Skattepligt af bankindsætninger – salg af bitcoins ikke dokumenteret - ansættelsesfrister

Sag BS-62529/2024-HIL Parter A (v/ advokat Johan Skovmøller Albrechtsen) mod Skatteministeriet Departementet (v/ advokat Sarah Strømsheim Pauli) Denne afgørelse er truffet af dommer Niels Juhl. Sagens baggrund og parternes påstande Sagen drejer sig om, hvorvidt en række beløb indsat på A´s bankkonto i 2017 og 2018 er skattepligtig. A har nedlagt følgende principale påstand: A’s skatteansættelse for: 2017 skal nedsættes med kr. 612.675 og 2018 skal nedsættes med kr. 277.983. Han har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. Retten har modtaget sagen den 17. december 2024. Oplysningerne i sagen Den 27. september 2024 traf Landsskatteretten afgørelse om delvist at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 21. maj 2021. Af Landsskatterettens afgørelse frem­går blandt andet: "... Klagepunkt Skattestyrel­sens afgørelse Klagerens op­fattelse Landsskatterettens afgø­relse Indkomståret 2017 Fortjeneste ved han­del med kryptova­luta med spekula­tionshensigt i hen­hold til statsskatte­lovens § 5, stk. 1, li­tra a 322.132 kr. 0 kr. Stadfæstelse 534.895 kr. 0 kr. Nedsættes til 290.543 kr. Indsætninger på bankkonto Indkomståret 2018 Fortjeneste ved han­del med kryptova­luta med spekula­tionshensigt i hen­hold til statsskatte­lovens § 5, stk. 1, li­tra a 277.983 kr. 0 kr. Stadfæstelse 166.952 kr. 0 kr. Indsætninger på bankkonto 0 kr. ... Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren har modtaget følgende be­løb vedrørende salg af bitcoins i 2017 og 2018: ’ "Dato Tekst Beløb 18-07-2017 G1 192.329,51 kr. 04-07-2017 G1 79.802,16 kr. (...) I alt 272.131,67 kr. Dato Tekst Beløb 16-03-2017 Red.tekst.fjernet11 10.000,00 kr. 20-03-2017 Red.tekst.fjernet11 20.000,00 kr. 15-03-2017 Red.tekst.fjernet11 20.000,00 kr. I alt 50.000,00 kr. (...) Dato Tekst Beløb 15-01-2018 Fra G1 83.508,86 kr. 01-03-2018 Fra G1 64.560,87 kr. 13-04-2018 Fra G1 47.771,29 kr. 04-04-2018 Fra G1 43.533,25 kr. 27-06-2018 Fra G1 38.608,37 kr. I alt 277.982,64 kr. " Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med 857.056 kr. for indkomståret 2017 og 444.935 kr. for indkomståret 2018. Som begrundelse herfor er anført: ... Yderligere bemærkninger til indsættelser Du meddeler, at nedenstående indsættelser hidrører fra venner du har hjulpet med at anskaffe kryptovaluta: red.billede.fjernet ..." ... Landsskatterettens afgørelse Der skal for indkomstårene 2017 og 2018 tages stilling til, om indsætninger på klagerens bankkonto er skattepligtige, og om klagerens erhvervelse af kryptova­luta er sket i spekulationsøjemed, således at avance ved afståelse er skattepligtig. Endvidere skal det afgøres, om der foreligger mindst grov uagtsomhed for klage­rens manglende selvangivelse af disse indkomster og endelig om reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Retsgrundlaget Indsætninger på bankkonto Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte be­grænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1. I Højesterets dom af 10. oktober 2008, offentliggjort i SKM2008.905.HR , fandt Hø­jesteret, at det i den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere pe­riode var indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes konti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende år, påhvilede appellanterne at godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra beskattede midler. I Vestre Landsrets dom af 20. september 2021, offentliggjort i SKM2021.514.VLR , fandt Vestre Landsret, at det påhvilede sagsøgerne, som modtagere af indsætnin­gerne, at godtgøre, at indsætningerne på hendes konti ikke skulle medregnes til hendes skattepligtige indkomst. Kryptovaluta Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven eller af anden særlovgivning på skatterettens område. Der kan f.eks. henvises til Lands­skatterettens afgørelser af 31. januar 2023 og 1. september 2021, offentliggjort henholdsvis i SKM2023.170.LSR og SKM2021.505.LSR . Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtæg­ter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøje­med, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkom­ster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4. Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3 , indebærer spekulationsbegre­bet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at vide­resalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Det følger af Højesterets domme af 30. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR , at bitcoins i almindelighed alene erhver­ves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som be­talingsmiddel. I byretsdom offentliggjort i SKM2024.96.BR , fandt retten, at der på trods af flere tilfælde med anvendelse af bitcoins som betalingsmiddel, ikke var dokumenteret en tilstrækkelig nær sammenhæng mellem anskaffelse af bitcoins og den efterføl­gende benyttelse som betalingsmiddel. De anskaffede bitcoins, der ikke var an­vendt som betalingsmiddel, var således anskaffet i spekulationsøjemed. FIFO-princippet finder anvendelse ved delafståelser af kryptovaluta, jf. Lands­skatterettens afgørelser af 31. januar 2023, offentliggjort i SKM2023.170.LSR og 8. september 2023, offentliggjort i SKM2023.480.LSR , ligesom anskaffelsessummer fastsættes til 0 kr. i de tilfælde, hvor klageren ikke har dokumenteret anskaffel­sessummerne, jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort i SKM2020.400.LSR og senest Skattestyrelsens styresignal af 15. april 2024 vedrø­rende udokumenterede indsætninger, offentliggjort i SKM2024.219.SKTST . Ekstraordinær genoptagelse Efter bekendtgørelserne nr. 534 af 22. maj 2013 og nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, jf. § 1, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om foretagelse eller ændring af den skattepligtiges ansættelse af indkomst og ejendomsværdiskat senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 3 i de ovenfornævnte bekendtgørelser, at fristerne i § 1 ikke gæl­der, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighe­derne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i henhold til bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så­fremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR . Efter sin ordlyd og kontekst af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og § 20, stk. 1, må § 27, stk. 2, forstås sådan, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skat­temyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstra­ordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offent­liggjort i SKM2024.140.ØLR . Landsskatterettens begrundelse og resultat Indsætninger på bankkonto Det fremgår af kontoudskrift for klagerens bankkonto, at der har været 39 ind­sætninger på i alt 534.894,78 kr. i perioden 2. juni 2017 til 31. oktober 2017. Det fremgår endvidere af kontoudskrift for klagerens bankkonto, at der har væ­ret 25 indsætninger på i alt 166.952,48 kr. i perioden 2. januar 2018 til 28. decem­ber 2018. Henset til de løbende indsætninger af den omhandlede størrelse og karakter i den pågældende periode påhviler det klageren at godtgøre, at der ikke er tale om skattepligtig indkomst. Der henvises til SKM2008.905.HR og SKM2021.514.VLR . Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse un­der klagesagen, at indbetalinger på i alt 197.000 kr. i indkomståret 2017 og 119.600 kr. i indkomståret 2018 kan tilskrives indsætninger på klagerens og hans kærestes fælles konto til deres forbrug. Disse indbetalinger udgør ikke skatteplig­tige indtægter. Landsskatteretten finder endvidere, at beløbene på 3.946,04 kr., som er indbetalt hver måned i indkomstårene 2017 og 2018 med posteringsteksten "Overført fra kredit X1 forfaldsdato (...)" udgør klagerens afbetaling af et andelsbolig­lån. Disse beløb udgør således heller ikke skattepligtig indkomst. Beløbene udgør i alt 47.352,48 kr. i henholdsvis indkomstårene 2017 og 2018. Det betyder, at klageren er skattepligtig af indsætningerne på bankkontoen med i alt 290.543 kr. i indkomståret 2017, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Endvidere nedsætter Landsskatte­retten forhøjelsen for indkomståret 2018 til 0 kr., idet klageren ikke findes at være skattepligtig af de omhandlede indsætninger på bankkontoen. Fortjeneste ved salg af bitcoins Landsskatteretten finder, at klageren hverken har dokumenteret eller tilstrække­ligt sandsynliggjort, at indsætningerne på i alt 290.543 kr. i indkomståret 2017 vedrører indsætninger fra venner til køb af bitcoins. Der er løbende over en læn­gere periode indsat beløb på klagerens bankkonto. På det foreliggende grundlag kan det ikke fastslås, at indsætningerne er anvendt til køb af bitcoins, som er overført til de personer, som har indsat beløbene på klagerens bankkonto. Landsskatteretten finder, at det ikke kan fastslås, at hævningerne på klagerens bankkonto udgør tilbagebetalinger. Det er således ikke dokumenteret, at der er sammenhæng mellem indsætninger af beløb på klagerens bankkonto og de hæ­vede beløb. Landsskatteretten finder, at der foreligger spekulation ved erhvervelsen af klage­rens kryptovaluta, hvorfor gevinster og tab indgår i indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Klagerens forklaring om, at han erhvervede kryptovaluta, fordi han var interes­seret i ny teknologi og med henblik på at investere - forgæves - i startupprojektet "(red.projekt.fjernet)", samt at han har foretaget køb på vegne af venner og