Selskabs opførelse af hus – fradrag for udgifter – beskatning af formuefordel svarende til kostpris eller markedspris

Sag BS-2314/2025-ROS Parter A (v/ advokat Jan Steen Hansen) og H1-virksomhed (tidl. H1.1-virksomhed) (v/ advokat Jan Steen Hansen) mod Skatteministeriet (v/ advokat Line Manthey Kofoed) Denne afgørelse er truffet af dommer Mette Munck Grønbæk. Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 15. januar 2025. Sagen drejer sig om, i hvilket omfang og hvordan A skal beskattes af de af H1-virksomhed afholdte udgifter ved opførelsen af det ham nu frasolgte typehus beliggende Y1-adresse. Sagen angår dernæst, om H1-virksomhed har ret til fradrag for udgifterne herfor. A har nedlagt følgende påstande: Principale påstand Skatteministeriet skal anerkende, at A skal 1) beskattes af markedsværdien pr. den 29. november 2019 af ejendommen beliggende Y1-adresse, som fastsat til 7.595.000 kr. ved det gennemførte syn og skøn, med fradrag af A’s betaling af 2.366.451 kr. for huset. og 2.730.000 kr. for grunden, og 2) beskattes af det løsøre og andre ydelser, som ikke indgår i ejendommens markedsværdi, som A modtog af H1.1-virksomhed, og som indgår i Landsskatterettens afgørelse af 21. oktober 2024, med fradrag af A’s betaling for dette løsøre og sådanne ydelser, og at sagen hjemvises på dette grundlag til Skattestyrelsens fornyede behandling. Subsidiære påstand Skatteministeriet skal anerkende, at A skal 1) udbyttebeskattes af 9,8% af markedsværdien pr. den 29. november 2019 af ejendommen beliggende Y1-adresse, som fastsat til 7.595.000 kr. ved det gennemførte syn og skøn, med fradrag af A’s egenbetaling af 2.3.66.451 kr. for huset, og 2.730.000 kr. for grunden, 2) udbyttebeskattes af 9,8% af det løsøre og andre ydelser, som ikke indgår i ejendommens markedsværdi, som A modtog af H1.1-virksomhed, og som indgår i Landsskatterettens afgørelse af 21. oktober 2024, med fradrag af A’s betaling for dette løsøre og sådanne ydelser, 3) lønbeskattes af 90,2% af markedsværdien pr. den 29. november 2019 af ejendommen beliggende Y1-adresse, med fradrag af A’s egenbetaling for huset og grunden, og 4) lønbeskattes af 90,2% af det løsøre og andre ydelser, som ikke indgår i ejendommens markedsværdi, som A modtog af H1.1-virksomhed, og som indgår i Landsskatterettens afgørelse af 21. oktober 2024, med fradrag af A’s betaling for dette løsøre og sådanne ydelser, og at sagen hjemvises på dette grundlag til Skattestyrelsens fornyede behandling. Mere subsidiære påstand Skatteministeriet skal anerkende, at A skal 1) beskattes af markedsværdien pr. den 29. november 2019 af ejendommen beliggende Y1-adresse, som fastsat til 7.595.000 kr. ved det gennemførte syn og skøn, med fradrag af A’s egenbetaling af 2.366.451 kr. for huset, og 2.730.000 kr. for grunden, og 2) beskattes af det løsøre og andre ydelser, som ikke indgår i ejendommens markedsværdi, som A modtog af H1.1-virksomhed, og som indgår i Landsskatterettens afgørelse af 21. oktober 2024, med fradrag af A’s betaling for dette løsøre og sådanne ydelser, og at sagen hjemvises på dette grundlag til Skattestyrelsens fornyede behandling. Mest subsidiære påstand Skatteministeriet skal anerkende, at A skal 1) udbyttebeskattes af 9,8% af 4.357.860 kr., 2) lønbeskattes af 90,2% af markedsværdien pr. den 29. november 2019 af ejendommen beliggende Y1-adresse, som fastsat ved det gennemførte syn og skøn, med fradrag af A’s egenbetaling for huset og grunden, og 3) lønbeskattes af 90,2% af det løsøre og andre ydelser, som ikke indgår i ejendommens markedsværdi, som A modtog af H1.1-virksomhed, og som indgår i Landsskatterettens afgørelse af 21. oktober 2024, med fradrag af A’s betaling for dette løsøre og sådanne ydelser, og at sagen hjemvises på dette grundlag til Skattestyrelsens fornyede behandling. H1-virksomhed har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1-virksomhed skal have fradragsret for det personalegode (inklusive moms), som er givet til A som en løn. Skatteministeriet har over for A påstået frifindelse og har påstået, at A’s aktieindkomst forhøjes med 154 kr. i 2018, 380.783 kr. i 2019 og 104.143 kr. i 2020, idet Skatteministeriet anerkender, at A’s personlige indkomst nedsættes med 154 kr. i 2018, 380.783 kr. i 2019 og 104.143 kr. i 2020. Over for H1-virksomhed har Skatteministeriet påstået frifindelse. Oplysningerne i sagen A og hans ægtefælle, IA, indgik den 29. maj 2018 entrepriseaftale med G1-virksomhed, der var en del af H1.1-virksomhed, om opførelse af "nøglefærdigt og indflytningsklart hus iflg. skitseprojekt på den af bygherres ejede grund beliggende Y1-adresse, matr.nr. Y2-matrikel." Den samlede entreprisesum var fastsat til 2.179.451 kr. inkl. moms. Entrepriseaftalen var baseret på bl.a. byggetilbud af samme dato med oplysning om en forventet færdigdato den 1. maj 2019. Ifølge kontrakten var størrelsen på huset på 235 m 2 . Det er oplyst til sagen, at G1-virksomhed på tidspunktet for aftalens indgåelse havde forventet en avance ved opførelsen af ejendommen på 71.938 kr. Selskabets udgifter ved opførelsen af huset er opgjort til i alt 7.014.215 kr., og husets faktiske størrelse er på 247 m 2 . På tidspunktet for aftalens indgåelse var A mindretalsaktionær i selskabet H1.1-virksomhed med en ejerandel på 9,8 %. Siden 2022 har han ejet mere end 20 %. Ved Skattestyrelsens afgørelse af 30. juni 2023 blev H1-virksomhed nægtet at fradrage de af selskabet afholdte udgifter til typehusudvikling/opførelsen af A’s hus. Skattestyrelsen traf samme dag afgørelse om at forhøje A’s aktieindkomst med 64.154 kr. og hans personlige indkomst med i alt 4.847.764 kr. Begge afgørelser blev indbragt for Landsskatteretten, der den 21. oktober 2024 traf afgørelse i begge sager. Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende H1-virksomhed fremgår følgende: "… Landsskatteretten skal desuden tage stilling til, om selskabets udgifter til typehusudvikling på 1.259 kr., 3.029.540 kr. og 850.523 kr. er fradragsberettigede udgifter for selskabet i indkomstårene 2018, 2019 og 2020, herunder om forhøjelsen for indkomståret 2018 er forældet og dermed ugyldig. … Typehusudvikling Retsgrundlaget Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet har bogført udgifter til opførelse af et typehus på Y1-adresse. Udgifterne knytter sig til den af selskabet indgåede entrepriseaftale af 29. maj 2018 med A og hans ægtefælle, som har ejet grunden Y1-adresse siden den 1. juli 2018 og som har overtaget et indflytningsklart typehus på Y1-adresse den 29. november 2019. Skattestyrelsens opgørelse af udgifter til opførelse af huset på i alt 7.014.215 kr. inkl. udgifter til el, forsikring og rejsegilde, der tager udgangspunkt i selskabets bogføring, lægges til grund som ubestridt. Det lægges endvidere ubestridt til grund, at der ikke er tale om udviklingsudgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Selskabet har ifølge det fremlagte budget estimeret udgiften til opførelse af huset til 2.107.513 kr. ekskl. moms. Entreprisesummen blev efterfølgende reguleret til 2.166.451 kr. Selskabet har således afholdt udgifter på 7.014.215 kr., der væsentligt overstiger budgettet på 2.104.513 kr. Differencen udgør 4.906.701 kr. Af de fremlagte tilbud fra underentreprenører, som er dateret i januar og april 2019, fremgår, at tilbuddene er væsentlig højere end de beløb, der er budgetteret med, til eksempelvis tømrerarbejde og fundament. Det fremgår af selskabets bogføring, at der er afholdt udgifter på 223.400 kr. til carport og 45.669 kr. til ventilation. Disse udgifter fremgår ikke af det fremlagte budget. Retten finder på baggrund af ovenstående, samt på baggrund af Skattestyrelsens gennemgang af selskabets udgifter og det fremlagte tilbud, som entreprisesummen er fastsat på baggrund af, at selskabet burde have indset, at entreprisesummen er åbenlys for lav. Det bemærkes, at der ikke er indgået skriftlig aftale om de nærmere vilkår for selskabets anvendelse af Y1-adresse som demohus. Retten finder, at det ikke er godtgjort, at udgifterne til opførelse af huset på anpartshaverens private grund, til en åbenlys lav handelspris, er fradragsberettigede udgifter for selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifterne anses derimod for at være afholdt i A’s private interesse. Det af selskabet anførte om, at formålet med opførelse af typehuset var en udvidelse af selskabets forretningsområder, kan ikke føre til et andet resultat, da dette ikke understøttes af sagens faktum, herunder blev huset aldrig anvendt som typehus, ligesom selskabet har opgivet intentionen om udvidelse af forretningsområde. Selskabet har ikke overdraget fast ejendom, hvorfor der ikke kan være tale om et kildeartsbegrænset tab, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6. Der kan således ikke godkendes fradrag på 1.259 kr. i indkomståret 2018, 3.029.540 kr. i indkomståret 2019 og 850.523 kr. i indkomståret 2020. Formalitet Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt skatteforvaltningslovens regler om frister for Skattestyrelsens varsling og ændring af skatteansættelserne er overholdt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i § 26 om ordinær skatteansættelse kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse efter stk. 1 kun kan foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Det følger endvidere, at en ansættelse, der er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder. Landsskatteretten finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomhed ved at have fratrukket udgifter til opførelse af A’s private bolig, jf. begrundelsen oven for. Skattestyrelsen har fået kendskab til forholdet den 4. oktober 2022, hvor Skattestyrelsen modtog budget, entrepriseaftale mv. Skattestyrelsen har således varslet ændringerne rettidigt ved forslag til afgørelse af 20. februar 2023, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Ansættelsen er foretaget ved afgørelse af 30. juni 2023. Selskabet har efter anmodning fået udsættelse af fristen for at kunne varetage sine interesser. Ansættelsesfristen anses for overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt. På den baggrund er der grundlag for at foretage ændring af selskabets skatteansættelser ekstraordinært for indkomståret 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. …" Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende A fremgår følgende: "… Sagen angår, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 1.574 kr. i indkomståret 2018, 3.783.505 kr. i indkomståret 2019 og 1.062.685 kr. i indkomståret 2020, idet selskabets udgifter til opførelse af typehuset på Y1-adresse er anset som en gave til klageren. Retsgrundlaget Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, hvad enten det hidrører her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4. Efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, betragtes gaver som skattepligtig indkomst. Gaver er skattepligtige for modtageren, medmindre de omfattes af boafgiftsloven, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b. I tilfælde, hvor den skattepligtige har modtaget større beløb, bærer den skattepligtige bevisbyrden for, at beløbene ikke er skattepligtig indkomst. Bevisbyrden kan løftes, hvis den skattepligtiges forklaringer er tilstrækkeligt bestyrket af objektive kendsgerninger. Dette kan udledes af Højesterets dom af 7. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.208.HR . Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i sag med sagsnummer 23-0087249 angående selskabets skattepligtige indkomst stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse om, at udgifterne til opførelse af klagerens bolig på Y1-adresse ikke er fradragsberettigede driftsudgifter for selskabet, men at udgifterne er afholdt i klagerens private interesse. Retten har ved vurderingen lagt vægt på, at entreprisesummen er åbenlyst for lav, at der ikke er indgået skriftlig aftale om de nærmere vilkår for selskabets anvendelse af Y1-adresse som demohus, samt at det anførte om, at formålet med opførelse af typehuset var en udvidelse af selskabets forretningsområde, ikke understøttes af sagens faktum, idet huset aldrig blev anvendt som typehus, og idet selskabet har opgivet eventuel tidligere intention om udvidelse af forretningsområde. Selskabets udgifter til opførelse af typehuset på Y1-adresse anses for at være skattepligtige indtægter for klageren som en gave, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Landsskatteretten tilslutter sig Skattestyrelsens opgørelse af udgifterne inkl. moms på henholdsvis 1.574 kr., 5.283.505 kr. og 1.729.136 kr. i indkomstårene 2018, 2019 og 2020 (i alt 7.014.215 kr.), hvor der er medregnet udgifter bogført på konto X1-konto (udlæg og sagsomkostninger) samt en skønnet andel af udgifter bogført på konto X2-konto (øvrige personaleomkostninger), konto X3-konto (el Y3-by) og konto X4-konto (forsikringer). Klageren har betalt i alt 2.166.451 kr. for opførelsen af huset, fordelt på 1.500.000 kr. i 2019 og 666.451 kr. i 2020. De beløb, klageren skal beskattes af, udgør således 1.574 kr. i 2018, 3.783.505 kr. i 2019 og 1.062.685 kr. i 2020. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Formalitet Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt skatteforvaltningslovens regler om frister for Skattestyrelsens varsling og ændring af skatteansættelserne er overholdt. Retsgrundlaget Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i § 26 om ordinær skatteansættelse kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse efter stk. 1 kun kan foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Det følger endvidere, at en ansættelse, der er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten finder, at klageren har handlet mindst groft uagtsomhed ved ikke at have selvangivet skattepligtige indtægter i form af selskabets udgifter til opførelse af klagerens private bolig, jf. begrundelse oven for. Skattestyrelsen er kommet til kundskab om forholdet den 4. oktober 2022, hvor Skattestyrelsen modtog budget, entrepriseaftale mv. og har således varslet ændringerne rettidigt ved forslag til afgørelse af den 20. februar 2023, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Ansættelsen er foretaget ved afgørelse af den 30. juni 2023. Klagerens repræsentant har efter anmodning fået udsættelse af fristen for at kunne varetage klagerens interesser. Ansættelsesfristen anses for overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt. På den baggrund er der grundlag for at foretage ændring af klagerens skatteansættelser ekstraordinært for indkomståret 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Den subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet vurdering kan ikke tages til følge. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse. …" Der har under sagens behandling været afholdt syn og skøn med det formål at fastslå markedsværdien og dermed den realistiske kontante købesum, som en uafhængig tredjemand ville give for den i sagen omhandlende ejendom pr. 29. november 2019. Af skønsmandens besvarelse fremgår følgende: "… Spørgsmål 1: Hvad er ifølge skønsmandens vurdering en realistisk kontant købesum, som en uafhængig tredjemand ville give for Ejendommen (dvs. bygning og grund beliggende Y1-adresse) pr. den 29. november 2019? Svar på spørgsmål 1: Det er min vurdering at ejendommens værdi i fri handel pr. den 29. november 2019 var kontant kr. 7.595.0000. Spørgsmål 2: Ændrer det den i spørgsmål 1 skønnede realistiske købesum, som en tredjemand ville give for Ejendommen (og i bekræftende fald med hvor stort et beløb), hvis det lægges til grund, at køberen af Ejendommen skal acceptere, at huset er et demohus, som i hele ejerperioden skal kunne fremvises til personer, som muligvis er interesserede i at købe et tilsvarende hus. Svar på spørgsmål 2: Sædvanligvis ændre det ikke prisen såfremt typehusfirmaet har mulighed for nogle enkelte fremvisninger. Men såfremt det skal bruges som et decideret prøvehus med åbent hus hver weekend eller hver 14 dag, er det min vurdering at det vil give en indtægt til køber eller et afslag i købesummen på 150.000 kr. pr. år. Hvor huset står til rådighed for typehusfirmaet. …" A og IA satte i februar 2025 ejendommen til salg for en salgspris på 10.500.000 kr., hvorefter ejendommen blev solgt til 9.650.000 kr. Forklaringer Under hovedforhandlingen har A, IC, IE og IA afgivet forklaring. A har forklaret bl.a., at han er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet) og er uddannet inden for byggeteknologi med speciale i (red.speciale.nr.1.fjernet). Hans tilknytning til H1-virksomhed er, at han er medejer. Han ejer 20 % af virksomheden og arbejder som partner, afdelings- og projektchef. I 2018 og 2019 hed virksomheden H1.1-virksomhed. På daværende tidspunkt var han ansat som projektleder og havde ansvaret for en række af firmaets projekter. Firmaet var dengang noget mindre. Han havde ikke noget personaleansvar i begyndelsen af 2018, men det fik han senere. På daværende tidspunkt ejede han 9,8 % af selskabet, og han havde dengang ingen indflydelse på sin løn udover det, han kunne forhandle ved den årlige lønforhandlingssamtale. Bortset fra det hus, der blev opført til ham, havde H1-virksomhed ingen relevant erfaring med opførsel af typehuse. Virksomheden har alene tegnet og beregnet ud fra deres kunders ønsker til bygninger og typehuse. Det var IC, der fik ideen med at udvikle typehuse. IC havde et ønske om at opføre nogle smartere, anderledes og billigere typehuse end dem, der i øvrigt var på markedet. Sagsøger overvejede sammen med sin kone i 2018 at købe et typehus, og de kunne godt se en synergi i, at de var de første til at købe det typehus, der blev udviklet af G1-virksomhed. De havde dog i begyndelsen ingen interesse i at bo i Y3-by, men det ændrede sig. Han deltog i det møde/den workshop, hvor ideen om G1-virksomhed blev præsenteret. De skulle under mødet lægge sig fast på, hvad G1-virksomhed skulle kunne tilbyde, og de drøftede, hvilke muligheder, der var for ideen. Det var tanken, at hans hus skulle være et demohus, og dette indebar, at han og hans familie skulle være villige til at lade deres hus fremvise en gang ugentligt. Han husker ikke, om det skulle være i en periode på enten 3 eller 6 måneder. Det var bestemt selskabets forretningside, der skulle udvikles, og der var ikke tale om en gave til ham. Han er sikker på, at det ville have givet en masse udfordringer, hvis køberen af det første typehus hos G1-virksomhed, havde været en ekstern køber, og det var attraktivt for selskabet, at det var ham, der skulle være køberen. Foreholdt den mellem ham og G1-virksomhed indgåede entrepriseaftale, har han forklaret, at den samlede pris endte med at blive højere end den aftalte pris på 2.179.451 kr. Den oprindelige pris blev fastlagt ud fra, hvad markedsprisen var hos konkurrenterne. G1-virksomhed ønskede at konkurrere med de priser, som konkurrenterne anvendte, og den lave pris skyldtes ikke, at han var aktionær i selskabet. Den aftalte pris hang også sammen med, hvad han og hans kone kunne låne af penge i banken. Han ville ikke påtage sig, at ekstraomkostningerne ved opførelsen kunne stikke af, for de kunne ikke låne flere penge i banken, så han bad IC om at påtage sig risikoen derved, hvilket IC accepterede. Han har købt et færdigt hus af H1-virksomhed og ikke kun nogle ydelser. Han havde ingen indflydelse på, at råhuset kom til at koste så meget mere end oprindeligt estimeret. Det var oprindeligt tanken, at modulerne til huset skulle bygges på en fabrik og derefter køres til grunden og sættes derop, hvilket var tænkt som en billig løsning. Det viste sig dog, at priserne på modulerne var væsentligt højere på fabrikken, end først antaget. Det havde været billigere at bygge huset på stedet. Han havde ingen indflydelse på merudgifterne. Han har ikke ønsket nogle særligt dyre materialer, og han mener faktisk, at han sammen med sin kone gjorde en stor indsats for at holde omkostningerne nede. De har forsøgt at respektere den aftale, der har været, og de har forsøgt at holde omkostningerne nede på den del af bygningen, de har haft indflydelse på. Det er hans opfattelse, at prisstigningen også hang sammen med, at IE stoppede som ansat. IE, der kom fra en ansættelse i et andet typehusfirma, havde som den eneste erfaring med opførsel af typehuse, og det var ham, der skulle stå for at indhente tilbud og priser fra samarbejdspartnere, ligesom han var ansvarlig for byggestyring. Da han opsagde sin stilling og forlod selskabet, var der ikke meget byggestyring på projektet, og der var ikke den samme forbindelse til de leverandører mv., som der tidligere havde været et godt samarbejde med. De skulle derfor ud at finde nye leverandører. Byggestyringen var minimal på det tidspunkt. Det var også en af grundene til, at tidsplanen skred fuldstændigt. Huset skulle have været afleveret den 1. maj 2019, men de flyttede først ind den 29. november 2019. Han vil ikke mene, at meromkostningerne skyldes, at han er aktionær i selskabet. Han har betalt for de ekstraomkostninger, der indgår i den samlede sum, herunder ved at modregne de pålagte dagbøder. Demohuset blev aldrig taget i brug som demohus, da der var en lang vej til at opføre demohuse. IC lagde projektet i skuffen, da der ikke var tid og ressourcer til det. Ambitionen var, at projektet skulle tages op igen, men der var en del ting, de var nødt til at have afklaret inden. Aftalen om demohus betød, at huset skulle stilles til rådighed ved fremvisning, typisk om