Gaveoverdragelse – 15 %-reglen – ikke grundlag for at tilsidesætte værdiskøn

Sag BS-14618/2024-GLO Parter A (v/ advokat Rasmus Smith Nielsen) mod Skatteministeriet (v/ advokat Tim Holmager) Denne afgørelse er truffet af retsassessor Anja Olsen. Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 20. marts 2024. Sagen drejer sig om opkrævning hos sagsøger af gaveafgift ved overdragelse af fast ejendom fra fader til søn under den såkaldte 15-procentsregel. A har nedlagt følgende påstand: Principalt: Gaveafgift på 180.967 kr. nedsættes til 0. Subsidiært: Gaveafgift på 180.967 kr. nedsættes til et mindre beløb end 180.967 kr. over 0. Mere subsidiært: Skattestyrelsens afgørelse af 11. november 2022 hjemvises til fornyet behandling. Mest subsidiært: Skatteankenævn Sydsjællands afgørelse af 20. december 2023 hjemvises til fornyet behandling. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. Oplysningerne i sagen A erhvervede den 10. december 2019 ejerlejligheden beliggende Y1-adresse, for 1.500.000 kr., fra sin far, hvilket var 50.000 kr. over den offentlige ejendomsvurdering på 1.450.000 kr. Den 20. december 2019 blev der optaget et realkreditlån på 1.879.000 kr., i ejerlejligheden svarende til den vurdering af den omhandlede ejerlejlighed som var foretaget af realkreditinstituttet, der er oplyst skønnet til 2.348.750 kr. Skattestyrelsen traf den 11. november 2022 afgørelse vedrørende pålæg af gaveafgift til A. Skatteankenævn Sydsjælland traf den 20. december 2023 afgørelse i sagen, hvori Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet. Af afgørelsen fra ankenævnet fremgår: "… Klager: A Klage over: Skattestyrelsens afgørelse af 11. november Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfat- telse Skatteankenævn Sydsjællands afgørelse Værdi af ejendom ved overdragelsen fra far 2.800.000 kr. 1.500.000 kr. 2.800.000 kr. Gaveafgift 180.967 kr. 0 kr. 180.967 kr. … Faktiske oplysninger Klagerens far, IA, overdrog den 10. december 2019 ejendommen beliggende Y1-adresse, til klageren for 1.500.000 kr. Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 1.450.000 kr. Overdragelsessummen lå dermed inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Ifølge tinglyst skøde blev der den 20. december 2019 optaget et realkreditlån i ejendommen på 1.879.000 kr. Vurderingsstyrelsen vurderede ved udtalelse af 6. oktober 2022, at handelsværdien af ejendommen var 2.800.000 kr. i december 2019. Af udtalelsen fremgår: " Ejendommen Ejendommen har opførelses år 1902 og er beliggende i attraktivt område på Y2-by. Lejligheden er registreret med 63 m² beboelse. Lejligheden er ikke besigtiget. Begrundelse Lejligheden ses sidst handlet i fri handel 2. kvartal 2008 for kr. 1.775.000, m² pris på kr. 28.174. Gennemsnitlig m² pris på handlede lejligheder i 2. kvartal 2008 er oplyst til kr. 26.041. Gennemsnitlig m² pris på handlede lejligheder indenfor postnummeret i 4. kvartal 2019 er oplyst til kr. 41.661. Gennemsnitlig stigning på handlede lejligheder indenfor området på ca. 60%. Der ses i 2019 at være handlet 23 lejligheder på Y3-vej, registreret med boligareal mellem 50-100 m². Disse ses handlet til m² priser mellem kr. 34.122 - 54.455. Blandt andet ses; Y4-adresse at være handlet september 2019 for m² pris på kr. 43.976. 85 m². Y5-adresse ses handlet november 2019 for m² pris på kr. 44.333. 75 m2. Handler indenfor grundværdiområdet Indenfor grundværdiområde 21321 hvor i ejendommen er beliggende ses lejlighederne i 2019 at være handlet gennemsnitlig 97% over seneste vurdering. Svarer til en handelsværdi på kr. 2.856.500. Konklusion Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der set på ejendommens beliggenhed, samt m² priser på handlede lejligheder indenfor postnummeret i 2019." Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har fastsat værdien af den overdragne ejendom fra klagerens far til klageren til 2.800.000 kr. Som begrundelse herfor har Skattestyrelsens anført: " Skattestyrelsens kommentarer til dine bemærkninger. Ad 1. Det er Skattestyrelsens vurdering, at Højesterets udtalelse i SKM2016.279.HR gælder både dødsbo og gaver, idet værdiansættelsescirkulæret gælder både for dødsbo og gaver. Dette har både Landsretterne og Højesteret siden bekræftet i SKM2021.345.VLR , SKM2022.3.OLR og SKM2022.507.HR Ad 2. Skattestyrelsen vurderer, at der er holdepunkter for særlige omstændigheder, idet ejendommen i forbindelse med overdragelsen belånes med realkreditlån på 1.879.000 kr. Vestre Landsret har således i dom offentliggjort som SKM2022.497.VLR afgjort, at belåning kan udgøre holdepunkt for særlige omstændigheder. Ad 3. Belåningsgraden for ejendommen er maksimalt 80% af realkreditinstituttets vurdering, men der er ikke dokumentation for, at ejendommen er belånt maksimalt i forhold til vurderingen. Det betyder alene, at realkreditinstituttets vurdering mindst er 2.348.750 kr. Derfor har vi bedt Vurderingsstyrelsen om udtalelse om ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, da gavens værdi skal ansættes til handelsværdien jf. boafgiftsloven § 27, stk. 1. Ad 4. Både Landsretterne og Højesteret har fastslået i ovennævnte domme, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der altid giver ret til at overdrage ejendomme til offentlig vurdering +/- 15%. Da der ikke foreligger en fast praksis, kan der heller ikke være tale om en skærpelse. Begrundelse: Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret). Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at "De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked" Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi. Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at “Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften. Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48. Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15%-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Vestre Landsret har i afgørelsen offentliggjort som SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15% reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel. Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR . Her finder Landsretten ligeledes, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15% reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen. I SKM2021.533.SR har Skatterådet i bindende svar taget stilling til en situation lignende denne. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne overdrage sin ejendom til sin søn og svigerdatter til en overdragelsessum på 2.400.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, uden at der skulle betales gaveafgift. Sønnen og svigerdatteren overtog ejendommen den 15. juli 2019 og optog det første ud af to realkreditlån i september 2019. Lånets størrelse indikerede, at ejendommens værdi var vurderet ca. 108 pct. højere end overdragelsessummen. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet rådet efter en samlet konkret vurdering fandt, at der forelå særlige omstændigheder. Rådet lagde i den forbindelse vægt på den tidsmæssige forskel mellem tidspunktet for det første realkreditlån, som blev optaget i september 2019, og tidspunktet for overdragelsen. Rådet lagde endvidere vægt på den beløbsmæssige forskel mellem overdragelsessummen og holdepunktet i form af det først optagne realkreditlån. Rådet lagde i den forbindelse til grund, at renoveringerne ikke var foretaget forud for, at den første del af lånet blev bevilliget af realkreditinstituttet. Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at IA i december 2019 har overdraget ejendommen til sønnen A for 1.500.000 kr. Ved overdragelsen er der optaget realkreditlån på 1.879.000 kr., som er udbetalt i december 2019. Realkreditinstituttet har på overdragelsestidspunktet vurderet ejendommen til minimum 2.348.750 kr. i belåningsværdi. Skatterådet har den 30. september 2021 offentliggjort afgørelser i bindende svar som SKM2021.533.SR , hvor omstændighederne er tilsvarende denne sag. Efter en samlet vurdering, hvor der lægges vægt på at ejendommen belånes væsentligt over overdragelsesprisen, godkender Skattestyrelsen ikke, at ejendommen kan overdrages til A for 1.500.000 kr., fordi der er tale om særlige omstændigheder. Der henvises til ovennævnte domme ( SKM2016.279.HR , SKM2022.3ØLR, SKM2021.345.VLR ) og bindende svar SKM2021.533.SR . Da der efter Skattestyrelsens vurdering er tale om særlige omstændigheder, skal ejendommens overdragelsespris sættes til handelsværdien. Vurderingsstyrelsen er derfor i mail af 1. september 2022 anmodet om udtalelse om handelsværdien af ejendommen i december 2019. Vi har den 6. oktober 2022 modtaget udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, hvoraf fremgår, at handelsværdien af ejendommen i december 2019 ansættes til 2.800.000 kr. Vurderingsstyrelsens udtalelse er vedlagt. Skattestyrelsen vurderer på den baggrund, at ejendommens reelle værdi i fri handel er mindst 2.800.000 kr. ved overdragelsen til A. Skattestyrelsen betragter forskellen mellem den reelle værdi på mindst 2.800.000 kr. og den faktiske salgssum på 1.500.000 kr. som en gave til A. Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. Vi vurderer, at der kan fratrækkes 4.178 kr. af tinglysningsafgiften, beregnet således: Gavebeløb / ejendommens værdi * betalt tinglysningsafgift, 1.300.000 kr. / 2.800.000 kr. x 9.000 kr. = 4.178 kr., som kan fratrækkes i gaveafgiften. Gaveafgiften for gaven skal derfor ansættes til 180.967 kr., for gaven. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor." Skattestyrelsen har i udtalelse af 20. marts 2023 til klagen anført: "Klagers repræsentant anfører: 1. Gaveafgift nedsættes til 0 kr. 2. Gaveafgift nedsættes fra det ansatte beløb på 180.967 kr. 3. Sagens afgørelse hjemvises. Skattestyrelsen bemærker hertil: Ad 1. og 2. Skattestyrelsen fastholder at der er særlige omstændigheder ved overdragelsen og at Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelsværdien fastholdes som værdien af den overdragne ejendom. Højesteret har i SKM2022.507.HR stadfæstet Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR , hvor retten afviser, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/ 15% reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Retterne har i dommene tillige fastslået, at værdiansættelsescirkulæret gælder enslydende for gavesituationer og dødsbosituationer. Skattestyrelsen vurderer således, at der ved optagelse af realkreditlån på 1.879.000 kr. i ejendommen i forbindelse med overdragelsen, som sker til 1.500.000 kr., foreligger særlige omstændigheder. Vestre Landsret finder i SKM2022.497.VLR ligeledes, at en belåning af ejendommen, hvor hovedstolen overstiger overdragelsessummen udgør en særlig omstændighed. Klagers anbringende, at markedsprisen alene kan fastsættes til 2.348.750 kr., som er realkreditinstituttets minimumsvurdering for udmåling af lånet på 1.879.000 kr. ved 80% belåning, kan Skattestyrelsen ikke anerkende, da klager ikke har fremlagt realkreditinstituttets vurdering. Den beregnede størrelse på 2.348.750 kr. fortæller alene, at realkreditinstituttet MINDST har vurderet ejendommen til, men ikke hvad realkreditinstituttet reelt har vurderet ejendommens handelsværdi til. Ad. 3. Skattestyrelsen mener, at officialmaksimen og begrundelsespligten er fuldt opfyldt i afgørelsen. Klager har heller ikke påpeget hvilke mangler, der konkret menes at være. Skattestyrelsen har i beskrivelsen af sagens fakta fremlagt sagens punkter, som ikke er betvivlet. Ligeledes er der i begrundelsen for afgørelsens fremlagt hvilke retsregler, domme og afgørelser, der er indgået i vurderingen." Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til 0 kr. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at gaveafgiften nedsættes til et mindre beløb end 180.967 kr. Mest subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises til fornyet behandling. Til støtte herfor har klagerens repræsentant i klage af 10. februar 2023 anført: " 3. ANBRINGENDER 3.1. MATERIELT AFGIFTSPÅLÆG Til støtte for den principale påstand og subsidiære påstand gøres følgende anbringender gældende: (i) Bevisbyrden for afgiftspålæg påhviler Skattestyrelsen, idet almindelige udgangspunkt Skattestyrelsen har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401, ikke via lovregler eller en speciel almindelig retsgrundsætning er fraveget. (ii) Retspraksis vedrørende arv ( SKM2016.279.HR ) har ikke præjudikatsværdi i forhold til gavetilfælde. (iii) Der foreligger ikke særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand, bl.a. fordi den offentlige ejendomsvurdering må anses for markedsprisen på overdragelsestidspunktet, og idet markedsprisen skønsmæssigt ikke er på mere end ca. 1.500.000 kr. på overdragelsestidspunktet (overdragelsessummen kunne således have været 15 procent mindre end markedsprisen på ca. 1.450.000 kr. eller 1.232.500 kr.). Der er således foretaget et selvstændigt værdiansættelsesskøn over markedsprisen på overdragelsestidspunktet på 50.000 kr. over den offentlige ejendomsvurdering eller over markedsprisen. (iv) Realkreditinstituttet har alene efter Skattestyrelsens egne oplysninger vurderet den omhandlede ejendom (Y1-adresse) til 2.348.750 kr., allerede hvorfor markedsprisen ikke skønsmæssigt kan ansættes til 2.800.000 kr. af Vurderingsstyrelsen. (v) Det er alene praksis den 10. december 2019 (overdragelsestidspunktet), herunder i Den Juridiske Vejledning, der kan anvendes, idet der ikke kan foretages en skærpelse af praksis bagudrettet, jf. bl.a. U.83.8H, jf. SpO2015.487. (vi) Skattestyrelsen har således ikke løftet sin bevisbyrde for sit juridiske skøn og sit bevis- og værdiskøn på 2.800.000 kr. 3.2. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Til støtte for den mest subsidiære påstand gøres følgende anbringender gældende: Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge, jf. afsnit 3.1. ovenfor. Disse mangler/fejl er i anden række helt eller delvist en tilsidesættelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24. Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor i sig selv eller subsidiært samlet generelt væsentlige . I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes , at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt og/eller sagens afgørelse korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H ( konkret væsentlighedsvurdering ). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat. Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling." Repræsentanten har i endelig klage af 26. marts 2023 anført: " 3. ANBRINGENDER 3.1. MATERIELT AFGIFTSPÅLÆG Til støtte for den principale påstand og subsidiære påstand gøres følgende anbringender gældende: (i) Bevisbyrden for afgiftspålæg påhviler Skattestyrelsen, idet almindelige udgangspunkt Skattestyrelsen har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401, ikke via lovregler eller en speciel almindelig retsgrundsætning er fraveget. (ii) Der foreligger ikke særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand, bl.a. fordi den offentlige ejendomsvurdering må anses for markedsprisen på overdragelsestidspunktet, og idet markedsprisen skønsmæssigt ikke er på mere end ca. 1.500.000 kr. på overdragelsestidspunktet (overdragelsessummen kunne således have været 15 procent mindre end markedsprisen på ca. 1.450.000 kr. eller 1.232.500 kr.). Der er således foretaget et selvstændigt værdiansættelsesskøn over markedsprisen på overdragelsestidspunktet på 50.000 kr. over den offentlige ejendomsvurdering eller over markedsprisen. (iii) Realkreditinstituttet har alene efter Skattestyrelsens egne oplysninger vurderet den omhandlede ejendom (Y1-adresse) til 2.348.750 kr., allerede hvorfor markedsprisen ikke skønsmæssigt kan ansættes til 2.800.000 kr. af Vurderingsstyrelsen. Et realkreditinstitut vurderer ikke markedsprisen til en minimumspris eller en maksimumspris, men alene til markedsprisen, idet der ellers eller i modsat fald vil foreligge en krænkelse af bl.a. realkreditlovens § 26 og § 41, for realkreditinstituttets ledelse og statsautoriserede revisorer en krænkelse af bl.a. årsregnskabslovens § 11 og for de statsautoriserede revisorer en krænkelse af bl.a. revisorlovens § 16, stk. 1. Også derfor er markedsprisen på 2.348.750 kr. på overdragelsestidspunktet for ejendommen beliggende Y1-adresse. (iv) Det fremgår af SKM2022.497.VLR vedrørende særlige omstændigheder, at: "… A og B overtog i forbindelse med overdragelsen af ejendommene en realkreditgæld, der var mere end 50 procent større end den værdi, der fremgik af de offentlige ejendomsvurderinger. …" Den offentlige ejendomsvurdering var 1.450.000 kr., hvorfor en belåning af ejendommen efter realkreditinstituttets vurdering alene kunne udgøre 1.879.000 kr. (80 procent af 2.348.750 kr.) eller ca. 29,5 procent over den offentlige ejendomsvurdering. Allerede derfor er SKM2022.497.VLR til støtte for, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i værdiansættelsescirkulærets forstand fsva. den omhandlede overdragelse. Det fremgår af den underliggende stadfæstede Vestre Landsrets dom til SKM2022.507.HR , at: "… Landsretten finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor døtrene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, foreligger særlige omstændigheder. Landsretten finder på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr. … Diskrepansen i ejendomspriserne (handelspris og markedspris) var således 3.385.000 kr. eller ca. 2,1 gange mere (210 procent) end selve handelsprisen. I det forliggende tilfælde med Y1-adresse, er forskellen mellem 1.500.000 kr. og ca. ½ gang eller ca. 56,5 procent i forhold til markedsprisen på 2.348.750 kr. Allerede derfor er SKM2022.507.HR til støtte for, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i værdiansættelsescirkulærets forstand fsva. den omhandlede overdragelse. (v) Det er alene praksis den 10. december 2019 (overdragelsestidspunktet), herunder i Den Juridiske Vejledning, der kan anvendes, idet der ikke kan foretages en skærpelse af praksis bagudrettet, jf. bl.a. U.83.8H, jf. SpO2015.487. SKM2022.497.VLR og SKM2022.507.H er således i øvrigt praksisskærpelser, der ikke kan anvendes den 10. december 2019 (bagudrettet), allerede fordi de omhandlede praksisskærpelser ikke var indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning. (vi) Skattestyrelsen har således ikke løftet sin bevisbyrde for sit juridiske skøn og sit bevis- og værdiskøn på 2.800.000 kr. 3.2. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Til støtte for den mest subsidiære påstand gøres følgende anbringender gældende: Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge, jf. afsnit 3.1. ovenfor. De omhandlede mangler er således punkt (i) - (vi) ovenfor væsentlig mangelfuld undersøgelse og/eller i anden række væsentlig mangelfuld begrundelse for hvert punkt i sig selv og i anden række for punkterne/forholdene samlet. Hertil kommer, at Skattestyrelsen ikke har undersøgt sin formelle afgiftspålægslovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Disse mangler/fejl er i anden række helt eller delvist en tilsidesættelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24. Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor i sig selv eller subsidiært samlet generelt væsentlige. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes , at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt og/eller sagens afgørelse korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H ( konkret væsentlighedsvurdering ). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat. Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling." Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse anført: "A’s påstande og anbringender fastholdes i det hele. Der anmodes om retsmøde ved Landsskatteretten (omvisitering), da sagen er principiel. I anden række fastholdes retsmødet ved Skatteankenævn Hovedstaden Syd (afgørelsens adressat) og i tredje række ved Skatteankenævn Sydsjælland. A tager forbehold for at indlevere et sammenfattende processkrift, ligesom der indleveres en materialesamling til brug for retsmødet." Repræsentanten har i sammenfattende klage af 27. juni 2023 anført: " 2. SAGSFREMSTILLING 2.1. A ERHVERVEDE DEN 10. DECEMBER 2019 EJERLEJLIGHEDEN Y1-ADRESSE, FOR 1.500.000 KR. ELLER 50.000 KR. OVER DEN OFFENTLIGE EJENDOMSVURDERING PÅ 1.450.000 KR. A erhvervede den 10. december 2019 ejerlejligheden Y1-adresse, for 1.500.000 kr. eller 50.000 kr. over den offentlige ejendomsvurdering på 1.450.000 kr. 2.2. DEN 20. DECEMBER 2019 BLEV DER OPTAGET ET REALKREDITLÅN I EJERLEJLIGHEDEN Y1-ADRESSE SVARENDE TIL EN VURDERING AF DEN OMHANDLEDE EJERLEJLIGHED PÅ 2.348.750 KR. Den 20. december 2019 blev der optaget et realkreditlån i ejerlejligheden Y1-adresse, svarende til den konkrete fysisk faktiske vurdering af den omhandlede ejerlejlighed af realkreditinstituttet til 2.348.750 kr. 2.3. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 11. NOVEMBER 2023 OG UDTALELSE AF 21. MARTS 2023 Skattestyrelsen traf den 11. november 2023 afgørelse vedrørende pålæg af gaveafgift til A, hvilken afgørelse fremlægges som bilag nr. 1. Udtalelse fra Skattestyrelsen af 21. marts 2023 fremlægges som bilag nr. 2. 3. ANBRINGENDER 3.1. MATERIELT AFGIFTSPÅLÆG Til støtte for den principale påstand og subsidiære påstand gøres følgende anbringender gældende: (i) Bevisbyrden for afgiftspålæg påhviler Skattestyrelsen, idet almindelige udgangspunkt Skattestyrelsen har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401, ikke via lovregler eller en speciel almindelig retsgrundsætning er fraveget. (ii) Der foreligger ikke særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand, bl.a. fordi den offentlige ejendomsvurdering må anses for markedsprisen på overdragelsestidspunktet, og idet markedsprisen skønsmæssigt ikke er på mere end ca. 1.500.000 kr. på overdragelsestidspunktet (overdragelsessummen kunne således have været 15 procent mindre end markedsprisen på ca. 1.450.000 kr. eller 1.232.500 kr.). Der er således foretaget et selvstændigt værdiansættelsesskøn over markedsprisen på overdragelsestidspunktet på 50.000 kr. over den offentlige ejendomsvurdering eller over markedsprisen. (iii) Realkreditinstituttet har alene efter Skattestyrelsens egne oplysninger vurderet den omhandlede ejendom (Y1-adresse) til 2.348.750 kr., allerede hvorfor markedsprisen ikke skønsmæssigt kan ansættes til 2.800.000 kr. af Vurderingsstyrelsen. (iv) Et realkreditinstitut vurderer ikke markedsprisen til en minimumspris eller en maksimumspris, men alene til markedsprisen, idet der ellers eller i modsat fald vil foreligge en krænkelse af bl.a. realkreditlovens § 26 og § 41, for realkreditinstituttets ledelse og statsautoriserede revisorer en krænkelse af bl.a. årsregnskabslovens § 11 og for de statsautoriserede revisorer en krænkelse af bl.a. revisorlovens § 16, stk. 1. (v) Allerede derfor er markedsprisen på 2.348.750 kr. på overdragelsestidspunktet for ejendommen beliggende Y1-adresse. (iv) Kvadratmeterpriserne i de store byer som Y2-by er altid højere for 3-4 værelseslejligheder end for 2-værelseslejligheder (63 kvm), hvorfor Vurderingsstyrelsens sammenligning med to lejligheder på 85 kvm og 75 kvm i sig selv er forkert eller misvisende. Dermed forklares spændet mellem 34.122 kr. - 54.455 kr. i handelspriserne i området også, herunder tillige ud fra konkret stand, idet de relativt mindre lejligheder som Y1-adresse, vurderes som af realkreditinstituttet til konkret ca. 37.300 kr. per kvm. og ikke til ca. 44.500 kr. per kvm. som af Vurderingsstyrelsen baseret på to salg af 3-4 værelses lejligheder og et gennemsnit. Realkreditinstituttets