være identisk med prisen for en flybillet til samme destination, når billetten sælges særskilt af denne afgiftspligtige. Denne formodning er imidlertid ikke altid begrundet. Som jeg anførte i mit forslag til afgørelse i Madgett og Baldwin-sagen (30), er det ikke usædvanligt, at en pakkerejse giver anledning til, at en ydelse tilbydes til en lavere pris for at gøre tilbuddet med blandede ydelser mere attraktivt." Generaladvokatens forslag til afgørelse, præmis 86 i C-291/03, MyTravel plc: "I lighed med Kommissionen finder jeg, at intet er til hinder for en sådan praksis. Tværtimod kan en gennemsnitspris vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke (38). Den forelæggende ret kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, My Travel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til, at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser." Af dommens præmis 38 fremgår: "Herved bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, at den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, ikke kan begrunde, at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder for egne ydelser. Der er for så vidt ikke uovervindelige praktiske vanskeligheder ved således at kombinere de to metoder." Og af præmis 41: "De andre dele af det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, og som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. I så fald kan en afgiftspligtig alene anvende den omkostningsbaserede metode, såfremt han godtgør, at denne metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Anvendelsen af markedsprisen er ikke betinget af, at denne metode er mere enkel end den omkostningsbaserede metode, eller af, at den giver det samme eller nogenlunde det samme momstilsvar som den omkostningsbaserede metode. Derfor: - kan et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, ikke efter eget skøn anvende metoden med markedsprisen - finder sidstnævnte metode anvendelse på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges, også selv om prisen for visse egne ydelser inden for pakken ikke kan fastlægges for samme beskatningsperiode, fordi den afgiftspligtige ikke sælger tilsvarende ydelser uden for pakken." Præmis 44: "Herved er der, som generaladvokaten har anført i punkt 86 i forslaget til afgørelse, intet til hinder for en sådan praksis. En gennemsnitspris kan vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke. Den forelæggende ret, som det i hvert enkelt tilfælde påhviler at fastslå, hvilken pris der er mest i overensstemmelse med sjette direktivs ånd, kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, MyTravel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til f.eks., at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser." Administrativ praksis SKM2006.169.SR Skatterådet fastslog, at et samlet honorar, der omfattede både momspligtige og momsfritagne ydelser, kunne fordeles efter markedsprisen, når der forelå et særskilt salg. En omkostningsbaseret metode kan imidlertid anvendes, hvis virksomheden kan godtgøre, at den giver et retvisende billede. Metoden kan endvidere anvendes, hvis der ikke er særskilt salg. Der kan ikke skiftes mellem metoder fra periode til periode. Den juridiske vejledning Afsnit D.A.5.15.2 , skriver følgende om Færgeoverførsel: "Udenrigs færgeoverførsel af passagerer og eventuelle ledsagende transportmidler, som cykler, motorcykler, personbiler samt busser (også turistbusser) med passagerer til andre EU-lande eller til tredjelande er momsfritaget. Færgeoverførsel af lastbiler, tomme busser m.v. betragtes dog som selvstændig momspligtig varetransport. Ved indenrigs færgeoverførsel er det kun selve befordringen af passagererne, der er fritaget for moms. Ledsagende transportmidler betragtes som momspligtig varetransport. Hvis der udstedes fællesbillet for bil og fører, skal der, når ydelserne specificeres, kun betales moms af den del af billetprisen, der handler om overførsel af bilen. Se D.A.8.1.1.8 om salg af færgebilletter." Afsnit D.A.8.1.1.8 skriver følgende om fordelingen af vederlag: "Når et vederlag er betaling for både momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser, er det relevant at fordele vederlaget. Fordelingen af vederlaget mellem flere varer og/eller ydelser skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Se sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31, som henviser til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin om markedsprismetoden. Markedsprismetoden kan fraviges, hvis den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede. Se sag C-291/03, MyTravel plc., som er en præcisering af Madgett og Baldwin." Og følgende om kombinationsbilletter: "Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en kombinationsbillet dækker både en momspligtig hovedydelse (biltransporten) og en momsfri hovedydelse (personbefordringen). Rederierne skal derfor opdele billetprisen på disse hovedydelser. Ved fordeling af vederlag mellem den momspligtige ydelse og den momsfri ydelse er det særligt bestemt ved kombinationsbilletter til færge, at fordelingen kan ske på grundlag af et persongennemsnit. Billetprisen er den samme, uanset om der er en eller flere personer i bilen." Begrundelse Med dette spørgsmål ønsker Spørger at få bekræftet, at vederlaget skal fordeles efter markedsprismetoden, hvor personbefordringen fastsættes som den realiserede pris pr. passager ganget med det gennemsnitlige realiserede passagerantal pr. bil. I begrundelsen vil følgende områder blive belyst: EU-Domstolens praksis om fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfritagne ydelser Skattestyrelsens styresignal SKM2025.457.SKTST Markedsprismetoden som hovedregel og anvendelse af gennemsnitspriser Spørgers faktiske forhold - registrering af passagerantal og billetkategorier Forvaltningsretligt princip om forbud mod skøn under regel og kravet om konkret vurdering Sammenfatning Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Levering af personbefordring er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Spørger leverer efter Skattestyrelsens opfattelse både momsfritaget personbefordring og momspligtig transport af køretøjer. Eftersom Spørger udbyder kombinationsbilletter mod ét samlet vederlag, der omfatter begge ydelser, skal vederlaget fordeles mellem ydelserne. Det følger af DJV afsnit D.A.8.1.1.8 , at kombinationsbilletter dækker over to hovedydelser, som er henholdsvis momspligtig (biltransport) og momsfri (personbefordring). Spørger skal på baggrund af dette opdele billetprisen på disse hovedydelser. Hverken momssystemdirektivet eller den danske momslov indeholder bestemmelser om, hvordan et vederlag skal fordeles, når der er tale om et samlet vederlag for både momspligtige og momsfritagne transaktioner. Den konkrete fordeling af vederlaget mellem momspligtige og momsfritagne aktiviteter følger primært af EU-Domstolens praksis, som senest er blevet præciseret i styresignalet SKM2025.457.SKTST . EU-Domstolens praksis EU-Domstolen har i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, samt i sag C-291/03, MyTravel, fastlagt retningslinjerne for fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfritagne ydelser. EU-Domstolen fastslog i præmis 41 i C-291/03, MyTravel plc: "De andre dele af det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, og som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. I så fald kan en afgiftspligtig alene anvende den omkostningsbaserede metode, såfremt han godtgør, at denne metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning." Markedsprismetoden er således hovedreglen, når et vederlag skal fordeles mellem momspligtige og momsfritagne ydelser. Den omkostningsbaserede metode kan kun anvendes, hvis den afgiftspligtige kan godtgøre, at den giver et retvisende billede af sammensætningen af den leverede ydelse. Det er altså ikke et valg myndighederne kan gøre, om den omkostningsbaserede metode skal anvendes, når der foreligger en markedspris. Det er kun den afgiftspligtige og kun under visse betingelser. EU-Domstolen fastslår i C-291/03, MyTravel plc præmis 38, at når et vederlag skal fordeles mellem flere leverancer, hvor der kun findes en markedspris på visse ydelser, skal markedsprisen anvendes på disse ydelser, mens den omkostningsbaserede metode anvendes på de resterende ydelser. Generaladvokaten bemærkede om dette i præmis 63 i sit forslag til afgørelse i C-291/03, My-Travel plc., at markedsprisen for en ydelse i en pakke ikke nødvendigvis er identisk med prisen ved særskilt salg: "Som jeg anførte i mit forslag til afgørelse i Madgett og Baldwin-sagen, er det ikke usædvanligt, at en pakkerejse giver anledning til, at en ydelse tilbydes til en lavere pris for at gøre tilbuddet med blandede ydelser mere attraktivt." Markedsprismetoden skal således anvendes med hensyntagen til pakkens faktiske sammensætning og prisdannelse." EU-Domstolen konkluderede i præmis 44 i C-291/03, MyTravel plc: "En gennemsnitspris kan vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke. Den forelæggende ret, som det i hvert enkelt tilfælde påhviler at fastslå, hvilken pris der er mest i overensstemmelse med sjette direktivs ånd, kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, MyTravel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination." Momssystemet tillader således anvendelse af gennemsnitlige beregninger uden krav om opgørelse på transaktionsniveau. Gennemsnitspriser kan være mere repræsentative end enkeltstående priser, når der er prisudsving. EU-Domstolen bemærkede i præmis 45 i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin: "Metoden med de faktiske omkostninger til egne ydelser nødvendiggør en række komplicerede underopdelinger og pålægger således den erhvervsdrivende et betydeligt ekstraarbejde. Derimod har anvendelsen af markedsprisen for egne ydelser — som generaladvokaten har anført i punkt 76 i sit forslag til afgørelse — den fordel, at den er enkel, da det ikke er nødvendigt at udskille de forskellige elementer af prisen for egne ydelser." Sammenfattende kan det udledes af ovenstående gennemgang, at EU-Domstolens praksis fastlægger, at markedsprismetoden er hovedreglen, når der foreligger en markedspris, der kan beregnes, mens den omkostningsbaserede metode kun kan anvendes subsidiært, hvis den afgiftspligtige godtgør, at denne metode giver et retvisende billede og vælges af den afgiftspligtige. Det centrale krav er, at fordelingen skal give et retvisende billede af den faktiske økonomiske transaktion. Markedspriser i pakker kan afvige fra priser ved særskilt salg, og fordelingen skal tage hensyn til pakkens faktiske sammensætning. Gennemsnitspriser kan anvendes og kan være mere repræsentative end enkeltstående priser, særligt ved prisudsving, og der er ikke krav om opgørelse på transaktionsniveau. Markedsprismetoden har endvidere administrative fordele og foretrækkes, når der foreligger en markedspris. Disse principper fra praksis udgør samlet det retlige grundlag for vurderingen af, hvordan vederlaget for leverancer der består af momspligtige og momsfrie ydelser skal fordeles. Spørgers udbud af billetter Spørger er en virksomhed som leverer både momsfritaget personbefordring og momspligtig transport af køretøjer. Spørger udbyder kombinationsbilletter mod ét samlet vederlag, der omfatter begge ydelser, hvorfor vederlaget skal fordeles mellem ydelserne. Ved køb af billetter online skal kunden oplyse antallet af passagerer. Ved indtjekning skal bilens fører indtaste, hvor mange passagerer der er med i bilen. Spørger registrerer derfor systematisk det faktiske antal passagerer pr. køretøj og har på denne baggrund præcise oplysninger om det samlede antal passagerer ombord på færgen. Dette sikrer, at Spørger til enhver tid har et nøjagtigt overblik over antallet af personer ombord af hensyn til sikkerhed og kapacitetsplanlægning. Spørger har et dokumenterbart grundlag i form af: Realiserede gennemsnitspriser pr. gående passager pr. billetkategori Realiserede gennemsnitspriser pr. billetkategori for kombinationsbilletter Faktisk registreret passagerantal pr. køretøj Det primære formål med færgeoverfarten er transport af personer. Dette understøttes af praksis vedrørende transport til og fra udlandet, hvor biler og bagage netop følger momsbehandlingen af personbefordringen, hvor hele ydelsen derfor anses som momsfritaget, jf. Den juridiske vejledning D.A.5.15.2 . Det giver efter spørgers opfattelse ikke mening at anlægge en anden vurdering for indenrigs transport, hvor biltransport og personbefordring i stedet skulle betragtes som to ligestillede hovedydelser. Uanset om transporten er indenrigs eller grænseoverskridende, er det afgørende, at det primære formål med købet af billetten er den enkelte persons behov for at blive transporteret fra A til B. Bilen er i denne sammenhæng et transportmiddel, som passageren medbringer, men ikke det primære formål med færgeoverfarten. Dette afspejles også i Spørgers omkostningsstruktur, som i praksis er primært påvirket af antallet af passagerer, da de væsentligste udgifter knytter sig til passagererne. Driftsomkostningerne stiger i takt med passagerantallet, blandt andet som følge af øget behov for bemanding, service og faciliteter ombord Den samlede billetpris fastsættes ud fra den økonomiske værdi af transporten af både bil og alle passagerer, og ikke alene føreren. Antallet af passagerer pr. bil varierer betydeligt. Der foreligger et anvendeligt markedsgrundlag I nærværende sag er der et markedsgrundlag i form af realiserede gennemsnitspriser for passagerer og billetkategorier, som afspejler de faktiske forhold og dermed giver et retvisende og praktisk anvendeligt fordelingsgrundlag. Spørger kan beregne, hvor stor en del af kombinationsbilletten der faktisk består af persontransport, baseret på den faktiske pris pr. passager pr. kategori og det gennemsnitlige antal passagerer pr. bil. En fordeling baseret på den faktiske pris pr. passager pr. kategori ganget med det gennemsnitlige antal passagerer pr. bil giver et pålideligt og markedsbaseret billede af vederlagets sammensætning i overensstemmelse med de principper, som EU-Domstolen fastlagde i præmis 41 i C-291/03, MyTravel plc. Efter Spørgers opfattelse taler EU-Domstolens praksis for, at fordelingen i nærværende sag bør ske ud fra faktiske markedsdata, herunder de realiserede gennemsnitspriser pr. passager og pr. billetkategori, som afspejler den faktiske økonomiske realitet i Spørgers færgedrift. Rabattilgangen I lyset af Skattestyrelsen nye styresignal, bliver der lagt op til, at alle passagerer ud over føreren anses for en rabat. Dette kan efter Spørgers opfattelse ikke lægges til grund, da det ikke afspejler den faktiske pris- og omkostningsstruktur for Spørgers kombinationsbilletter og er udtryk for en tilfældig og arbitrær fordeling. En fordeling, der ser bort fra det faktisk realiserede passagerantal, afspejler ikke kombinationsbillettens økonomiske indhold og vil ikke give et retvisende billede af fordelingen af vederlaget, men vil være en art momsmæssig fiktion. En sådan fordeling vil ikke afspejle det økonomiske indhold af den samlede ydelse, eftersom omkostningerne i praksis i større omfang afhænger af passagerer. Hvis alle passagerer ud over føreren anses for at være uden selvstændig værdi, medfører det, at den eneste betalende komponent bliver biloverførslen inkl. føreren, selv om kapacitets- og bemandingsomkostninger i realiteten er direkte forbundet med det samlede faktiske antal passagerer og Spørgers værdiskabelse og tilbud netop centrerer sig om transport af personer. Det bærende element i fordelingen af vederlaget er de facto antallet af personer. Det er Spørgers opfattelse, at det bør tillægges vægt, at bilens fører både ved onlinebestilling skal oplyse, hvor mange passagerer der er i bilen, ligesom bilens fører ved indtjekning skal indtaste, hvor mange passagerer der er med i bilen. Spørger kan derfor på et oplyst grundlag beregne, hvilken del af kombinationsbilletten der dækker persontransport, og som derfor er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. En antagelse om, at kun førerens transport udgør en andel, mens de øvrige passagerer anses for gratis, vil ikke afspejle den faktiske pris- og omkostningsstruktur, hvor omkostninger i praksis afhænger af det samlede antal passagerer. Dette kan direkte sammenlignes med situationen i MyTravel-sagen, hvor den samlede pris i realiteten udtrykker værdien af alle ydelser i pakken, hvilket understreger behovet for, at fordelingen af vederlaget afspejler den faktiske sammensætning af ydelsen. Eksempelvis vil en overførsel af tre passagerer inkl. bil indebære en personbefordringsdel svarende til tre gange den realiserede pris pr. gående pr. kategori. En fordeling af vederlaget, der er uafhængig af det faktiske antal passagerer ombord, er hverken begrundet i markedsprismetoden eller omkostningsmetoden, men et udtryk for en relativt tilfældig logik. En billetkategori, der udelukkende omfattede transport af bil inkl. føreren uden mulighed for medrejsende passagerer, ville alt andet lige have en lavere pris i markedet end en kombinationsbillet med mulighed for at medtage flere passagerer da færre passagerer medfører lavere omkostninger og derudover er mindre værd for køberen, eftersom der skal betales ekstra for alle efterfølgende passagerer. Spørger har valgt ikke at udbyde denne form for billet, da kombinationsbilletter med flere passagerer giver kommerciel mening. Dette ændrer ikke ved, at personbefordringen udgør den væsentlige del af ydelsen, som skal afspejles i fordelingen af vederlaget. Det er Spørgers opfattelse, at fordelingen af vederlaget skal tage udgangspunkt i de faktiske markedsforhold og ikke ske efter standardiserede fordelingsforudsætninger, hvor passagerer ud over føreren anses for en rabat og dermed er gratis. Salgsfremmende ordninger Dansk retspraksis vedrørende salgsfremmende ordninger understøtter princippet om, at samtlige elementer i en kombineret transaktion skal indregnes i momsgrundlaget til deres faktiske værdi. Denne praksis dokumenterer, at elementer, der præsenteres som "gratis" eller rabatterede, ikke kan anses for at være uden momsretlig værdi, når de indgår som en integreret del af en samlet ydelse mod vederlag. Som anført i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.6.2 om udtagning ved salgsfremmeordninger, er det afgørende, hvorvidt der ud fra en gennemsnitlig forbrugers synsvinkel består en tilknytning mellem det betalte vederlag og den leverede ydelse. I eksemplet med kampagnen "køb 9 kopper kaffe og få den 10. kop gratis" foreligger der fra en gennemsnitsforbrugers perspektiv en sådan tilknytning mellem vederlaget for de 