søndagen. Det skulle der være i en periode på enten 3 eller 6 måneder. Der var ikke aftalt et konkret tidspunkt for fremvisningen. Undervejs i byggeprocessen, konstaterede de, at priserne stak af og da de forstod, at de ikke ville kunne bygge et hus nr. 2 på det foreliggende grundlag, blev ideen om demohuse skrinlagt. Det var forud for, at huset stod færdigt, men han husker ikke det præcise tidspunkt herfor. Det hus, de endte med at få opført, var anderledes end det endelige hus. Både IC og han var indforstået med, at det hus, der blev aftalt i entrepriseaftalen, ikke var udtryk for udseendet af det endelige hus. Den plantegning, der lå i kontrakten, var ikke nødvendigvis det hus, der skulle opføres. Det endelige hus blev 250 m 2 uden garage som en form for kompromis. Det var ham og hans kone, der bestemte, hvilke møbler der blev indkøbt, men det var ikke dem, der betalte for det. De overvejede ikke, at nogle af møblerne måske lå uden for det, man almindeligvis vil kunne finde i et demohus. Inden de købte noget til huset, drøftede de med IC. Det var tanken, at de skulle have møblerne og eje dem uden at betale for dem. Det skulle jo bruges som et demohus. Der var mangler ved ejendommen, da de flyttede ind, og de boede reelt i en byggeplads de første par måneder, der beboede ejendommen. IC har forklaret bl.a., at han er uddannet (red.uddannelse.nr.2.fjernet) og har en BA i (red.emne.nr.1.fjernet) og en master i (red.emne.nr.2.fjernet). Hans tilknytning til H1-virksomhed er, at han er direktør og ejer. Han ejer 70 %. I 2018/2019 ejede han omkring 80 %. A ejede omkring 10 %. I 2018/2019 var A (red.emne.nr.3.fjernet) og projektleder inden for det område. I de år havde A ingen indflydelse på sin egen løn, og det har han heller ikke i dag udover, at han får en overskudsandel. H1-virksomhed er en rådgivende ingeniørvirksomhed, der er specialiseret inden for energi med fjernvarme og fjernkøling, der nok udgør 90 % af omsætningen. Derudover er der en byggeafdeling. I 2018/2019 havde H1-virksomhed ikke nogen relevant erfaring med at udvikle og opføre typehuse til private personer. De lavede nogle tegninger og beregninger for andre typehusfirmaer, men det var det, erfaringen bestod af. Det var ham, der fik ideen med at udvikle konceptet G1-virksomhed. Han havde selv fået opført et hus ved et andet typehus firma, og han tænkte, at han selv ville kunne gøre det bedre. Han ønskede at erobre verden med G1-virksomhed. Han syntes ikke, at det andet firma var effektivt i byggeprocessen, og han havde et ønske om at kunne bygge bedre og billigere. Det blev aftalt, at det første typehus i G1-virksomhed skulle være til A. Der var på daværende tidspunkt ikke økonomi i selskabet til at købe både grund og hus, og det var derfor en "win win " situation for selskabet, at A og hans kone ønskede at flytte i hus. Opførslen af huset til A og IA var som led i en forretningsmodel, og der var ikke tale om en gave til A, men en aftale om opførsel af typehus med pligt til fremvisninger. Forevist præsentationen af G1-virksomhed af 17. januar 2018, har han forklaret, at de afholdt en workshop den pågældende dag for at pejle sig i retning af, hvor G1-virksomhed skulle hen, og hvad der skulle være fundamentet for den nye gren af virksomheden. De talte om, hvem der skulle stå for hvad, og hvad der fremadrettet skulle ske. Forevist den mellem A og G1-virksomhed indgåede entrepriseaftale, har han forklaret, at entreprisens genstand var et færdigbygget hus, og ikke bare håndværkerydelser. Den samlede entreprisesum var 2.179,451 kr., hvilket tal de landede på efter at have taget udgangspunkt i deres konkurrenters priser. De fik nogle konkrete tilbud hjem fra de andre firmaer for at undersøge priserne. Det er hans opfattelse, at den pris de endte på i aftalen, var en konkurrencedygtig pris. Den lave pris skyldes ikke, at A var mindretalsaktionær. Forevist en oversigt over selskabets faktiske afholdte udgifter, har han forklaret, at A ikke havde nogen indflydelse på budgetoverskridelserne. Der er nogle ekstraarbejder, som selskabet har taget penge for, da det skyldtes nogle ekstratilvalg som A og IA valgte til. De øvrige overskridelser skyldes, at underleverandørerne tog nogle andre priser end først antaget. Overskridelsen skyldtes bl.a. også, at huset blev ændret fra at være et længehus med fladt tag til et hus bestående af fire små huse med sadeltag. Tanken hos G1-virksomhed var, at de små huse (modulerne) skulle laves i træ og skifer på en fabrik og så samles på de dertil indkøbte grunde. De indhentede tilbud på opbygningen fra et selskab i Y4-land og et i Y5-by, men de endte med at gå med en lokal entreprenør, der i sidste ende var meget dyrere end først antaget. Da deres byggeleder IE stoppede, blev byggesagen lagt på hans bord. I og med, at han er (red.emne.nr.3.fjernet), blev projektet lidt venstrehåndsarbejde for ham, og han var tæt på at gå ned med stress på grund af de mange krav og spørgsmål hele tiden. Merudgifterne skyldes ikke, at A er mindretalsaktionær i selskabet. Han kan bekræfte, at H1-virksomhed blev forsinket med demohuset i mere end 6 måneder. Huset blev aldrig taget i brug som et demohus, fordi de mistede de menneskelige ressourcer til at fuldføre det. Det lykkedes dem ikke at finde en ny ansvarlig for projektet, da IE stoppede. IE sagde op, inden huset var færdigt. Aftalen om, at huset skulle bruges som demohus, bestod i, at A og IA skulle finde en grund, hvorpå typehuset skulle opføres, og efter opførelsen skulle fremvises. Perioden for fremvisning var aftalt frem til tidspunktet for, hvornår næste demohus var færdigt, og der ville skulle være fremvisninger efter behov. De kunne således have krævet at fremvise huset hver dag fra kl. 08-19, hvis det var det, der var behovet. Det har aldrig været tanken, at det skulle fremvises hver eneste dag, men det skulle kunne fremvises i weekenden, hvis det havde været aktuelt. Der var ikke behov for en egentlig skriftlig aftale omkring det, for de er kolleger og ville nok have løst det, hvis der opstod udfordringer. Det hus, der blev bygget, var ikke det hus, der oprindeligt havde været på tegnebrættet, og huset skulle have været billigere for selskabet, end det endte med at blive. Det var A og IA, der bestemte, hvilke møbler, der skulle indkøbes. Det var grundlæggende tanken, at der skulle kunne tages nogle flotte billeder af huset, og derfor var det vigtigt, at der var både møbler, spejle mv. i huset. Han vil ikke mene, at tanken om at bruge huset som demohus var ophørt, da de købte møbler. De arbejdede ikke aktivt på at bruge huset som demohus efter at det ikke lykkedes dem at finde nogle, der kunne drive ideen om typehuskonceptet videre, men det var ikke skrinlagt. Han mener ikke, at tanken om demohus på noget tidspunkt er opgivet forud for, at huset blev solgt i 2025. Foreholdt Landsskatterettens afgørelse af 21. oktober 2024, hvoraf bl.a. fremgår, at selskabet har oplyst, at det konkrete projekt reelt blev opgivet, da selskabet mistede de relevante nøglemedarbejdere, hvilket var før huset stod færdigt, har han forklaret, at det må bero på en misforståelse, idet huset ikke blev opgivet som demohus. De havde på daværende tidspunkt bare ikke ressourcerne til at gå videre med ideen. Der var i kontraktsummen indeholdt et beløb til uforudsete udgifter, og det er almindeligt at afsætte ca. 10 % af den samlede entreprisesum hertil. IE har forklaret bl.a., at han er uddannet (red.uddannelse.nr.3.fjernet). Hans tilknytning til H1-virksomhed var, at han var ansat som bygningskonstruktør, hvor han tegnede og lavede lidt byggeledelse. Han blev ansat i maj 2017 og stoppede i februar 2019. H1-virksomhed lavede mest fjernvarmeprojekter, men de foretog også ingeniørberegninger på huse. I 2018/2019 havde H1-virksomhed ikke nogen relevant erfaring med at udvikle og opføre typehuse til private. Han deltog i det møde den 17. januar 2018, hvor ideen om G1-virksomhed blev præsenteret. Forud herfor havde virksomheden tegnet nogle huse for G3-virksomhed, og de havde tænkt over, at hvor simpelt et hus, man ville kunne opføre til nogle billigere penge. Derfor ville de lave deres eget koncept med at bygge huse. Det var ham, der var udpeget til at varetage byggeledelsen. Han har arbejdet med projektering af huse ved sin tidligere ansættelse hos G2-virksomhed. Det, der skulle være specielt ved "G1-virksomhed" var, at det skulle bygges af 4 "kasser", der kunne produceres på en fabrik, og så samles på grunden. Tanken var, at kasserne kunne bygges sammen på forskellige måder, uden at der skulle laves nye tegninger og beregninger på ny. Ideen med at opføre et demohus var, at det skulle kunne vises frem og for at selskabet kunne få erfaring med byggestilen. Han har ikke været involveret i udarbejdelsen af entreprisekontrakten, og han har ikke haft andet at gøre med prisfastsættelsen end at han er kommet med et bud på, hvad prisen pr. m 2 ville være. Det er dog priser, der er baseret på hans erfaring med byggerier i Y6-landsdel, hvilket er noget andet, end prisen på Y7-landsdel. Det var et færdigt hus, der skulle bygges til A og IA. Han deltog ikke i færdiggørelsen af huset, for han stoppede kort tid efter de havde opstartet projektet. Hans kontakter fulgte med ham, da han stoppede hos H1-virksomhed. IA har forklaret bl.a., at hun og A i 2018 havde to små børn, og at de boede på Y8-område i en mindre lejlighed. De kiggede efter hus, herunder nybyg, og de undersøgte mulighederne for at købe grunde i nogle forstæder til Y9-by. Der opstod i 2018 en ide hos H1.1-virksomhed om at bygge nogle nye og lidt specielle huse, og de indgik i dialog med H1.1-virksomhed om, hvorvidt hun og A skulle være prøvekaniner i det projekt. De fik at vide, at de skulle være kritiske under opførelsen af huset. De fik opført et noget andet hus, end det, de oprindeligt have tænkt sig. Forevist entrepriseaftalen, har hun forklaret, at de endte med at købe et færdigt hus og ikke kun håndværkerydelser. Det var et byrdefuldt vilkår for dem, at de skulle acceptere, at huset skulle bruges som et demohus. Der var ikke afsat tid på, hvor længe huset skulle være demohus, men det var indtil, at der var opført endnu et demohus. Den samlede entreprisesum stemte med den pris, de havde set hos G4-virksomhed. Det er rigtigt, at huset endte med at koste 5 mio. kr. mere end først antaget, men hun ved ikke præcis, hvad årsagen hertil var. Det havde måske nok noget at gøre med, at IE stoppede som byggeleder, og at hans kontakter fulgte med ham. Der var mange ting, der gik galt i processen. De var ikke meget krævende som kunder, og de havde ikke ønsker om nogle særligt dyre ting. Huset var først færdigt i november 2019, selvom det var planlagt til at være færdigt i maj 2019. Hun havde ikke noget ønske om at flytte til Y3-by, men da hun så området, kunne hun godt se, at det ville være dejligt for deres børn at vokse op i området, ligesom det var tæt på A’s arbejde. Parternes synspunkter A og H1-virksomhed gjort følgende anbringender gældende: "… 3 Skattesagen I Skattestyrelsens afgørelse af 30. juni 2023 (…) fremgår det eksempelvis på side 30, at A skal gavebeskattes af et beløb svarende til differencen mellem den betalte købesum for huset (af Skattestyrelsen antaget at være 2. 