be­kendte, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at klagerens forklaringer ikke er underbygget af objektive omstændigheder, samt at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt og i begrænset om­fang kan anvendes som betalingsmiddel. Der henvises til SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR . Det er således ikke afgørende for vurderingen, at klageren måtte have andre for­mål end spekulation ved erhvervelsen, da det ikke er en betingelse, at spekula­tion er hovedsigtet. Der henvises til SKM2024.96.BR . Med henvisning til klagerens IT-baggrund anses spekulation i prisudviklingen på kryptovaluta at have spillet en væsentlig rolle ved erhvervelsen. Klageren har således opnået store fortjenester ved handel med bitcoins. Opgørelserne for de påklagede indkomstår er omtvistede, idet Skattestyrelsen finder anskaffelsessummerne skal være 0 kr., mens klageren finder, at anskaffel­sessummerne udgør i alt 275.100 kr. Landsskatteretten finder, at klageren ikke har dokumenteret de anførte anskaffel­sessummer. Der er henset til, at overførslerne til red.tekst.fjernet, der fremgår af klage­rens bankkontoudskrifter, ikke kan lægges til grund som anskaffelsessummer. Klageren har således ikke fremlagt objektiv dokumentation, eksempelvis i form af transaktionsbilag tilknyttet handlerne med kryptovaluta, der dokumenterer de af klageren anførte anskaffelsessummer. Som følge heraf lægges Skattestyrelsens beregning til grund ved opgørelsen af klagerens handel med bitcoins, idet FIFO-princippet finder anvendelse ved delafståelser af kryptovaluta, jf. SKM2023.170.LSR og SKM2023.480.LSR , og anskaffelsessummerne fastsættes til 0 kr., jf. SKM2020.400.LSR og SKM2024.219.SKTST . Klagerens fortjenester ved spekulationssalg af kryptovaluta på i alt 322.132 kr. for indkomståret 2017 og 277.983 kr. for indkomståret 2018 er ikke kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, og skal derfor henregnes til den personlige indkomst i henhold til personskattelovens § 3, stk. 1. Ekstraordinær genoptagelse Den korte ansættelsesfrist er overskredet for indkomstårene 2017 og 2018 ved Skattestyrelsens afgørelse af 21. maj 2021, jf. § 1, stk. 1, i ovennævnte bekendtgø­relser. Efter bekendtgørelsernes § 3, 1. pkt., gælder den korte ansættelsesfrist imidlertid ikke, såfremt betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det følger af dom fra Østre Landsret af 13. ok­tober 2017, offentliggjort i SKM2017.623.ØLR , at der både skal foreligge en frist-gennembrudsgrund efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og at reaktionsfri­sten i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal være opfyldt. Klageren anses efter en samlet vurdering at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet skattepligtige bankindsætninger og gevinst fra salg af kryptovaluta og derved at have bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget sin ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst på et ufuldstændigt grundlag. Klagerens selvangivelse af lønindtægter kan i øvrigt ikke føre til et andet resultat. Der lægges ved vurderingen vægt på, at klageren har opnået store fortjenester ved handel med kryptovaluta. Klagerens forklaring om, at de indsatte beløb på hans bankkonto er foretaget af hans venner og bekendte med henblik på anskaffelse af kryptovaluta på deres vegne, er ikke dokumenteret og kan ikke lægges til grund. Landsskatteretten finder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet forslag til afgørelse af klagerens skatte­ansættelse er varslet den 19. marts 2021 og dermed inden 6 måneder efter den 9. november 2020, hvor Skattestyrelsen tidligst kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for forhøjelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2024.140.ØLR . Det forhold at Skattestyrelsen kunne konstatere, at klageren havde modtaget de indsatte beløb, gav ikke i sig selv Skattestyrelsen kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det var derfor nødvendigt for Skattestyrelsen at udsende endnu en materialeindkaldelse med henblik på at undersøge, hvorvidt de omhandlende indsæt­ninger var skattepligtige samt indhente dokumentation til understøttelse af kla­gerens forklaring om, at klagerens anskaffelse af kryptovaluta har været på vegne af andre. Skattestyrelsen kunne ikke før tidspunktet for udløbet af svarfri­sten på materialeindkaldelsen konstatere, at der ikke ville komme yderligere op­lysninger fra klageren. Landsskatteretten finder endvidere, at nærværende sag adskiller sig fra den af repræsentanten nævnte SKM2021.707.HR , da klageren ikke har oplyst om skat­tepligtige indtægter. Landsskatteretten finder samlet, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt, samt at Skattestyrelsen har over­holdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Konklusion Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse for salg af kryp­tovaluta for indkomståret 2017 på i alt 322.132 og for indkomståret 2018 på i alt 277.983 kr. Landsskatteretten giver klageren medhold, for så vidt angår indsæt­ninger på klagerens bankkonto for indkomståret 2018 samt på 244.352 kr. for ind­komståret 2017. Klagerens skattepligtige indsætninger udgør herefter 290.543 kr. for indkomståret 2017 samt 0 kr. for indkomståret 2018." Om forløbet op til Skattestyrelsens afgørelse: Den 25. marts 2020 anmodede Skattestyrelsen om oplysninger fra A. Det fremgår nærmere af brevet: "For at vi kan behandle opgørelsen af din skat for 2017 og 2018, har vi brug for følgende oplysninger: Kontoudtog fra den 1. januar 2017 til 31. december 2018 på følgende konti: o Din konto hos F1-bank med kontonummer X2. o Din konto hos F1-bank med kontonummer X3. o Din konto hos F1-bank med kontonummer X4. o Din konto hos F1-bank med kontonummer X5. Har du fuldmagt til andre konti bedes du også indsende kontoudtog fra disse. Opgørelse af fortjeneste eller tab af kryptovaluta, opgjort efter FIFO-princippet for hver salg: o Fordelt på indkomstår o Gælder også for handel mellem forskellige kryptovalutaer o Oplys de anvendte kurser for hver transaktion · Oplysning om hensigten med anskaffelsen af dine kryptovaluta. · Dokumentation for oprettelse af wallets. · Dokumentation på oprettelse af brugerprofil på alle børser og vekseltjenester du har handlet på, herunder aftalevilkår i forbindelse med din oprettelse som bruger på en børs eller vekseltjeneste. · Transaktionsoversigt fra alle børser og handelsplatforme, hvor du har handlet kryptovaluta. · Oversigt over din løbende beholdning af kryptovaluta fra 1. januar 2017 til 31. december 2018. Vi behandler din opgørelse, fordi du har handlet med kryptovaluta og har et lavt privatforbrug. " På et tidspunkt herefter svarede A på henven­delsen således: "Hermed følger svar på henvendelse af 25. marts 2020. Kontoudtog fra konti tilhørende mig er vedhæftet denne mail. Opgørelse af fortjeneste og tab mv........ Da det ikke er et etableret marked med tilhørende udviklede platforme, er det ikke muligt, at tilvejebringe de efterspurgte oplysninger såsom; · Handel mellem forskellige kryptotokens · Kurser for hver transaktion · Oprettelse af wallets · brugerprofiler · Transaktionsoversigt · osv osv. Hensigt med anskaffelse. 20 års erfaring fra IT-branchen gør én nysgerrig omkring ny teknologi. Deltagelse i en række tekniske projekter såsom; (red.projekt.fjernet), teknisk løsning der vha. decentrale noder sikre validering og governance til netværket. For at validere egne servere og sikre, at dem der deltog var seriøse og troværdige i test setup, krævede det en vis investering i projektet. Andre projekter krævede ligeledes, at deltagere/udviklere ift. Noder/Servere/services havde en vis portion tokens. Igen for, at sikre deltagere holdt sig til reglerne. Da det efterfølgende viste sig, at pga. forsinkelser, tekniske udfordringer og andre uforudsete problemer ville være for besværligt og risikobetonet at fortsætte, trak jeg løbende min deltagelse fra pro­jekterne efterhånden som tiden skred frem. " Den 15. maj 2020 anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger. Af materialeindkaldelsen fremgår blandt andet: " Vi har brug for flere oplysninger, før vi kan behandle opgørelsen af din skat, og derfor vil vi bede dig sende følgende: · Kontoudtog fra den 1. januar 2017 til 31.december 2018 på følgende konti: o Din konto hos F1-bank med kontonummer X4. o Din konto hos F1-bank med kontonummer X5. o Din konto hos F1-bank med kontonummer X6. o Din konto hos F1-bank med kontonummer X7. o Din konto hos F1-bank med kontonummer X8. o Din konto hos F2-bank med kontonummer X9. · Opgørelse af køb og salg af kryptovaluta herunder fortjeneste eller tab. · Redegørelse og dokumentation på indsættelser og overførsler der frem­går af vedsendte bilag. · Lånedokumentation på følgende indsættelser: Dato Tekst på kon toudtog Beløb 23-03-2017 Tak for den lån kr. 10.000,00 28-03-2017 takker kr. 15.000,00 07-02-2018 Tak for lån kr. 5.000,00 31-07-2018 Tak for lån ;-) kr. 2.000,00 25-09-2018 Tak for lån ;-) kr. 2.100,00 Vi beder dig sende os oplysningerne, så vi har dem senest den 1. juni 2020. Husk at skrive cpr-nr. på. Hvis du ønsker, at vi sender materialet tilbage, er det vigtigt, at du markerer dette tydeligt." Den 9. september 2020 anmodede Skattestyrelsen F2-bank om at udlevere kontoudtog fra konto med kontonummer X9 fra den 1. januar 2017 til 31.december 2018. Den 15. september 2020 fremsendte F2-bank kontoudtoget. Den 23. oktober 2020 anmodede Skattestyrelsen på ny om oplysninger fra A. I materialeindkaldelsen hedder det: "Du har tidligere sendt os oplysninger for 2017 og 2018. Vi har brug for flere oplysninger, før vi kan behandle opgørelsen af din skat, og derfor vil vi bede dig sende følgende: · Du har, i din redegørelse for de indsættelser, vi tidligere har spurgt til, anført at nogle af indsættelserne dækker køb af kryptovaluta, som du har foretaget for din omgangskreds. Du bedes sende dokumentation for, at ejerskabet af disse kryptovalutaer overgår umiddelbart efter de er erhver­vet. · Dokumentation på, hvad indsættelserne der fremgår af vedsendte bilag vedrører. Er du selv ejer af konto hvorpå indsættelserne med teksten Lønkonto kom­mer fra, bedes du også indsende kontoudtog for denne konto for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2018." Af Skattestyrelsens sagsnotat fremgår blandt andet: 10-03-2020 Der er sendt materialeindkalde ud, hvor vi beder om en opgørelse af køb og salg af kryptovaluta. 