9 kopper og leveringen af den 10. kop, at sidstnævnte ikke kan karakteriseres som vederlagsfri. Den 10. kop skal derfor medregnes i momsgrundlaget, da forbrugeren modtager en ydelse, som er omfattet af det samlede vederlag. Dette princip bekræftes i SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT , hvor det fastslås, at ved kampagnen "køb 6 stole - betal for 5" betragtes den 6. stol ikke som gratis fra en gennemsnits-forbrugers synsvinkel, men som en mængderabat med fordeling af vederlaget over samtlige 6 stole. I SKM2021.370.LSR har Landsskatteretten ligeledes fastslået, at ydelser, som markedsføres som gratis (eksempelvis gratis is til børn ved køb af voksen hovedret) som led i en salgsfremmeordning, besidder en værdi, der er omfattet af det samlede vederlag. Disse afgørelser viser, at der ikke foreligger hjemmel til at anse yderligere ydelser for værdiløse eller gratis i momsretlig forstand, når de udgør en integreret del af en samlet transaktion mod vederlag. Passagerer er ikke rabatter eller gratis elementer Dette princip bekræfter, at passagerer ud over føreren ikke kan behandles som en rabat eller gratis element, men skal indgå i fordelingen af vederlaget med deres reelle værdi. At betragte de ekstra passagerer som "gratis" ville være i strid med de kommercielle realiteter og den praksis, der er fastlagt i dansk ret. En sådan tilgang ville svare til at hævde, at hvis en kunde køber en flybillet med ret til ni kufferter, så ville de sidste otte kufferter være gratis, fordi der alene betales for den første. Dette ville være i strid med de faktiske markedsforhold, da en billet med ni kufferter selvsagt ikke koster det samme som en billet med kun én kuffert. Prisen afspejler den samlede pakke af ydelser, og hver komponent - uanset om det er ekstra bagage eller ekstra passagerer - bidrager til den samlede værdi og dermed til prisfastsættelsen. På samme måde skal vederlaget for Spørgers ydelser fordeles på en måde, der afspejler den faktiske markedsværdi af både biltransport og personbefordring. I lighed med EU-Kommissionens vurdering i C-291/03, MyTravel plc., bør fordelingen derfor baseres på de realiserede gennemsnitspriser, i det omfang disse afspejler vederlagets faktiske sammensætning. Som fastslået af EU-Domstolen tillader momssystemet anvendelse af gennemsnitlige beregninger uden krav om opgørelse på transaktionsniveau. Denne tilgang understøtter, at en praktisk og administrativt enkel metode, såsom brug af gennemsnitspriser, er forenelig med de momsretlige principper, så længe den sikrer et retvisende og objektivt grundlag for fastsættelsen af momsgrundlaget. Derfor bør vederlaget opgøres baseret på faktiske antal passagerer pr. bil pr. kategori sammenholdt med den realiserede pris for en gående pr. kategori. Skøn under regel En antagelse om, at rabatten ved kombinationsbilletter altid svarer til transporten af én passager, vil ikke afspejle de reelle pris- og omkostningsforhold. Antallet af passagerer pr. bil varierer betydeligt, og driftsudgifterne stiger i takt med passagerantallet. Det er Spørgers opfattelse, at en standardiseret fordeling, hvor kun føreren anses for momsfritaget (fordi resten af passagerne anses for værende gratis), indebærer, at myndigheden reelt sætter skøn under regel uden at foretage en konkret vurdering af de individuelle forhold. Dette strider imod grundlæggende forvaltningsretlige principper. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en myndighed, der har fået overladt et skøn, har pligt til at udøve dette skøn i den enkelte konkrete sag. Myndigheden må ikke sætte skøn under regel ved at træffe afgørelse på baggrund af en på forhånd fastsat, ufravigelig regel, men skal derimod foretage en individuel vurdering af de faktiske omstændigheder i den konkrete sag, jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2012, s. 286. Når Spørger kan anvende verificerbare data og korrekt beregne fordelingen ved at anvende gennemsnitspriser pr. passager fordelt på billettyper, vil det være i strid med forbuddet mod at sætte skøn under regel, hvis Skattestyrelsen fastlægger momsgrundlaget ud fra en standardiseret metode uden hensyn til de faktiske forhold i den konkrete sag. Det er derfor Spørgers opfattelse, at en fordeling af vederlaget baseret på den faktiske realiserede pris pr. passager ganget med det gennemsnitlige antal passagerer pr. bil sikrer et konkret og retvisende resultat. En sådan metode er i overensstemmelse med det forvaltningsretlige princip om, at skønnet ikke må sættes under regel. Metoden er endvidere i overensstemmelse med principperne i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, samt i sag C-291/03, MyTravel plc., hvorefter den anvendte metode skal give et retvisende billede af den faktiske økonomiske transaktion, hvilket efter Spørgers opfattelse er opfyldt, når metoden afspejler den faktiske fordeling af vederlaget på billetkomponenterne. Fordeling pr. billetkategori Det er endvidere Spørgers opfattelse, at fordelingen af vederlaget bør foretages særskilt for de enkelte billetkategorier. Denne fremgangsmåde er i overensstemmelse med Skattestyrelsens styresignal, hvori det fremgår: "Der kan beregnes gennemsnitspriser for forskellige perioder, fx højsæson og lavsæson, eller kategorier af passagerer, fx "standardbilletter" og "premiumbilletter", hvis dette giver et retvisende billede af kombinationsbilletternes (pakkeprisens) faktiske sammensætning." En fordeling pr. billetkategori giver det mest retvisende billede af den faktiske prisstruktur og er derfor efter spørgers opfattelse den korrekte fordeling af vederlaget. Sammenfatning På baggrund af ovenstående argumentation er det Spørgers opfattelse, at fordelingen af vederlaget for kombinationsbilletter skal ske efter markedsprismetoden, jf. EU-Domstolens praksis i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, samt C-291/03, MyTravel plc. Markedsprismetoden udgør hovedreglen, når der foreligger et anvendeligt markedsgrundlag, hvilket er tilfældet i nærværende sag. Skattestyrelsen tilgang efter SKM2025.457.SKTST , hvor kun førerens transport anses for momsfritaget personbefordring, mens medrejsende passagerer behandles som gratis, afspejler efter spørgers opfattelse ikke den faktiske prismæssige og økonomiske forhold. I praksis driver personbefordringen hovedparten af omkostningerne, hvorfor fordelingen af vederlaget bør afspejle dette forhold, hvor styresignalet i den nuværende form, vil betyde at hovedparten af vederlaget allokeres til transport af bilen - dette er langt fra de reelle forhold. Fordelingen af vederlaget mellem den momsfritagne personbefordring og den momspligtige biltransport bør ske efter markedsprismetoden, baseret på de realiserede gennemsnitspriser er pr. passager fordelt på billettype, samt data for det gennemsnitlige antal passagerer pr. bil. Denne fremgangsmåde afspejler bedst den økonomiske realitet og sikrer et retvisende og dokumenterbart resultat i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis. Det er derfor Spørger opfattelse at vederlaget skal fordeles efter markedsprismetoden, således at momsgrundlaget for personbefordringen fastsættes som den realiserede pris pr. passager multipliceret med det gennemsnitlige realiserede passagerantal pr. bil. Det er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med et "Ja". Spørgsmål 2: Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja". Lovgrundlag Momssystemdirektivet Det følger af momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF) bilag X: "Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift […] 10) Befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri" Momsloven Det følger af momslovens (LBK nr. 209 af 27. februar 2024) at: "Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke personbefordring med fly og anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler." EU-praksis Sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) Sagen angik et selskab, der mod vederlag tilbød kreditkortkunder en ordning omfattende både forsikringsdækning (tegnet hos forsikringsselskab) og andre ydelser, herunder føring af register over kreditkort og telefonservice ved tab af kort. EU-Domstolen fastslog, at der foreligger én enkelt ydelse, når en eller flere dele udgør hovedydelsen, mens en eller flere dele udgør biydelser, der momsmæssigt behandles på samme måde som hovedydelsen. Præmis 29: "Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse." Præmis 30: "Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24)" Præmis 31: "Under disse omstændigheder har det ikke afgørende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris. Ganske vist kan en tjenesteyders levering til en samlet pris til kunderne af en ydelse, der består af flere elementer, tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt omstændigheder som de i præmis 7-10 i denne dom beskrevne viste, at kunderne - uagtet enhedsprisen - ønskede at erhverve to særskilte ydelser, nemlig en forsikringsydelse og en kortregistreringsydelse, måtte den del af enhedsprisen, der var prisen for forsikringsydelsen, der under alle omstændigheder var momsfritaget, udskilles. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 45 og 46)." Sag C-117/11, Purple Parking Sagen omhandlede et parkeringsselskab, der udbød parkering ved lufthavne i kombination med transport til og fra lufthavnsterminalen. Spørgsmålet var, om transportydelsen skulle kvalificeres som en biydelse til parkeringsydelsen. EU-Domstolen fastslog, at transporten udgjorde en biydelse til parkeringen, uanset at transportomkostningerne udgjorde mellem 33-80% af de samlede omkostninger. Domstolen lagde vægt på, at variationen i transportomkostningernes andel ikke havde betydning for ydelsens karakter set med kundens øjne. Administrativ praksis SKM2024.246.BR Byretten tog stilling til, om slutrengøring ved udlejning af ferieboliger var momsfri som en biydelse til den momsfrie udlejning eller momspligtig som en selvstændig hovedydelse. H1 A/S formidlede udlejning af ferieboliger, hvor lejere efter lejebetingelserne var forpligtet til at efterlade ferieboligen i rengjort stand. Lejeren kunne vælge enten selv at udføre slutrengøringen eller købe ydelsen hos H1 samtidig med bookingen af opholdet. Retten fandt, at den relevante ydelse ikke var slutrengøringen som sådan, men H1's udførelse af slutrengøringen for lejeren. Retten lagde afgørende vægt på, at lejeren frit kunne vælge at udføre slutrengøringen selv eller lade H1 udføre den, og dermed vælge ydelsen til eller fra. Under henvisning til Tellmer Property-dommen (C-572/07) og SKM2010.405.VLR konkluderede retten, at rengøringsydelsen havde karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen. Rengøringsydelsen måtte anses for et mål i sig selv - ikke blot et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt. Rengøringsydelsen var heller ikke så nært forbundet med udlejningsydelsen, at de objektivt set udgjorde en enkelt, udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Den omstændighed, at H1 kun leverede rengøringsydelsen, når der samtidig forelå en udlejningsydelse, kunne ikke føre til et andet resultat. Rengøringsydelsen var derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. SKM2010.405.VLR I SKM2010.405.VLR tog Vestre Landsret stilling til, om slutrengøring i forbindelse med formidling af udlejning af sommerhuse var momsfri. H1 A/S, der formidlede udlejning af sommerhuse, tilbød lejere mulighed for at købe slutrengøring som en ydelse. Selskabet gjorde gældende, at slutrengøringen var momsfri, idet lejeren ikke frit kunne vælge et eksternt rengøringsfirma, men alene havde mulighed for enten selv at foretage rengøringen eller købe ydelsen gennem H1 A/S. Selskabet argumenterede derfor for, at slutrengøringen var så tæt knyttet til den momsfrie udlejningsformidling, at den burde anses for momsfri. Landsretten fandt imidlertid, at lejeren ifølge formidlingsbetingelserne og lejebetingelserne selv kunne vælge at foretage slutrengøringen, og at der ikke var noget kontraktligt forbud mod, at lejeren mod eller uden betaling kunne overlade slutrengøringen til tredjemand. Under henvisning til EU-Domstolens praksis i Card Protection Plan-dommen (C-349/96) og Tellmer Property-dommen (C-572/07) konkluderede landsretten, at slutrengøringen ikke kunne anses for momsfri. Afgørelsen understregede, at en biydelse kun kan anses for momsfri sammen med hovedydelsen, hvis den er så integreret, at den ikke kan udskilles, og at det afgørende var lejerens reelle valgfrihed til selv at foretage eller overlade rengøringen til andre. SKM2008.223.SR I SKM2008.223.SR tog Skatterådet stilling til den momsmæssige behandling af slutrengøring i forbindelse med udlejning af sommerhuse gennem et udlejningsbureau. Spørger drev et sommerhusudlejningsbureau, der udlejede sommerhuse i eget navn og for fremmed regning. I de fleste sommerhuse var det frivilligt, om lejerne selv foretog slutrengøring eller bestilte rengøringen gennem bureauet, mens enkelte sommerhusejere krævede obligatorisk betaling for slutrengøring. Nogle husejere ønskede selv at foretage rengøringen, når lejer bestilte denne ydelse. Ved vurderingen af, om der var tale om en hoved- og biydelse eller separate ydelser, lagde Skatterådet afgørende vægt på, om rengøringen var obligatorisk eller valgfri: Obligatorisk rengøring: Når sommerhuset blev udlejet med obligatorisk rengøring, fremgik det af kontrakten, at lejeren ikke havde pligt til at foretage slutrengøring. Lejeren efterspurgte eller tilvælger ikke aktivt en rengøringsydelse, men lejede blot et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse. I denne situation ansås rengøringen for så tæt knyttet til udlejningen, at der ikke leverede hverken bureauet til lejeren eller ejeren til bureauet en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der var derfor ingen momspligt, uanset om prisen for rengøring fremgik særskilt på fakturaen eller ej. Valgfri rengøring: Når lejeren kontraktmæssigt var forpligtet til at foretage slutrengøring, men valgte at rekvirere rengøringsydelsen gennem udlejningsbureauet, leverede bureauet en momspligtig rengøringsydelse til lejeren. Skatterådet henviste til SKM2006.740.SKAT og SKM2007.672.LSR , hvor det var fastslået, at rengøringsydelser, som det i henhold til lejeaftale påhviler lejer at foretage, ikke kan anses som en momsfritaget accessorisk ydelse til udlejningen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. For sommerhusejeren, der selv foretog rengøringen i disse tilfælde, leverede ejeren ikke en ydelse mod vederlag til bureauet, idet ejeren blot leverede et rengjort sommerhus i henhold til udlejningsaftalen. Afgørelsen illustrerer således, at Skatterådet ved vurderingen af hoved- og biydelse lægger vægt på, om ydelsen er obligatorisk eller valgfri, idet lejerens aktive tilvalg og kontraktmæssige forpligtelse er afgørende for, om der foreligger separate ydelser eller en samlet momsfri udlejning. SKM2008.224.SR I SKM2008.224.SR tog Skatterådet stilling til den momsmæssige behandling af rengøring i forbindelse med udlejning af en feriebolig gennem et udlejningsbureau. En privatperson ejede en ejerlejlighed, der blev udlejet som feriebolig, hvor lejerne som udgangspunkt selv skulle foretage slutrengøring, men alternativt kunne købe rengøringsydelsen hos udlejningsbureauet. Ejeren overvejede to modeller: obligatorisk rengøring (hvor lejeren ikke selv kunne gøre rent) eller valgfri rengøring (hvor lejeren aktivt kunne vælge at købe rengøringen). Skatterådet foretog en væsentlig sondring mellem de to modeller. Ved obligatorisk rengøring, hvor det fremgik af kontrakten, at lejeren ikke havde pligt til at foretage slutrengøring, konkluderede Skatterådet, at lejeren ikke efterspurgte eller aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejede et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse. I denne situation leveredes der ikke en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og rengøringen var derfor ikke momspligtig. Derimod var valgfri rengøring, hvor lejeren aktivt valgte at købe rengøringsydelsen hos udlejningsbureauet, momspligtig. Skatterådet henviste til fast praksis om, at rengøringsydelser, som det i henhold til lejeaftale påhviler lejer at foretage, ikke kan anses som en momsfritaget accessorisk ydelse til udlejningen af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Afgørelsen understregede således, at den momsmæssige behandling af rengøring afhænger af, om ydelsen er obligatorisk (momsfri som en integreret del af udlejningen) eller valgfri (momspligtig som en selvstændig ydelse), hvor lejerens aktive tilvalg er afgørende. Den juridiske vejledning Afsnit D.A.4.1.6.2 , skriver følgende om hovedydelse og en eller flere biydelser: "Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt. Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele." Begrundelse Med dette spørgsmål ønsker Spørger at få bekræftet, at såfremt svaret til spørgsmål 1 er nej, skal transport af en bil anses som en biydelse til hovedydelsen, som er momsfritaget persontransport, hvorfor der ikke skal afregnes moms af kombinationsbilletterne. I begrundelsen vil følgende områder blive belyst: EU-Domstolens kriterier for hoved- og biydelser (Card Protection Plan og Purple Parking) Dansk praksis om hoved- og biydelser og afgørende forskelle til Spørgers situation Kundens formål som det centrale vurderingskriterium Neutralitetsprincippet og den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning Lovhistorik og fortolkning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 3. pkt. Sammenfatning Kriterier for vurdering af hoved- og biydelser EU-Domstolen har i sin praksis fastlagt klare kriterier for, hvornår en ydelse skal anses som en biydelse til en hovedydelse. I sag C-349/96, Card Protection Plan, fastslog Domstolen i præmis 30, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser: "Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser." Det følger heraf, at hvis en ydelse ikke udgør et mål i sig selv, men derimod er accessorisk til hovedydelsen, skal den momsmæssigt følge hovedydelsen. Dette princip er fast EU-retlig praksis og indebærer, at biydelser ikke kan udskilles og underlægges en selvstændig momsbehandling. Dansk praksis om hoved- og biydelser Dansk retspraksis viser, at vurderingen af hoved- og biydelser bl.a. afhænger af kontraktstrukturen og kundens mulighed for til- og fravalg. I SKM2010.405.VLR tog Vestre Landsret stilling til, om slutrengøring i forbindelse med formidling af udlejning af sommerhuse var momsfri. H1 A/S argumenterede for, at slutrengøringen var så tæt knyttet til den momsfrie udlejningsformidling, at den burde anses for momsfri. Landsretten fandt imidlertid, at lejeren selv kunne vælge at foretage slutrengøringen, og at der ikke var noget kontraktligt forbud mod, at lejeren kunne overlade slutrengøringen til tredjemand. Under henvisning til Card Protection Plan-dommen og Tellmer Property-dommen konkluderede landsretten, at slutrengøringen ikke kunne anses for momsfri. Afgørelsen understregede, at en biydelse kun kan anses for momsfri sammen med hovedydelsen, hvis den er så integreret, at den ikke kan udskilles, og at det afgørende var lejerens reelle valgfrihed. Skatterådet har i SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR uddybet denne praksis ved at sondre mellem obligatorisk og valgfri rengøring: Obligatorisk rengøring: Når det fremgik af kontrakten, at lejeren ikke havde pligt til at foretage slutrengøring, efterspurgte lejeren ikke aktivt en rengøringsydelse, men lejede blot et rengjort sommerhus. I denne situation var rengøringen så tæt knyttet til udlejningen, at der ikke leveredes en selvstændig ydelse, og der var derfor ingen momspligt. Valgfri rengøring: Når lejeren kontraktmæssigt var forpligtet til at foretage slutrengøring, men aktivt valgte at købe rengøringsydelsen, leverede udlejningsbureauet en momspligtig rengøringsydelse. Rengøringsydelsen kunne ikke anses som en momsfritaget accessorisk ydelse til udlejningen. Denne praksis blev bekræftet af byretten i SKM2024.246.BR om H1 A/S mod Skatteministeriet. Byretten fandt, at den relevante ydelse ikke var slutrengøringen som sådan, men H1's udførelse af slutrengøringen for lejeren. Retten lagde afgørende vægt på, at lejeren frit kunne vælge at udføre slutrengøringen selv eller lade H1 udføre den, og dermed vælge ydelsen til eller fra. Under henvisning til Tellmer Property-dommen og SKM2010.405.VLR konkluderede byretten, at rengøringsydelsen havde karakter af en selvstændig og separat ydelse, der måtte anses for et mål i sig selv - ikke blot et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt. Afgørende forskel mellem Spørgers situation og beskrevet dansk praksis Den afgørende forskel mellem Spørgers situation og afgørelserne i ovenstående danske sager (sommerhussagerne) er kontraktstrukturen og hvad der reelt kan vælges og ikke vælges: I sommerhussagerne havde lejeren kontraktmæssig pligt til selv at foretage slutrengøring. Når lejeren derfor valgte at købe rengøringsydelsen, erstattede denne ydelse en forpligtelse, som lejeren ellers selv skulle opfylde. Dette aktive tilvalg til erstatning for en eksisterende kontraktlig forpligtelse gjorde rengøringen til en selvstændig ydelse. Som byretten fremhævede i SKM2024.246.BR , var det ikke slutrengøringen i sig selv, men lejerens udførelse af slutrengøringen for udlejningsbureauet, der udgjorde ydelsen. Lejeren havde således en selvstændig interesse i at købe rengøringsydelsen som en erstatning for sin egen forpligtelse. I Spørgers situation har kunden ingen tilsvarende forpligtelser men kan i forbindelse med sin egen transport vælge at: Rejse uden bil (kun personbefordring) Transportere bilen med færgen sammen med sin egen personbefordring Transportere bilen ad landevejen (uden at bruge færgen) Lade en tredjemand transportere bilen Når kunden vælger at medbringe bilen på færgen, erstatter kunden ikke en kontraktmæssig forpligtelse, men vælger blot at udnytte personbefordringen på den mest praktiske måde. Bilen medbringes, fordi det er praktisk at have den ved ankomsten - ikke fordi transporten af bilen i sig selv er formålet. Skulle personen ikke med færgen skulle bilen heller ikke. Denne afgørende forskel betyder, at biltransporten i Spørgers situation ikke kan sidestilles med den valgfrie rengøring i sommerhussagerne. Mens den valgfrie rengøring erstattede en kontraktlig forpligtelse og dermed udgjorde en selvstændig ydelse med egen værdi for kunden, udgør biltransporten ikke et mål i sig selv, men alene et middel til at gøre personbefordringen mere praktisk. Som byretten understregede i SKM2024.246.BR , er det afgørende, at kunden "frit kan vælge" ydelsen til eller fra som en erstatning for en eksisterende forpligtelse. I Spørgers situation foreligger der ingen sådan forpligtelse, og biltransporten kan derfor ikke anses som et selvstændigt mål for kunden. Purple Parking-dommen og kundens formål Dette kriterium blev bekræftet og uddybet i sag C-117/11, Purple Parking, der omhandlede et parkeringsselskab, der udbød parkering ved lufthavne i kombination med transport til og fra lufthavnsterminalen. EU-Domstolen fastslog, at transporten udgjorde en biydelse til parkeringen, uanset at transportomkostningerne udgjorde mellem 33-80% af de samlede omkostninger. Domstolen lagde i præmis 34 vægt på prissætningen: "In that respect, it is appropriate, in particular, to take into consideration the pricing of the services in issue (see, by analogy, Case C-453/05 Ludwig [2007] ECR I-5083, paragraph 19). The appellants charge their customers a single price, which may be an indication, without being decisive, that there is a single supply (see to that effect, in particular, CPP, paragraph 31, and Everything Everywhere, para-graph 29). Furthermore, and above all, the amount of the price to be paid is exclusively calculated on the basis of the period for which the vehicle is parked, whereas the number of passengers and, therefore, the extent of use of the transport are irrelevant." EU-Domstolen understregede i præmis 35, at det afgørende er kundens formål: "That pricing concept reflects the interests of the parties concerned. The customer seeks, first and foremost, parking at an advantageous price. By contrast, the transport service is only the inevitable consequence of the fact that the car park is located at a certain distance from the airport, a location accepted by the customer given that that distance allows him to pay less for the parking service." Det følger således af EU-Domstolens praksis, at vurderingen af, om en ydelse er en hoved- eller biydelse, skal foretages ud fra kundens perspektiv og formål med købet af ydelsen. Purple Parking-dommen fastslår tre væsentlige principper, der er direkte relevante for Spørgers situation: Kundens primære formål er afgørende: Det er ikke omkostningsfordelingen eller den tekniske udførelse af ydelserne, der bestemmer hoved- og biydelsesforholdet, men derimod hvad kunden primært søger at opnå. Én samlet pris indikerer én samlet ydelse: Når der opkræves én samlet pris, kan dette være en indikation af, at der foreligger én samlet ydelse med en hovedydelse og en biydelse. Biydelsen er en naturlig konsekvens af hovedydelsen: Når biydelsen er en naturlig eller uundgåelig konsekvens af den måde, hovedydelsen leveres på, understøtter dette, at der er tale om en biydelse. Anvendelse på Spørgers situation Når en kunde køber en kombinationsbillet hos Spørger, er kundens primære formål at blive transporteret fra ét sted til et andet, eksempelvis fra K1 til Byen X1 eller omvendt. Kunden har et behov for at komme fra A til B. Det er dette behov - personens egen transport - der er årsagen til, at kunden køber billetten. At kunden medbringer sin bil, er ikke et mål i sig selv, men et middel til at gøre rejsen mere praktisk og bekvem. Bilen gør det muligt for kunden at transportere sig selv og eventuelle passagerer til afgangshavnen uden at skulle benytte offentlig transport eller andre transportmidler. Ligeledes gør bilen det muligt for kunden at fortsætte sin rejse ved ankomsten til destinationen uden at skulle benytte offentlig transport eller leje en bil. Bilen er således et praktisk transportmiddel både før, og efter færgeoverfarten. Men bilen er ikke grunden til, at kunden rejser. Personen er grunden til rejsen, og bilen er blot et værktøj til at facilitere denne rejse på den mest bekvemme måde. Følgende overvejelser må alt andet lige indgå i kundens beslutningsproces: Kunden køber billetten, fordi kunden selv skal fra K1 til Byen X1 (eller omvendt) Hvis kunden ikke skulle rejse selv, ville kunden ikke købe kombinationsbilletten, uanset om bilen skulle transporteres eller ej Omvendt, hvis kunden skal rejse, men ikke har behov for at medbringe bil, køber kunden stadig billetten (som personbillet uden bil) Bilen medbringes, fordi det er praktisk at have den ved ankomsten, ikke fordi transporten af bilen i sig selv er formålet. Denne vurdering understøttes af Purple Parking-dommen. Ligesom transporten til lufthavnsterminalen i Purple Parking ikke var et mål i sig selv, men et middel til at gøre parkeringsydelsen mere attraktiv for kunden (ved at kompensere for afstanden mellem parkeringsplads og lufthavn), er biltransporten ved Spørgers færgeoverfart ikke et mål i sig selv, men et middel til at gøre personbefordringen mere praktisk og bekvem for kunden. Spørgers sag har klare lighedspunkter med Purple Parking-sagen: Purple Parking Spørgers situation Hovedydelse: Parkering Hovedydelse: Personbefordring Biydelse: Transport til terminal Biydelse: Biltransport Kundens formål: Parkere bilen billigt Kundens formål: Blive transporteret fra A til B Biydelse kompenserer for: Afstand til lufthavn Biydelse gør det muligt: At fortsætte rejsen ved ankomst Prissætning: Én samlet pris baseret på parkeringsperiode Prissætning: Én samlet pris for kombinationsbillet Fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt er formålet med købet af en kombinationsbillet hos Spørger at blive transporteret fra ét sted til et andet. Biltransporten er en sekundær ydelse, der gør hovedydelsen (personbefordringen) mere attraktiv og praktisk, men som ikke i sig selv udgør målet med købet. Spørger tilbyder i dag ikke, at biler kan transporteres uden fører. Purple Parking-dommen viser endvidere, at omkostningsfordelingen ikke er afgørende for kvalifikationen af hoved- og biydelser. Selv om transportomkostningerne i Purple Parking udgjorde mellem 33-80% af de samlede omkostninger, var det stadig kundens formål - parkering - der var afgørende for, at parkering blev anset som hovedydelsen. Dette princip har væsentlig betydning, fordi det viser, at selv når biydelsen udgør en betydelig del af de samlede omkostninger eller værdi, skal vurderingen foretages ud fra kundens perspektiv og formål, ikke ud fra leverandørens omkostningsstruktur. På samme måde er det i Spørgers situation kundens formål - personbefordring - der er afgørende, uanset omkostningsfordelingen mellem personbefordring og biltransport. Selv hvis omkostningerne ved at transportere biler udgør en væsentlig del af Spørgers samlede omkostninger ved færgedriften, ændrer dette ikke ved, at kundens primære formål er personbefordring, men som tidligere beskrevet kan hovedparten af Spørgers omkostninger henføres til passagerens behov og ønske om overfart fra Z1 til Z2. Fortolkning af Momssystemdirektivets bilag X Momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10, fastslår: "Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift: Befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri" Direktivets formulering sidestiller udtrykkeligt motorkøretøjer med bagage, hvilket indebærer, at bilen i momsretlig henseende anses som en genstand, der medføres af den rejsende på tilsvarende vis som en kuffert eller anden bagage. Formuleringen "såsom bagage og motorkøretøjer" indikerer, at der er tale om eksempler på effekter, som passageren medfører. Dette underbygger, at bilen ikke udgør en selvstændig transportydelse, men er underordnet personbefordringen. Det er vores opfattelse, at direktivbestemmelsen udgør en lovfæstet biydelsesbestemmelse, som fastslår, at transport af medførte varer - herunder motorkøretøjer - skal følge personbefordringens momsbehandling "i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri". Denne formulering viser, at der anlægges en helhedsvurdering, hvor biltransporten følger personbefordringens momsbehandling, uanset om fritagelsen følger af nationale regler eller EU-regler, og uagtet den almindelige vurdering, der foretages ved afgrænsningen mellem hovedydelse og biydelse. Direktivbestemmelsen bekræfter således det princip, som følger af Card Protection Plan-dommen: Når en ydelse er så tæt knyttet til hovedydelsen, at den må anses som et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser, skal den momsmæssigt følge hovedydelsen. Indenrigs vs. international personbefordring Det primære formål med færgeoverfarten er transport af personer. Dette understøttes af praksis vedrørende transport til og fra udlandet, hvor biler og bagage netop anses som biydelser til hovedydelsen, der er personbefordringen. Det giver efter Spørgers opfattelse ikke mening at anlægge en anden vurdering for indenrigs transport, hvor biltransport og personbefordring i stedet skulle betragtes som to ligestillede hovedydelser. Uanset om transporten er indenrigs eller grænseoverskridende, er det primære formål med købet af billetten den enkelte persons behov for at blive transporteret fra A til B. Bilen er i denne sammenhæng et transportmiddel, som passageren medbringer, men ikke det primære formål med færgeoverfarten. Fra kundens perspektiv er der ingen forskel på formålet med en færgerejse fra K1 til Byen X1 og en færgerejse fra Byen X2 til Byen X3 eller fra Danmark til Land-X. I begge tilfælde er det primære formål at blive transporteret fra A til B, og bilen medbringes som en praktisk foranstaltning for at kunne fortsætte rejsen ved ankomsten. Biltransporten udgør således ikke et mål i sig selv for den rejsende, men alene et middel til at udnytte hovedydelsen (personbefordringen) på de bedst mulige betingelser, jf. sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 30. Det momsretlige neutralitetsprincip tilsiger, at sammenlignelige ydelser skal behandles ens, medmindre der er objektive forskelle, der begrunder en forskellig behandling. Der er ingen objektiv forskel i kundens formål eller i ydelsernes karakter, der kan begrunde, at medførte motorkøretøjer behandles som en biydelse ved international personbefordring, men som en selvstændig hovedydelse ved indenrigs personbefordring. I den juridiske vejledning afsnit D.A.5.15.2 anerkender Skattestyrelsen, at: "Transport af personers medfølgende bagage vil dog kunne ske momsfrit i det omfang, der ikke opkræves særskilt betaling for dette. Se momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10" Dette er tilfældet hos Spørger. Kombinationsbilletten markedsføres og sælges som én samlet pakke med én samlet pris. Der foretages ikke en egentlig opdeling af prisen mellem person- og biltransport i det kommercielle forhold til kunden, hvilket afspejler den økonomiske realitet: at der leveres én samlet transportydelse, hvor personbefordringen er det centrale element. Spørger tilbyder ikke befordring af transportmidler særskilt. En kunde kan ikke købe en billet, der alene omfatter transport af et køretøj uden samtidig personbefordring. Dette viser, at biltransporten ikke er en selvstændig ydelse, men en integreret del af personbefordringen, fordi: Der er én samlet pris for kombinationsbilletten Prisen varierer ikke systematisk efter antallet af passagerer i bilen (ud over fører) Biltransport kan ikke købes særskilt uden personbefordring Markedsføringen fokuserer på personbefordring som hovedydelsen Kunderne køber billetten med det primære formål at blive transporteret selv Dette understøtter, at der ikke er tale om to selvstændige ydelser, men om én samlet transportydelse, hvor biltransporten skal følge personbefordringens momsbehandling som en biydelse. Skattestyrelsens anerkendelse af, at transport af medfølgende bagage kan ske momsfrit, når der ikke opkræves særskilt betaling, må efter Spørgers opfattelse også gælde for medfølgende transportmidler, idet momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10 udtrykkeligt sidestiller bagage og motorkøretøjer. At Skattestyrelsen i andre sammenhænge har angivet, at der i et vist omfang er momspligt på kombinationsbilletter, kan ikke i sig selv ændre ved den retlige vurdering af, om biltransporten udgør en hoved- eller biydelse. Den juridiske kvalifikation skal foretages på grundlag af EU-Domstolens praksis og momssystemdirektivets bestemmelser, ikke på baggrund af en ikke underbygget dansk praksis, hvor der kun i én sætning, uden begrundelse, fremgår at det er Skattestyrelsens opfattelse at transport af en bil udgør en selvstændig hovedydelse. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 3. pkt. - lovhistorik og fortolkning Momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 3. pkt. blev implementeret ved lov nr. 277 af 27. marts 2012. Ændringen var en konsekvensændring, der fulgte af ophævelsen af den hidtil gældende momslovs § 45, stk. 3, hvis indhold blev indsat som § 37, stk. 8. Baggrunden for den tidligere § 45, stk. 3 Før lovændringen i 2012 fremgik momsfritagelsen for passagerernes ledsagende bagage og transportmidler ved udenrigspersonbefordring ikke direkte af momsfritagelsesbestemmelsen, men af reglerne om godtgørelse af afgift til udenlandske virksomheder i momslovens § 45, stk. 3: "Der ydes godtgørelse af afgift, som transportvirksomheder har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler." Bestemmelsen i § 45, stk. 3 blev indført som følge af ændringerne af momssystemdirektivet i forbindelse med det indre marked. Ved disse ændringer blev varetransport mellem medlemslandene gjort afgiftspligtig. Tilsvarende blev varetransport til andre medlemslande - herunder overførsel af biler og busser med færge - gjort afgiftspligtig fra 1. januar 1993, jf. lov nr. 362 af 1992. Kommissionen gjorde efterfølgende i et brev opmærksom på, at Danmark ikke burde opkræve afgift på befordring af medførte motorkøretøjer til andre EU-lande. Den lovændring, der blev gennemført ved bestemmelsen i § 45, stk. 3, tilsigtede således at imødekomme Kommissionens henvendelse. Den daværende bestemmelse betød, at den samlede transport - dvs. både passagerer og medførte køretøjer - blev fritaget for afgift, når eksempelvis færgeoverfart skete til udlandet. Udlandet omfatter både EU-lande og tredjelande. Bestemmelsen omfatter de af passagererne medførte transportmidler såsom cykler, motorcykler og personbiler. Overfart af busser med passagerer fritages ligeledes. Fortolkning af bestemmelsen Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 3. pkt. fritager udtrykkeligt personbefordring og motorkøretøjer i international transport. Denne udtrykkelige fritagelse skal imidlertid efter vores opfattelse ikke fortolkes modsætningsvist, således at indenrigs færgeoverfart nødvendigvis er eller skal behandles momspligtig. Lovhistorikken viser, at bestemmelsen blev indført for at bringe dansk ret i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse af momssystemdirektivet - ikke for at indføre en sondring mellem indenrigs og international transport i relation til spørgsmålet om hoved- og biydelser. Den udtrykkelige fritagelse af international transport afspejler momssystemdirektivets minimumsharmonisering på dette område og giver ikke i sig selv grundlag for at konkludere, at indenrigs personbefordring skal underlægges en anderledes momsbehandling. Der er intet i lovens forarbejder eller bagvedliggende hensyn, der taler for, at medførte transportmidler skal håndteres momspligtigt ved indenrigs personbefordring. Tværtimod viser lovhistorikken, at formålet med bestemmelsen var at sikre, at medførte motorkøretøjer ikke blev pålagt moms i strid med momssystemdirektivets intentioner. En fortolkning, hvorefter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 3. pkt. skulle medføre, at indenrigs færgeoverfart nødvendigvis er momspligtig, ville stride mod neutralitetsprincippet og den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, idet lignende ydelser (personbefordring med medført motorkøretøj) ville blive behandlet forskelligt afhængigt af, om transporten krydser en grænse eller ej - uden at der foreligger objektive forskelle i ydelsernes karakter eller formål, eller klar lovhjemmel til en sådan differentiering. Neutralitetsprincippet, og den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning kræver, at ydelser, der fra kundens synspunkt har samme karakter og tjener samme formål, behandles ens momsmæssigt. EU-Domstolen har gentagne gange fastslået, at neutralitetsprincippet er til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt i momsmæssig henseende, jf. sag C-219/13, K Oy, præmis 24, med henvisning til sag C-384/01, Kommissionen mod Frankrig, præmis 25, og sag C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, præmis 32. Ved vurderingen af, om ydelser er sammenlignelige, skal der tages hensyn til gennemsnitsforbrugerens synspunkt. Som EU-Domstolen fastslog i C-219/13, K Oy, præmis 25: "Varer eller tjenesteydelser er sammenlignelige, hvis de har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt som følge af et kriterium om sammenlignelig anvendelse, og når de tilstedeværende forskelle ikke på væsentlig måde påvirker gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden af disse varer eller ydelser." Anvendt på nærværende sag betyder dette, at når en kunde køber en færgebillet fra K1 til Byen X1 med medført bil, er kundens formål det samme som ved køb af en færgebillet fra Byen X2 til Byen X3 med medført bil: at blive transporteret fra A til B med sin bil. Fra forbrugerens perspektiv er der tale om identiske ydelser - personbefordring med medført motorkøretøj. De ydelser har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt. Det forhold, at den ene rute krydser en landegrænse, mens den anden forløber inden for nationale grænser, er ikke en forskel, der på væsentlig måde påvirker gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden ydelse. Der foreligger således ingen objektiv grund til at behandle disse ydelser forskelligt momsmæssigt. En forskelsbehandling baseret alene på rutens geografiske placering ville være i strid med neutralitetsprincippet, og den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning idet den ville skabe konkurrenceforvridning mellem rederier, der leverer sammenlignelige ydelser til kunderne. Sammenfatning På baggrund af ovenstående er det Spørgers opfattelse, at biltransporten skal anses som en biydelse til hovedydelsen, der er den momsfri personbefordring, af følgende grunde: Betingelserne i Card Protection Plan er opfyldt: Biltransporten udgør ikke et mål i sig selv for kunden, men et middel til at udnytte personbefordringen på de bedst mulige betingelser. Spørgers situation adskiller sig fra sommerhussagerne: I modsætning til sommerhussagerne, hvor kunden erstattede en kontraktlig forpligtelse ved at købe rengøringsydelsen, har kunden i Spørgers situation ingen forpligtelse til at transportere bilen og erstatter derfor ikke en forpligtelse ved at medbringe den på færgen. Purple Parking-princippet understøtter vurderingen: Ligesom i Purple Parking er det kundens primære formål (personbefordring), der er afgørende for kvalifikationen af hoved- og biydelser. Momssystemdirektivets bilag X sidestiller motorkøretøjer med bagage: Dette viser, at bilen anses som en medført genstand, der følger personbefordringens momsbehandling. Neutralitetsprincippet og den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning tilsiger ensartet behandling: Der er ingen objektiv grund til at behandle medførte motorkøretøjer forskelligt ved indenrigs og international personbefordring. Den kommercielle struktur afspejler én samlet ydelse: Kombinationsbilletten sælges til én samlet pris uden særskilt prissætning af biltransport, hvilket understøtter, at der er tale om én ydelse med personbefordring som hovedydelse. Det er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares med et "Ja". Spørgers høringssvar 1. Indledende bemærkninger Sagen rejser principielle spørgsmål om den momsretlige behandling af kombinationsbilletter til indenrigsfærgeoverfarterne: Spørgsmål 1 angår den korrekte metode til fordeling af vederlaget for kombinationsbilletten mellem momspligtig biltransport og momsfritaget personbefordring. Spørgsmål 2 angår, om biltransporten ved kombinationsbilletter overhovedet udgør en selvstændig, momspligtig ydelse, eller om den skal kvalificeres som en biydelse til den momsfritagne personbefordring. Vi fastholder Spørgers opfattelse og beder om, at begge spørgsmål besvares med "Ja". Vores overordnede argumenter er følgende: For så vidt angår spørgsmål 1 skal fordelingen af kombinationsbillettens vederlag ske på grundlag af faktiske, observerbare markedspriser - konkret den realiserede gennemsnitspris pr. passager pr. billetkategori ganget med det faktisk registrerede antal passagerer pr. køretøj. En sådan fordeling er i overensstemmelse med EU-Domstolens markedsprismetode, jf. C-291/03, MyTravel plc. (herefter "MyTravel-dommen"), og giver et retvisende billede af vederlagets sammensætning og undgår den kunstige forhøjelse af momsgrundlaget for biltransporten, som Skattestyrelsens konstruerede rabatkorrektion medfører. For så vidt angår spørgsmål 2 udgør biltransporten efter EU-Domstolens kriterier for hoved- og biydelser en biydelse til den momsfritagne personbefordring. Skattestyrelsens henvisninger til stand still har i den sammenhæng ingen selvstændig juridisk værdi, da de almindelige hoved-/biydelsesregler skal vurderes før en eventuel vurdering af, om stand still finder anvendelse - en sådan vurdering forudsætter, at der er tale om en selvstændig hovedydelse. Vi uddyber argumentationen for hvert spørgsmål nedenfor. 2. Spørgsmål 1 - Markedsprismetoden baseret på faktisk passagerantal Det retlige udgangspunkt: Markedsprismetoden er ikke et valg — den er en pligt Det grundlæggende princip i MyTravel-dommen er klart og fremgår af præmis 34: Et vederlag skal fordeles mellem ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser på grundlag af markedsprisen for egne ydelser, når denne kan fastslås. Den omkostningsbaserede metode kan anvendes, hvis den virksomhed, der organiserer rejsen, er i stand til at godtgøre, at den metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Dommen opererer således med to og kun to lovlige metoder, hvor markedsprisen har forrang, og hvor den omkostningsbaserede metode kun kommer i spil, såfremt den vælges af den afgiftspligtige. En tredje metode - der hverken er baseret på markedspris eller dokumenterede faktiske omkostninger, men på en konstrueret sproglig betragtning om, at passagerer ud over én rejser "gratis" - har efter vores opfattelse ingen hjemmel i denne retspraksis. Baggrunden herfor er momsrettens grundprincip, som EU-Domstolen understregede i præmis 30: "det grundprincip, som momsen bygger på, består i, at formålet med ordningen for denne forbrugsafgift alene er at beskatte den endelige forbruger. Momsen er nøjagtigt proportional med prisen på goderne og tjenesteydelserne. [...] Ifølge systemets grundprincip og de nærmere regler for systemets funktion skal den moms, skattemyndighederne modtager, således være lig med den afgift, der faktisk er opkrævet hos den endelige forbruger." Betingelserne for markedsprismetoden er opfyldt — Spørger eller Skattestyrelsen kan ikke skønne Spørger sælger foruden kombinationsbilletter også billetter til gående. Der eksisterer dermed en reel, observerbar markedspris for personbefordringen — konkret i form af realiserede gennemsnitspriser pr. gående passager pr. billetkategori. Betingelsen for at anvende markedsprismetoden er dermed opfyldt. Det er i denne sammenhæng uden betydning, at markedsprisen ikke kan fastlægges for biltransporten isoleret set. EU-Domstolen fastslog i præmis 38-40 i MyTravel-dommen, at den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, ikke kan begrunde, at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder for egne ydelser. Og som domskonklusionen udtrykkeligt fastslår: markedsprismetoden finder anvendelse på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges, også selv om prisen for visse egne ydelser inden for pakken ikke kan fastlægges for samme beskatningsperiode, fordi den afgiftspligtige ikke sælger tilsvarende ydelser uden for pakken. Det udgangspunkt vil man afvige fra, hvis Skatterådet stadfæster, at der skal anvendes en konstrueret rabatkorrektion, eftersom momsgrundlaget da reelt vil blive fastsat efter, hvad Skattestyrelsen synes momsgrundlaget bør være, uden skelen til virkeligheden og de markedsvilkår, der opereres under. Der er på denne baggrund ikke hjemmel til at fravige markedsprismetoden for personbefordringen til fordel for en konstrueret rabatkorrektion. Skattestyrelsens rabatkonstruktion savner hjemmel og er selvmodsigende Skattestyrelsen anerkender, at kombinationsbilletten skal anses for vederlag for befordringen af både bil og alle passagerer, og at befordringen af passagererne ud over føreren ikke er "gratis" i udtagningsreglernes forstand. Skattestyrelsen finder dog, at befordringen kan anses for gratis i en "almindelig sproglig betydning". Det er vores opfattelse, at denne argumentation er selvmodsigende. Skattestyrelsen anerkender på den ene side, at der ikke er tale om gratis befordring i retlig forstand, men konstruerer på den anden side en "rabat" alene med udgangspunkt i en sproglig betragtning uden momsretligt indhold, som medfører en signifikant højere momsbetaling end markedsforholdene tilsiger. Som det fremgår ovenfor, kan alene den afgiftspligtige fravige markedsprismetoden ved at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Skattestyrelsen lægger op til en model, der er hverken/eller, ved at opfinde en rabatkonstruktion, hvor det antages, at alt over én passager er gratis. My travel-dommens præmis 44's giver ikke hjemmel til Skattestyrelsens rabat. Skattestyrelsen støtter sin indstilling på præmis 44 i MyTravel-dommen. Præmis 44 lyder: "Herved er der, som generaladvokaten har anført i punkt 86 i forslaget til afgørelse, intet til hinder for en sådan praksis. En gennemsnitspris kan vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke. Den forelæggende ret, som det i hvert enkelt tilfælde påhviler at fastslå, hvilken pris der er mest i overensstemmelse med sjette direktivs ånd, kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, MyTravel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til f.eks., at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser." Præmis 44 forudsætter, at korrektionen afspejler en faktisk prisforskel, der reelt eksisterer, når ydelsen sælges som del af en pakke frem for individuelle salg. Børnebilletterne nævnes blot som ét eksempel ("f.eks.") på en sådan faktisk prisforskel. Præmis 44 indeholder ikke en generel tilladelse til at konstruere rabatter - den forudsætter tværtimod, at enhver korrektion er forankret i faktiske markedsforhold. Hos Spørger registreres det faktiske antal passagerer systematisk ved både billetkøb og indtjekning. Der gives ingen faktisk rabat på passagerbilletter til kombinationskunder, og som nævnt i anmodningen og herunder i bemærkningerne til spørgsmål 2 er Spørgers primære produkt transport af passagerer og ikke biler, da biler blot følger med de rejsende. Spørgers produkt er således primært rettet mod passagerer, og der ville være forskel på prisen på en billet indeholdende ret til transport af en bil med fører og en bil med op til fx fem passagerer. Dermed har retten til befordring af passagererne ud over føreren også en markedsværdi, og dermed skal de indgå ved fastsættelsen af markedsprisen. Alt andet ville være i strid med EU-Domstolens praksis, og præmis 44 giver ikke hjemmel til at konstruere en rabat, der ikke bygger på et faktisk markedsgrundlag. Spørger råder over et dokumenterbart grundlag bestående af realiserede gennemsnitspriser pr. gående passager pr. billetkategori, realiserede gennemsnitspriser pr. billetkategori for kombinationsbilletter samt faktisk registreret passagerantal pr. køretøj. En fordeling foretaget baseret på faktiske gennemsnitspriser og registrerede passagerantal, vil give et mere retvisende billede af kombinationsbilletternes faktiske sammensætning. 3. Spørgsmål 2 - Biltransporten som biydelse til momsfritaget personbefordring Spørgsmål 2 angår, om hele betalingen for kombinationsbilletter er momsfritaget, idet transport af en bil skal anses som en biydelse til hovedydelsen - momsfritaget persontransport - såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej". Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej", med den begrundelse at fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, aldrig har omfattet overførsel af passagernes ledsagende motorkøretøjer i forbindelse med indenrigspersonbefordring - heller ikke bestemmelsen fra 1. januar 1978 - og at stand still-bestemmelsen derfor afskærer fritagelse. Det er Spørgers klare opfattelse, at denne indstilling er forkert, og at spørgsmål 2 bør besvares med "Ja" - idet biltransporten efter de almindelige EU-retlige regler om hoved- og biydelser udgør en biydelse til den momsfritagne personbefordring og dermed skal undergives samme momsbehandling. Dette støttes på følgende, som uddybes nedenfor: Skattestyrelsens stand still-argument svarer ikke på spørgsmålet om, hvorvidt der er to selvstændige hovedydelser eller en hovedydelse og en biydelse - det forudsætter, at der er tale om to selvstændige hovedydelser. EU-Domstolens kriterier i Card Protection Plan (C-349/96) fører til, at biltransporten er en biydelse, idet den ikke udgør et mål i sig selv for kunden, men et middel til at udnytte personbefordringen på bedst mulige betingelser. Purple Parking-princippet (C-117/11) bekræfter, at den relative prisandel er uden afgørende betydning for klassifikationen som biydelse. Momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10, sidestiller udtrykkeligt motorkøretøjer med bagage og forudsætter, at medførte transportmidler følger personbefordringens momsbehandling, og at motorkøretøjer dermed på internationale ruter altid skal anses som en biydelse, uanset om der måtte være tale om to selvstændige hovedydelser. En modsat løsning vil være i strid med neutralitetsprincippet og lighedsgrundsætningen. Lovhistorikken giver ikke grundlag for at antage, at medførte transportmidler skal behandles som selvstændige hovedydelser ved indenrigs personbefordring. Stand still-argumentet løser ikke det grundlæggende spørgsmål om ydelsernes klassifikation Skattestyrelsens argumentation forudsætter, at biltransport udgør en selvstændig, momspligtig ydelse, som er adskilt fra personbefordringen. Spørgsmålet er imidlertid netop, om biltransporten efter de almindelige EU-retlige regler om hoved- og biydelser overhovedet udgør en selvstændig ydelse. Denne logiske fejl er beslægtet med den klassiske slutningsfejl fra Ludvig Holbergs komedie Erasmus Montanus: "En sten kan ikke flyve. Morlille kan ikke flyve. Ergo er morlille en sten." Oversat til nærværende sag lyder Skattestyrelsens ræsonnement omtrent således: "Stand still-bestemmelsen afskærer udvidelse af fritagelsen. Biltransport er ikke fritaget. Ergo er biltransport en selvstændig ydelse." - uden at Skattestyrelsen på noget tidspunkt har undersøgt, om biltransporten overhovedet udgør en selvstændig ydelse, eller om den tværtimod er en integreret del af personbefordringen. Ligesom Erasmus Montanus springer over det afgørende mellemled i sin slutning, springer Skattestyrelsen over det forudgående og grundlæggende klassifikationsspørgsmål - og konkluderer på et grundlag, der aldrig er efterprøvet. Hvis biltransporten er en biydelse til den momsfritagne personbefordring, er der ikke tale om en udvidelse af fritagelsen - det er tale om korrekt anvendelse af de grundlæggende momsretlige principper for klassifikation af ydelser, baseret på en konkret vurdering af den faktiske sammenhæng, hvori ydelserne leveres. Skattestyrelsens argumentation er dermed cirkulær: den forudsætter det, den skal bevise, og udgør i praksis et skøn under regel, idet der ikke foretages en konkret vurdering af Spørgers faktiske situation. Skattestyrelsen anfører, at det følger af præmis 38 i EU-Domstolens dom i sag C-36/99, Idéal tourisme SA, at når en medlemsstat i overensstemmelse med artikel 371 og bilag X, del B, opretholder en fritagelse, der var gældende 1. januar 1978, krænker medlemsstaten hverken direktivet eller de generelle principper i EU-retten. Idéal tourisme-dommen vedrørte imidlertid en situation, hvor to objektivt adskilte transportydelser (international lufttransport og international bustransport) blev sammenlignet. Dommen angår ikke den situation, hvor der er tale om én samlet ydelse med en hoved- og en biydelse. Stand still-argumentet har kun selvstændig betydning, hvis der forudgående er konstateret, at der er tale om to separate ydelser. Netop dette er det centrale spørgsmål i nærværende sag, som Skattestyrelsen undlader at besvare. Stand still-argumentet og Idéal tourisme kan med andre ord kun anvendes, efter at det er fastslået, at der er tale om to selvstændige ydelser. Skattestyrelsen anvender dommen til at afskære den momsretlige biydelsesanalyse, inden den er gennemført - dette er ikke i overensstemmelse med EU-rettens systematik. Card Protection Plan- og Purple Parking-kriterierne understøtter klassifikationen som biydelse EU-Domstolen fastslog i sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 29-31, at det for at afgøre, om der foreligger én ydelse eller flere, skal undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion. Der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den