166.451 kr.) og de af H1-virksomhed afholdte opførelsesomkostninger (af Skattestyrelsen anført til 7.014.215 kr.). Dette fører til en gavebeskatning af A i 2018 på 1.574 kr., i 2019 på 3.783.505 kr. og i 2020 på 1.062.685 kr. (i alt 4.847.764 kr.) Skattestyrelsen har åbenbart den opfattelse, at samtlige omkostninger på over 7 mio. kr. har aflejret sig i huset, og at ingen af omkostningerne beror på H1-virksomhed’s egne forhold, eller skyldes udviklingsomkostninger. På side 33 i afgørelsen anfører Skattestyrelsen, at der er valgt gavebeskatning, og ikke lønbeskatning, da en beskatning som yderligere løn ikke kan rummes indenfor, hvad der er sædvanligt for A’s udførte arbejde. Skattestyrelsen har ikke henvist til, på hvilket grundlag Skattestyrelsen har den opfattelse i forhold til en sondring mellem løn og gave. Tværtimod fremgår det af Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM 2008.6, at en medarbejder skulle lønbeskattes af 550.000 kr., som skyldtes medarbejderens salg af sit hus til arbejdsgiverselskabet for en overpris på dette beløb. Der fremgår ikke noget i dommen om, at han skulle gavebeskattes af beløbet, eller at det havde nogen relevans, om en tillægsløn på 550.000 kr. lå inden for en "sædvanlig løn". Det er korrekt, som anført af Skatteministeriet, at medarbejderen ikke var aktionær i selskabet. Dommen ville dog efter min vurdering have fået samme resultat, selv om medarbejderen havde haft en aktie i selskabet, eller for den sags skyld 9,8% ejerskab af selskabet, så længe salget af huset og vilkårene herfor ikke skyldtes minoritetsaktieposten. På side 33 forklarer Skattestyrelsen endvidere, hvorfor der er valgt gavebeskatning, og ikke beskatning som maskeret udlodning: " Beskatning som maskeret udlodning, vil endvidere i høj grad skattemæssigt belaste de øvrige aktionærer i selskabet, og du vil desuden stadig blive gavebeskattet, i dette tilfælde som en gave fra de øvrige aktionærer til dig." Skattestyrelsens forklaring er en anvendelse af det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip. Skattestyrelsen kunne efter sin egen opfattelse have valgt en udbyttebeskatning, men på grund af det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip undlader Skattestyrelsen dette, da en udbyttebeskatning vil resultere i en skattemæssig belastning af de øvrige aktionærer i selskabet. Der kan i den forbindelse tillige henvises til den nedenfor omtalte Østre Landsrets dom SKM 2007.274, som også anvender det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip: " Henset til sagsøgtes påstand sammenholdt med, at fastsættelsen af lejeværdien på helårsbasis ifølge skønserklæringens svar 9 må anses for mere gunstig for sagsøgeren end en periodeafgrænsning, der omfatter året bortset fra sommersæsonen, finder landsretten, at fastsættelsen af lejeværdien skal ske på helårsbasis, og således at lejeværdien fastsættes til det beløb, der kunne være opnået ved udlejning af ejendommen til en uafhængig tredjemand." Det bestrides derfor, at det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip skulle være irrelevant i denne sag. Angående selve beskatningen som en gave, fremgår det på side 33 i afgørelsen, at Skattestyrelsen har skelet til reglerne for rabat i ligningslovens § 16, stk. 3, 2. pkt. Skattestyrelsen er således principielt enig i, at gaver skal beskattes på samme måde som lønskattepligtige personalegoder, hvilket tillige fremgår af Den juridiske vejledning, pkt. C.A.5.5.1 : " Gaver, præmier og gevinster fra arbejdsgiveren sidestilles med arbejdsvederlag, …. … … Værdiansættelse af gaver fra arbejdsgiver sker på samme måde som værdiansættelsen af personalegoder." Skattestyrelsen skeler imidlertid til en forkert lønbeskatningsparagraf, nemlig til ligningslovens § 16, stk. 3, 2. pkt. (og anvender den i øvrigt negativt, dvs. i klar strid med bestemmelsens formål). Skattestyrelsen burde have henvist til ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt., som fastlægger en beskatning af en gave i forhold til gavens markedsværdi. Landsskatteretten stadfæster i sin kendelse af 21. oktober 2024 (…), at A skal gavebeskattes af de fulde opførelsesomkostninger, da disse efter Landsskatterettens opfattelse må anses udelukkende for at være afholdt i A’s private interesse. Landsskatteretten anerkender således ikke, at opførelsen af huset havde andet formål end at bygge et hus til A. Landsskatteretten henviser til statsskattelovens § 4, uanset at en gave må anses at være givet til A i egenskab af at være medarbejder. Det fastholdes derfor på grund af ovennævnte, at konsekvensen af en gavebeskatning vil være en beskatning af A efter reglerne om lønbeskatning, dvs. på grundlag af gavens markedsværdi. Det fremgår samtidig, at hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteren gennemfører en udbyttebeskatning, for Skattestyrelsens vedkommende med direkte henvisning til det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip. Det fastholdes i konsekvens heraf, at Skatteministeriets omkvalifikation af gaven til et udbytte, er i strid med proportionalitetsprincippet, da dette efter Skatteministeriets opfattelse medfører en beskatning af de fulde opførelsesomkostninger, og ikke kun af husets markedsværdi. Det skatteretlige proportionalitetsprincip medfører, at Skatteministeriet må acceptere en beskatning som et lønskattepligtigt personalegode, og dermed en beskatning i forhold til demohusets markedsværdi. 4 Øvrige anbringender relateret til A 4.1 A’s påstande: Den principale påstand beror på, at der ikke skal ske en maskeret udbyttebeskatning af A, men en lønbeskatning i forhold til husets markedsværdi. Den subsidiære påstand beror på Vestre Landsrets dom afsagt 30. maj 2024 (bilag 17) og på Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2014 (j.nr. 12-0190803), således at A skal beskattes af et udbytte på 9,8% af husets markedsværdi, og lønbeskattes af 90,2% af husets markedsværdi. Den mere subsidiære påstand beror på Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2014, og svarer i princippet til Skatteministeriets påstand om en beskatning som maskeret udbytte, bortset fra, at beskatningsgrundlaget kun skal være i forhold til markedsværdien. Den mest subsidiære påstand beror på Vestre Landsrets dom afsagt 30. maj 2024 (bilag 17), således at A skal udbyttebeskattes af 9,8 % i forhold til kostprisen, og lønbeskattes af 90,2 % i forhold til markedsværdien. 4.2 Det modtagne gode skal beskattes som løn: Modsat både Skattestyrelsens afgørelse og Landsskatterettens kendelse, gør Skatteministeriet gældende, at udgifterne for opførelsen af demohuset, som overstiger købsprisen for huset, udgør et maskeret udbytte til A. Denne omkvalificering i forhold til Skattestyrelsens afgørelse og Landsskatterettens kendelse, indebærer klart en skærpelse i forhold til en kvalificering som en gave, da der kun er grundlag for at beskatte en gave af gavens markedsværdi, hvorimod en udbyttebeskatning ifølge Skatteministeriet skal ske i forhold til "udlodningen", dvs. de samlede opførelsesomkostninger. På side 2 i Skatteministeriets processkrift B anfører Skatteministeriet, at "Skatteministeriet skærper som hovedregel ikke sine påstande under en retssag". Dette udsagn forekommer hult, når henses til, at Skatteministeriet netop har skærpet sin påstand i denne retssag, ved at omkvalificere godet til et udbytte, jf. ovenfor. Derudover er der intet grundlag for at beskatte A af et maskeret udbytte. Efter ligningslovens § 16, stk. 1, beskattes enhver formuegode af pengeværdi, som modtages "som led i et ansættelsesforhold". Et gode skal altså beskattes som et lønskattepligtigt personalegode, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold. Beskatningen skal ske i forhold til markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt. Der er ikke grundlag for at anvende rabatreglen i ligningslovens § 16, stk. 3, 2. pkt. da H1-virksomhed aldrig nåede at udbyde G1-virksomhed til salg som led i sin virksomhed (andet end til A). Det bestrides, som postuleret af Skatteministeriet, at et gode kun kan beskattes som yderligere løn, hvis den yderligere løn kan rummes inden for, hvad der er sædvanligt at give A for hans arbejde. Der er intet belæg herfor i Den juridiske vejledning. Den juridiske vejledning, pkt. C.A.5.1.1 , omhandler begrebsmæssigt, hvad der er personalegoder, og i afsnittet anføres følgende: " Hvad er personalegoder? Personalegoder er formuegoder af pengeværdi, der ydes som led i arbejdsaftaler i en anden form end penge. Se LL § 16. … Hvad er formuegoder? Formuegoder af pengeværdi - ofte bare betegnet "goder" - dækker over enhver form for formueforøgende eller formuebevarende ydelse, fx: • Overdragelse til lån eller eje af aktiver, som bolig, løsøre og penge " Som det fremgår, kan en arbejdsgivers overdragelse af et aktiv i form af en bolig til eje til en medarbejder være et personalegode omfattet af ligningslovens § 16. Der står intet i afsnittet om, at det er et yderligere krav for at kvalificere et gode som et personalegode, at personalegodets markedsværdi - sammen med lønmodtagerens øvrige løn - ikke må overstige en "sædvanlig aflønning" af medarbejderens arbejde. Tværtimod er det alene relevant, at godet er givet som led i modtagerens ansættelsesforhold, dvs. fordi lønmodtageren er ansat i det selskab, som yder godet. Der kan tillige henvises til den ovenfor omtalte dom SKM 2008.6, hvor en medarbejder solgte sin private ejendom til sit arbejdsgiverselskab for en markant overpris. Vestre Landsret fastslog, at overprisen var betalt til medarbejderen som led i ansættelsesforholdet, og derfor udgjorde yderligere løn til den ansatte. Hverken Vestre Landsret eller Skatteministeriet overvejede, om den yderligere løn medførte, at den samlede aflønning kunne anses for at være en sædvanlig aflønning af medarbejderen. Den juridiske vejledning, pkt. C.A.3.1.1.1 , er et afsnit om, hvilke former for indtægter, der skattemæssigt er løn. I afsnittet anføres følgende: " Hvad er løn? Begrebet "løn" omfatter: … • Arbejdsgiverens afholdelse af medarbejderens private udgifter. " Det forhold, at arbejdsgiveren betaler medarbejderens private udgifter, diskvalificerer altså ikke, at der er tale om løn. Tværtimod må det anses som ganske sædvanligt, at lønskattepligtige personalegoder netop udgør arbejdsgiverens betaling af medarbejderens private udgifter. Tilsvarende er der i denne sag tale om, at A har modtaget et personalegode som led i ansættelsesforholdet med Selskabet. Derfor skal A lønbeskattes af formuegodets markedsværdi, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt., og ikke udbyttebeskattes i forhold til samtlige opførelsesomkostninger. 