22-04-20220 A har indsendt kontoudtog og følgende bemærkninger: (...) 13-05-2020 Der er sendt yderligere materialeindkaldelse ud, hvor vi beder om de resterende kontoudtog, dokumentation på indsættelser der fremgår af tidligere sendte kon­toudtog, lånedokumentation samt opgørelse af køb og salg af kryptovaluta. Kundskabstidspunkt 03-06-2020 Vi har modtaget de resterende kontoudtog. A op­lyser dog at han ikke længere har adgang til kontoen i F2-bank, hvor vi selv må hente disse. Nyt kundskabstidspunkt 09-09-2020 Der er oprettet brev til F2-bank, hvor vi beder om kontoudtog fra 1. januar 2017 til 31. decem­ber 2018. Sendt af NS. 23-09-2020 Vi har modtaget kontoudtog fra F2-bank. Nyt kundskabstidspunkt 15-10-2020 Vi har modtaget kontoudtog fra F1-bank. 23-10-2020 Vi har sendt brev ud hvor vi oplyser at vi har modtaget A´s kontoudtog. Vi har sendt en yderligere materialeindkaldelse. 09-11-2020 A har ikke svaret på vores materialeindkaldelse. Nyt kundskabstidspunkt 05-01-2021 Da A ikke har indsendt dokumentation på ads­purgte indsættelser påbegyndes forslaget. 05-03-2021 Forslaget er færdiggjort og sendt til andre øjne. Vi forslår at forhøje med: 2017 Gevinst på salg af kryptovaluta: 322.132 kr. Skattepligtige indsættelser: 34.895 kr. 2018 Gevinst på salg af kryptovaluta: 277.983 kr. Skatteplig­tige indsættelser: 166.952 kr. Se forslag for begrundelse. ..." Der er ikke overensstemmelse mellem sagsnotatets oplysning om, at materiale­indkaldelsen blev sendt ud den 13. maj, da det første skete den 15. maj 2020. Det var endvidere den 15. og ikke den 23. september 2020, at F2-bank svarede. Den 19. marts 2021 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse til A. Den 21. maj 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse i sagen. Af afgørelsen fremgår blandt andet: " Skattestyrelsens ændringer 2017 Gevinst på salg af kryptovaluta 322.132 kr. Skattepligtige indsættelser 534.895 kr. 2018 Gevinst på salg af kryptovaluta 277.983 kr. Skattepligtige indsættelser 166.952 kr. Frister Som hovedregel skal Skattestyrelsen afsende varsel om foretagelse eller ændring af din ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Det fremgår af § 1, stk. 1, 1 pkt. i Be­kendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og Bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske for­hold. Det fremgår endvidere af Bekendtgørelsernes § 3, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Efter Skattestyrelsens opfattelse er betingelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 opfyldt for indkomstårene 2017 og 2018. Det skyldes, at du efter Skat­testyrelsens opfattelse enten forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser er fortaget af Skattestyrelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, ved ikke at selvangive din reelle indkomst. Ifølge Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal Skattestyrelsen sende et forslag senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet og sende en afgørelse senest 3 må­neder efter sendt forslag. Vi vurderer, at kundskabstidspunktet er den 9. november 2020, som var fristen for besvarelsen på vores sidst sendte yderligere materialeindkaldelse. Vi sender forslaget den 19. marts 2021. Dermed anser vi Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 for overholdt. ... Den 21. april 2020 indsender du dine bemærkninger samt kontoudtog for følgende konti: · Din konto hos F1-bank med kontonummer X3. · Din konto hos F1-bank med kontonummer X2. ... 1.3. Retsregler og praksis Bekendtgørelse om den korte frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold nr. 534 af 22. maj 2013, senest ændret ved Bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 · § 1 . Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skattefor­valtningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af ind­komst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. · § 3 . Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse ef­ter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (Lovbekendtgørelse nr. 678 af 31/05/2018) · Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told-+ og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (Lovbekendtgørelse nr. 678 af 31/05/2018) · En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skat­tepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal fo­retages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gæl­der ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at fo­retage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om gen­optagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændig­heder taler derfor ... 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Indledningsvist fastslår vi, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Det skyldes at salgssummen for salget af kryptovalutaerne udbe­tales til din bankkonto, hvorfor det lægges til grund at du er retmæssig ejer. ... Dermed kan din samlede gevinst for salg af kryptovaluta i indkomståret 2017 op­gøres til: Salg af kryptovaluta ifølge dit kontoudtog 322.131,67 kr. Anskaffelsessum 0 kr. Gevinst i alt 322.131,67 kr. Dermed kan din samlede gevinst for salg af kryptovaluta i indkomståret 2018 op­gøres til: Salg af kryptovaluta ifølge dit kontoudtog 277.982,64 kr. Anskaffelsessum 0 kr. Gevinst i alt 277.982,64 kr. Kryptovaluta er et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, jævnfør SKM2018.104.SR . Avancer og tab ved salg af et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er den skattepligtige indkomst uvedkom­mende, såfremt formuegodet ikke er erhvervet i spekulationsøjemed eller som led i næring.. ..." I forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen skrev Skattestyrelsen den 30. november 2023 til Skatteankestyrelsen blandt andet: " 1) Gevinst på salg af kryptovaluta G3’s bilag 6 er de oplysninger, som (red.tekst.fjernet) har sendt til Skattestyrelsen efter tilladelse fra Skatterådet. (Red.tekst.fjernet) er en mægler/børs, hvor man kan købe og sæl­ger bitcoin. Der ikke tale om en "bank", hvor man har et depot med sine bitcoin. Bilag 6 dokumenterer ikke: · at A ikke har købt bitcoin før 1. marts 2017. · hvor mange bitcoin A har i behold pr. 1. januar og pr. 31. december 2017. · hvor mange bitcoin A har handlet i 2017 og 2018. Der kan være anvendt andre børser fx G1 · hvor mange bitcoin A har i behold pr. 31. de­cember 2018. · anskaffelsessummen på de solgte bitcoin i 2017 og 2018. Fx fremgår modtaget bankoverførslerne den 15., 16. og 17. marts 2017 med poste­ringstekst "Red.tekst.fjernet11" ikke af bilag 6. Dato Tekst Beløb 15-03-2017 Red.tekst. fjernet11 20.000,00 kr. 16-03-2017 Red.tekst.fjernet11 10.000,00 kr. 20-03-2017 Red.tekst.fjernet11 20.000,00 kr. I alt 50.000,00 kr. Ifølge A´s bankudskrifter har han modtaget over­førsler på samlet 322.131 kr. i 2017 og samlet 277.982 kr. i 2018. Det er ikke doku­menteret, hvor mange og hvilke bitcoin der er solgt. ... Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Der er ikke modtaget nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - 6 måneders kundskabstidspunkt Vi er ikke enig i repræsentantens påstand, at vi allerede den 21. april 2020 er i be­siddelse af tilstrækkelige oplysninger, hvorfor kundskabstidspunktet skal regnes fra den 21. april 2020." Oplysningerne fra (red.tekst.fjernet) i det i udtalelsen omtalte bilag 6 er indsat senere ne­denfor på side 20. Om de konkrete posteringer fremgår af en udskrift vedrørende 2017 fra A´s konto X2 i F1-bank med tilhørende kommentarer blandt andet (der er ikke oplysninger om, hvem der er tilføjet kommentarerne): "... Nr. Dato Tekst Beløb Saldo Kommentar 164 15.03.2017 Til Red.tekst.fjernet kr. -20.000,00 10.296,97 Køb af Kryptovaluta 165 15.03.2017 Red.tekst.fjernet11 kr. 20.000,00 30.296,97 Bitcoin 166 15.03.2017 Til red.tekst.fjernet kr. -20.000,00 10.296,97 Køb af Kryptovaluta ... 169 16.03.2017 Red.tekst.fjernet11 kr. 10.000,00 19.812,32 Bitcoin 170 17.03.2017 Til red.tekst.fjernet kr. -10.000,00 9.812,32 Køb af Kryptovaluta ... 178 20.03.2017 Red.tekst.fjernet11 kr. 20.000,00 28.243,04 Bitcoin 179 20.03.2017 Til Red.tekst.fjernet kr. -10.000,00 18.243,04 Køb af Kryptovaluta 180 20.03.2017 Cy kr. -10.000,00 8.243,04 Overførsel ... 198 27.03.2017 T kr. -2.000,00 6.067,94 Overførsel 199 27.03.2017 Fra DC kr. 14.000,00 20.067,94 Indsættelse ... 227 06.04.2017 JF kr. 50.000,00 59.138,57 Indsættelse 228 07.04.2017 JF kr. -50.000,00 9.138,57 Køb af Polo 248 21.04.2017 T kr. 20.000,00 26.693,29 Indsættelse 249 21.04.2017 T kr. -20.000,00 6.693,29 Overførsel ... 