situation, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er momsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Anvendt på Spørgers situation er konklusionen klar. Kundens primære formål er at blive transporteret fra ét sted til et andet - fx fra K1 til Byen X1. At kunden medbringer sin bil, er ikke et mål i sig selv, men et middel til at gøre rejsen mere praktisk og bekvem. Bilen er ikke grunden til, at kunden rejser - personen er grunden til rejsen, og bilen er blot et redskab til at facilitere denne rejse på den mest bekvemme måde. Skulle kunden ikke selv med færgen, ville kunden heller ikke transportere bilen med Spørger. Hertil kommer, at Spørger ikke tilbyder transport af biler uden fører en kunde kan ikke købe en billet, der alene omfatter transport af et køretøj uden samtidig personbefordring. Dette er en afgørende faktisk omstændighed, der dokumenterer, at biltransporten ikke er en selvstændig ydelse, men en integreret del af personbefordringen. Denne konklusion bestyrkes yderligere af EU-Domstolens afgørelse i C-117/11, Purple Parking, hvor Domstolen fastslog, at transporten udgjorde en biydelse til parkeringen, uanset at transportomkostningerne udgjorde mellem 33-80% af de samlede omkostninger. Det afgørende var kundens formål: kunden søgte primært parkeringen, mens transporten blot var den uundgåelige konsekvens af parkeringspladsens beliggenhed. Analogien til Spørgers situation er direkte: ligesom transporten i Purple Parking blot var en uundgåelig konsekvens af parkeringspladsens beliggenhed, er biltransporten hos Spørger en naturlig konsekvens af kundens ønske om at have sin bil til rådighed ved ankomsten. Og ligesom den relative prisandel i Purple Parking var uden afgørende betydning for klassifikationen, er det forhold, at biltransporten potentielt udgør en væsentlig andel af den samlede kombinationspris, heller ikke afgørende her. Samlet set er Card Protection Plan-kriterierne opfyldt, og Purple Parking-princippet bekræfter konklusionen: biltransporten er en biydelse til den momsfritagne personbefordring. Momssystemdirektivets bilag X sidestiller motorkøretøjer med bagage Momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10, fastslår, at der kan fritages for moms ved befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer. Direktivets formulering sidestiller udtrykkeligt motorkøretøjer med bagage, hvilket indebærer, at bilen i momsretlig henseende anses som en genstand, der medføres af den rejsende på tilsvarende vis som en kuffert eller anden bagage. Det er vores opfattelse, at direktivbestemmelsen udgør en lovfæstet biydelsesbestemmelse, som fastslår, at transport af medførte varer - herunder motorkøretøjer - skal følge personbefordringens momsbehandling "i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri". Denne formulering bekræfter, at EU-lovgiver har forudsat, at medførte transportmidler kan og skal følge personbefordringens momsbehandling som en biydelse. At anerkende biltransporten som biydelse er dermed ikke at udvide fritagelsens anvendelsesområde - det er at fastslå dens allerede eksisterende korrekte indhold. Neutralitetsprincippet og lighedsgrundsætningen Når en kunde køber en færgebillet fra K1 til Byen X1 med medført bil, er kundens formål det samme som ved køb af en færgebillet fra Byen X2 til Byen X3 med medført bil: at blive transporteret fra A til B med sin bil. Det forhold, at den ene rute krydser en landegrænse, mens den anden forløber inden for nationale grænser, er ikke en forskel, der på væsentlig måde påvirker gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden ydelse. En forskelsbehandling baseret alene på rutens geografiske placering er i strid med neutralitetsprincippet og den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, idet den skaber konkurrenceforvridning mellem rederier, der leverer sammenlignelige ydelser til kunderne. Skattestyrelsen afviser neutralitetsargumentet med henvisning til Idéal tourisme-dommen. Som redegjort for ovenfor gælder dette imidlertid kun, hvis der forudgående er fastslået, at der er tale om to selvstændige ydelser. Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen afviser neutralitetsargumentet med henvisning til Idéal tourisme - dette argument kan kun afvises, såfremt det allerede er fastslået, at der foreligger to separate ydelser. Har man ikke foretaget denne vurdering, kan Idéal tourisme ikke afskære den momsretlige neutralitetsvurdering. Lovhistorik Lovhistorikken viser, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 3. pkt., blev indført for at bringe dansk ret i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse af momssystemdirektivet - ikke for at indføre en sondring mellem indenrigs og international transport i relation til spørgsmålet om hoved- og biydelser. Den udtrykkelige fritagelse af international transport afspejler momssystemdirektivets minimumsharmonisering på dette område og giver ikke i sig selv grundlag for at konkludere, at indenrigs personbefordring skal underlægges en anderledes momsbehandling. Der er intet i lovens forarbejder eller bagvedliggende hensyn, der taler for, at medførte transportmidler skal håndteres momspligtigt ved indenrigs personbefordring. 4. Sammenfatning Det er vores opfattelse, at Spørgsmål 1 bør besvares med "Ja", idet: Markedsprismetoden er hovedreglen, når der foreligger et anvendeligt markedsgrundlag. Spørger har dokumenterbare markedsdata i form af registrerede passagerantal og realiserede priser pr. billetkategori. Skattestyrelsens rabatkonstruktion savner retlig hjemmel og er selvmodsigende. En fordeling pr. billetkategori baseret på faktiske gennemsnitspriser og registrerede passagerantal giver et mere retvisende billede end Skattestyrelsens standardiserede metode. Spørgsmål 2 bør besvares med "Ja", idet: Stand still-argumentet forudsætter, at der er tale om to selvstændige ydelser, hvilket netop er det omtvistede spørgsmål. Biltransporten efter Card Protection Plan-kriterierne og Purple Parking-princippet udgør en biydelse til den momsfritagne personbefordring. Momssystemdirektivets bilag X udtrykkeligt sidestiller motorkøretøjer med bagage. Neutralitetsprincippet tilsiger ensartet behandling af sammenlignelige ydelser, uanset om transporten er indenrigs eller grænseoverskridende. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at vederlaget for kombinationsbilletter til færgeovergange skal fordeles efter markedsprismetoden, hvor personbefordringen fastsættes som den realiserede pris pr. passager ganget med det gennemsnitlige realiserede passagerantal pr. bil. Begrundelse Spørger er et rederi, der leverer både overførsel af biler og overførsel af passagerer. Overførsel af biler kan ikke købes særskilt. Derimod kan overførsel af passager købes særskilt. Spørger sælger derudover kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer. Efter momslovens § 4, stk. 1, betales der moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter momslovens § 27, stk. 1, er momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør momsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb. Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er personbefordring momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler. Overførsel af biler på indenrigsfærgeoverfarter er således momspligtig. Når et vederlag er betaling for både momspligtige og momsfrie ydelser, er det relevant at fordele vederlaget. Momsloven og momssystemdirektivet indeholder ikke bestemmelser om fordelingen. Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri ydelser (her prisen for kombinationsbilletten) skal som udgangspunkt foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Ved markedsprismetoden fordeles vederlaget på leverancerne efter forholdet mellem salgsprisen for virksomhedens særskilte salg. Det er en forudsætning for, at markedsprismetoden kan anvendes, at markedsprisen kan fastlægges, jf. sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 35. Ved anvendelsen af markedsprismetoden skal der tages stilling til, hvilket marked der er det mest relevante, jf. sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 36. Der skal med andre ord tages stilling til, om virksomheden leverer den ydelse, for hvilke der sker særskilte salg, på flere forskellige markeder. Sker der salg af ydelsen på flere forskellige markeder, fx både detail og en gros, er det prisen på det mest relevante marked, der skal anvendes ved fordelingen af det samlede vederlag efter markedsprismetoden. Der skal anvendes en repræsentativ markedspris ved anvendelsen af markedsprismetoden. Hvis der er store udsving i priserne for den ydelse, for hvilke der sker særskilte salg, kan en gennemsnitspris være den mest repræsentative pris, jf. sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 44. En virksomhed kan som udgangspunkt anvende markedsprismetoden på ydelser, for hvilke der sker særskilte salg, og samtidig anvende den omkostningsbaserede metode på ydelser, for hvilke der ikke sker særskilte salg, jf. sag C-291/03, MyTravel plc., præmisserne 38 og 40. Den omkostningsbaserede metode går ud på, at vederlaget skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger til hver bestanddel. Når en virksomhed ikke udbyder alle de involverede hovedydelser særskilt, kan markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode dog ikke uprøvet i alle tilfælde kombineres på den måde, at de(n) fundne markedspris(er) trækkes fra det samlede vederlag. Der skal således først ske en vurdering af, om kunden i forbindelse med betalingen af det samlede vederlag opnår en rabat på den ydelse, for hvilke der også sker et særskilt salg, i forhold til en kunde, der alene aftager denne ydelse. Kan det konstateres, fx på baggrund af annoncering, handelsbetingelser eller lignende, at en kunde i forbindelse med betalingen af det samlede vederlag for en pakke opnår en sådan rabat, skal den fundne markedspris korrigeres for rabatten. Det er alene den korrigerede markedspris, der kan trækkes fra det samlede vederlag, når man beregner vederlaget for den ydelse, for hvilke der ikke sker særskilt salg, jf. sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 44. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det følger af præmis 44 i dommen i sag C-291/03, MyTravel plc., at der ikke alene i den konkrete situation i sagen (børnerabatter), men også generelt i andre relevante situationer med andre rabatter, skal ske en korrektion af den fundne gennemsnitspris, der sikrer, at kombinationen af markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode ikke fører til, at den del af det samlede vederlag, der henføres til den ydelse, for hvilke der ikke sker særskilt salg, bliver kunstig lav. Er der mere end en ydelse, for hvilke der ikke sker særskilt salg, og er den ene af ydelserne momsfritaget og den anden momspligtig, benyttes den omkostningsbaserede metode til fordeling af restsummen mellem de to ydelser. Hvor restsummen er fundet ved at fratrække den korrigerede markedspris (markedspriser) for den ydelse (de ydelser), for hvilke der sker særskilt salg, fra det samlede vederlag, jf. sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 44. Salg af færgebilletter kan som hos Spørger ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en kombinationsbillet dækker både en momspligtig hovedydelse (biltransporten) og en momsfri hovedydelse (personbefordringen). Rederierne skal derfor fordele vederlaget på disse hovedydelser. Når der som hos Spørger sker særskilte salg af personbilletter, men ikke særskilte salg af transport af bilen, kan markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode kombineres. Når transporten af bilen er den eneste ydelse, for hvilke der ikke sker et særskilt salg, vil restsummen (det samlede vederlag fratrukket den korrigerede repræsentative markedspris for personbefordring) derfor være momspligtig i sin helhed. Der vil derfor i praksis ikke være behov for at anvende den omkostningsbaserede metode på restsummen. Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 pct. af billetprisen inkl. moms fratrukket den repræsentative markedspris for en personbillet. Skattestyrelsen har i SKM2025.457.SKTST tilkendegivet, at i forbindelse med kombinationsbilletter udgør momsen i en bestemt situation 20 pct. af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet. Nærmere bestemt den situation, hvor prisen for en kombinationsbillet, selvom den dækker både transport af bil og alle de medfølgende personer, ikke er væsentlig større end den repræsentative markedspris for overførsel af 1-2 personer. Efter Skattestyrelsens opfattelse er den gratis befordring af passagererne (udover føreren) i den nævnte situation udtryk for en rabat, der ikke kan opnås i tilfælde, hvor der ikke købes en kombinationsbillet. Der skal derfor ske en korrektion af den repræsentative markedspris for personbefordring svarende til rabatten. Også i forbindelse med sådanne kombinationsbilletter udgør momsen derfor 20 pct. af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet. Som udgangspunkt er det Skattestyrelsens opfattelse, at den repræsentative markedspris for personbefordring er gennemsnitsprisen for passagerer. Gennemsnitsprisen for passagerer kan findes som gennemsnitsprisen for alle passagerer, der ikke har benyttet en kombinationsbillet. Der kan beregnes gennemsnitspriser for forskellige perioder, fx højsæson og lavsæson, eller kategorier af passagerer, fx "standardbilletter" og "premiumbilletter", hvis dette giver et retvisende billede af kombinationsbilletternes (pakkeprisens) faktiske sammensætning. Som Skattestyrelsen forstår Spørgers synspunkter, finder Spørger ikke, at passagerne (udover føreren) i en bil i forbindelse med en kombinationsbillet kan anses for befordret gratis. Spørger finder med henvisning til praksis om salgsfremmende ordninger, at kombinationsbilletten skal anses for vederlag for befordringen af både bil og alle passager, og at passagerne derfor ikke kan anses for befordret gratis. Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at kombinationsbilletten skal anses for vederlag for befordringen af både bil og alle passager. Befordringen af passagerne (udover føreren) er derfor ikke "gratis" i den betydning, at befordringen er vederlagsfri. Befordringen er derfor ikke "gratis" i udtagningsreglernes forstand, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.3.6.2 . Skattestyrelsen finder dog, at befordringen kan anses for gratis i en almindelig sproglig betydning. Spørger finder ikke, at Spørger giver rabat til passagerne udover føreren. Skattestyrelsen finder som nævnt, at der skal ske en konkret vurdering af, om kunden i forbindelse med betalingen af det samlede vederlag opnår en rabat på den ydelse, for hvilke der også sker et særskilt salg, i forhold til en kunde, der alene aftager denne ydelse. Skattestyrelsen har som nævnt i SKM2025.457.SKTST tilkendegivet, at i forbindelse med kombinationsbilletter udgør momsen i en bestemt situation 20 pct. af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet. Nærmere bestemt den situation, hvor prisen for en kombinationsbillet, selvom den dækker både transport af bil og alle de medfølgende personer, ikke er væsentlig større end den repræsentative markedspris for overførsel af 1-2 personer. Skattestyrelsen finder, at et rederi i den situation må anses for at yde en grupperabat. I tilfældet med to passagerer finder Skattestyrelsen, at passagerne hver får en rabat på 50 pct. I tilfældet med fire passagerer finder Skattestyrelsen, at passagerne hver får en rabat på 75 pct. Ved beregningen af den repræsentative markedspris skal der derfor ske en korrektion af den fundne gennemsnitspris, der sikrer, at kombinationen af markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode ikke fører til, at den del af det samlede vederlag, der henføres til den ydelse, for hvilke der ikke sker særskilt salg, bliver kunstig lav, jf. præmis 44 i dommen i sag C-291/03, MyTravel plc. To passagerer, der hver får 50 pct. rabat, betaler tilsammen det samme som en passager. Tilsvarende betaler fire passagerer, der hver får 75 pct. rabat, tilsammen det samme som en passager. Det er derfor i overensstemmelse med EU-retten, når Skattestyrelsen i styresignalet SKM2025.457.SKTST har anført, at også i forbindelse med sådanne kombinationsbilletter udgør momsen derfor 20 pct. af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet. Når Skattestyrelsen i styresignalet SKM2025.457.SKTST har anført, at momsen i den pågældende situation udgør 20 pct. af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet, er der tale om en forsimplet regnemetode, der indebærer en administrativ forenkling uden at påvirke resultatet af beregningen af momsgrundlaget. Metoden sikrer en retvisende beregning af momsgrundlaget i situationen. Spørger har anført, at det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en myndighed, der har fået overladt et skøn, har pligt til at udøve dette skøn i den enkelte konkrete sag. Myndigheden må ikke sætte skøn under regel ved at træffe afgørelse på baggrund af en på forhånd fastsat, ufravigelig regel, men skal derimod foretage en individuel vurdering af de faktiske omstændigheder i den konkrete sag. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at momsloven som nævnt ikke indeholder bestemmelser om skøn i forbindelse med fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfrie ydelser. Derimod er der ved domme fra EU-Domstolen dannet en praksis for, hvordan fordelingen skal foretages. Skattestyrelsen har i SKM2025.457.SKTST tilkendegivet, at Skattestyrelsen vil administrere i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis. Dette kan ikke anses for at udgøre skøn under regel. Skattestyrelsen har i SKM2025.457.SKTST som nævnt tilkendegivet, at i forbindelse med kombinationsbilletter udgør momsen i en bestemt situation 20 pct. af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet. Nærmere bestemt den situation, hvor prisen for en kombinationsbillet, selvom den dækker både transport af bil og alle de medfølgende personer, ikke er væsentlig større end den repræsentative markedspris for overførsel af 1-2 personer. Der er tale om Skattestyrelsens vurdering af, hvordan momsgrundlaget efter EU-Domstolens praksis skal beregnes i situationen. Der er ikke tale om en fast, ufravigelig regel. Der skal i det enkelte tilfælde foretages en konkret vurdering af, om der er tale om den situation, som Skattestyrelsen har vurderet i styresignalet. I forbindelse med styresignalet SKM2025.457.SKTST er der således hverken tale om udøvelse af et skøn tildelt Skattestyrelsen i lovgivningen eller om en ufravigelig regel. Det kan således ikke bekræftes, at vederlaget for kombinationsbilletter til Spørgers færgeovergange skal fordeles efter markedsprismetoden, hvor personbefordringen fastsættes som den realiserede pris pr. passager ganget med det gennemsnitlige realiserede passagerantal pr. bil. Et sådant bekræftende svar ville være i modstrid med EU-Domstolens praksis, jf. præmis 44 i dommen i sag C-291/03, MyTravel plc. Idet et sådant svar ville betyde, at Spørger kunne beregne momsgrundlaget for transport af biler residualt uden at tage hensyn til den rabat på passagerbefordringen, som alene kan opnås ved køb af kombinationsbilletter. Spørger skal foretage konkrete vurderinger og beregninger for alle relevante billettyper og perioder. Hvis det konstateres, at prisen for en kombinationsbillet, selvom den dækker både transport af bil og alle de medfølgende personer, ikke er væsentlig større end den repræsentative markedspris for overførsel af 1-2 personer, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at momsen udgør 20 pct. af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". Spørgsmål 2 Det ønskes bekræftet, at såfremt svaret til spørgsmål 1 er nej, så er hele betalingen for kombinationsbilletter momsfritaget, idet transport af en bil skal anses som en biydelse til hovedydelsen, som er momsfritaget persontransport. Begrundelse Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er personbefordring momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler. Den underliggende EU-retlige hjemmel til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er momssystemdirektivets artikel 371 og bilag X, del B, nr. 10. Efter artikel 371 kan de medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato. Denne mulighed for fortsat at fritage gælder efter del B, nr. 10, også for befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri. Der er efter bestemmelsens ordlyd tale om en såkaldt stand still-bestemmelse. Medlemslandene har dermed mulighed for fortsat at fritage personbefordring mm., men der er ikke mulighed for at udvide fritagelsen i forhold til de pr. 1. januar 1978 gældende regler. Efter momslovens ordlyd og forarbejder har fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, for personbefordring efter Skattestyrelsens opfattelse aldrig omfattet overførsel af passagernes ledsagende motorkøretøjer i forbindelse med indenrigspersonbefordring. Heller ikke den 1. januar 1978. Allerede derfor kan fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, ikke finde anvendelse på Spørgers overførsel af passagernes biler. Spørger har anført, at neutralitetsprincippet og den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning tilsiger ensartet behandling. Spørger har i den forbindelse anført, at der ingen objektive grunde er til at behandle motorkøretøjer forskelligt ved indenrigs og international personbefordring. Det følger imidlertid af præmis 38 i EU-Domstolens dom i sag C-36/99, Idéal tourisme SA, at når en medlemsstat i overensstemmelse med artikel 371 og bilag X, del B, opretterholder en fritagelse, der var gældende 1. januar 1978, så krænker medlemsstaten hverken direktivet eller de generelle principper i EU-retten. Det gælder også, selvom den nationale lovgivning ville have været i modstrid med direktivet eller de generelle principper i en situation, der ikke var omfattet af artikel 371. Det af Spørger påberåbte ligebehandlingsprincip i EU-retten finder således ikke anvende i forbindelse med § 13, stk. 1, nr. 15. Det følger af præmis 32 i EU-Domstolens dom i sag C-36/99, Idéal tourisme SA, at efter momssystemdirektivets artikel 371 og bilag X kan anvendelsesområdet for fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, ikke udvides i forhold til gældende dansk ret pr. 1. januar 1978. Spørger har henvist til praksis om hoved- og biydelser, jf. Den juridiske vejlednings afsnit D.A.4.1.6.2 . Spørger har anført, at det ikke vil udvide fritagelsens anvendelsesområde, hvis Skatterådet anerkender biltransporten som en biydelse. Der vil alene være tale om at fastslå fritagelsens allerede eksisterende indhold. Ligesom Skattestyrelsens stand still-argument og EU-Domstolens dom i sag C-36/99, Idéal tourisme SA, kun kan anvendes, hvis det først er fastslået, at der er tale om to selvstændige ydelser. EU-Domstolens dom i sag C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd., omhandlede momssystemdirektivets nu ophævede artikel 110. EU-Domstolen fandt, at det var indholdet af de nationale retsforskrifter, som var i kraft pr. 1. januar 1991, der var afgørende med hensyn til at bestemme omfanget af de leveringer, der kunne pålægges 0-sats i en overgangsperiode. Talacre havde som led i sin argumentation for, at der kunne anvendes 0-sats på ikke alene de omhandlede campingvogne, men også deres indvendige udstyr, henvist til EU-Domstolens praksis om hoved- og biydelser. Det kunne imidlertid ikke medføre et andet resultat. Efter Skattestyrelsens opfattelse gør det i denne forbindelse ikke en forskel, om undtagelsen fra fritagelsen har fremgået af lovens ordlyd (som i sag C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd.), lovens forarbejder eller i administrativ praksis. Efter EU-Domstolens praksis skal der således først tages stilling til anvendelsesområdet for fritagelsen den 1. januar 1978. Hvis biltransporten ikke var fritaget den 1. januar 1978, kan den ikke fritages. EU-Domstolens praksis om hoved- og biydelser kan ikke medføre et andet resultat. Ligesom neutralitetsprincippet og lighedsgrundsætningen ikke kan medføre et andet resultat. Spørger har fremført, at der er intet i lovens forarbejder eller bagvedliggende hensyn, der taler for, at medførte transportmidler skal være momspligtige i forbindelse med indenrigspersonbefordring. Som nævnt har fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, for personbefordring efter momslovens ordlyd og forarbejder efter Skattestyrelsens opfattelse aldrig omfattet overførsel af passagernes ledsagende motorkøretøjer i forbindelse med indenrigspersonbefordring. Heller ikke den 1. januar 1978. Det vil derfor være i modstrid med momsloven og med EU-retten at momsfritage kombinationsbilletter i deres helhed. Skattestyrelsen finder ikke, at den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning gør det muligt at nå frem til et resultat, der er i modstrid med loven. Spørger har som nævnt henvist til praksis om hoved- og biydelser, jf. Den juridiske vejlednings afsnit D.A.4.1.6.2 . Spørger finder, at biltransporten efter denne praksis kan anerkendes som en biydelse. EU-Domstolen har i præmis 30 i dommen i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., udtalt, at hvis et eller flere elementer kan anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer kan anses for sekundære ydelser, der momsmæssigt skal behandles som hovedydelsen, udgør elementerne tilsammen momsmæssigt en enkelt ydelse. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Skattestyrelsen finder ikke, at overførsel af motorkøretøjer udgør et middel til at benytte personbefordringen med færgen på bedst mulige vis. Tværtimod må overførsel af motorkøretøjet anses for at tjene et selvstændigt formål. Overførelsen gør det muligt for føreren (og evt. tillige andre medfølgende passagerer) at transportere sig selv til og fra færgehavnene uden at leje bil eller benytte offentlige transportmidler. Hvilket tjener et selvstændigt formål. Efter praksis om hoved- og biydelser, kan biltransporten ikke anerkendes som en biydelse. Allerede af denne grund kan spørgsmålet ikke besvares bekræftende. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej". Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål 1 Lovgrundlag Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd: "§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Stk. 2. (…)" Momslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd: "§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb. Stk. 2. (…)" Momssystemdirektivets artikel 73 har følgende ordlyd: "Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris." Praksis De forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel) Sagerne vedrørte et hotel, som tilbød gæster ophold, hvor der i prisen udover selve opholdet indgik transport til hotellet med busser samt udflugt med bus under opholdet. Domstolen slog fast, at salg af et hotelophold med tilknyttede transportydelser er omfattet af særreglen om rejsebureauydelser. Momsen skulle derfor opgøres på basis af fortjenstmargin. Særreglen gjaldt dog kun de dele af den samlede ydelse, som var indkøbt hos tredjemand, dvs. transportydelserne, men ikke opholdet. Domstolen udtalte, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, som fx hotelvirksomhed. Metoden til fordeling af vederlag med de faktiske omkostninger til egne ydelser nødvendiggør en række komplicerede underopdelinger og pålægger således den erhvervsdrivende et betydeligt ekstraarbejde. Derimod har anvendelsen af markedsprisen for egne ydelser - som generaladvokaten har anført i punkt 76 i sit forslag til afgørelse - den fordel, at den er enkel, da det ikke er nødvendigt at udskille de forskellige elementer af prisen for egne ydelser. C-291/03, MyTravel plc. EU-domstolen fandt, at et rejsebureau, der momsmæssigt skal opdele et samlet vederlag for en pakkerejse mellem egne ydelser og ydelser indkøbt hos tredjemand, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det samlede vederlag på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. En omkostningsbaseret metode til fordeling af den samlede pris kan alene anvendes, hvis den afgiftspligtige kan godtgøre, at denne metode giver et pålideligt billede af det samlede vederlags faktiske fordeling. Rejsebureauet kan ikke fra periode til periode skifte til og fra metoden med en fordeling på baggrund af markedsprisen for de egne ydelser. EU-Domstolen udtaler i præmisserne 34-41 og 43-45: "34 Som generaladvokaten har anført i punkt 68 i forslaget til afgørelse, har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ret i, at pakkeprisen skal fordeles mellem ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser på grundlag af markedsprisen for de egne ydelser, når denne kan fastslås. Som generaladvokaten også har anført i punkt 69 i forslaget til afgørelse, er det derimod vanskeligt helt at udelukke, at denne løsning kan fraviges. Det kan derfor antages, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, der er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens sammensætning, kan fordele sine faste priser efter denne metode i stedet for at anvende metoden med markedspris. 35 Et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, skal derfor principielt beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode for den pågældende afgiftsperiode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. 36 Det tilkommer desuden de nationale afgiftsmyndigheder og i givet fald den nationale ret at vurdere, om det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til de egne ydelser, på grundlag af ydelsernes markedspris, og i den forbindelse at fastsætte, hvilket marked der er mest relevant. 37 Endelig ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt, hvorledes pakkeprisen skal fordeles, når den afgiftspligtige ikke er i stand til at fastlægge markedsprisen for visse egne ydelser, fordi han ikke sælger tilsvarende ydelser til kunder, der ikke gør brug af pakken. Den forelæggende ret ønsker derfor oplyst, om dette kriterium under disse omstændigheder alligevel kan anvendes på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges. 38 Herved bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, at den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, ikke kan begrunde, at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder for egne ydelser. Der er for så vidt ikke uovervindelige praktiske vanskeligheder ved således at kombinere de to metoder. 39 Selv om sjette direktivs artikel 26, som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, har til formål at tilpasse momsreglerne til de særlige forhold, der præger rejsebureauvirksomhed, og således mindske de praktiske vanskeligheder, der kan hæmme denne virksomhed, er formålet med den ordning, der er indført ved artikel 26, i modsætning til ordningen for små virksomheder og landbrugsproducenter, ikke at forenkle de regnskabsmæssige krav, som det almindelige momssystem stiller. I artikel 26, stk. 3, bestemmes således, at hvis de transaktioner, der præsteres for disse erhvervsdrivende af andre afgiftspligtige personer, gennemføres såvel inden for som uden for Det Europæiske Fællesskab, skal kun den del af pakkeprisen, som vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses for afgiftsfri. Anvendelsen af en sådan bestemmelse kan ligeledes tvinge rejsebureauerne til at foretage forholdsvis tekniske opdelinger af pakkepriserne. 40 Der er under disse omstændigheder ikke tilstrækkeligt grundlag for i et tilfælde som det i hovedsagen foreliggende at forkaste anvendelsen af markedsprisen. En afgiftspligtig person kan derfor for samme afgiftsperiode anvende metoden med markedsprisen på visse ydelser og ikke på andre, hvis han ikke er i stand til at beregne markedsprisen for disse andre ydelser. 41 De andre dele af det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, og som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. I så fald kan en afgiftspligtig alene anvende den omkostningsbaserede metode, såfremt han godtgør, at denne metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Anvendelsen af markedsprisen er ikke betinget af, at denne metode er mere enkel end den omkostningsbaserede metode, eller af, at den giver det samme eller nogenlunde det samme momstilsvar som den omkostningsbaserede metode. Derfor: - kan et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, ikke efter eget skøn anvende metoden med markedsprisen - finder sidstnævnte metode anvendelse på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges, også selv om prisen for visse egne ydelser inden for pakken ikke kan fastlægges for samme beskatningsperiode, fordi den afgiftspligtige ikke sælger tilsvarende ydelser uden for pakken. (…) 43 Det bemærkes, at Domstolen i henhold til artikel 234 EF ikke har kompetence til at anvende fællesskabsregler på et bestemt tilfælde, men kun til at udtale sig om fortolkningen af EF-traktaten og retsakter vedtaget af Fællesskabets institutioner (jf. bl.a. dom af 15.7.1964, sag 100/63, Van der Veen, Sml. 1954-1964, s. 527, org.ref.: Rec. s. 1105, på s. 1121, af 2.12.1964, sag 24/64, Dingemans, Sml. 1954-1964, s. 557, org.ref.: Rec s. 1259, på s. 1273, af 22.10.1998, forenede sager C-9/97 og C-118/97, Jokela og Pitkäranta, Sml. I, s. 6267, præmis 30, af 25.2.1999, sag C-86/97, Trans-Ex-Import, Sml. I, s. 1041, præmis 15, af 7.9.1999, sag C-61/98, De Haan, Sml. I, s. 5003, præmis 29, og af 10.5.2001, sag C-203/99, Veedfald, Sml. I, s. 3569, præmis 31). Det andet spørgsmål skal dog ved fortolkningen af sjette direktivs artikel 26 og under hensyn til det allerede oplyste om, hvorledes pakkeprisen fordeles, når den afgiftspligtige leverer ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser, besvares, for så vidt som det drejer sig om, hvorvidt gennemsnitspriser kan lægges til grund for beregningen af markedsprisen. 44 Herved er der, som generaladvokaten har anført i punkt 86 i forslaget til afgørelse, intet til hinder for en sådan praksis. En gennemsnitspris kan vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke. Den forelæggende ret, som det i hvert enkelt tilfælde påhviler at fastslå, hvilken pris der er mest i overensstemmelse med sjette direktivs ånd, kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, MyTravel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til f.eks., at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser. 45 Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at det under hensyn til omstændighederne i hovedsagen tilkommer den forelæggende ret at fastlægge markedsprisen for de flyrejser, der i hovedsagen er solgt som led i en pakkerejse. Den forelæggende ret kan beregne denne markedspris ud fra gennemsnitspriser. I denne forbindelse kan markedet for pladser, der er solgt til andre personer, der organiserer turistrejser, være det mest relevante marked." (Skattestyrelsens kursivering) Domstolen henviser i præmisserne 38 og 39 til præmis 77 i generaladvokatens forslag til afgørelse. I denne præmis udtalte generaladvokaten: "77. Den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, kan efter min opfattelse ikke begrunde at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder. Han skal således beregne markedsprisen for de egne ydelser, han sælger uden for pakken, og derefter trække denne pris fra pakkeprisen og fordele det resterende beløb, mellem købte ydelser og andre egne ydelser for at beregne den afgiftspligtige fortjenstmargen i henhold til sjette direktivs artikel 26 efter den omkostningsbaserede metode." Domstolen henviser i præmis 44 til præmis 86 i generaladvokatens forslag til afgørelse. Denne præmis må efter Skattestyrelsens opfattelse ses i lyset af præmis 63. De to præmisser har følgende ordlyd: "63. Domstolen fastslog nemlig i Madgett og Baldwin-dommen, at anvendelse af markedsprisen som kriterium også kan være vilkårlig, for så vidt som prisen for den egen ydelse, der tilbydes som led i pakken, anses for at være identisk med prisen for ydelsen, når denne tilbydes som eneste ydelse. I hovedsagen ville dette være ensbetydende med, at prisen for en flybillet solgt af My Travel som led i en pakkerejse formodes at være identisk med prisen for en flybillet til samme destination, når billetten sælges særskilt af denne afgiftspligtige. Denne formodning er imidlertid ikke altid begrundet. Som jeg anførte i mit forslag til afgørelse i Madgett og Baldwin-sagen (30), er det ikke usædvanligt, at en pakkerejse giver anledning til, at en ydelse tilbydes til en lavere pris for at gøre tilbuddet med blandede ydelser mere attraktivt. 