4.3 Der er ikke grundlag for at beskatte det modtagne gode som maskeret udbytte: A skal ikke beskattes af noget maskeret udbytte. For det første er dette i klar strid med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, som anført ovenfor. For det andet kan reglerne om maskeret udlodning kun finde anvendelse i situationer, hvor lønmodtageren - eventuelt sammen med nærtstående - er hovedaktionær, således at et gode må anses for ydet til lønmodtageren i kraft af lønmodtagerens bestemmende aktionærindflydelse i selskabet. Der kan ikke gennemføres en maskeret udbyttebeskatning over for A, da han er en ansat mindretalsaktionær med en beskeden ejerandel på 9,8% (i dag på 20%). Skatteministeriet har bevisbyrden for, at det omhandlede gode i denne sag er givet til A på grund af, at A skulle have en bestemmende aktionærindflydelse, og denne bevisbyrde er ikke løftet eller forsøgt løftet (da det ikke er muligt at bevise). Skatteministeriets anfører modsat på side 1 i sit processkrift A, at det er A, som skal bevise, at det modtagne gode er løn. Bortset fra, at synspunktet er forkert, er det i øvrigt tankevækkende, da det næppe kan være i Skatteministeriets generelle interesse at få en dom, som statuerer, at personalegoder til ansatte mindretalsaktionærer skal beskattes som udbytte (med op til 42% beskatning), medmindre medarbejderen beviser, at der er tale om løn (som beskattes med op til 56%). Som anført af Skatteministeriet indebærer en beskatning af løngodet som en maskeret udlodning, at der så også skal ske en beskatning af de øvrige aktionærer i selskabet (som herefter anses for at have videregivet deres andel af det maskerede udbytte til A). Allerede dette forhold taler stærkt imod, at de øvrige aktionærer skulle have været enige om at gennemføre et maskeret udbytte til A. Det er i den skatteretlige litteratur antaget, at reglerne om maskeret udbytte i praksis kun finder anvendelse på overførsler fra et selskab til en hovedaktionær. Det fremgår således af Claus Hedegaard Eriksen, m.fl., Skatteretten 2, 10. udgave (s. 620-621), at: " Maskeret udbytte udgør overførsler fra selskab til aktionær, der er resultatet af aktionærens bestemmende indflydelse og derfor ikke ville være foretaget udenfor det selskabsretlige interessefællesskab. Overførslen forudsætter således i reglen, at den eller de modtagende aktionærer er eneaktionærer eller dog besidder en beherskende aktiepost (hovedaktionær). I skatteretlig henseende er størrelsen af de udbyttemodtagende aktionærers aktieandel dog uden betydning. Eneste betingelse er, at aktionæren modtager en fordel, der er omfattet af LL § 16 A, stk. 1. Det må således pointeres, at kravet om en bestemmende indflydelse i LL § 2, stk. 1, hvorefter der må foreligge direkte eller indirekte ejerråden over mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådighed over mere end 50 % af stemmerettighederne, ikke behøver at være opfyldt for en udbyttebeskatning. Det er tilstrækkeligt, at overførslen har indkomstvirkning og netop skyldes modtagerens aktionærindflydelse." (min understregning) Som det fremgår, forudsætter en maskeret udbyttebeskatning, at en overførsel fra et selskab til en aktionær skyldes aktionærens indflydelse på selskabet som aktionær. Selv om størrelsen af kapitalandelen ikke er afgørende for, om der foreligger bestemmende indflydelse, gælder der dog en forhåndsformodning for, at en disposition mellem et selskab og en mindretalsaktionær ikke udgør maskeret udbytte. Af Skatteretten 2 fremgår således (s. 621): " I praksis vil det dog have en vis bevismæssig betydning, om overførslen sker til en eneaktionær, en hovedaktionær eller en kreds af aktionærer, der tilsammen har en bestemmende indflydelse. (…) I bevismæssig henseende vil der i ene- og hovedaktionærforhold være en forhåndsformodning for, at en afvigelse i vilkårene for en disposition mellem selskab og aktionær/aktionærer i forhold til markedsvilkårene i en tilsvarende disposition med udenforstående netop skyldes aktionærernes dominerende stilling. Omvendt vil der ved dispositioner mellem selskab og en mindretalsaktionær være en forhåndsformodning for, at en sådan objektiv afvigelse skyldes andre og udbyttebeskatningen uvedkommende årsager." (min understregning) Som det fremgår, er et maskeret udbytte et resultat af en aktionærs bestemmende indflydelse over selskabet, hvorved selskabet på grund af denne bestemmende aktionærindflydelse disponerer på en måde, som afviger fra markedsmæssige vilkår. Alene den omstændighed, at huset er solgt til A under markedsprisen, beviser altså på ingen måde, at der foreligger maskeret udbytteudlodning. Dette understøttes af, at den aftalte pris var markedskonform, og at det alene beroede på H1-virksomhed’s egne forhold, at opførelsesomkostningerne kom til at overstige den aftale købspris. A er medarbejder i H1-virksomhed, og er blot mindretalsaktionær, og han havde i perioden en beskeden kapitalandel i på 9,8%. Det er således udelukket at statuere, at A’s skulle have en bestemmende aktionærindflydelse i H1-virksomhed. Der kan heller ikke lægges afgørende vægt på det forhold, at A har en ledende stilling i H1-virksomhed, idet det bemærkes, at han ikke i den relevante periode var direktør i selskabet. A har heller ikke bestemmende indflydelse på sin egen aflønning. Til støtte for synspunktet om beskatning af godet som et maskeret udbytte, henviser Skatteministeriet på side 7 og 8 i svarskriftet til Østre Landsrets dom SKM 2007.274 Ø, som begrundelse for, at der kan ske en beskatning af A af et maskeret udbytte: " Det følger videre af retspraksis, at et selskabs afholdelse af udgifter i en aktionærs interesse til opfyldelse af aktionærens private behov har karakter af en skattepligtig udbytteudlodning efter ligningslovens § 16 A, jf. SKM2007.274.ØLR." Den omtalte Østre Landsrets dom angik netop en hovedaktionær, som i kraft heraf havde bestemmende aktionærindflydelse i selskabet. Det kan ikke udledes af dommen, at en ansat mindretalsaktionær også kan beskattes af et gode betalt af arbejdsgiverselskabet som maskeret udbytte. Samtidig illustrerer dommen, at for så vidt angår en ansat hovedaktionær kan det være svært at fastlægge, om et gode betalt af selskabet skal beskattes hos den ansatte hovedaktionær som løn (på grund af ansættelsen), eller som maskeret udbytte (på grund af aktionærindflydelsen). I den situation viser dommen, at det kan være relevant i den afvejning at vurdere, om en beskatning af godet som løn vil medføre, at den samlede løn til den ansatte hovedaktionær så vil overstige en sædvanlig aflønning af den ansatte hovedaktionærs arbejde i selskabet. Denne afvejning af en "sædvanlig løn", er således alene relevant for en ansat hovedaktionær, og afvejningen er netop ikke relevant for en beskatning af A, da han som mindretalsaktionær ikke har nogen bestemmende aktionærindflydelse i H1-virksomhed. Skatteministeriet har endvidere på side 8 i svarskriftet henvist til UfR 2007.1214 H. Sagen vedrørte en maskeret udbyttebeskatning af en hovedaktionær, som ikke var ansat i det pågældende selskab. I sagen var det således ikke muligt at gennemføre en lønbeskatning af hovedaktionæren. Dommen ses ikke at være relevant for spørgsmålet i denne sag, om en beskatning af A i sin egenskab af ansat mindretalsaktionær skal ske som løn eller som maskeret udbytte. Endelig henviser Skatteministeriet på side 2 i replikken til UfR 1963.970 H. Ifølge Skatteministeriet skulle denne dom godtgøre, at en udbyttebeskatning ikke kræver, at der foreligger et hovedaktionærforhold. I sagen modtog to direktører og aktionærer i selskabet - en far og hans søn - et tantieme, og det blev fastslået, at en del af tantiemen måtte anses for at være aktieudbytte. Da de to aktionærer i selskabet netop var far og søn, hvorved der foreligger et generelt interessefællesskab, forekommer det ubetænkeligt at fastslå, at begge aktionærer kan have modtaget en del af tantiemen på grund af en bestemmende aktionærindflydelse i selskabet (jf. i øvrigt også ligningslovens § 2). Dommen fastslår derfor ikke generelt, at enhver ansat mindretalsaktionær kan udbyttebeskattes. Der kan tillige henvises til Den juridiske vejledning, pkt. C.B.3.5.2.2 , som netop omhandler maskeret udbytte i ansættelsesforhold. I afsnittet anføres følgende: " Hovedregel Som udgangspunkt må et vederlag aftalt mellem et selskab og dets direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, accepteres. Et meget stort ledelsesvederlag er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at statuere maskeret udbytte. Se UfR 1975, 215 HR og TfS 1991, 412 LSR. … Undtagelse Der kan statueres maskeret udbytte for udbetalt ledelsesvederlag, når interessesammenfald mellem selskab og hovedaktionær har medført et vederlag, der er større end det ville have været mellem parter uden interessesammenfald. Se dog SKM2017.203.BR , hvor der blev statueret maskeret udbytte, selvom betalingerne i vidt omfang svarede til en markedskonform aflønning. … Retningslinjer for vurdering af maskeret udbytte ved kontant aflønning af aktionærer Ved vurderingen af, om der kan statueres maskeret udbytte, skal der indgå oplysninger om • hovedaktionærens samlede vederlag i form af løn, tantieme, pension, fri bolig, fri telefon osv. • har hovedaktionæren udvist løntilbageholdenhed igennem en periode • selskabets aktiviteter, resultater osv. • selskabets kapitalinteresser er tilstrækkeligt tilgodeset (deklareret udbytte, foretaget henlæggelser i selskabet) • hovedaktionærens arbejdsindsats • hvad en tilsvarende stilling aflønnes med, når der ikke er interessesammenfald mellem parterne (hvis det er muligt)." (min understregning) Som det fremgår, forudsættes det eksplicit i afsnittet, at en statuering af et maskeret udbytte i et ansættelsesforhold, kræver, at den ansatte samtidig er hovedaktionær. Den juridiske vejledning støtter således entydigt, at der ikke er grundlag for at statuere maskeret udbytte i forhold til A, da han alene er anset mindretalsaktionær. Idet Skatteministeriet ikke har godtgjort - eller blot sandsynliggjort - at A har haft en bestemmende aktionærindflydelse i H1-virksomhed, og at det netop var denne indflydelse som aktionær, som var årsagen til, at demohuset endte med at blive solgt til underpris, er der ikke grundlag for at beskatte rabatten som maskeret udbytte og dermed fravige den sædvanlige lønbeskatning af fordelen som et personalegode. A skal derfor lønbeskattes efter ligningslovens § 16, og han skal ikke udbyttebeskattes efter ligningslovens § 16 A af et fiktivt/maskeret udbytte. 