275 04.05.2017 Udbetaling af April kr. 4.278,32 11.029,74 Indsættelse 276 04.05.2017 JK kr. 10.000,00 21.029,74 Indsættelse ... 306 22.05.2017 JM kr. 10.000,00 15.227,61 Indsættelse ... 312 23.05.2017 fra mrb kr. 20.000,00 34.685,39 Indsættelse 313 23.05.2017 Ify kr. -20.000,00 14.685,39 Overførsel ... 342 07.06.2017 Mrb kr. 30.000,00 202.057,17 Indsættelse 343 07.06.2017 Til G1 kr. -35.000,00 167.057,17 Overførsel ... 392 04.07.2017 G1 kr. 79.802,16 110.779,04 Indsættelse fra G1 ... 400 18.07.2017 G1 kr. 192.329,51 272.692,53 Indsættelse fra G1 ... 417 03.08.2017 ico kr. 50.000,00 267.383,46 Indsættelse 418 03.08.2017 FF kr. -100.000,00 167.383,46 Overførsel Af en udskrift med kommentarer fra 2018 fra samme konto fremgår blandt an­det: "... 10 15.01.2018 Fra G1 kr. 83.508,86 84.376,67 Indsættelse fra G1 ... 41 01.03.2018 Fra G1 kr. 64.560,87 65.873,50 Indsættelse fra G1 ... 68 04.04.2018 Fra G1 kr. 43.533,25 37.062,91 Indsættelse fra G1 ... 72 13.04.2018 Fra G1 kr. 47.771,29 49.424,20 Indsættelse fra G1 ... 126 27.06.2018 Fra G1 kr. 38.608,37 51.334,76 Indsættelse fra G1 ..." Af en udskrift fra (red.tekst.fjernet) (det i Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen omtalte bilag 6, der også er bilag 6 i denne sag) frem­går blandt andet: " Om Bitcoins og udviklingen i kursen på disse Af en udskrift fra Bitcoin Price Day by Day kan udledes, at kursen på Bitcoins var i perioden fra januar 2009 til primo 2017 stabilt var ganske lav, men at kur­sen i starten af 2017 steg kraftigt for siden at falde i løbet af 2018. Kursen er si­den steget voldsomt. Den 3. januar 2017 skrev Børsen om udviklingen i prisen på bitcoins blandt an­det: " Den digitale valuta bitcoin har været i højkurs gen­nem hele 2016,og det er fortsat ind i det nye år, hvor værdien har krydset 1000 dollar for første gang i tre år. Det skriver nyhedsbureauet Reuters. Værdien af bitcoin steg med 125 pct.sidste år, og det skyldes blandt andet en stigende efterspørgsel i Kina, hvor en faldende kurs i landets valuta, yuan, har fået flere til at til købe den digitale valuta. Bitcoin adskiller sig fra normale valutaer ved ikke at have en centralbank til at styre udstedelsen af valutaen, hvor det i stedet er et avanceret system, som kon­trollerer og godkender alle handler. Og det er netop fraværet af en central organi­sation, som har skabt en øget interesse i Kina, fordi landet ifølge kritikere har ka­pitalkontrol over for virksomheder og privatpersoner og dermed har lagt en grænse for, hvor mange penge man kan få ud af Kinas banker." Der er fremlagt et eksempel på, hvordan en handelskvittering fra (red.tekst.fjernet) kan se ud. Af denne ses blandt andet oplysninger om "trade-ID", "Final rate", "Expected rate", Dato for handel, modtagende "wallet" og handelsdato. Der er ikke fremlagt nogen handelskvitteringer som denne vedrørende nærvæ­rende sag. Af en udskrift fra Blockchain.com ses, at prisen i efteråret 2016 på én Bitcoin var ca. 600-700 $ for siden i marts 2017 at stige fra ca. 800 $ til ca. 3.000 $ i juni 2017. I 2017 var A 100% legal ejer af G2. Processuelle spørgsmål Både Skattestyrelsen og Landsskatteretten vurderede, at A havde enkle økonomiske forhold og derfor var omfattet af den forkortede lig­ningsfrist i skattelovgivningen. Skatteministeriet har i svarskriftet gjort gæl­dende, at han ikke havde enkle økonomiske forhold, og at han derfor ikke var omfattet af den forkorterede ligningsfrist, men den almindelig ligningsfrist, og derfor var betingelserne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, opfyldt. Skatteministeriet har i svarskriftet opfordret A til at dokumentere, at han rent faktisk kunne købe bitcoins til en mere favorabel kurs end andre handlende på markedet, at han anvendte de omtvistede indsæt­ninger til køb af bitcoins, og at de indkøbte bitcoins er overført til en wallet-adresse tilhørende disse købere. Skatteministeriet har endvidere opfordret ham til at dokumentere, at ((red.projekt.fjernet)) alene modtog indskud i bitcoins, og at fremlægge dokumentation for vedvarende forsinkelser hos ((red.projekt.fjernet)), der ifølge oplysningerne i stævningen var årsagen til, at investeringen heri ikke blev gennemført. A har i replikken oplyst, at det ikke er muligt at besvare opfordringerne fra Skatteministeriet. Forklaringer Der er afgivet forklaring af A og JM. A har forklaret blandt andet, at han i 2017 købte de bitcoins, som er blevet gennemgået under forelæggelsen i form af ud­skriften fra (red.tekst.fjernet). Den umiddelbare og første nysgerrighed, han havde om bitcoins, var ikke så meget selve bitcoins, men mere alle de ting, der skete i 2016 og 2017, hvor der kom nogle muligheder på de decentrale enheder. For at komme ind i dette sy­stem skulle man have en valuta. Man kunne ikke bruge danske kroner. Han skulle derfor købe bitcoins for at kunne komme ind. Bitcoins var den største va­luta, og det var den valuta, som de fleste projekter var interesseret i at modtage. Der var også andre kryptovalutaer, men bitcoins var den mest gængse og mest accepterede. Han kunne få en tidlig adgang til et privat salg i projektet ((red.projekt.fjernet)), inden de gik ud i et offentligt salg. Investeringen skulle ske ved, at man over­førte midler fra en wallet til en enhed eller en virksomhed. Som baggrund for den overførsel fik man deres token. For hans vedkommende var der langt mere potentiale i at deltage i ((red.projekt.fjernet)) end i bare at eje bitcoins. Han forstod det nok ikke på det tidspunkt, og i dag ville han have gjort noget andet. For ham at se lå de bedste investeringer i at gå ind i f.eks. ((red.projekt.fjernet)). Der var mange projekter, som de kiggede på, på dette tidspunkt. Han tænkte, at det havde et stort potentiale. De bitcoins, han købte, skulle have været brugt på in­vesteringer. De første investeringer skulle have været foretaget i sommeren 2017. På det tidspunkt holdt han på sine bitcoins. Han fik imidlertid en eller anden ide om, at projektet ikke var på vej i den rigtige retning. Han havde ikke den rigtige ma­vefornemmelse. Han kunne se, at bitcoins gik fra 1800 dollars til 2800 dollars, men siden styrtdykkede. Han havde ingen anelse om, hvor det ville gå hen. For at holde skinnet på næsen begyndte han at sælge nogle af sine bitcoins bare for at have et eller andet retur, hvis det hele skulle gå i nul. Det var, som han hu­sker det, hans umiddelbare tankemønster. Han var stadig interesseret i projek­tet, men ingen kunne fortælle ham, hvad der skete. Foreholdt, at det fremgår af stævningen, at investeringen ikke blev gennemført på grund af vedvarende udfordringer og forsinkelser, og adspurgt, hvordan det hænger sammen med forklaringen, han lige har givet, har han forklaret, at hans mavefornemmelse kom af, at det jo er forbundet med risici at investere i et pro­jekt. Det var ikke sådan, at han da syntes, at det var bedre at investere i bitcoins. Havde man vidst det, han vidste i dag, ville bitcoins have været en god investe­ring. Der var dog andre ting, der steg 3000%, som ville have været langt bedre investering. Han troede på, at han ville kunne tjene mange flere penge på sin in­vestering i ((red.projekt.fjernet)), men der var forsinkelser i ((red.projekt.fjernet)). Det er sådan, at når man skal købe sig ind, er det typisk en tidshorisont for, hvornår man skal gøre det. Projektet havde en startdato den 31.12. 2017, og man skulle være med inden. Det offentlige salg fandt sted i starten af 2018. Hans vurdering var, at det ikke gik, som det var planlagt. Der var ting, der skulle være gen­nemført efter tidsplanen, som ikke skete. Han kan dog ikke sige, hvad der ikke blev gennemført. Men der var altså forsinkelser. Det var ikke hans tanke at købe sig ind i andre projekter i starten. Foreholdt, at han selv har skrevet til Skat­testyrelsen, at tanken var at købe sig ind i andre projekter, har han forklaret, at tanken var, at han ville deltage i ((red.projekt.fjernet)). Siden anskaffede han sig bitcoins for at deltage i andre tekniske projekter. For at deltage i projekterne, skulle han have bitcoins. Han investerede dog ikke i andre tekniske projekter. Han forklarede nu, at det blot var for at investere i ((red.projekt.fjernet)) og ikke andre projekter, at han købte bitcoins. Hans hovedfokus var ((red.projekt.fjernet)). Adspurgt på ny forklarede han, at han ville ikke have holdt sig til (red.tekst.fjernet7), hvis der opstod andre muligheder. Købene af bitcoins foretog han ved, at han oprettede sig på platformen red.tekst.fjernet. Han havde folk i sit netværk, som kendte en af stifterne af red.tekst.fjernet. Det var så­dan, som det er mange andre steder, at man starter med én pris og siden kan man få det billigere. Han startede med et ret lavt gebyr på 2%, hvor det ellers typisk lå på 10%. Man køber bitcoins ved at oplyse en wallet - en slags konto, som man selv har. Det kan enten være en centralt styret wallet eller en decentralt styret. Når man betaler penge ind, får man bitcoins. Han har oplyst et langt nummer på sin wal­let. Man kan i stedet oplyse nummeret på en andens wallet, hvis man ønsker, at købet skal ende hos en anden. Han er en type, som graver sig ned i nye ting, som andre måske ikke gør. Andre har så lyttet til, at han har gjort det. De penge, han har fået ind fra andre, drejer sig om, at han har fået penge til at købe bitcoins til andre personer. Han har købt bitcoins for dem, fordi han kunne få dem til en lavere pris i form af et la­vere gebyr, ligesom han hjalp folk med at få oprettet