86. I lighed med Kommissionen finder jeg, at intet er til hinder for en sådan praksis. Tværtimod kan en gennemsnitspris vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke (38). Den forelæggende ret kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, My Travel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til, at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser." SKM2021.370.LSR Et selskab, der drev en restaurationskæde, havde en medlemsklub, som enhver kunne blive gratis medlem af. Medlemskab indebar tre fordele i form af at optjene 10 % i rabat på mad fra menukortet, gratis is til et barn, hvis en voksen købte en hovedret og fri dessert til middagsselskabet i forbindelse med fødselsdag, hvis der blev købt en hovedret. SKAT havde forhøjet selskabets momstilsvar, idet SKAT anså ydelserne i forbindelse med medlemsfordelene for udtaget som gaver, jf. ML § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten fandt, at forretningsmodellen med medlemsfordele var en salgsfremmeforanstaltning med henblik på at øge salget. Det fulgte heraf, at der ikke var tale om levering af ydelser til uvedkommende formål, og da der heller ikke var tale om udtagning til privat brug til selskabets indehaver eller personale, forelå der ikke udtagning efter ML § 5, stk. 3. Da Landsskatteretten endvidere fandt, at ydelserne ikke var udtryk for gaver, jf. ML § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5, men leveret som led i salgsfremmeordning med henblik på mersalg, ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelse, således at den foretagne forhøjelse bortfaldt. SKM2006.169.SR I SKATs indstilling, som Skatterådet tiltrådte, udtaler SKAT bl.a.: "Det indstilles derfor, at projekthonoraret anses for momspligtigt, og at salgs- og prospekthonoraret anses for momsfrit. En del af projekthonoraret vil muligvis også være momsfrit, jf. nedenfor. Det må dog være en forudsætning, at fastsættelsen af fordelingen af selskabets samlede honorar mellem projekthonoraret på den ene side og salgs- og prospekthonoraret på den anden side er sket i overensstemmelse med markedsprisen for de to ydelser, når disse leveres særskilt af selskabet. Dog kan behandlingen af projekthonoraret som momspligtigt og af salgs- og prospekthonoraret som momsfrit ligeledes ske, hvis selskabet kan godtgøre, at fordelingen af selskabets samlede honorar mellem de to honorarer er i overensstemmelse med en retvisende fordeling af selskabets omkostninger mellem de momspligtige og de momsfrie ydelser. Der kan ikke skiftes mellem de to opgørelsesmetoder (markedspris versus omkostningsfordeling), når selskabet først har valgt metode. Der henvises i denne forbindelse til EU-Domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, præmis 41, hvor EU-Domstolen finder, at et rejsebureau, der momsmæssigt skal opdele et samlet vederlag for en pakkerejse mellem egne ydelser og ydelser indkøbt hos tredjemand, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det samlede vederlag på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. En omkostningsbaseret metode til fordeling af den samlede pris kan alene anvendes, hvis den afgiftspligtige kan godtgøre, at denne metode giver et retvisende billede af det samlede vederlags faktiske fordeling. Rejsebureauet kan ikke fra periode til periode skifte til og fra metoden med en fordeling på baggrund af markedsprisen for de egne ydelser. At sagen i C-291/03 vedrørte fordelingen mellem den almindelige momsordning for momspligtige ydelser og en særlig momsordning for momspligtige ydelser, og at der i sagen for EU-Domstolen alene blev opkrævet et samlet vederlag for ydelserne, ses ikke at medføre et andet resultat. Selskabet bør ikke kunne opnå en bedre afgiftsmæssig stilling, fordi projekthonoraret samt salgs- og prospekthonoraret i nærværende sag prisfastsættes særskilt. Hvis selskabet hverken udbyder de momsfrie eller de momspligtige ydelser særskilt, kan alene en omkostningsbaseret metode anvendes. Ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode bør der tages hensyn til samtlige omkostninger ved leverancerne og til den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af ydelser af den pågældende art, jf. en analog anvendelse af momslovens § 28, stk. 2. " SKM2010.636.SKAT SKAT præciserer de momsmæssige regler for behandlingen af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger og illustrerer, med udgangspunkt i konkrete eksempler, hvornår der skal ske momsberegning efter momslovens § 4, og hvornår der skal ske momsberegning efter momslovens § 5. Styresignalet suppleres af en mere uddybende SKAT-meddelelse, som bl.a. også behandler spørgsmålet om fradragsret for momsregistrerede købere. SKM2010.637.SKAT SKAT præciserer de momsmæssige regler for behandlingen af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger i lyset af markedsføringslovens ophævelse af forbudet mod tilgift i forbrugerforhold. Der redegøres for anvendelsen af reglerne om momsberegning efter henholdsvis momslovens § 4 og momslovens § 5, og praksis fra EU-domstolen inddrages til illustration af de bagvedliggende principper. SKAT-meddelelsen suppleres af et styresignal, SKM2010.636.SKAT , med tilhørende diagram, som på skematisk vis illustrerer, hvordan en tilgift skal behandles i momsmæssig henseende. SKM2025.457.SKTST Skattestyrelsen har på baggrund af § 20 spørgsmål nr. S 1606 af 10. august 2020 revurderet praksis for fordeling af et samlet vederlag på momspligtige og momsfrie varer og ydelser. Styrelsen har i den forbindelse revurderet gennemførelsen i dansk ret af EU-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc. Den nye praksis giver generelt mulighed for, at en sælger kan anvende markedsprismetoden på ydelser, for hvilke der sker særskilte salg, og samtidig anvende den omkostningsbaserede metode på ydelser, for hvilke der ikke sker særskilte salg. I forbindelse med kombinationsbilletter til færgeoverfarter kan markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode fortsat kombineres. Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket den repræsentative markedspris for en personbillet. Hvis billetten dækker transport af et køretøj med op til 5 personer, udgør momsen også 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket den repræsentative markedspris for en personbillet. Uddrag af Den juridiske vejledning 2026-1, D.A.4.3.6.2 Udtagning af varer og ydelser ved salgsfremmeordninger "(…) Dette afsnit handler om, hvornår der bliver beregnet moms ved udtagning af varer og ydelser i forbindelse med, at virksomheder tilbyder "gratis" varer og-/eller ydelser i forbindelse med salgsfremmeordninger. (…) Mange salgsfremmeordninger kendetegnes ved, at der i et eller andet omfang reklameres med, at kunden som et led i ordningen modtager en vare eller en ydelse uden, at der ifølge markedsføringen betales særskilt vederlag herfor. Dette kan eksempelvis være et koncept bestående i "køb 9 kopper kaffe og få den 10. kop kaffe gratis". (…) Afgørende for om virksomheden skal udtagningsbeskattes af den vare, som ifølge salgsfremmeordningen er gratis, er, om denne i momsmæssig henseende må anses for vederlagsfrit overdraget eller ej. Denne vurdering skal tage udgangspunkt i, hvordan overdragelsen fremstår over for en gennemsnitsforbruger. Med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, er der rejst tvivl om, hvorvidt betingelserne for udtagning efter ML § 5, stk. 1, er opfyldt, når en leverandør som led i en salgsfremmeordning tilbyder sine kunder, at disse ved løbende køb af et bestemt antal varer kan få den sidste vare gratis. I disse situationer kan der argumenteres for, at hvert varekøb udgør adskilte transaktioner, og det betalte vederlag for hver enkelt vare ikke kan henføres til den sidste gratis vare. Dette med henvisning til EU-domstolens præmis 30-31 i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, hvor EU-domstolen lagde vægt på, at den overdragne vare blev betegnet som en gave, ligesom prisen på det købte brændstof var den samme, uanset kunderne valgte at tage imod voucherne eller ej. Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at i den situation, hvor der købes 9 kopper kaffe løbende, hvorefter den 10. kop kaffe er gratis, er der - set fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt - en så tilstrækkelig tilknytning mellem det samlede betalte vederlag for de 9 kopper kaffe og leveringen af den 10. kop kaffe, at den 10. kop kaffe ikke kan anses for overdraget vederlagsfrit i udtagningsreglernes forstand. (…) Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for udtagning efter ML § 5, stk. 1, ikke opfyldes ved anvendelse af en salgsfremmeordning, hvor der løbende eksempelvis sælges 9 varer, og hvorefter den 10. er "gratis". Det er i situationen en forudsætning, at den "gratis" vare indgår som en naturlig del af virksomhedens sortiment, ligesom der i forbindelse med udlevering af den "gratis" vare skal forevises dokumentation for de udløsende køb i form af eksempelvis et udfyldt rabatkort. Dette med henvisning til, at vederlaget for de 9 varer set fra en gennemsnitsforbrugers synsvinkel i det konkrete tilfælde dækker alle 10 varer, og den 10. vare fremstår derfor ikke vederlagsfri. Der vil derfor eksempelvis ikke være grundlag for at anvende ML § 5, stk. 1, i relation til et supermarkeds salgsfremmeordning, såfremt betingelserne er køb 9 sodavand, chipsposer eller slikposer, og få en chokoladebar gratis. Også i dette tilfælde vil der efter en konkret vurdering være en så tilstrækkelig tilknytning mellem vederlaget for de 9 varer og den 10. vare, at den 10. vare ikke kan betragtes som overdraget vederlagsfrit i udtagningsreglernes forstand. (…)" Uddrag af Den juridiske vejledning 2026-1, D.A.8.1.1.8 Fordeling af vederlag mellem momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser "(…) Når et vederlag er betaling for både momspligtige og momsfrie ydelser, er det relevant at fordele vederlaget. Det er dog ikke relevant at fordele vederlaget, hvis vederlaget er betaling for en momspligtig hovedydelse og momsfrie biydelser eller omvendt. Om sondringen mellem hovedydelser og biydelser, se afsnit D.A.4.1.6 . I forbindelse med sondringen hovedydelser/biydelser dækker begrebet ydelse også levering af en vare. Det er med andre ord relevant at fordele vederlaget, når der aftales et samlet vederlag for en "pakke", der indeholder både momspligtige og momsfrie hovedydelser. Fordelingen af vederlaget mellem flere ydelser i en sådan pakke skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Se sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31, som henviser til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, om markedsprismetoden. Markedsprismetoden kan dog fraviges af sælger, hvis den omkostningsbaserede metode giver et retvisende billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 35, som er en præcisering af Madgett og Baldwin-dommen. (…) ►En sælger kan anvende markedsprismetoden på ydelser, for hvilke der sker særskilte salg, og samtidig anvende den omkostningsbaserede metode på ydelser, for hvilke der ikke sker særskilte salg. Se nedenfor.◄ (…) Den omkostningsbaserede metode går ud på, at vederlaget skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger til hver bestanddel (…) Salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en kombinationsbillet dækker både en momspligtig hovedydelse (biltransporten) og en momsfri hovedydelse (personbefordringen). Rederierne skal derfor opdele billetprisen på disse hovedydelser. ►Se styresignalet SKM2025.457.SKTST .◄ ►Der vil som oftest ske særskilte salg af personbilletter, men ikke særskilte salg af transport af bilen. I et sådant tilfælde kan markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode kombineres. Normalt vil transporten af bilen være den eneste ydelse, for hvilke der ikke sker et særskilt salg. Restsummen (det samlede vederlag fratrukket den korrigerede repræsentative markedspris for personbefordring) vil derfor være momspligtig i sin helhed. Der vil derfor i praksis ikke være behov for at anvende den omkostningsbaserede metode på restsummen.◄ ►Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket den repræsentative markedspris for en personbillet.◄ ►Det er imidlertid normalt forekommende, at billetprisen for kombinationsbilletter er den samme, uanset om der er en eller flere personer i bilen. Ligesom det er normalt forekommende, at prisen for en kombinationsbillet, selvom den dækker både transport af bil og alle de medfølgende personer, ikke er væsentlig større end den repræsentative markedspris for overførsel af 1-2 personer.◄ ►Efter Skattestyrelsens opfattelse er den gratis befordring af passagererne (udover føreren) udtryk for en rabat, der ikke kan opnås i tilfælde, hvor der ikke købes en kombinationsbillet. Der skal derfor ske en korrektion af den repræsentative markedspris for personbefordring svarende til rabatten. Også i forbindelse med kombinationsbilletter udgør momsen derfor 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket den (ikke-korrigerede) repræsentative markedspris for en personbillet. Se styresignalet SKM2025.457.SKTST .◄ ►Som udgangspunkt er det Skattestyrelsens opfattelse, at den repræsentative markedspris for personbefordring er gennemsnitsprisen for passagerer. Gennemsnitsprisen for passagerer kan findes som gennemsnitsprisen for alle passagerer, der ikke har benyttet en kombinationsbillet. Se styresignalet SKM2025.457.SKTST .◄ ►Der kan beregnes gennemsnitspriser for forskellige perioder, fx højsæson og lavsæson, eller kategorier af passagerer, fx "standardbilletter" og "premiumbilletter", hvis dette giver et retvisende billede af kombinationsbilletternes (pakkeprisens) faktiske sammensætning. Se styresignalet SKM2025.457.SKTST .◄ ►Efter Skattestyrelsens opfattelse er voksne og børn også forskellige kategorier. Ud fra en forudsætning om, at føreren af bilen ville skulle have købt en voksenbillet, hvis vedkommende havde rejst uden bil, kan den repræsentative markedspris derfor beregnes som gennemsnitsprisen for voksne.◄ (…)" Spørgsmål 2 Lovgrundlag Momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 har følgende ordlyd: "§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 1) (…) 15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler. (…)" Momssystemdirektivets artikel 371 og bilag X, del B, har følgende ordlyd: "Artikel 371 De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato. BILAG X LISTE OVER TRANSAKTIONER, DER ER OMFATTET AF UNDTAGELSER OMHANDLET I ARTIKEL 370 OG 371 OG ARTIKEL 375-390c (…) DEL B Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift 1) (…) 10) Befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri" Forarbejder Forslag til lov om almindelig omsætningsafgift (fremsat den 7. december 1966 af finansministeren) "(…) § 2 (…) Stk. 2. Afgiftspligten omfatter endvidere følgende ydelser: e. Transport og opbevaring af varer samt spedition, toldklarering o. lign. Befordring af personer. (…)" Bemærkninger til lovforslaget (…) Punkt e indeholder endelig forslag om, at befordring af personer omfattes af afgiftspligten. Befordring af personer udføres i betydelig udstrækning af de samme virksomheder, som transporterer varer. Når personbefordring ligesom varetransport er afgiftspligtig, undgår transportvirksomhederne at skulle opdele den indgående afgift på anskaffelser, der vedrører godstransporten, og anskaffelser, der vedrører personbefordringen. Den foreslåede afgiftspligt for transport af varer og befordring vil komme til at omfatte f.eks. jernbaner, indenlandsk skibsfart, indenlandsk flyvetrafik, vognmandsforretninger, taxakørsel og sightseeing." (…)" Betænkning over forslag til lov om almindelig omsætningsafgift (afgivet af udvalget den 13. marts 1967). "(…) Ændringsforslag (…) Til § 2 1) I stk. 2, punkt e, udgår ordene "Befordring af personer" (…) Bemærkninger Til nr. 1 Ændringsforslaget går ud på at holde personbefordring uden for afgiftspligten. (…)" Forslag til Lov om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF’s 6. momsdirektiv). "(…) § 1 (…) 1. Afsnit I affattes således: "I. Afgiftspligtens omfang. § 2 Afgiftspligten omfatter alle nye og brugte varer. Gas, vand, elektricitet, varme o. lign. anses som varer. Stk. 2. Afgiftspligten omfatter endvidere alle ydelser, bortset fra de i stk. 3 nævnte. Stk. 3 Følgende ydelser er undtaget fra afgiftspligten: a. (…) f. Personbefordring (…) Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser Til § 1, nr. 1 (…) Personbefordring er ifølge punkt f - ligesom hidtil - undtaget fra afgiftspligten. (…)" Betænkning over Forslag til lov om merværdiafgift (momsloven) Nr. L 124 1993-94, 1. samling Afgivet af Skatteudvalget "(…) Ændringsforslag (…) Af skatteministeren, tiltrådt af udvalget: Til § 45 22) I stk. 3 ændres "udenrigspersonbefordring" til "befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler" (…) Ad nr. 22 Ændringen indebærer, at den samlede transport - dvs. både passagerer og medførte køretøjer - fritages for afgift, når færgeoverfart sker til de øvrige EF-lande. Efter de gældende regler fritages der kun for befordring af passagerne. Bestemmelsen omfatter de af passagerne medførte transportmidler såsom cykler, motorcykler og personbiler. Overfart af busser fritages ligeledes. Overfart af lastbiler m.v. er derimod ikke fritaget ved transport til andre EF-lande, idet denne betragtes som selvstændig varetransport. Ved ændringerne af 6. momsdirektiv som følge af det indre marked blev varetransport mellem medlemslandene gjort afgiftspligtig. Tilsvarende blev varetransport til andre medlemslande (herunder overførsel af biler og busser med færge) ved ændringerne af merværdiafgiftsloven som følge af det indre marked gjort afgiftspligtig fra 1. januar 1993, jf. lov nr. 362 af 14. maj 1992. Kommissionen har nu i et brev gjort opmærksom på, at Danmark ikke bør opkræve afgift på befordring af medførte motorkøretøjer ved færgeoverfart til andre EF-lande. Ændringsforslaget tilsigter således at imødekomme denne henvendelse." Forslag til Lov om ændring af lønsumsafgiftsloven, momsloven, opkrævningsloven, lov om offentligt hasardspil i turneringsform og forskellige andre love (Folketingsåret 2011-12, 1. samling, lovforslag nr. 12) "(…) Bemærkninger til lovforslaget (…) Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser Til § 2 (…) Til nr. 3 Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 1. pkt., omfatter udover personbefordring også passagerernes ledsagende bagage og transportmidler, for så vidt der er tale om udenrigspersonbefordring. Dette har hidtil alene fremgået af momslovens af 45, stk. 3, som foreslås ophævet ved forslagets § 2, nr. 14, idet bestemmelsen overflyttes til § 37 om fradrag som stk. 8, jf. forslagets § 2, nr. 13. Det foreslås, at det fremover fremgår direkte af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, 3. pkt., at fritagelsen i 1. pkt. tillige omfatter passagerernes ledsagende bagage og transportmidler, for så vidt der er tale om udenrigspersonbefordring. (…)" Praksis C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) Ydelser til kreditkortkunder med det formål at begrænse økonomisk tab og praktiske ulemper, hvis kreditkort, bilnøgler, pas, forsikringspolicer mv. blev stjålet eller bortkom. Konkret vurdering overladt til de nationale domstole. Domstolen udtaler i præmis 30: "Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24)." C-36/99, Idéal tourisme SA Idéal tourisme, der havde hjemsted i Liège (Belgien), var et selskab, der udfører international bustransport. EU-Domstolen udtalte i præmisserne 30-40: "30. Med det første spørgsmål ønsker den nationale ret nærmere bestemt fastslået, om ligebehandlingsprincippet er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der på den ene side i overensstemmelse med artikel 28, stk. 3, litra b), i sjette direktiv fortsat afgiftsfritager international lufttransport af personer og på den anden side lægger afgift på international bustransport. 