4.4 Hvis der er grundlag for en udbyttebeskatning, kan der kun ske en udbyttebeskatning i forhold til A’s ejerandel: Hvis Retten mener, at der er grundlag for en udbyttebeskatning af A (hvilket bestrides), uanset at han alene er mindretalsaktionær uden nogen bestemmende aktionærindflydelse over H1-virksomhed, følger det af Vestre Landsrets dom afsagt 30. maj 2024 (…), at der så kun er grundlag for at udbyttebeskatte A af godet i forhold til A’s ejerandel på 9,8%, og 90,2% af godets markedsværdi skal så lønbeskattes. Vestre Landsrets dom vedrørte en direktør, som var ansat i et selskab, og som samtidig var (indirekte) mindretalsaktionær i selskabet med en ejerandel på 11,39%. I sagen købte direktørens hustru en lejlighed af selskabet til en pris, som var 1.405.000 kr. lavere end handelsprisen. I retssagen påstod Skatteministeriet, at direktøren skal udbyttebeskattes af 11,39% af 1.405.000 kr., eller af i alt 160.030 kr., og lønbeskattes af differencen på 1.244.970 kr. Skatteministeriet påstod i øvrigt stadfæstelse af byrettens dom, således at selskabet skulle have driftsomkostningsfradrag for lønbeløbet på 1.244.970 kr. Vestre Landsret giver Skatteministeriet medhold i ministeriets påstande. Vestre Landsrets dom er klart relevant i denne sag. Det følger af dommen, at der over for mindretalsaktionærer kun er grundlag for at gennemføre en maskeret udbyttebeskatning svarende til vedkommendes ejerandel i selskabet. En yderligere beskatning gennemføres som en lønbeskatning af personalegoder. Det forhold, at mindretalsaktionæren i Vestre Landsret dom var en direktør, mens A alene er afdelingsleder, kan ikke tillægges nogen betydning i Skatteministeriets favør. Tværtimod vil der som udgangspunkt i højere grad kunne ske maskeret udbyttebeskatning, når aktionæren samtidig er direktør, idet aktionæren herved kan udøve indflydelse på beslutningerne i selskabet i langt højere grad end en afdelingsleders mulighed herfor. Skatteministeriets synspunkt medfører i øvrigt den uantagelige retstilstand, at der skulle kunne ske udbyttebeskatning, og ikke lønbeskatning, jo mindre indflydelse en ansat mindretalsaktionær har i et selskab. Skatteministeriet anfører derudover, at "Fordelingen mellem løn og udbytte var ikke bestridt under retssagen og var derfor heller ikke til prøvelse i sagen", jf. processkrift B, side 2. Hvis forholdet ikke var til prøvelse eller bestridt, må Skatteministeriet jo nødvendigvis have været enig heri. Skatteministeriets betragtninger herom fremgår i øvrigt ingen steder, og står i det hele for Skatteministeriets egen regning. I præmisserne for dommen anfører Vestre Landsret, at "hele forløbet vedrørende købet af ejerlejligheden bærer præg af, at der er tale om interesseforbundne parter". Landsretten anerkender dermed, at det er en forudsætning for at statuere maskeret udbytte, at der foreligger et interessefællesskab, ud over selve ansættelsesforholdet. Der foreligger ikke i relation til A noget relevant interessefællesskab med de øvrige aktionærer i H1-virksomhed. Endvidere bærer A’s køb af demohuset ikke præg af, at der skulle være tale om interesseforbundne parter, da opførelsen af demohuset klart var forretningsmæssigt begrundet for H1-virksomhed. Vestre Landsrets dom udelukker således ikke, at A skal lønbeskattes af hele godets markedsværdi, jf. ovenfor, og at der ikke er grundlag for at beskatte A af et maskeret udbytte (svarende til A’s ejerandel på 9,8%). 4.5 Uanset om der skal gennemføres en lønbeskatning eller en beskatning som et maskeret udbytte, skal det ske i forhold til markedsværdien, og ikke i forhold til opførelsesomkostningerne: Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2014 (j.nr. 12-0190803), at der ikke er grundlag for at gennemføre en maskeret udbyttebeskatning i forhold til samtlige opførelsesomkostninger, når de omkostninger, som overstiger markedsværdien, ikke har haft til formål at tilgodese hovedaktionærens private interesser. Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2014 angik et selskab, som havde solgt en ejendom til hovedaktionæren og dennes søn for 4 mio. kr. i 2009. I perioden 2006-2008 havde selskabet gennemført en større renovering af ejendommen, og udgifterne hertil var opgjort til ca. 4,2 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at kun 500.000 kr. ud af renoveringsudgifterne på de 4,2 mio. kr. kunne beskattes som maskeret udbytte hos hovedaktionæren. De resterende renoveringsudgifter på 3.800.000 kr. kunne ikke beskattes som maskeret udbytte, da udgifterne ikke modsvarede en forhøjelse af ejendommens markedsværdi, og da udgifterne ikke var afholdt for at tilgodese hovedaktionærens private interesser. Landsskatteretten henviste i sin begrundelse til Højesterets dom i SKM 2007.153 H. Landsskatteretten afviste altså eksplicit at statuere maskeret udbytte i forhold til kostprisen, og statuerede kun maskeret udbytte i forhold til ejendommens handelsværdi. Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2014 er situationsmæssig identisk med forholdene i denne sag. I denne sag er opførelsesudgifterne til typehuset, som overstiger husets markedsværdi, heller ikke afholdt for at tilgodese A’s private interesser, men skyldes forholdene hos H1-virksomhed, som medførte en ekstraordinær fordyrelse af huset i forhold til husets markedsværdi Hvis Retten derfor mener, at A skal udbyttebeskattes (hvilket bestrides), skal A fortsat ikke udbyttebeskattes i forhold til kostprisen, men alene i forhold til husets markedsværdi på overdragelsestidspunktet. 4.6 Sagen skal hjemvises: Beskatningen af A skal ske i forhold til demohusets markedsværdi. Endvidere skal A beskattes af det ikkenagelfaste løsøre m.v., som er inkluderet i Skattestyrelsens afgørelse, og som ikke kan inkluderes i ejendommens markedsværdi. Skattestyrelsen har ikke haft lejlighed til at foretage denne vurdering, og derfor skal sagen hjemvises til Skattestyrelsens fornyede sagsbehandling. 5 Anbringender relateret til H1-virksomhed 5.1 Udgifterne kan fradrages som lønudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a I det omfang, at udgifterne afholdt til opførelse af typehuset beliggende Y1-adresse, udgør et personalegode til A, kan H1-virksomhed fradrage disse som fradragsberettigede lønudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette fremgår helt utvetydigt af Vestre Landsrets dom afsagt 30. maj 2024 (…). I øvrigt følger det af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der i den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Driftsbegrundede lønudgifter kan fradrages som driftsomkostninger, jf. Den Juridiske Vejledning C.C.2.2.2.1.1 . Det modtagne personalegode er tilgået A i hans egenskab af medarbejder i H1-virksomhed, og udgør således driftsbegrundede lønudgifter. 5.2 Betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 8 N er opfyldt: Efter ligningslovens § 8 N kan der fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold mv. Det er efter bestemmelsen ikke et krav, at lønudgiften vedrører selskabets løbende drift, men blot at lønudgiften har et erhvervsmæssigt formål, hvilket også kan være lønudgifter afholdt for at ændre eller udvide indkomstgrundlaget, jf. Den juridiske vejledning C.2.2.2.1.2 (Fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efterligningslovens § 8 N). Det følger således af bestemmelsens ordlyd, at to betingelser skal være opfyldt, før ligningslovens § 8 N kan anvendes. Betingelserne er: 1. Der skal foreligge en "lønudgift". 2. Lønudgiften skal være "erhvervsmæssig". Begge betingelser er opfyldt i denne sag. Betingelse 1) er opfyldt, idet der - som anført - ikke er grundlag for at anse H1-virksomhed’ afholdelse af udgifter til opførelsen af demohuset som maskeret udbytte til A eller som en gave uden for ansættelsesforhold efter statsskattelovens § 4 c. Derimod foreligger der et personalegode efter ligningslovens § 16. Betingelse 2) er ligeledes opfyldt, idet formålet med typehuset var, at det skulle opføres for at samle erfaring hermed, og anvendes som demohus og fremvises over for eventuelle kunder. I modsætning til, hvad Skatteministeriet antager på side 2 i svarskriftet, blev det aftalt mellem H1-virksomhed og A, at H1-virksomhed kunne råde over huset og anvende det som demohus. Den oparbejdede viden og erfaring fra udviklingen og opførelsen af demohuset var planlagt at blive anvendt i efterfølgende projekter, hvor H1-virksomhed ønskede at opføre flere typehuse efter samme skabelon som Y1-adresse. Omkostningerne afholdt til opførelsen af demohuset har således haft et erhvervsmæssigt formål og er ikke afholdt i A’s private interesse. …" Skatteministeriet har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende: "… 3.1 Selskabets udgifter er ikke driftsudgifter Selskabet havde i 2018-2020 udgifter på i alt 7.014.215 kr. til opførelse og indretning af et hus på A’s grund. Det var aldrig hensigten, at selskabet skulle eje huset, der blev bygget på A’s grund. Formålet var ifølge sagsøgerne, at huset skulle være hjem for A og hans familie. Herudover skulle huset, i et eller andet omfang, anvendes som demohus for selskabets nye forretningstiltag med at opføre typehuse, …. Det er op til sagsøgerne at godtgøre, at det var i selskabets interesse at afholde udgifter på 7.014.215 kr. til opførelse af et hus til A, sådan at udgifterne er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Bevisbyrden er tung, og sagsøgerne har ikke løftet den. Huset skulle bruges og blev brugt af aktionæren, A, til privat bolig. Der har intet erhvervsmæssigt sigte været. 3.1.1 Huset blev aldrig brugt som demohus Det viser sig for det første ved, at huset aldrig har tjent et erhvervsmæssigt formål. Sagsøgerne har anført, at huset skulle bruges som demohus i forbindelse med en ny forretning med opførelse af typehuse. Det kan dog konstateres, at A’s ejendom aldrig har været brugt som demohus. Huset blev solgt i 2025, og kommer derfor heller ikke i fremtiden til at blive brugt som demohus for selskabet. Huset har alene fungeret som privat hjem for A’s husstand. Det er i øvrigt ikke dokumenteret, at selskabet på noget tidspunkt havde en reel hensigt om at benytte huset som demohus. Der blev ikke indgået en skriftlig aftale om selskabets ret til at råde over ejendommen som demohus. Uden en skriftlig aftale havde selskabet ingen ret til at råde over ejendommen. Selskabet har oplyst, at "Det konkrete projekt blev reelt opgivet, da selskabet mistede de relevante nøglemedarbejdere, hvilket var før huset stod færdigt", … Det er ikke dokumenteret. 