en wallet til formålet. Når han modtog penge fra venner og bekendte og skulle købe bitcoins til dem, så kan han ikke huske, om det foregik sådan, at han købte dem til sig selv og siden overførte dem til vennerne, eller om han overførte pengene, de havde indbetalt til ham, direkte til deres wallets og så købte bitcoins fra deres konti og overførte til deres wallet. Det var folk, som han arbejdede sammen med. Folk kunne ikke undgå at høre, hvad han havde fundet ud af. Folk havde tillid til, at han kunne finde ud af det. Hans venner købte også bitcoins for at foretage investeringer. Han forklarede folk, hvad de kunne gøre, men han blandede sig ikke i, hvad de brugte deres bitcoins til bagefter. Nogle fandt ud af, at de kunne sætte deres bitcoins ind på en børs. Han hævede på et tidspunkt sin pensionsopsparing for at finansiere købene. Det var det, der skete den 7. juni 2017, som det ses på kontoudtoget fra hans bank. Desuden finansierede han købene ved sin lønindkomst. I 2017 handlede han ikke bitcoins andre steder end (red.tekst.fjernet), som var det gængse sted at handle på. G1 står for "(red.tekst.fjernet9)". Foreholdt indbetalingen den 4. juli 2017 på hans konto fra G1 på 79.802,16 kr., forklarede han, at han så måtte have købt bitcoins hos G1 og solgt dem igen. Det kan godt passe, at man kunne få 0,22 bitcoin for 2.004 kr. i starten af marts 2017, sådan som det ser ud på udskriften fra (red.tekst.fjernet). Da han fik materialeindkaldelserne fra Skattestyrelsen, ved han ikke, om Skat­testyrelsen nævnte, at de havde oplysninger fra (red.tekst.fjernet). Han undrede sig blot over, at de bad om kontooplysninger fra konti, som han ikke kendte til. Han mener at have svaret på Skattestyrelsens materialeindkaldelser. Han havde blot to konti, så han kunne ikke se, at han kunne give dem flere oplysninger, end han allerede havde givet dem. Kontoen i F2-bank var et lån, som han ikke kunne råde over, men blot betale penge ind til. Da han havde svaret Skattestyrelsen, mente han, at Skattestyrelsen havde de re­levante oplysninger for at kunne afgøre sagen. De tre beløb den 15. marts, 16. marts og 20. marts 2017, som er omtalt i hans stævning og har teksten Red.tekst.fjernet11 er ikke salg af bitcoins, sådan som det fremgår af stævningen, men køb af bitcoins på vegne af venner. Han har fået penge fra sine venner til at købe bitcoins, og indbetalingerne er således overførsler fra vennerne. Det er derfor ikke korrekt, når de er blevet beskattet som salg, sådan som det er anført i stævningen. Når man ser på de beløb, der reelt er salg, er tal­lene helt skæve, fordi der er tale om konverteringskurser. Forklaringen på de tre beløb er, at han har købt bitcoins på dette tidspunkt. Det er hans bedste overbevisning, at han har købt dem for venner og bekendte. De hævninger, der bagefter ses på hans konto, er køb fra (red.tekst.fjernet). JM har forklaret blandt andet, at han har arbejdet sammen og væ­ret gode venner med A i 15-20 år. De fire overførsler hhv. den 22., 23 maj og 7. juni og 3. august 2017, hvor der står (red.tekst.fjernet10) samt ico, kender han til. (Red.tekst.fjernet10) er hans initialer. Han overførte penge til A for, at der skulle investeres, og han vidste ikke, hvordan. Pengene skulle bruges til noget ICO-investering, som var noget krypto. Han ved ikke, hvad ICO står for. Man købte bitcoins for at kunne investere i det, man ville in­vestere med. Og det vidste han ikke noget om. Den ICO, der skulle investeres i, hed REN. Som han husker det, overførte han penge til A, som så købte bitcoins, som så blev overført til vidnets wallet. Dette beløb skulle så investeres i noget andet. Han kan ikke huske, hvad det nærmere hed. Han har ikke den pågældende wallet mere. Det er et kapitel, som han lykkelig har glemt. Det er pinligt, når man investerer i ting, uden at man havde kendskab til. Der var en masse, der gik ned dengang. Han har intet fra dengang, desværre. Det var A, der havde forstand på det tekniske. Desuden havde A adgang til at købe bitcoins billigt. Han anede intet om det, og derfor var det A, der op­rettede hans wallet. Han kan ikke huske, om det var A, der solgte ham bitcoins, eller om han sørgede for, at han fik bitcoins. Beløbet på 50.000 kr. vedrørende ICO kan han ikke huske nærmere, men han er rimelig sikker på, at hvis man skulle investere i ICO, var der et mindstebeløb, man skulle investere. Han kan godt huske de andre investeringer, men han kan i dag ikke huske datoerne, hvis han ikke kan se oversigten. ((red.projekt.fjernet)) siger ham ikke noget, udover at han kan huske navnet. Hans bitcoins blev investeret. Det var ham selv, der foretog investeringen i REN på baggrund af de bitcoins, han havde i sin wallet, men med hjælp fra A. Hans wallet er gået tabt. Der var en masse, der krakkede, og der var en del scam. Som han husker det, kunne man skrive til dem, men det førte ikke til no­get. Parternes synspunkter A har i sit påstandsdokument anført: " D. HOVEDANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at de i sa­gen omhandlede indsætninger og salg af kryptovaluta er omfattet af statsskatte­lovens § 5 og således skatteansættelserne uvedkommende for indkomstårene 2017-2018. Det gøres til støtte herfor gældende, at de pågældende bitcoins ikke er erhvervet med spekulation for øje, men at A derimod erhvervede bitcoins med henblik på at benytte dem som det betalingsmiddel, bitcoin oprindeligt er tiltænkt, ligesom de er erhvervet på vegne af A´s venner. Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at Skat­testyrelsens skøn vedrørende anskaffelsessummen er fejlagtigt opgjort, hvorfor de omtvistede forhøjelser af A´s skatteansættelser i indkomstå­rene 2017-2018 ikke kan opretholdes. Det gøres til støtte herfor gældende, at A har købt de omhand­lede bitcoins i 2017, hvorfor han er berettiget til fradrag i avancen ved afståelsen af sine bitcoins svarende til anskaffelsessummen. Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at Skat­testyrelsen ikke har været berettiget til at genoptage A´s skatte­ansættelser ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det gøres til støtte herfor for det første gældende, at A ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, da indtægterne ved salget af A´s bitcoins er skatteansættelserne uvedkommende. Det gøres til støtte herfor for det andet gældende, at Skattestyrelsen har fremsendt deres forslag til afgørelse senere end 6 måneder fra kundskabstidspunktet for de konkrete oplysninger omkring afståelsen af bitcoins, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i fjerde række gældende, at Lands­skatterettens afgørelse af den 27. september 2024 lider af begrundelsesmangler. Det gøres til støtte herfor gældende, at Skatteministeriets nye synspunkt omkring at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, er i strid med Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser, ligesom genoptagelse af ind­komstårene 2017-2018 efter disse regler ej har været prøvet ved de forrige instan­ser. D.2 BITCOIN-TRANSAKTIONERNE ER IKKE SKATTEPLIGTIGE SOM SPE­KULATION Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at de omhandlede bitcoin-transaktioner og indsætninger ikke udgør skattepligtig indkomst for A i indkomstårene 2017 og 2018. Efter A´s opfattelse blev de pågældende bitcoins ikke erhvervet i spekulationsøjemed, men med henblik på anvendelse som beta­lingsmiddel i forbindelse med den påtænkte investering i ((red.projekt.fjernet)). A erhvervede således bitcoins, fordi ((red.projekt.fjernet)) efter det oplyste alene accepterede investering via bitcoins. Det gøres derfor gældende, at erhvervelsen ikke var båret af et ønske om vide­resalg med fortjeneste, men af et konkret anvendelsesformål. Investeringen i ((red.projekt.fjernet)) blev ikke gennemført på grund af udfordringer og forsinkelser, hvorefter A solgte sine bitcoins. Det gøres videre gældende, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten ikke i til­strækkelig grad har forholdt sig til A´s forklaring om, at bitcoins blev erhvervet som betalingsmiddel og ikke som spekulationsak­tiv eller i næringsøjemed. Slutteligt gøres det gældende, at A´s bitcoins var omfattet af reglerne i statsskattelovens § 5, litra a, som omhandler formueforø­gelse af formuegenstande, hvilket er undtaget beskatning. Der foreligger således ikke en spekulationshensigt eller næring i forbindelse med erhvervelsen af de på­gældende bitcoins. D.3 INDSÆTNINGER FRA VENNER OG BEKENDTE UDGØR IKKE SKAT­TEPLIGTIG INDKOMST Det gøres gældende, at de omhandlede indsætninger fra A´s omgangskreds i 2017 ikke udgør skattepligtig indkomst, men deri­mod tilbagebetaling for bitcoins, som A havde købt på vegne af de pågældende personer. Sagsøger har under sagen ved alle instanser fastholdt, at han som følge af sit kendskab til itbranchen og sine forbindelser kunne købe bitcoins til en bedre kurs, og at registreringen af de bitcoins, der blev købt på vegne af andre, skete i de pågældende personers egne wallets og ikke hos A. Da A ikke har opnået nogen berigelse ved disse overførsler, gøres det gældende, at indsætningerne er skatteansættelserne uved­kommende. D.4 SKATTESTYRELSENS SKØN OVER ANSKAFFELSESSUMMEN ER FEJL­AGTIGT Såfremt retten måtte finde, at der er grundlag for beskatning af bitcoin-salgene, gøres det gældende, at skønnet over anskaffelsessummen er fejlagtigt og har ført til en åbenbart urimelig skatteansættelse. Skattestyrelsen og Landsskatteretten har lagt til grund, at A´s anskaffelsessum var 0 kr. Dette