vurdering ligger således inden for markedsprisen i området og er i øvrigt svarende til denne markeds-/handelspris under en konkret vurdering via fysisk faktisk gennemgang/vurdering af den omhandlede 2-værelses lejlighed, herunder i forhold til konkret stand. Y1-adresse, er ikke istandsat og i sammenligning dårlig stand, hvorfor dette i sig selv kan påvirke markedsværdien på ca. mellem 5.000 - 15.000 kr. per kvm. eller svarende til skønsmæssige istandsættelsesudgifter per kvm. Markedsprisen på 2.348.750 kr. på overdragelsestidspunktet for ejendommen beliggende Y1-adresse, er således også ud fra den konkrete vurdering af markedet og den omhandlede lejlighed foretaget af realkreditinstituttet korrekt og retvisende. (v) Det fremgår af SKM2022.497.VLR vedrørende særlige omstændigheder, at: "… A og B overtog i forbindelse med overdragelsen af ejendommene en realkreditgæld, der var mere end 50 procent større end den værdi, der fremgik af de offentlige ejendomsvurderinger. …" Den offentlige ejendomsvurdering var 1.450.000 kr., hvorfor en belåning af ejendommen efter realkreditinstituttets vurdering alene kunne udgøre 1.879.000 kr. (80 procent af 2.348.750 kr.) eller ca. 29,5 procent over den offentlige ejendomsvurdering. Allerede derfor er SKM2022.497.VLR til støtte for, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i værdiansættelsescirkulærets forstand fsva. den omhandlede overdragelse. Det fremgår af den underliggende stadfæstede Vestre Landsrets dom til SKM2022.507.HR , at: "… Landsretten finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor døtrene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, foreligger særlige omstændigheder. Landsretten finder på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr. … Diskrepansen i ejendomspriserne (handelspris og markedspris) var således 3.385.000 kr. eller ca. 2,1 gange mere (210 procent) end selve handelsprisen. I det forliggende tilfælde med Y1-adresse, er forskellen mellem 1.500.000 kr. og ca. ½ gang eller ca. 56,5 procent i forhold til markedsprisen på 2.348.750 kr. Allerede derfor er SKM2022.507.HR til støtte for, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i værdiansættelsescirkulærets forstand fsva. den omhandlede overdragelse. (vi) Landsskatteretten har i sin praksisskærpende afgørelse i SKM2023.195.LSR anset en fravigelse på 85 procent i forhold til vurderingen hos realkreditinstituttet for særlige omstændigheder. I SKM2021.533.SR var den tilsvarende fravigelse på ca. 108 procent. Den offentlige ejendomsvurdering var 1.450.000 kr. for den omhandlede ejendom, hvorfor en belåning af ejendommen efter realkreditinstituttets vurdering alene kunne udgøre 1.879.000 kr. (80 procent af 2.348.750 kr.) eller ca. 29,5 procent over den offentlige ejendomsvurdering. I det forliggende tilfælde med Y1-adresse, er forskellen mellem 1.500.000 kr. og ca. ½ gang eller ca. 56,5 procent i forhold til markedsprisen på 2.348.750 kr. Allerede derfor er SKM 2011.533.SR og SKM2023.195.LSR til støtte for, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i værdiansættelsescirkulærets forstand fsva. den omhandlede overdragelse (meget væsentlig forskel på ca. 56,5 procent og ca. 85 procent og ca. 108 procent eller på ca. 30 procent og ca. 50 procent i A’s favør). Den både relative og absolutte procentuelle forskel udgår således ikke særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulærers forstand. (vii) SKM2022.3.ØLR er ikke sammenlignelig med denne sag, idet er foreligger en faktisk handel med uafhængig tredjepart ca. 3 måneder inden overdragelsen for ca. 50 procent over handelsprisen ved en senere overdragelse i et gavemiljø. (viii) Det er alene praksis den 10. december 2019 (overdragelsestidspunktet), herunder i Den Juridiske Vejledning, der kan anvendes, idet der ikke kan foretages en skærpelse af praksis bagudrettet, jf. bl.a. U.83.8H, jf. SpO2015.487. SKM2022.3.ØLR , SKM2022.497.VLR , SKM2022.507.H og SKM2023.195.LSR er således i øvrigt praksisskærpelser, der ikke kan anvendes den 10. december 2019 (bagudrettet), allerede fordi de omhandlede praksisskærpelser ikke var indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning. (ix) Skattestyrelsen har således ikke løftet sin bevisbyrde for sit juridiske skøn og sit bevis- og værdiskøn på 2.800.000 kr., jf. bl.a. afsnit iii og iv ovenfor. (x) Der er således ingen særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand ud fra praksis og retspraksis, og i anden række udgør de særlige omstændigheder alene en pris på 2.350.000 kr. for den omhandlede lejlighed. 3.2. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Til støtte for den mest subsidiære påstand gøres følgende anbringender gældende: Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge, jf. afsnit 3.1. ovenfor. De omhandlede mangler er således punkt (i) - (x) ovenfor væsentlig mangelfuld undersøgelse og/eller i anden række væsentlig mangelfuld begrundelse for hvert punkt i sig selv og i anden række for punkterne/forholdene samlet. Hertil kommer, at Skattestyrelsen ikke har undersøgt sin formelle afgiftspålægslovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Disse mangler/fejl er i anden række helt eller delvist en tilsidesættelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24. Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor i sig selv eller subsidiært samlet generelt væsentlige. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt og/eller sagens afgørelse korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat. Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling." Skatteankenævn Sydsjællands afgørelse Skatteankenævnet skal tage stilling til om Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen og begrundelsespligten. Dernæst skal skatteankenævnet tage stilling til, hvorvidt ejendommen overdraget fra klagerens far kan værdiansættes inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering eller om der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at 15 %-reglen ikke kan finde anvendelse. Officialprincippet og begrundelse Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at eksempelvis parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger. Ifølge forvaltningslovens § 22 skal en skriftlig afgørelse være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Begrundelsen skal indeholde en henvisning til relevante retsregler, og i det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. Skattestyrelsen har indhentet og gennemgået relevante oplysninger i sagen, ligesom Skattestyrelsen i den påklaget afgørelse har beskrevet de faktiske omstændigheder af betydning for sagen. Skattestyrelsen har i begrundelsen for afgørelsen henvist til relevante retsregler, domme og afgørelser, der er indgået i vurderingen. Skatteankenævnet finder derfor, at Skattestyrelsen har overholdt såvel officialprincippet som begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 og 24. Værdiansættelse af ejendom En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b. Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22 således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982. Af cirkulærets pkt. 2 fremgår, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv. Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften. Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995. I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. I sagen indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Den maksimale belåningsprocent i realkredit udgjorde henholdsvis 80 % og 60 %, og ejendommene var i forbindelse med optagelse af realkreditlånene blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi. I SKM2021.267.HR fandt Højesteret vedrørende værdiansættelsen af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. I SKM2022.507.HR fandt Højesteret, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5.000.000 kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet. I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr. havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr. I SKM2022.497.VLR fandt Vestre Landsret med henvisning til den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene, at der forelå særlige omstændigheder. I SKM2023.195.LSR fandt Landsskatteretten, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtager i forbindelse med ejendomsoverdragelsen overtog et kreditforeningslån på 10.020.000 kr. Ejendommen kunne derfor ikke overdrages for 6.750.000 kr. svarende til +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Klagerens far overdrog den 10. december 2019 ejendommen beliggende Y1-adresse, til klageren for 1.500.000 kr. Overdragelsessummen lå inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Den 20. december 2019 blev der tinglyst et realkreditlån i ejendommen på 1.879.000 kr. Vurderingsstyrelsen vurderede ved udtalelse af 6. oktober 2022, at handelsværdien af ejendommen i december 2019 var 2.800.000 kr. Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Henset til, at der ved ejendomsoverdragelsen til klageren i december 2019 blev optaget et realkreditlån i ejendommen på 1.879.000 kr. svarende til, at realkreditinstituttet vurderede ejendommen til minimum 2.348.750 kr., finder skatteankenævnet, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Da skatteankenævnet finder, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, anses det for med rette, at Skattestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet. Skatteankenævnet finder, at handelsværdien ved overdragelsen i december 2019 udgjorde 2.800.000 kr. svarende til Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og at det er denne værdi, der skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift. Skatteankenævnet stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. …" Forklaringer A har forklaret, at han købte lejligheden beliggende Y1-adresse, i december 2019. De havde nogle snakke om lejligheden og alt gik i orden den 20. december 2019. Overdragelsen var den 10. december 2019. Der var nogle omstændigheder der gjorde det svært. Standen af lejligheden var den, at vinduerne var i dårlig stand, det trak i alle rum og badeværelset var uden vindue. Badeværelset var uden bad, og ingen sanitet. Der var intet toilet. Der var klinker, som var ødelagte. Dørene var dårlige med råd i samtlige døre. Gulvene i lejligheden kunne ikke blive slebet mere og der blev lagt nyt gulv over det hele. El-tavlen og installationerne var gamle og stærkt ulovlige. Der var en elektriker som lavede dem fordi de gav stød. Han har selv fået stød. Det var en stærkt ramponeret lejlighed. Der var begyndende skimmelsvamp i stuen og i soveværelset. Der havde været en vandskade. Rørføringen i bad og køkken skulle laves om. Det var en omgang klamhuggeri. Det var et sminket lig. Køkkenet var med flere vandskader under vasken. Det var et gammelt køkken med installation for gas. Denne var ulovlig og der var risiko for brandfare. Køkkenelementerne var gamle. Der var ikke nogen hårde hvidevarer. Der var vaskemaskine i kælderen. Han mindes ikke at der var et køleskab. Han overtog lejligheden i en stand, hvor der ikke var nogen som havde lyst til at bo der. Hans far var psykisk syg de seneste år han levede og boede i lejligheden. Det forklarer lejlighedens stand. Lejligheden skulle sættes i stand. Han fik lavet et nyt badeværelse med nyt bad, nyt køkken med nye hårde hvidevarer, nye gulve, vvs og el. Han fik malet og der skulle tages hånd om skimmelsvamp. Han lavede en gennemgribende renovering af lejligheden. Det var bl.a. IC som udførte arbejdet. Der var også en elektriker fra G1-virksomhed og en vvs-er der udførte arbejde. Køkkenet var fra G2-virksomhed. Istandsættelsen har kostet ham langt over 400.000 kr. Belåningen som han fik var et realkreditlån og var det maksimale