3.1.2 Entreprisesummen var åbenlys for lav Det viser sig for det andet ved, at selskabet indgik en entreprisekontrakt med A om opførelsen af huset til en entreprisesum, som var åbenlys for lav. Selskabet budgetterede med udgifter til byggeriet på 2.107.513 kr. Entreprisesummen blev herefter aftalt til 2.179.451 kr., hvilket gav en beregnet avance på 71.938 kr., jf. bilag 1, s. 3. De endelige udgifter ved opførelsen løb op i godt 7 mio. kr. - altså en budgetoverskridelse på ca. 4,8 mio. kr. eller 233 pct. Selskabet havde eksempelvis budgetteret med, at råhuset ville koste 950.000 kr., mens de faktiske udgifter løb op i 3.558.100 kr. Til udgravning, fundament og terrændæk var afsat 334.000 kr., og de faktiske udgifter løb op i 595.091 kr.,... Selskabet indhentede først tilbud på byggeriet efter indgåelsen af entreprisekontrakten, … Ud fra disse tilbud var det åbenlyst, at budgettet ikke kunne holdes. At disse tilbud ikke var indhentet på et tidligere tidspunkt viser, at det ikke var vigtigt for selskabet at lave et realistisk budget. Den markante budgetoverskridelse er ikke, "forgæves afholdte omkostninger, som skyldtes H1.1-virksomhed’s manglende erfaring med opførelse af typehus", modsat stævningen, s. 8. Selskabet havde indgående kendskab til og erfaring med byggebranchen, jf. også beskrivelsen på selskabets hjemmeside i 2017 (…). Selskabet har oplyst, at det ikke er muligt at pege på, "hvilke konkrete udgifter der er afholdt på grund af manglende erfaring", men at budgetoverskridelsen skyldes, at selskabet ikke kunne få samme rabatter hos underleverandører som etablerede aktører, jf. replikken, s. 10. En budgetoverskridelse på 233 pct. skyldes ikke manglende rabataftaler. Selv hvis H1.1-virksomhed ikke havde kendskab til, hvad det ønskede byggeri ville koste, ville et selskab - som handlede uafhængigt - have indhentet tilbud fra underleverandører mv. forud for afgivelse af et tilbud på den samlede entreprisesum for at sikre, at selskabet ville tjene penge på entreprisen. 3.1.3 Selskabet tog ikke betaling for ekstraarbejder, løsøre mv. For det tredje viser selskabets afholdelse af udgifter uden for budgettet og entreprisekontrakten, at opførelsen af huset ikke havde et erhvervsmæssigt sigte. Kontrakten angik et hus på 236 m2, men selskabet byggede et hus på 247 m2, …. Plantegningen i kontrakten afviger også markant fra husets plantegning, … Derudover er der en lang række andre uoverensstemmelser mellem kontrakten og det nyopførte hus, eksempelvis skulle taget i følge kontrakten være fladt, men huset er opført med sadeltag, …. Selskabet byggede altså et helt andet hus end omfattet af entreprisekontrakten. Selskabet valgte alligevel ikke at tage betaling for selskabets udgifter forbundet hermed (med tillæg af sædvanlig avance). Ikke engang forøgelsen af m2 medførte en tilsvarende forøgelse af prisen. Derudover har selskabet afholdt udgifter på i alt 1.460.390 kr. til poster, som slet ikke var omfattet af kontrakten og budgettet, …. Eksempelvis har selskabet brugt 252.450 kr. til byggepladsoverdækning og byggepladsbelysning, 50.274 kr. til arkitekt, 95.119 kr. til ventilation og 396.667 kr. til VVS og 11.566 kr. til forsikringer (do.) Disse poster er normale og forudsigelige udgifter ved opførelse af et hus, og som et selskab, der ville tjene penge, ville have indregnet i budgettet. Selskabet har også betalt for haveudgifter (228.888 kr.) og carport (223.400 kr.), som ikke var omfattet af kontrakten. Selskabet har oplyst: "Omkring haveanlæg blev udgift afholdt af selskabet, da huset skulle kunne anvendes som demohus. Det var vigtigt for selskabet, at huset fremstod "salgs-præsentabelt". Derfor har parterne ikke anset dette for en del af entreprisekontrakten", …. Det hænger ikke sammen med, at selskabet - allerede inden huset stod færdigt - havde opgivet at benytte huset som demohus, …. Have og carport er det sidste, der bliver udført på en byggegrund. Selskabet havde opgivet det eneste mulige kommercielle formål ved byggeriet, og alligevel valgte selskabet at bruge knap 500.000 kr. på at anlægge en have og carport til A. Selskabet har også betalt for flyttehjælp og fuld møblering af huset, uden at A har betalt herfor. Selskabet har dermed foræret A en lang række varer og ydelser. Det har intet forretningsmæssigt formål. Selskabet anfører, at forgæves afholdte omkostninger ikke udelukker fradragsret, og henviser i den forbindelse til UfR 1942.335 H om sagsomkostninger til en tabt retssag. Dommen er irrelevant. Til forskel fra højesteretsdommen har udgifterne i denne sag ikke været anvendt for at sikre selskabets fortjeneste. 3.1.4 Sammenfattende De ovenstående momenter viser hver for sig og tilsammen, at selskabets udgifter til opførelse af et hus mv. er sket i A’s private interesse - ikke som led i selskabets indkomsterhvervelse. Udgifterne er ikke driftsudgifter for selskabet, og selskabet kan derfor ikke fradrage udgifterne på godt 7 mio. kr. i selskabets skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6. 3.2 Udgifterne er heller ikke lønudgifter Selskabet gør subsidiært gældende, at udgifterne er fradragsberettigede lønudgifter efter ligningslovens § 8 N. Det bestrides. Udgifterne er ikke løn, men maskeret udlodning, jf. SKM2007.274.ØLR og nærmere nedenfor i afsnit 3.3.1.1. Eventuelle lønudgifter til "konceptudvikling" af et nyt forretningsområde med typehuse, herunder lønudgifter til forberedelse og deltagelse i workshops herom (…) indgår ikke i opgørelsen af udgifterne til opførelsen af A’s hus. Heri indgår alene konkrete udgifter til opførelsen og indretningen af selve huset med tilhørende have. 3.3 Maskeret udlodning til A Af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, følger, at alt, hvad der udbetales fra et selskab til dets aktionærer, henregnes til udbytte, der medregnes til den skattepligtige indkomst efter § 16 A, stk. 1. Det følger videre af retspraksis, at et selskabs afholdelse af udgifter i en aktionærs interesse til opfyldelse af aktionærens private behov har karakter af en skattepligtig udbytteudlodning efter ligningslovens § 16 A, jf. SKM2007.274.ØLR . En sådan skattepligtig udlodning foreligger, hvor et selskab opfører et aktiv til privat brug for en aktionær under afholdelse af udgifter, som ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af aktivets markedsværdi, og hvor selskabet i sammenhæng hermed sælger aktivet til aktionæren for markedsprisen, medmindre aktionæren godtgør, at selskabets afholdelse af udgifter, ud over hvad salg på markedsvilkår kan indbringe, er sket i selskabets interesse, jf. UfR 2007.1214 H. I denne sag er det nyopførte hus ubestridt solgt under markedsværdien, hvilket alene skærper formodning for maskeret udlodning, men det ændrer ikke på, at beskatningsgrundlaget er kostprisen og ikke markedsværdien i et sådan tilfælde. A ejer selskabet sammen med to andre anpartshavere (gennem holdingselskaber). A’s reelle ejerandel udgjorde i den omtvistede periode (2018-2020) 9,8 pct., jf. bilag 1, s. 2 og 16. Siden 2. januar 2022 har han ejet mellem 20-24,99 pct. (…). A har desuden været ansat i selskabet siden 2014, og har siden 2018 været afdelingschef (…). Huset blev i hvert fald primært opført med det formål at tjene som A’s private bolig, ligesom huset alene har tjent som bolig for ham, og aldrig blev brugt erhvervsmæssigt. Huset blev tilmed leveret fuldt møbleret uden afregning. Udgifterne er afholdt i sammenhæng med salget af huset til A, og udgifterne må anses for afholdt i A’s - og ikke i selskabets - interesse, jf. også ovenfor. Udgifterne, der overstiger købsprisen for huset mv., udgør derfor maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Sagsøgerne gør gældende, at statuering af maskeret udlodning til en mindretalsaktionær kræver, at mindretalsaktionæren er nærtstående eller lignende til en hovedaktionær, jf. processkrift 1, s. 1-2. Det er i strid med loven. Selskabet afholdt som anført 7.014.215 kr. til fordel for A, og A betalte alene 2.166.451 kr. til selskabet. A’s formuefordel udgør herefter difference mellem de to beløb på i alt 4.847.764 kr. 3.3.1 Udbyttebeskatning efter ejerandele Alle kapitalandele har lige ret i selskabet og dermed også lige ret til udbytte fra selskabet, medmindre andet fremgår af vedtægterne, jf. selskabslovens § 45. Af Den juridiske vejledning 2026-1, pkt. C.B.3.1 , fremgår det i overensstemmelse hermed, at udbytte - deklareret såvel som maskeret - fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos alle aktionærerne i forhold til deres udbytteret. Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for overdraget videre fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne. Denne retsstilling er også fastslået i retspraksis, jf. eksempelvis UfR 1986.772 H, UfR 2000.780 H og SKM2008.619.ØLR . A skal derfor beskattes af 9,8 pct. af udbyttet på 4.847.764 kr., svarende til 475.080 kr., som aktieindkomst, jf. ligningslovens § 16 A og personskattelovens § 4 a, stk. 1, litra a. 3.3.2 Overdragelse af udbytte De øvrige to anpartshavere er skattepligtige af den resterende del af udbyttet på 4.372.684 (90,2 pct.). Dette forhold er dog ikke omfattet af nærværende sag. Det samlede gode er tilfaldet A, hvorfor de to øvrige anpartshavere må anses for at have overdraget deres del af udbyttet til ham, jf. også Den juridiske vejledning, 2025-1, pkt. C.B.3.6 og eksempelvis TfS1990.367.ØLR. Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig. A har derfor modtaget en skattepligtig overførsel på 4.372.683 kr. fra de to andre anpartshavere, jf. statsskattelovens § 4. 3.3.3 A’s synspunkter A gør overordnet gældende, at han alene skal beskattes af forskellen mellem hans egen betaling for grunden og huset (i alt ca. 4,35 mio. kr.) og så husets markedsværdi (ca. 7,6 mio. kr.) med tillæg af løsøre mv., jf. f.eks. processkrift 3, s. 4. A peger på to mulige veje dertil. Begge veje er forkerte. 3.3.3.1 Huset mv. er ikke yderligere løn til A A gør for det første gældende, at han modtog typehuset som et personalegode fra selskabet, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt. Det har han ikke bevist. A er aktionær i selskabet, og så er udgangspunktet, at en maskeret overførsel fra selskabet til ham udgør maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A. Det udgangspunkt kan kun fraviges, hvis A beviser, at der er grundlag for at tilsidesætte den aftalte løn, jf. SKM2007.274.