bestrides. A har fremlagt kontoudskrifter og oplysninger fra (red.tekst.fjernet), som viser, at han i 2017 erhvervede bitcoins for samlet 260.250 kr. Det gøres gældende, at der foreligger objektive oplysninger, som sandsynliggør en anskaffelsessum væsent­ligt over 0 kr., og at skønnet derfor ikke kan opretholdes. Skønnet på 0 kr. er efter A´s opfattelse uforene­ligt med de dokumenterede overførsler til (red.tekst.fjernet) og G1 samt med de oplys­ninger, der foreligger om bitcoinkursen i 2017. Det gøres endvidere gældende, at A reelt er på­lagt et omvendt beviskrav ved at kræve dokumentation for, at han ikke havde købt bitcoins før 1. marts 2017, selvom han har fremlagt oplysninger, der under­støtter, at han først oprettede sig som kunde hos (red.tekst.fjernet) i 2017. D.5 BETINGELSERNE FOR EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE ER IKKE OPFYLDT Til støtte for påstanden gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til ekstraordinært at genoptage A´s skatteansæt­telser for 2017 og 2018 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Sagsøger var efter Skattestyrelsen og Landsskatterettens opfattelse omfattet af reglerne om kort ligningsfrist, og fristen for ændring af skatteansættelserne var derfor udløbet, da Skattestyrelsen varslede ændringen den 19. marts 2021. Det bestrides, at A forsætligt eller groft uagt­somt har bevirket, at skattemyndighederne foretog ansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Sagsøger har selvangivet sine indtægter for 2017 og 2018 og har forklaret bag­grunden for de omhandlede bitcoin-transaktioner og indsætninger. Det gøres gældende, at forholdene i sagen ikke udgør en kvalificeret bebrejdelsesværdig adfærd. Sagsøger havde ikke særlige skattemæssige forudsætninger, og markedet for kryptovaluta var på det relevante tidspunkt ureguleret og for­bundet med begrænsede dokumentationsmuligheder. Da der ikke foreligger grov uagtsomhed eller forsæt, er betingelserne for fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke opfyldt. D.6 REAKTIONSFRISTEN I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 2, ER IKKE OVERHOLDT Såfremt retten måtte finde, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, principielt er opfyldt, gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har over­holdt 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skattestyrelsen modtog den 21. april 2020 de kontoudskrifter, som indeholdt samtlige de indsætninger, der dannede grundlag for de omtvistede forhøjelser vedrørende bitcoins samt overførsler fra venner og bekendte. På dette tidspunkt var Skattestyrelsen efter A´s opfattelse i besid­delse af de tilstrækkelige og relevante oplysninger til at varsle en ændring af skatteansættelserne. Synspunkt er endvidere støttet af Skattestyrelsens egen formulering i afgørelsen af 21. maj 2021, hvor det lægges til grund, at A er retmæssig ejer af det omhandlende bitcoins, eftersom salgssummen er indsat på en bankkonto tilhørende ham. Det vil således sige, at de oplysninger som lægges til grund for forhøjelsen af de beløb, som nærværende sag omhandler, var Skat­testyrelsen bekendt med tidligere end 6 måneder fra dateringen af forslaget til af­gørelse den 19. marts 2021. Det forhold, at Skattestyrelsen yderligere og uretmæssigt har forhøjet A’s skattepligtige indkomst i 2017-2018 på baggrund af andre beløb, kan således ikke udskyde varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor afgørelsen er truffet uden for de gældende frister. Det gøres derfor gældende, at varslingen den 19. marts 2021 skete mere end 6 måneder efter kundskabstidspunktet den 21. april 2020. Det forhold, at Skattesty­relsen efterfølgende indhentede yderligere oplysninger vedrørende andre bank­konti og forhold, som Landsskatteretten senere anså for skatteansættelserne uvedkommende, kan ikke udskyde kundskabstidspunktet for de forhold, der vedrører bitcoins samt overførsler fra venner og bekendte. D.7 BEGRUNDELSESMANGLER VED NYT SYNSPUNKT OM ORDINÆR GENOPTAGELSE Såfremt Skatteministeriet gør gældende, at genoptagelsen kan støttes på skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, gøres det gældende, at dette udgør et nyt synspunkt, som ikke er prøvet af hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten. Landsskatteretten traf afgørelse på grundlag af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og anførte, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter denne be­stemmelse. Hvis Skatteministeriet nu støtter sig på ordinær genoptagelse, lider den ind­bragte afgørelse efter A’s opfattelse af begrundelsesmangler. Det gøres derfor gældende, at Landsskatterettens afgørelse i givet fald må annulleres som ugyldig, idet A ikke gen­nem den administrative behandling har fået en fyldestgørende begrundelse for et sådant hjemmelsgrundlag. Skatteministeriets synspunkt om, at der også kan ske genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, strider med den opfattelse Skattestyrelsen og Landsskatteretten har lagt til grund. Begge instanser er af den opfattelse, at A var omfattet af reglerne om kort ligningsfrist, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, skulle være opfyldt for at der kunne ske genoptagelse. Skattemyndighederne må således være bundet af de regler som bliver anvendt i en given sag, hvorfor Skatteministeriets synspunkt om genoptagelse efter skatte­forvaltningslovens § 26, som ikke tidligere har været prøvet, ikke kan finde an­vendelse i nærværende sag. ..." Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført: " 3. ANBRINGENDER 3.1 Overordnede anbringender Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke har be­vist, at indsætningerne på hans bankkonto ikke er udtryk for en skattepligtig ind­komsterhvervelse for ham. For alle indsætningerne gælder det, at A´s forklaring ikke er bestyrket af objektive kendsgerninger. Indsætningerne er derfor skattepligtig indkomst for A, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. For det tilfælde, at retten følger A´s synspunkt om, at indsætnin­ger på 322.132 kr. i 2017 og 277.983 kr. i 2018 stammer fra hans salg af egne bitcoins, gør Skatteministeriet gældende, at A stadig er skattepligtig af indsætningerne, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det er han, fordi salget er foretaget i spekulationsøjemed, og fordi A ikke har bevist nogen anskaffelsessum. Videre gør Skatteministeriet gældende, at Landsskatterettens afgørelse ikke lider af begrundelsesmangler, og der foreligger slet ingen ugyldighed. 3.2 Bevisbyrden Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig. Der er ubestridt indsat i alt 890.658 kr. på A´s bankkonto i ind­komstårene 2017-2018, jf. også Landsskatterettens afgørelse, s. 1 (bilag 1). Det på­hviler derfor A at bevise, at indsætningerne ikke er skatteplig­tige, jf. f.eks. UfR 2009.163 H og UfR 2011.1599 H. Det følger af fast højesteretspraksis, at A´s forklaringer om ind­sætningerne skal være bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. f.eks. UfR 2021.1853 H og UfR 2011.1599 H. Parts- og vidneforklaringer kan ikke erstatte objektive kendsgerninger, jf. f.eks. UfR 2009.476/2 H, U 2011.1599 H og SKM2022.105.VLR . I tilfælde, hvor der foreligger - eller bør foreligge - dokumentation, følger det bl.a. af UfR 2009.476/2 H og TfS 1998, 447 V om almindelige skatteretlige doku­mentationskrav, at den skattepligtige skal tilvejebringe dokumentation. Alminde­lige skatteretlige dokumentationskrav gælder også for indkomster med (hævdet) forbindelse til kryptovaluta, jf. SKM2025.49.BR (anket). Der foreligger konkret mulighed for at dokumentere handler med kryptovaluta, herunder anskaffelses og afståelsesmåden, da handler med kryptovaluta foregår virtuelt og via blockchain-teknologi, som indebærer lagring af de enkelte transaktioner. Handel med kryptovaluta efterlader altså pr. definition et digitalt spor, jf. også SKM2026.61.BR (flertallets votum; anket). 3.3 Indsætningerne på 204.000 kr. i 2017 er skattepligtige På A´s bankkonto er der ubestridt indsat 204.000 kr. i 2017 for­delt på otte indsætninger med følgende posteringstekster "Fra DC", "JF", "T", "JK", " (red.tekst.fjernet10)", "Fra (red.tekst.fjernet10)", " (red.tekst.fjernet10)" og "Ico", jf. stævnin­gen, s. 5, punkt 3. Efter A´s forklaring modtog han indsætninger for at købe bitcoins for nogle af sine venner, jf. stævningen, s. 5, punkt 3, og s. 9, sidste afsnit. A har ikke forklaret, for og fra hvem han har foretaget de hæv­dede køb henholdsvis modtaget indsætningerne. A´s forklaring (stævningens s. 5, 2. afsnit, og s. 9, sidste afsnit) er i det hele udokumenteret og tilmed på trods af flere opfordringer fra Skatteministeriet, jf. svarskriftet, s. 5, næstsidste afsnit. Der er for det første ikke fremlagt nogen korrespondancer om de hævdede køb. Det er for det andet heller ikke dokumenteret, at A har modta­get wallet-adresser fra de hævdede købere, som de købte bitcoins kunne overfø­res til. Bitcoins overføres via adresser til såkaldte wallets (et it-program til opbe­varing af bitcoins), og kendskab til wallet-adressen er således en forudsætning for overførsel af bitcoins. Det burde derfor kunne dokumenteres, hvis tingene forholder sig, som A har forklaret. Der er for det tredje ikke dokumenteret noget transaktionsspor af bitcoins til de hævdede købere, hvilket også burde være muligt, hvis tingene forholder sig som A har forklaret. Og endelig har A for det fjerde heller ikke dokumenteret, at han i det hele taget kunne købe bitcoins til en bedre kurs end andre, jf. stævnin­gens s. 5, 2. afsnit, hvilket efter forklaringen er baggrunden for, at han købte bitcoins på vegne af andre. A har derfor ikke løftet sin bevisbyrde for, at indsætningerne er for køb af bitcoins på vegne af venner. Indsætningerne på 204.000 kr. er derfor skattepligtige for ham, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. 