han kunne få lov at låne. F1-bank var ikke ude at besigtige lejligheden forinden de tilbød ham lånet. Han har været kunde i banken i mange år og han tænker at de stolede på ham. F1-bank kendte ikke til lejlighedens meget dårlige stand. Den er belånt ud fra nogle generelle kvm-tal. Markedsprisen da han overtog lejligheden var den, at han ikke ville give 2,3 mio. kr. for den. Måske 1,7 mio. kr. maksimalt. Salgsprisen han fik fra sin far var derfor tæt på markedsprisen. Ejerlejligheden blev efterfølgende solgt af ejendomsmægler IE pr. 1. august 2024 for 4.125.000 kr. Han har regninger for de overførsler på betaling for renoveringen som han har lavet. Han har fundet billeder og fakturaer frem. Disse er ikke fremlagt i sagen. Vidnet IC har forklaret, at han godt kan huske det arbejde som han udførte i ejerlejligheden beliggende Y1-adresse. Han blev kontaktet af A i sommeren 2022 via (red.hjemmeside.nr.1.fjernet). Det var en totalentreprise som han skulle lave. Som han husker det, var vinduerne ikke i dårlig stand. Dørene var, bl.a. den til bagtrappen, den var spartlet op og kunne ikke låse. Politiet havde sparket den op. De andre døre var også i dårlig stand. Elinstallationerne var mangelfulde og der manglende el-udtag til hårde hvidevarer i køkkenet. Der blev derfor trukket el fra el-tavlen. Lofterne i lejligheden var masonitplader, men de var ikke faldefærdige. De blev ordnet. Badeværelset "var der ikke". Der var en faldstamme i gulvet. Gulvet var smadret og man havde forsøgt at lappe på det. Der var intet toilet og intet bad. Gulvet skulle støbes om. Gulvene i lejligheden var således, at der ude i gangen var planker der var flækket, og der blev der lagt nyt gulv. I resten af lejligheden kunne de redde gulvene og de sleb dem. I lejligheden stod der en vaskemaskine, som det ikke lykkedes han at reparere. Køkkenet var gammelt og slidt. Der er ikke mange som ville bo med sådan et køkken. Der var ikke skimmelsvamp i køkkenet, der var skimmelvækst ved vinduerne. Han lavede nyt bad og nyt køkken. Der var ikke så mange penge, så det var med slibning og maling af nogle låger, døre og karme. Der kom nye hårde hvidevarer. Det endte med en totalrenovering. A betalte 230.000 kr. inkl. moms i arbejdsløn til ham. A købte selv materialer m.v. Hvis han skulle fastsætte værdien af hans arbejde, vil det være til ca. 750.000 kr. inkl. moms. Der er faktura på det hele. Han har taget billeder i lejligheden og har gemt alle bilag. Disse er sendt til advokaten i søndags. Vidnet IE har forklaret, at han er ejendomsmægler og har solgt ejendommen beliggende Y1-adresse for A. Det var i maj 2024. Han husker ikke, om lejligheden nåede at komme i kommission. Den blev vist nok solgt som et skuffesalg, uden annoncering. Da han solgte lejligheden, var den i en god stand, gulvene var pæne og der var tale om en nyrenoveret lejlighed. Køkken og bad var nyt. Han husker ikke lejlighedens elinstallationer, men mener at de var ok. De fik ikke taget billeder af lejligheden, da den hurtigt blev solgt. Den stod indflytningsklar. Badeværelset var større end forventet for en 2-værelses lejlighed på Y2-by. Det var med bruseniche og indretning af sådan et rum koster mere end 200.000 kr. inkl. moms. Han kan ikke huske, hvilket mærke som køkkenet var, men det må have kostet ca. 100.000 kr. ud fra arbejde og materialer. I forhold til gulve, el, og malerarbejde tør han ikke sætte pris på opgaverne, men håndværkere dyre, så han vil gætte på mellem 600. - 800.000 kr. Parternes synspunkter A har i sit påstandsdokument anført: "… 3. ANBRINGENDER 3.1. SKATTEMINISTERIETS V/KAMMERADVOKATEN ER I SIN RETSSAGFØRELSE FORPLIGTET TIL AT ANVENDE OFFICIALMAKSIMEN IKKE-CONTRA LEGEM Skatteministeriet har i sin retssagsførelse, herunder ved domstolene, pligt til at nedlægge påstande og fremsætte anbringender i overensstemmelse med officialmaksimen , jf. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, side 380ø (tillige henvisning til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. side 357-358 samt Retsplejelovens 100 År, red. Ulrik Rammeskow BangPedersen m.fl., DJØF’s Forlag, 2019, Sune Fugleholm og Steffen Sværke, Statens Førelse af retssager, bl.a. side 515 - 516, side 526 - 527 og side 537. Denne retstilstand følger af enten retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, en almindelig retsgrundsætning eller af ministeransvarlighedslovens § 5. M.a.o. må Skatteministeriet ikke via forhandlingsmaksimen og de processuelle regler for retssagsførelse - hvis muligt inden for retsreglerne/ikke contra legem - give et skattesubjekt en ringere behandling end efter officialmaksimen. Det betyder, at Skatteministeriet som procespart skal acceptere de beviser, der ville kunne fremlægges over for Skattestyrelsen og Landsskatteretten (Skatteministeriet som myndighed ) ved Retten i Glostrup. Retsplejelovens regler om bevisførelse er under retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen eller under parternes rådighed) , jf. bl.a. ordlyden til retsplejelovens § 209 a. Kammeradvokaten anmodes derfor om at høre sin klient, Skatteministeriet, om en erklæring til gunst for skatteborgerne eller et væsentligt bevis , der kan sikre ham en retmæssig beskatning , ikke skal tillades ført. Skatteministeriet er således under sine særlige forhold som offentlig procespart retligt forpligtet til at sikre en retmæssig beskatning af skattesubjekterne og ikke det modsatte. 3.2 BEVISBYRDEN FOR PÅLÆG AF GAVEAFGIFT PÅHVI LER SKATTEMINISTERIET Bevisbyrden for afgiftspålæg påhviler Skattestyrelsen, idet det almindelige udgangspunkt er, at Skatteministeriet har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401. Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØF’s Forlag, s. 