ØLR , hvor landsretten udtalte: "Landsretten finder ikke, at der er en sådan sammenhæng mellem A's aflønning som direktør i det sagsøgende selskab og hans rådighed overejendommen i Frankrig, at der er grundlag for at tilsidesætte den aftalte løn mellem det sagsøgende selskab og A". Bevisbyrden for, at formuefordelen skal anses for løn, påhviler altså A. Sagsøgerne har ikke gjort gældende, at der er grundlag for at tilsidesætte A’s løn. Tværtimod har parterne oplyst, at A’s løn lå inden for et rimeligt spænd sammenlignet med lønniveauet for tilsvarende stillinger, …. Der er da heller ikke andre ansatte (udover A ifølge sagsøgerne) i selskabet, som har modtaget personalegoder i en størrelsesorden over 50.000 kr. (når der ses bort fra eventuelle frie biler), …. Det er forkert, at udbyttebeskatningen i stedet for lønbeskatning er i strid med proportionalitetsprincippet, cf. replikken, afsnit 2.2. A kan ikke bruge proportionalitetsprincippet til at få beskattet overførslen som andet end den er. Det bemærkes, at beskatning ikke er en sanktion, cf. replikken, s. 6, 3. afsnit. A gør subsidiært gældende, at den del af den maskerede overførsel, der går ud over ejerandelen på 9,8 pct., er løn. Til støtte henviser herfor han til Vestre Landsrets dom af 30. maj 2024 (…). Udlægningen af dommen er ikke rigtig. Kvalificeringen af en formuefordel hviler på en konkret vurdering af de faktiske forhold i sagen, og der er ikke noget, der udelukker, at en formuefordel kan være delvist maskeret udlodning og delvist løn eller ren løn/udlodning. Udgangspunktet er imidlertid, at når der er tale om en aktionær og ansat i et selskab, som modtager en formuefordel for selskabet, er der tale om maskeret udbytte, jf. SKM2007.274.ØLR . A kan heller ikke omkvalificere den maskerede overførsel fra selskabet med henvisning til lex specialis, cf. replikken, afsnit 2.3. A har derfor ikke modtaget formuefordelen som yderligere løn. 3.3.3.2 Udlodningen skal ikke nedsættes til markedsværdien A gør også gældende, at selvom der foreligger maskeret udlodning skal beskatningen nedsættes til ejendommens markedsværdi, jf. processkrift 3, s. 4ff. Det er i strid med UfR 2007.1214 H. A henviser til en landskatteretsafgørelse (j.nr. 12-0190803). Afgørelsen er uden betydning for sagen, idet Landsskatteretten efter en konkret vurdering fandt, "at udgifterne til renovering af ejendommen ikke har haft til formål at tilgodese klagerens private interesser". Det er netop ikke tilfældet her, hvor udgifterne har haft til formål at tilgodese A’s private interesse. 3.3.3.3 Kostprisen er markedsværdien Derudover er det ikke dokumenteret, at prisen for opførelse af et tilsvarende hus (med tilhørende løsøre, flyttehjælp mv.) ville have kostet mindre mellem uafhængige parter. A modtog som anført ikke en ejendom fra selskabet. Han modtog opførelsen af huset, anlæggelse af have, carport, møbler, flyttehjælp osv. fra selskabet. Prisen for opførelse af sådanne huse mellem uafhængige havde skulle dække entreprenørens udgifter samt en profit, jf. UfR 2007.1214 H. Det er uden betydning, at markedsværdien af huset måtte være lavere end den ansatte værdi, da huset netop er opført i anpartshaverens interesse og i øvrigt ud fra hans ønsker. Selskabet indgik aftaler om opførelse af huset osv. med uafhængige håndværkere m.v. Der er ingen grund til at tro, at selskabets aftaler med disse håndværkere mv. ikke har været på armslængdevilkår. Selskabet har da heller ikke gjort gældende, at det har betalt disse uafhængige aftaleparter for meget i forhold til markedsprisen. Hvis A selv skulle have købt tilsvarende varer og ydelser, skulle han have betalt præcis det samme. Hvad enten, der er tale om maskeret udlodning eller maskeret løn til A, så ligger markedsprisen fast, nemlig det beløb som selskabet betalte aftalepartnere, der er uafhængig i forhold til såvel selskabet som A. Selskabet har fremlagt et tilbud fra G4-virksomhed fra 2015 om opførelse af et hus på 215 m² (…). Det er uden betydning for sagen, hvor markedsprisen på formuegodet er kendt. Tilbuddet er i øvrigt ikke sammenligneligt med den maskerede overførsel, som A modtog. Det bemærkes, at det forhold, at selskabet eventuelt som påstået havde mulighed for at fremvise huset som demohus, ikke ændrer på markedsværdien for de leverede varer og ydelser, jf. også skønsmandens svar på spørgsmål 2. Selskabets påståede adgang til at fremvise huset er derimod en selvstændig ydelse, som selskabet evt. kunne have betalt A for. Det fastholdes i øvrigt, at en reel aftale om demohuset ikke er dokumenteret, endsige vilkårene i en sådan aftale. …" Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat Retten skal i denne sag tage stilling til, om H1-virksomhed er berettiget til at fradrage sine udgifter på ca. 7 mio. kr. ved opførelsen af A’s typehus, herunder om fradraget i givet fald skal ske efter statsskattelovens § 6, stk. 1, eller efter ligningslovens § 8 N. Retten skal videre tage stilling til, hvordan den formuefordel, som A har modtaget fra selskabet, skal opgøres og beskattes, herunder om han skal beskattes af markedsprisen af ejendommen eller af selskabets udgifter ved opførelsen af ejendommen. Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved indberetningen af den skattepligtige indkomst. A og IC har begge forklaret, at selskabet ønskede at udvide sit forretningsområde med opførelse af typehuse, og at A’s hus skulle bruges som demohus, hvorved fulgte en forpligtelse til løbende at fremvise huset. Der blev ikke indgået en skriftlig aftale mellem parterne omkring omfanget heraf, og huset endte med aldrig at blive brugt som demohus. G1-virksomhed havde budgetteret med udgifter til byggeriet på 2.107.513 kr. De endelige udgifter beløb sig imidlertid til 7.014.215 kr., hvoraf er indeholdt en række udgifter, som ikke var opfattet af parternes aftale, herunder udgifter ved forøgelsen af ejendommens m 2 -antal, haveanlæg, møblering samt A’s flytning, og som selskabet ikke tog betaling for. Herefter og henset til det oplyste om selskabets kendskab til og erfaring med byggebranchen, finder retten, at opførelsen af A’s typehus ikke reelt var med henblik på at sikre driften i selskabet. Retten lægger således til grund, at huset alene har tjent som A’s private bopæl, og at det er opført i hans private interesse og ikke som led i selskabets erhverv. Det er herved indgået i grundlaget for rettens afgørelse, at tanken om, at huset skulle bruges som demohus blev opgivet væsentligt forud for, at huset stod færdigt. Det forhold, at overskridelsen af byggeudgifterne skyldes forhold internt hos H1-virksomhed, ændrer ikke i sig selv derved. Udgifterne ved opførelsen heraf kan således ikke fradrages som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er ubestridt, at A har oppebåret et formuegode ved selskabets opførelse af et hus til ham. Spørgsmålet er herefter, hvordan formuegodet kan opgøres, og hvordan det skal beskattes. H1-virksomhed’s omkostninger ved A’s hus er som ovenfor anført opgjort til i alt 7.014.215 kr. A har påstået, at beskatningsgrundlaget udgør 2.498.549 kr., svarende til ejendommens markedsværdi på 7.595.000 kr., jf. skønserklæringen, fratrukket hans kontantbetaling på 2.166.451 kr., modregning af dagbøder på 200.000 kr. og hans betaling for grunden på 2.730.000 kr. Skatteministeriet har heroverfor påstået, at beskatningsgrundlaget udgør 4.847.763 kr., svarende til opførelsesomkostningerne ved ejendommen på 7.014.214 kr. fratrukket A’s kontantbetaling på 2.166.451 kr. Det er ubestridt, at A af to rater betalte 2.166.451 kr. for opførelsen af huset, og at byggeriet blev mere end 6 måneder forsinket. Retten finder det imidlertid ikke godtgjort, at A i form af modregning af dagbøder de facto har betalt 200.000 kr. yderligere. Retten har herved lagt vægt på, at oplysningerne om dagbøder ikke understøttes af de i sagen fremlagte akter og således ikke er dokumenteret. Retten lægger således til grund, at A alene har betalt 2.166.451 kr. for opførelsen af huset. Retten finder, at A har modtaget opførelsen af et hus med tilhørende have, carport møbler m.v. A har således ikke modtaget en ejendom fra H1-virksomhed. Retten finder videre, at det er værdien af disse ydelser, der udgør beskatningsgrundlaget i sagen, idet der ikke er grundlag for at antage, at værdien af disse, idet de er aftalt mellem selskabet og uafhængige leverandører, ikke er indgået på armslængdevilkår. Det er herved indgået i grundlaget for rettens afgørelse, at selskabets betaling heraf ikke findes at være forretningsmæssigt begrundet for H1-virksomhed. Markedsværdien af ejendommen, således som den er vurderet af den udmeldte skønsmand, er således ikke relevant ved rettens behandling af sagen. Beskatningsgrundlaget udgør på den baggrund 4.847.763 kr. Spørgsmålet for retten er herefter, hvordan beskatningen skal kvalificeres. Med henvisning til Højesterets dom af 5. september 1986, gengivet i UfR1986.772H, finder retten, at Skatteministeriet ved rettens prøvelse af Landsskatterettens afgørelse ikke er afskåret fra at nedlægge nye påstande eller gøre gældende, at den af A oppebårne formuefordel skal beskattes som maskeret udlodning i samme forhold som hans ejerandel, mens den resterende del skal beskattes efter statsskattelovens § 4. Retten bemærker endvidere, at der ikke er tale om en skærpelse af Landsskatterettens afgørelse for så vidt angår A, men alene om en ændret skatteretlig kvalifikation. Som ovenfor anført har A opnået en formuefordel fra selskabet ved selskabets opførelse af en ejendom til ham. Retten finder, at denne formuefordel i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen og Landsskatteretten anførte, er at betragte som en gave. Retten finder således ikke, at den oppebårne formuefordel er maskeret udlodning. Uanset, at A’s kapitalandel på 9,8 % ikke i sig selv afskærer ham fra at udøve en bestemmende indflydelse, har det konkret formodningen imod sig, at A skulle have haft bestemmende aktionærindflydelse i selskabet, endsige, at den ham oppebårne formuefordel er opnået på baggrund af denne indflydelse. Som sagen er oplyst, finder retten det endvidere ikke godtgjort, at selskabets afholdelse af udgifterne til A’s private bolig og til opfyldelse af hans private behov kan betragtes som et personalegode eller løn, og formuefordelen anses således som en gave, der skal beskattes efter reglerne i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Da formuefordelen ikke er at betragte som et personalegode eller som løn til A kan H1-virksomhed som følge heraf ikke fradrage udgifter efter ligningslovens § 8N, og Skatteministeriet vil i det hele være at frifinde. H1-virksomhed og A skal som de tabende parter betale sagsomkostningerne til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til 225.000 kr. til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokat. Udgifterne ved det afholdte syn og skøn afholdes endeligt af A og H1-virksomhed. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. H1-virksomhed og A skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 225.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.