31. Idéal tourisme gør gældende, at selskabet i sin egenskab af bustransportvirksomhed konkurrerer direkte med luftfartsselskaberne på de mellemlange distancer, dvs. distancer mellem 300/400 km og 2 500/3 000 km. Forskellen i afgift er derfor ikke begrundet og er i strid med ligebehandlingsprincippet. Den belgiske stat og den franske og den portugisiske regering har derimod anført, at disse to transportformer ikke er tilstrækkeligt substituerbare til at kunne anses for at høre til det samme marked. Kommissionen har understreget, at forskellen i afgift på grundlag af det transportmiddel, som den afgiftspligtige anvender - om forskellen så er objektivt begrundet eller ikke - må antages at være i overensstemmelse med sjette direktiv, så længe fællesskabslovgiver ikke har bragt overgangsordningen vedrørende afgiftsfritagelse til ophør. 32. Det skal indledningsvis bemærkes, at artikel 28, stk. 3, litra b), i sjette direktiv, sammenholdt med direktivets bilag F, klart og utvetydigt tillader medlemsstaterne fortsat og på de samme betingelser at anvende visse afgiftsfritagelser, der var fastsat i deres lovgivning før ikrafttrædelsen af sjette direktiv. Selv om denne artikel følgelig ikke tillader medlemsstaterne at indføre nye afgiftsfritagelser eller at udvide rækkevidden af de gældende fritagelser efter datoen for ikrafttrædelsen af sjette direktiv, er den ikke til hinder for, at de gældende fritagelser begrænses, så meget mere som det er formålet med sjette direktivs artikel 28, stk. 4, at de afskaffes (jf. dom af 29.4.1999, sag C-136/97, Norbury Developments, Sml. I, s. 2491, præmis 19). 33. Det følger heraf, at en medlemsstat, der som Kongeriget Belgien på den ene side lægger moms på international transport, der udføres af virksomheder, som udfører bustransport, og på den anden side fortsat fritager international lufttransport af personer, ikke vil have ret til at udvide fritagelsen for den anden gruppe til at omfatte den første gruppe, selv om den forskellige behandling måtte være i strid med fællesskabsrettens princip om ligebehandling. Derimod kan den også lægge afgift på lufttransporten med henblik på at fjerne en sådan forskel i behandlingen. 34. Det må dog fastslås, at en medlemsstat på de i sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), angivne betingelser på den ene side fortsat kan fritage international lufttransport af personer for afgift og på den anden side kan lægge afgift på internationale bustransport. 35. Ligebehandlingsprincippet udgør ganske vist et af fællesskabsrettens grundlæggende principper. Ifølge dette princip må ensartede situationer ikke behandles forskelligt, medmindre en forskellig behandling er objektivt begrundet (dom af 25.11.1986, forenede sager 201/85og 202/85, Klensch m.fl., Sml. s. 3477, præmis 9). 36. Som det med rette er anført af Idéal tourisme, fremgår det ligeledes af Klensch-dommens præmis 10, at medlemsstaterne er forpligtet til at overholde ligebehandlingsprincippet, når de gennemfører et direktiv i deres nationale ret. 37. Der må imidlertid mindes om, at Fællesskabets momsordning er resultatet af en gradvis harmonisering af de nationale lovgivninger inden for rammerne af EF-traktatens artikel 99 og 100 (nu artikel 93 EF og 94 EF). Som Domstolen gentagne gange har fastslået, er denne harmonisering, således som den er gennemført ved flere på hinanden følgende direktiver, og navnlig ved sjette direktiv, stadig kun en delvis harmonisering (jf. dom af 5.12.1989, sag C-165/88, ORO Amsterdam Beheer og Concerto, Sml. s. 4081, præmis 21). 38. Som den belgiske stat har anført under retsmødet, er denne tilsigtede harmonisering endnu ikke gennemført, for så vidt som sjette direktiv i artikel 28, stk. 3, litra b), uden forbehold giver medlemsstaterne tilladelse til fortsat at opretholde visse bestemmelser i deres nationale lovgivning, der er ældre end sjette direktiv, og som uden den nævnte tilladelse ville være uforenelige med dette. I det omfang en medlemsstat opretholder sådanne bestemmelser, gennemfører den følgelig ikke det sjette direktiv og krænker således hverken dette direktiv eller de generelle principper i fællesskabsretten, som medlemsstaterne ifølge Klensch-dommen skal overholde ved gennemførelsen af fællesskabsbestemmelserne. 39. I denne situation tilkommer det fællesskabslovgiver at fastsætte Fællesskabets endelige ordning for momsfritagelser og således at gennemføre den gradvise harmonisering af de nationale momslovgivninger (jf. i samme retning dom af 5.10.1999, sag C-305/97, Royscot m.fl., Sml. I, s. 6671, præmis 31). 40. Herefter skal det første spørgsmålet besvares således, at på det nuværende stadium af harmoniseringen af medlemsstaternes lovgivninger vedrørende det fælles momssystem er fællesskabsrettens ligebehandlingsprincip ikke til hinder for en medlemsstats lovgivning, der på den ene side i overensstemmelse med artikel 28, stk. 3, litra b), i sjette direktiv fortsat fritager international lufttransport af personer for afgift og på den anden side lægger afgift på international bustransport." C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd. Talacre drev parker med ferieboliger i Det Forenede Kongerige. Selskabets indtægt stammede bl.a. fra salg af stationære campingvogne med udstyr, udlejning af pladser samt hertil hørende faciliteter, der stilles til rådighed for ejere af campingvogne. De udstyrede campingvogne, som Talacre solgte, indeholdt i almindelighed badeværelse, gulvbelægning, gardinstænger, gardiner, skabe, indbyggede køkkener, faste siddearrangementer, spiseborde, stole, taburetter, sofaborde, spejle, garderobeskabe, senge og madrasser. Sagen omhandlede, om der skulle anvendes 0-sats på hele leveringen af en campingvogn, eller om der i overensstemmelse med britisk lovgivning skulle anvendes standardsats på det indvendige udstyr i campingvognen. EU-Domstolen udtaler i præmisserne 22 og 24-27: " 22 Derfor må det fastslås, at en sådan fortolkning af sjette direktivs artikel 28, stk. 2, litra a), ville stride mod bestemmelsens ordlyd og formål, idet rækkevidden af den her hjemlede undtagelse er begrænset til, hvad der udtrykkeligt var i kraft pr. 1. januar 1991. Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 15 og 16 i forslaget til afgørelse, kan sjette direktivs artikel 28, stk. 2, litra a), sidestilles med en »stand still«-klausul, hvormed man søger at undgå socialt vanskelige situationer, der kunne følge af ophævelsen af fordele, som var fastsat af den nationale lovgiver, men som ikke genfindes i sjette direktiv. I lyset af dette formål er det indholdet af de nationale retsforskrifter, som var i kraft pr. 1. januar 1991, der er afgørende med hensyn til at bestemme omfanget af de leveringer, med hensyn til hvilke sjette direktiv tillader opretholdelsen af en fritagelse i en overgangsperiode. 24 Den omstændighed, at leveringen af campingvognen og af dens indvendige udstyr kan betragtes som en samlet levering, kan ikke ændre denne konklusion. De domme vedrørende afgiftsopkrævning af samlede leveringer, som Talacre har påberåbt sig, og som er nævnt i denne doms præmis 15, vedrører ikke fritagelser med tilbagebetaling af den erlagte afgift som omhandlet i sjette direktivs artikel 28. Selv om det ganske vist fremgår af de nævnte domme, at en samlet levering i princippet pålægges en enhedssats, er den ikke til hinder for en særskilt afgiftspålæggelse af visse dele af denne levering, når de betingelser, som sjette direktivs artikel 28, stk. 2, litra a), fastsætter for fritagelser med tilbagebetaling af erlagt afgift, overholdes. 25 I så henseende findes der ikke, som generaladvokaten med rette har anført i punkt 38-40 i forslaget til afgørelse under henvisning til præmis 27 i CPP-dommen, nogen undtagelsesfri regel med hensyn til at bestemme omfanget af en levering i relation til moms, og for at kunne bestemme omfanget af en levering må man derfor tage hensyn til de samlede omstændigheder, herunder den konkrete retlige kontekst. I betragtning af, som det er nævnt ovenfor, ordlyden af og formålet med sjette direktivs artikel 28, stk. 2, litra a), kan en national undtagelse, som er lovlig i medfør af denne bestemmelse, således kun anvendes på den betingelse, at den var i kraft pr. 1. januar 1991 og for den berørte medlemsstat nødvendig ud fra sociale hensyn og til fordel for den endelige forbruger. I det foreliggende tilfælde har Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland konstateret, at kun leveringen af selve campingvognene skulle pålægges nulsatsen. Det har ikke fundet, at det var berettiget ligeledes at anvende denne sats på det indvendige udstyr til campingvognene. 26 Endelig er der ikke holdepunkter for at antage, at særskilt afgiftspålæggelse af visse dele af leveringen af campingvogne med udstyr ville medføre uoverkommelige vanskeligheder, der kan påvirke anvendelsen af momsordningen (jf. analogt dom af 15.12.2005, sag C-63/04, Centralan Property, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 79 og 80). 27 Henset til det foregående skal det forelagte spørgsmål besvares med, at den omstændighed, at visse varer er genstand for en samlet levering, som omfatter dels en vare, som udgør den væsentligste bestanddel af leveringen, og som i den nationale lovgivning er omfattet af en fritagelse med tilbagebetaling af den erlagte afgift, jf. sjette direktivs artikel 28, stk. 2, litra a), dels varer, der af den omhandlede nationale lovgivning er udelukket fra denne fritagelse, ikke er til hinder for, at den omhandlede medlemsstat pålægger moms til normalsatsen på leveringen af de ikke-omfattede varer" C-117/11, Purple Parking Ltd, og Airparks Services Ltd "off-airport" parking. Selskaberne drev en række parkeringsanlæg i nærheden af, men dog et stykke vej fra lufthavne. De tilbød gratis transport mellem parkeringsanlæggene og lufthavnene. Prisen for parkering var bestemt af den tid, der blev parkeret, og blev fastsat på baggrund af prisen for langtidsparkering i de pågældende lufthavne. Omkostningerne til den gratis transport til og fra lufthavnene udgjorde mellem 33 pct. og 80 pct. af de samlede omkostninger ved at drive parkeringsanlæggene. Domstolen fandt, at der var tale om en sammensat ydelse, hvor parkeringen udgjorde hovedydelsen, og transporten til og fra lufthavnen udgjorde en biydelse. Det kunne ikke medføre et andet resultat, at omkostningerne til transporten udgjorde en væsentlig andel af de samlede omkostninger. Domstolen henviste til, at transportomkostningernes andel af de samlede omkostninger varierede betydeligt uden at det havde betydning for leveringen af ydelsen set med kundens øjne. C-219/13, K Oy K var et selskab, der drev forlagsvirksomhed, som omfattede bøger inden for litteratur generelt samt lærebøger. Virksomheden udgav ligeledes lyd- og e-bøger. De lyd- eller e-bøger, som K udgav, var til rådighed i form af elektroniske filer lagret på et fysisk medium, såsom en CD, en CD-rom, en USB-nøgle eller tilsvarende produkter, som gengav bøger, som oprindeligt er trykt på papir. Lydbøger, som var bestemt til at blive aflyttet, gengav den skrevne tekst i trykte bøger, læst højt og lagret på et fysisk medium, såsom en CD eller en CD-rom. En e-bog gengav i det væsentlige indholdet af en trykt bog, og den ydre udformning og struktur lignede i princippet disses på et fysisk medium, såsom en CD eller en USB-nøgle, og kunne indlæses på en computer eller en e-bogslæser. E-bogsversioner kunne imidlertid i deres indhold og struktur afvige fra de trykte bøger. Domstolen udtaler i præmisserne 24, 25 og 34: "24 For så vidt angår princippet om afgiftsneutralitet bemærkes, at dette er til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt (jf. domme Kommissionen mod Frankrig, C-384/01, EU:C:2003:264, præmis 25, og The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis). 25 Ved afgørelsen af, om varer eller tjenesteydelser er sammenlignelige, skal der fortrinsvis tages hensyn til den gennemsnitlige forbrugers synspunkt. Varer eller tjenesteydelser er sammenlignelige, hvis de har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt som følge af et kriterium om sammenlignelig anvendelse, og når de tilstedeværende forskelle ikke på væsentlig måde påvirker gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden af disse varer eller ydelser (jf. i denne retning dom The Rank Group, EU:C:2011:719, præmis 43 og 44). 34 Det fremgår af de ovennævnte bemærkninger, at de forelagte spørgsmål skal besvares med, at momsdirektivets artikel 98, stk. 2, første afsnit, og bilag III, nr. 6), hertil skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorved trykte bøger pålægges en nedsat momssats, og bøger, der udgives på et andet fysisk medium, såsom CD, CD-rom eller USB-nøgle, pålægges den normale momssats, forudsat at princippet om afgiftsneutralitet, som udgør et led i det fælles momssystem, overholdes, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at undersøge." SKM2010.405.VLR Landsretten stadfæstede byrettens dom ( SKM2009.31.BR ), hvorefter slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig momspligtig ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende sommerhus. SKM2024.246.BR Retten fandt, at tilkøbt slutrengøring efter endt ophold i et lejet feriehus var en selvstændig ydelse, som momsmæssigt ikke skulle stilles som den momsfrie lejeydelse. Rengøringsydelsen var derfor momspligtig efter hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1. SKM2008.223.SR Hvor der udlejes et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen. Skatterådet traf afgørelse om, at der i den situationen hverken leveres en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder uanset, om der i fakturaen til lejeren evt. er anført en særskilt pris for slutrengøring. Hvor der udlejes et sommerhus med såkaldt "valgfri slutrengøring", påhviler det lejeren ifølge lejekontrakten at forestå slutrengøring inden afrejse. Hvis lejeren ikke selv ønsker at foretage slutrengøringen, kan han købe rengøringsydelsen gennem udlejningsbureauet. Skatterådet traf afgørelse om, at der her er tale om levering af en momspligtig ydelse, der ikke kan anses som en i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, momsfritaget accessorisk ydelse til momsfri udlejning af sommerhuset. Det gælder også for sommerhusejeren, der selv rengør sit sommerhus. SKM2008.224.SR Skatterådet traf afgørelse om, at en ferieboligejer kan anse betalingen for sin rengøringsydelse som en integreret del af lejeindtægten, således at ejeren kan beregne nedslag på 40 % på beløbet eller fratrække beløbet, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 1 og stk. 2. For besvarelsen har det ingen betydning, om slutrengøringen er obligatorisk eller frivillig for lejer. Hvor der udlejes en feriebolig med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring - derimod er det ejeren selv, der foretager slutrengøring. Skatterådet traf afgørelse om, at ejeren i momsmæssig henseende i den situation ikke anses for at levere en rengøringsydelse Hvor der udlejes en feriebolig med såkaldt "valgfri slutrengøring", påhviler det lejeren at forestå slutrengøringen. Hvis lejeren ikke selv ønsker at foretage rengøringen, kan han købe rengøringsydelsen gennem udlejningsbureauet. Ferieboligejeren, der derved foretager slutrengøring af sit eget sommerhus, leverer således en momspligtig ydelse. Skatterådet traf afgørelse om, at ydelsen ikke kan anses som en i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, momsfritaget accessorisk ydelse til udlejningen af ferieboligen. Den af ferieboligejeren leverede rengøringsydelse er således momspligtig. Uddrag af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser "(…) Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt. Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele. Hvis vederlaget for en ydelse udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for to forbundne ydelser, kan ydelsen som udgangspunkt ikke anses for en biydelse. Dog vil den pågældende ydelse alene udgøre et element i en sammensat ydelse, der momsmæssigt skal behandles som en enkelt ydelse, selvom vederlaget for (del)ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser. Tilsvarende vil en ydelse kun udgøre en biydelse, selvom vederlaget for (del)ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis størrelsen af omkostningen til delydelsen ikke påvirker, hvordan kunden opfatter ydelsen, og kunden betragter delydelsen som et middel til at udnytte den anden ydelse. Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris. Derimod vil der være tale om to hovedydelser, hvis leverandøren tilbyder to ydelser, hvoraf den ene kan fravælges. I så tilfælde vil der kun være tale om én enkelt ydelse, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser. (…)" Uddrag af Den juridiske vejledning 2026-1, D.A.5.15.2 Betingelser for momsfritagelse "(…) Momsfritagelsen for personbefordring omfatter kun transport af personer. Tilfælde, hvor personen befordrer sig selv fx i en lejet bil eller lignende, er ikke omfattet af fritagelsen. Se SKM2022.144.LSR hvor levering af ture på et tohjulet motordrevet køretøj, der manøvreres og styres af kunden selv, var momspligtigt. For eksempel er rutebilstationers ydelser i form af informationstjeneste mv., salg af billetter, klippekort, periodekort samt varetagelse af refusioner vedrørende buskort, udlevering/salg af rutekøreplaner, rejsebestemmelser og fragtbreve, udlevering af tjenesteforsendelser til chauffører og busvognmænd, ikke omfattet af momsfritagelsen vedrørende personbefordring. Se SKM2011.609.SR . Transport af personers medfølgende bagage vil dog kunne ske momsfrit i det omfang, der ikke opkræves særskilt betaling for dette. Se Momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen dog passagernes ledsagende bagage og transportmidler, uanset om der opkræves særskilt betaling. Se ML § 13, stk. 1, nr. 15, 3. pkt. Transport af andre varer er momspligtig. Bemærk Bestemmelsen i 3. pkt. er indsat ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 med virkning fra 1. april 2012. Før da fandtes bestemmelsen i den daværende ML § 45, stk. 3. (…)"