3.4 Indsætningerne på 322.132 kr. i 2017 og 277.983 kr. i 2018 er også skatteplig­tige Det er også ubestridt, at der på A´s bankkonto er indsat dels 322.132 kr. i 2017 fordelt på fem indsætninger, dels 277.983 kr. i 2018 fordelt på fem indsætninger. Alle 10 indsætninger har posteringsteksterne "Red.tekst.fjernet11", "G1" eller "Fra G1", jf. stævningen, punkt 2.1, s. 4 og 5. Efter A´s forklaring stammer indsætningerne fra salg af bitcoins, jf. stævnin­gen, s. 5, 1. tekstafsnit. 3.4.1 Det er ikke bevist, at indsætningerne stammer fra handel med bitcoins A har ikke løftet sin bevisbyrde for, at indsætningerne på i alt 322.132 kr. i 2017 og 277.983 kr. i 2018 stammer fra salg af bitcoins. På trods af, at Skattestyrelsen i tre materialeindkaldelser (bilag A, 9 og 12) har ef­terspurgt dokumentation for de hævdede handler med kryptovaluta, er det ene­ste, A har fremlagt for de hævdede salg , en udskrift fra (red.tekst.fjernet) med køb af bitcoins (bilag 6). Udskriften fra (red.tekst.fjernet) af A´s køb af bitcoins i 2017 (bilag 6) bevi­ser ikke, at indsætningerne stammer fra salg af bitcoins, herunder A´s bitcoins. Posteringsteksten "Red.tekst.fjernet11", "Fra G1" og "G1" i kontoudskrifterne (bilag 5 og 7) for indsætningerne beviser heller ikke, at indsætningerne er salgs­summer for bitcoins, herunder A´s egne bitcoins, jf. Østre Landsrets dom af 16. februar 2026 i BS-37917/2024 (endnu ikke offentliggjort). A har således ikke fremlagt objektiv dokumentation for, at ind­sætningerne stammer fra salg af egne bitcoins (modsat stævningens s. 3, 4. afsnit, samt s. 4, tekstafsnittet midtfor). Det burde ellers - også i denne sammenhæng - være enkelt at dokumentere, hvis tingene forholder sig, som A har anført. A kunne f.eks. have fremlagt salgskvitteringer, der kan afstemmes med udgående bitcointransaktioner fra en wallet, der tilhørte ham. A er derfor skattepligtig af indsætninger på i alt 322.132 kr. i 2017 og i alt 277.983 kr. i 2018 på sin bankkonto, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, li­tra a. 3.4.2 Der er subsidiært tale om skattepligtige bitcoingevinster Selv hvis retten måtte finde, at A har bevist, at indsætningerne stammer fra salg af A´s egne bitcoins, er A skattepligtig af indsætningerne, jf. statsskattelovens § 5, litra a. Er der tale om bitcoinsalg, er hele gevinsten skattepligtig, fordi der foreligger spekulation, og fordi A ikke har bevist nogen anskaffelsessum. 3.4.2.1 Overordnet om spekulationsvurderingen og bitcoins Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er salg foretaget i spekulationsøjemed skattepligtige. Om salget er sket i spekulationsøjemed, afhænger efter Højesterets praksis af hensigten ved erhvervelsen, herunder om muligheden for videresalg med fortje­neste har "spillet en sådan rolle ved erhvervelsen", at der er tilstrækkeligt grund­lag for at anse gevinsten for skattepligtig, jf. f.eks. UfR 1965.229 H, UfR 1985.308 H, og senest UfR 2023.2747 H om netop gevinster på bitcoins. Det følger heraf, at der ikke kan opstilles et krav om, at spekulation er hovedformålet med erhver­velsen, jf. tillige UfR 1984.1064 H. Det følger endvidere af praksis, at vurderingen af, om der foreligger spekula­tionshensigt, skal foretages på baggrund af de objektive omstændigheder i for­bindelse med købet og salget af det pågældende aktiv, jf. SKM2009.764.VLR . Det er med først Spleths og efterfølgende Trolles ord " vanskeligt at granske hjerte og nyre(r) ", jf. UfR 1965B.223 og UfR 1973B.317. Den skattepligtiges forklaring spiller - når den ikke er understøttet af objektive kendsgerninger - naturligt nok en begrænset rolle, da forklaringen risikerer at blive påvirket af det resultat, som den skattepligtige ønsker at opnå, jf. herved note 11, Jon Stokholms artikel om Højesterets funktion som domstol på skatteom­rådet siden ca. 1960 i Højesteret - 350 år. Aktivets karakter skal inddrages i vurderingen, og jo mere spekulativt et aktiv er, jo nemmere anses aktivet erhvervet i spekulationsøjemed, jf. herved TfS 1984.244 Ø (om sølvbarrer) og UfR 2023.2747 H (om kryptovaluta). Bitcoin-systemet er nærmere beskrevet i den første skatterådsudtalelse om bitcoins, jf. SKM2014.226.SR . Fra Skatterådets udtalelse skal særligt fremhæves, at bitcoins, trods beskrivelsen som en virtuel valuta, har karakter af et immaterielt aktiv og ikke er en valuta, hvilket kræver, at der er et lovligt betalingsmiddel udstedt af en centralbank. Kursen på bitcoins er ikke underlagt nogen central styring, men afhænger alene af udbud og efterspørgsel. Det samlede antal bitcoins er begrænset til 21 mio. bitcoins, som senest vil være dannet i 2140. Antallet er bitcoins er dermed - i modsætning til en rigtig valuta - fikseret. Bitcoins er i høj grad et spekulativt aktiv, da der er tale om en virtuel valuta, som præges af betydelige kursudsving, ligesom der til bitcoins er tilknyttet meget be­grænsede anvendelsesmuligheder bl.a. som følge af kursudsvingene, jf. herved præmisserne i UfR 2023.2747 H og UfR 2023.2766 H: "Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med hen­blik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel." I UfR 2023.2747 H tiltrådte Højesteret desuden Vestre Landsrets begrundelse, der bl.a. indeholdt følgende udsagn om bitcoins: "Bitcoins er en virtuel valuta, som ikke handles på et reguleret marked, og som har meget begrænsede praktiske anvendelsesmuligheder f.eks. som betalingsmiddel i al­mindelig samhandel. [...] Markedet for bitcoins har været præget af store værdisvingninger, og der var også i den nævnte periode [juni 2011 - juli 2012] betydelige kursudsving for bitco­ins [...]. " I og med at bitcoins har karakter af et spekulationsaktiv, kræver det klare holde­punkter, hvis bitcoins på trods heraf ikke skal anses for erhvervet med spekula­tionshensigt. 3.4.2.2 A erhvervede de solgte bitcoins med spekulationshensigt Ifølge A´s forklaring (stævningen, s. 10, sidste afsnit) har han udelukkende købt bitcoins med det formål at foretage en investering i virksom­heden ((red.projekt.fjernet)), som alene tog imod indskud med bitcoins som valuta. A´s forklaring er ændret siden hans oprindelige forklaring til Skattestyrelsen i 2020 (bilag E), da det heraf følger, at han ikke udelukkende købte bitcoins med henblik på investering i ((red.projekt.fjernet)), men også andre projekter. Til Skattestyrelsen forklarede A nærmere, at erhver­velsen af bitcoins skete med henblik på "[d] eltagelse i en række tekniske projekter så­som;((red.projekt.fjernet))" og at " [d] a det efterfølgende viste sig, at pga. forsinkelser, tek­niske udfordringer og andre uforudsete problemer ville være for besværligt og risikobeto­net at fortsætte, trak jeg løbende min deltagelse fra projekterne efterhånden som tiden skred frem " (mine fremhævninger). Den skiftende forklaring skærper A´s bevisbyrde for baggrunden for den hævdede bitcoinerhvervelse og understreger behovet for objektiv dokumentation. A´s forklaring om, hvorfor han erhvervede de angiveligt solgte bitcoins, er på ingen måde understøttet af objektive kendsgerninger, og det er desuden udokumenteret, hvornår han erhvervede de solgte bitcoins. Der er ingen dokumentation om eller fra ((red.projekt.fjernet)), herunder om A rent faktisk forsøgte at anvende de angiveligt solgte bitcoins dér. Skatteministeriet har ellers opfordret A til at dokumentere, at (red.projekt.fjernet) alene tog imod indskud i bitcoins (svarskriftet, s. 8. sidste af­snit), ligesom Skatteministeriet har opfordret ham til at fremlægge dokumenta­tion for de hævdede vedvarende forsinkelser hos (red.projekt.fjernet), der efter A´s forklaring (stævningens s. 10, 3. afsnit) var årsagen til, at in­vesteringen ikke blev gennemført (svarskriftet, s. 9, 1. afsnit). A har end ikke redegjort for bestræbelserne på at opfylde Skatteministeriets opfor­dringer, endsige fremlagt dokumentation herfor, og den manglende opfyldelse skal derfor tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens 344, stk. 2. Selv hvis det lægges til grund, at A har erhvervet og solgt bitcoins, kan det derfor ikke lægges til grund, at A erhvervede bitcoins (udelukkende) med henblik på en investering i (red.projekt.fjernet). End ikke hvis det lægges til grund, at A erhvervede bitcoins med henblik på en investering i (red.projekt.fjernet), kan det lægges til grund, at muligheden for videresalg med fortjeneste ikke også spillede en sådan rolle ved erhvervelsen, at A må anses for at have foretaget købene i spe­kulationsøjemed. Denne mulighed kunne f.eks. ligge i tiden frem til investerin­gen, hvor bitcoins kunne stige, jf. herved SKM2024.96.BR . På denne baggrund kan det lægges til grund, at A - såfremt ret­ten finder det bevist, at indsætningerne hidrørte fra salg af A egne bitcoins - har erhvervet de solgte bitcoins med spekulationshensigt. A er derfor skattepligtig af gevinsten ved sine salg af bitcoins, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a - vel at mærke, hvis han har solgt bitcoins. 3.4.2.3 Der er ikke grundlag for at ansætte anskaffelsessummen højere end nul Hvis retten lægger til grund, at indsætningerne på A´s konto har karakter af skattepligtige bitcoinsalg, skal gevinsten opgøres til salgssum­men, fordi A ikke har bevist nogen anskaffelsessum. Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, opgøres gevinsten som forskellen mel­lem salgssummen og anskaffelsessummen, og A bærer bevis­byrden for, at der foreligger en anskaffelsessum, jf. herved UfR 2004.1516 H. Anskaffelsessummen skal dokumenteres, og det er ikke tilstrækkeligt, at der er en formodning for en anskaffelsessum, jf. Østre Landsrets dom af 16. februar 2026 i BS-37917/2024 (ikke offentliggjort) og SKM2024.593.ØLR , samt desuden UfR 2009.476/2 H og TfS 1998.447 V om almindelige skatteretlige dokumenta­tionskrav. A har ikke dokumenteret anskaffelsen af, endsige anskaffelses­summen for, de (angiveligt) solgte bitcoins i 2017 og 2018. Allerede derfor kan A ikke få fradrag for nogen anskaffelsessum. Der foreligger ellers konkret mulighed for at dokumentere anskaffelsesmåden, da handler med kryptovaluta foregår virtuelt og via blockchainteknologi, som in­debærer lagring af de enkelte transaktioner, jf. også afsnit 3.2 ovenfor. Men på trods heraf har A undladt at fremlægge et transaktionsspor for de købte bitcoins til de angiveligt solgte bitcoins. Hævningerne på A´s konto (stævningens s. 3, 4. afsnit ff.) og ud­skriften fra (red.tekst.fjernet) over køb (bilag 6) dokumenterer ikke anskaffelsen af de angi­veligt solgte bitcoins. A kunne eksempelvis have haft bitcoins i forvejen eller købt for andre, ligesom han kunne have solgt færre bitcoins end han købte ifølge udskriften fra (red.tekst.fjernet) (bilag 6). Det er derfor korrekt, når skattemyndighederne har beregnet gevinsten ud fra en anskaffelsessum på 0 kr. A har i øvrigt heller ikke dokumenteret, hvor mange bitcoins han måtte have solgt i 2017 og 2018 for indsætningerne, hvilket også er en grund­læggende forudsætning for, at fortjenesten kan opgøres. At A ikke har fremlagt dokumentation for sine erhvervelser har ene og alene den konsekvens, at der ikke kan fastsættes nogen anskaffelsessum. Det af A anførte (stævningens s. 11, 3. afsnit) om, at hvis an­skaffelsessummen på 0 kr. skal lægges til grund, må det også antages, at han har erhvervet sine bitcoins i 2009-2010, savner derfor mening, ligesom postulatet i øv­rigt bestrides. Tilsvarende savner det mening og bestrides, at en fastholdelse af anskaffelsessummen på 0 kr. medfører, at der ikke er tale om spekulation (stæv­ningen, s. 13, sidste afsnit). Der er ingen sammenhæng mellem fastsættelsen af en anskaffelsessum for et aktiv til 0 kr. i fravær af konkret dokumentation for en an­den anskaffelsessum, og om der foreligger spekulation. Landsskatteretten har ikke foretaget et skøn over anskaffelsessummen, som A har gjort gældende (stævningens s. 12, 5. afsnit ff.). Det fremgår derimod af den indbragte afgørelse fra Landsskatteretten (bilag 1) s. 31, sidste af­snit, at Landsskatteretten lægger vægt på A´s manglende doku­mentation for de anførte anskaffelsessummer som begrundelse for, at anskaffel­sessummen skal fastsættes til 0 kr. i beregningen af fortjenesten. Den omstændighed, at ordet "skøn" er anvendt i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 2, s. 11, 3. tekstafsnit, samt 12, 2. tekstafsnit), og der henvises til bestemmelser om skøn i afsnit 1.3 "Retsregler og praksis" (s. 5ff), er for det første irrelevant for domstolsprøvelsen af den indbragte afgørelse fra Landsskatteretten (bilag 1), jf. i den forbindelse UfR 2024.5413 H (ad begrundelsesmangler). For det andet er der ikke udøvet noget skøn eller tale om taksation, jf. også Østre Landsrets dom af 16. februar 2026 i BS-37917/2024 (ikke offentliggjort). A har hel­ler ikke nærmere redegjort for, hvori skønselementet skulle bestå. Det er desuden ikke gældende ret, at skattemyndighederne er forpligtet til at fastsætte en anskaffelsessum skønsmæssigt, når der - som i den foreliggende sag - ikke er påvist noget skønsgrundlag, jf. f.eks. UfR 2014.2113 H, UfR 2014.1193 H, SKM2024.593.ØLR , SKM2022.105.VLR og SKM2015.404.VLR . A er derfor skattepligtig af indsætninger på i alt 322.132 kr. i 2017 og i alt 277.983 kr. i 2018 på sin bankkonto, også selvom retten måtte finde, at indsætningerne hidrører fra A´s salg af egne bitcoins, jf. stats­skattelovens § 5, stk. 1, litra a. 3.5 Der foreligger ingen begrundelsesmangler og slet ingen ugyldighed Det er uholdbart, når A argumenterer (processkrift 1, s. 2, 2. af­snit) for, at Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) lider af begrundelsesmangler, fordi Skatteministeriet tillige støtter skattemyndighedernes adgang til at ændre A´s skatteansættelser på, at ændringen kan ske i medfør af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og således ikke kun ved ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som Landsskatteretten har begrundet adgangen med. Skatteministeriets efterfølgende procesførelse ændrer i sagens natur ikke ved, hvilke retsregler afgørelsen oprindeligt er truffet i henhold til, som er kravet efter forvaltningslovens § 24, stk. 1. Det uholdbare i synspunktet understreges af, at synspunktet er uforeneligt med, at Skatteministeriet ikke er bundet af den administrative sagsbehandling, men kan fremsætte nye påstande og anbringender, jf. udtrykkeligt UfR 2018.3603 H med henvisning til UfR 2017.3366 H. Dette er også baggrunden for, at Skattemini­steriet under den foreliggende sag har gjort gældende, at der også er hjemmel til ansættelsesændringen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der er derfor intet grundlag for at anse Landsskatterettens afgørelse for ugyldig som følge af begrundelsesmangler, jf. f.eks. også UfR 2002.752 H. Under alle omstændigheder kan A´s synspunkt ikke føre til, at han får medhold i sin påstand, da ugyldighed af Landsskatterettens afgørelse alene vil indebære, at Skattestyrelsens afgørelse står ved magt, jf. UfR 1999.1408 H. ..." Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat Sagen angår, om indsættelser i 2017 på i alt 612.675 kr. og i 2018 på i alt 277.983 kr. på A’s bankkonto stammede fra salg af bitcoins og i givet fald, om han har godtgjort, at de pågældende bitcoins ikke var erhvervet med henblik på spekulation. Selvom det er ubestridt, at A har købt bitcoins i 2017, har han ikke fremlagt dokumentation for, at de beløb, der er indsat på hans konto i 2017 og 2018, stammer fra salg af bitcoins. Der er således ikke fremlagt dokumentation for, hvilke bitcoins han har solgt, eller hvordan salgene er fundet sted, udover at det ses af udskriften fra bankkontoen, at han modtog overførsler fra G1 i 2017 og 2018. Der er herunder navnlig ikke fremlagt handelskvitteringer fra (red.tekst.fjernet) eller fra G1 vedrørende de hævdede salg. Der er endvidere ikke dokumentation for, at overførslerne til hans konto den 27. marts, 6. og 21. april, 4., 22. og 23. maj, 7. juni 3. august og 20. november 2017 stammer fra venner til brug for, at han kunne købe bitcoins for dem. Såle­des har A ikke fremlagt nærmere oplysninger om, hvorfra overførslerne stammer, ligesom der ved flere af overførslerne er an­ført andet end "Red.tekst.fjernet11" eller bitcoins, herunder f.eks. "JF Polo", som ikke efter sit indhold vedrører køb af bitcoins. Dertil kommer, at A under sagen har haft skiftende synspunkter om, hvad over­førslerne med posteringsteksten Red.tekst.fjernet11 angår. Der er heller ikke fremlagt han­delskvitteringer vedrørende disse påståede køb af bitcoins. Det er ligeledes ind­gået, at vidnet JM, der ifølge sin egen forklaring over tre måneder i 2017 overførte 110.000 kr. til A til køb af bitcoins med henblik på investeringer i en "ICO", ikke under sin forklaring kunne svare på, hvad ICO står for, selvom han flere gange omtalte denne forkortelse som det, der skulle investeres i. Han kunne desuden ikke huske nærmere om, hvad pengene konkret skulle investeres i. På denne baggrund har A ikke godtgjort, at de beløb, der blev indsat på hans konto, stammede fra salg af bitcoins eller var overførsler fra venner, som han efterfølgende købte bitcoins for. Indsættelserne i 2017 og 2018 på hans konto er derfor skattepligtig, jf. statsskat­teloven 4, medmindre betingelserne for at genoptage hans skatteforhold for 2017 og 2018 ikke var opfyldt, da Skattestyrelsen den 21. maj 2021 udsendte varsel om ændring af hans skatteansættelse. A var i 2017 og 2018 ejer af G2 og havde derfor ikke enkle skatteforhold. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26 for at genoptage hans skatteansættelse var derfor opfyldt, da Skattestyrelsen udsendte varsel om ændring af hans skatteansættelse den 21. maj 2021. Det forhold, at Skattestyrelsen og senere Landsskatteretten ved gen­optagelsen henviste til reglerne om ekstraordinær genoptagelse, fører ikke til, at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig, eller at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne, da Skatteministeriet efter fast retspraksis ikke er bundet af den administrative sagsbehandling, men kan fremsætte nye påstande og anbringender. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2015.744.BR Retten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge. A har tabt sagen og skal betale sagsomkostnin­ger til Skatteministeriet. Efter sagens værdi, omfang og forløb er sagsomkost­ningerne fastsat til 55.000 kr. til dækning af rimelige udgifter til advokatbistand. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. A skal til Skatteministeriet inden 14 dage betale sagsomkostninger med 55.000 kr. med tillæg af procesrente efter rentelovens § 8 a.