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde). Et eksempel på fastholdelsen af dette udgangspunkt på de forskellige skatteretlige regler er SKM2010.26.HR vedrørende bevisbyrden for rette indkomstmodtager. Bevisbyrden vedrører både faktum og jus. Dette udgangspunkt er ikke fraveget via lovregler eller via speciel eller anden almindelig retsgrundsætning. Skatteministeriet har ikke løftet sin bevisbyrde. 3.3. BEVISBYRDEN VEDRØRER SELVE 15-PROCENTSREGLEN OG ET GIVENT BEVIS-/VÆRDISKØN PÅHVILER SKATTEMINISTERIET, OG DEN BEVISBYRDE ER IKKE LØFTET Bevisbyrden er i første række alene, hvorvidt Skatteministeriet har godtgjort, at handelsprisen på 1.500.000 kr. for den omhandlede ejerlejlighed kan afgiftsretligt ændres som følge af særlige omstændigheder i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, afsnit 6, afsnit 3’s forstand. Det er således Skatteministeriet, som bl.a. skal godtgøre, at den omhandlede ejerlejlighed ikke var vurderet til højest eller maksimalt 2.348.750 kr. som følge af den foretagne belåning (konkret vurdering af realkreditinstituttet under lovpligt til markedsværdi). D.d. har det ikke været muligt at indhente skriftlige oplysninger herom fra F1-bank. Den omhandlede bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet, jf. afsnit 2.2 - 2.4 nedenfor og SKM2023.131.LSR . I anden række er hverken UfR 2016.191 H og UfR 2018.1215 H præjudikater for, at A har bevisbyrden for, at Skatteministeriets bevis- og værdiskøn på 2.800.000 kr. er mangelfuldt og/eller, at skønnet er åbenbart urimeligt. Det af Skatteministeriet hævdede fremgår således ikke af præmisserne i de omhandlede domme, hvorfor udgangspunktet om Skatteministeriets bevisbyrde må anses for fastholdt af Højesteret (almindelig retsgrundsætning). Det er således Skatteministeriet, som skal godtgøre, at bevis- og værdiskønnet på 2.800.000 kr. ( bilag B ) ikke er mangelfuldt og/eller åbenbart urimeligt. Et skøn ud fra skønnede, meget varierende kvadratmeterpriser uden besigtigelse er ikke tilstrækkeligt til at løfte denne bevisbyrde for ingen mangler ved skønnet eller manglende åbenlys urimelighed. Den omhandlede bevisbyrde har Skatteministeriet således ikke løftet. 3.4. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREG LERNE OG OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006, medmindre der er klar lovregulering herimod. Bevisbyrdereglerne retter sig således alene bebyrdende for afgiftssubjekterne som A mod sagsførelse ved den dømmende magt, hvor Skatteministeriet tillige er "På Ministerens Vegne", jf. ministeransvarlighedsloven. Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: "… Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en "skærpet bevisbyrderegel" for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. …" Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. En offentlig myndighed som Skattestyrelsen ( bilag nr. 1 ) og Skatteankenævn Sydsjælland ( bilag nr. 3) kan således populært skrevet ikke gemme sig bag bevisbyrderegler (sandsynliggjort eller godtgjort) i sin sagsoplysning (officialmaksimen). 3.5. HJEMLEN TIL 15-PROCENTSREGLEN ER ALENE PRAK SIS (ULOVHJEMLET OG UHJEMLET), HVILKEN PRAKSIS A KAN STØTTE RET PÅ VIA LIGHEDSGRUNDSÆTNINGEN OG/ELLER ET PRINCIP OM RETSBESKYTTEDE FORVENTNINGER Hjemlen til 15-procentsreglen er alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet), jf. bl.a. TfS 2003, 606 H, hvilken praksis A kan støtte ret på via lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, jf. SKM2015.479HR og SpO2015.487. Den omhandlede praksis er ikke anset for klart ulovlig for Skatteministeriet af Højesteret, men alene forudsat ulovlig for Skatteministeriet af Højesteret. Den omhandlede praksis (15-procentsreglen) er åbenlyst eksisterende og i anden række godtgjort, herunder allerede via al den praksis (bl.a. i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, afsnit 6, Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.H.2.1.8.2 og Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.2.1 ) og al den retspraksis, der er fremlagt i sagen, jf. bl.a. 2015.487 (om kravene til en fast, bindende praksis). En sådan ulovhjemlet og uhjemlet retstilstand er i forudsat overensstemmelse med Skatteministeriets anbringender i svarskriftet side 1, sidste afsnit, hvori det korrekt er anført, at lovhjemlerne i den dagældende boafgiftslovs § 12 og 27, herunder forarbejderne, alene regulerede til markedspris eller handelspris. Værdiansættelse via 15-procentsreglen foretages således heller ikke i henhold til boafgiftslovens § 27, men alene i medfør af værdiansættelsescirkulæret. Det har som følge af Grundlovens § 43, 1. led, og § 46, stk. 1 (lovhjemmelskrav), ingen betydning for Skatteministeren, hvorvidt den omhandlede praksis (15-procentsreglen) er fortættet til en almindelig retsgrundsætning. 3.6. EN PRAKSIS SKAL BEDØMMES I FORHOLD TIL DE SKABTE KRITERIER/HENSYN HERI PÅ TIDSPUNKTET FOR OVERDRAGELSEN AF DEN OMHANDLEDE EJER LEJLIGHED, OG DER FORELIGGER FLERE KONKRET UANVENDELIGE PRAKSISSKÆRPELSER (UANVENDELIGE KRITERIER/HENSYN SOM FØRSTE ANBRINGENDE I FØRSTE RÆKKE) En praksis skal bedømmes i forhold til de skabte kriterier/hensyn på tidspunktet for overdragelsen af den omhandlede ejerlejlighed. Alle senere skabte (ikke fra lov udledte) kriterier/hensyn i bebyrdende retning for skattesubjektet udgør praksisskærpelser , herunder via retspraksis’ fortolkning af indholdet af den omhandlede praksis, jf. bl.a. U.83.8H og litteratur herom i SpO2015.487. Praksis, der skal til bedømmelsen i den foreliggende sag, er således alene den, der var gældende på tidspunktet for overdragelsen af den omhandlede ejerlejlighed den 10. december 2019. Skatteministeriets henvisninger til praksis, herunder via retspraksis, må anses for udtømmende . Der er således ikke mere praksis til egenopfattet støtte for Skatteministeriets påstande, end hvad der henvises til af Skatteministeriet. Der foreligger ikke praksispræciseringer vedr. 15-procentsreglen efter 10. december 2019, jf. TfS 2017, 177, men derimod praksisændringer i skærpende retning for skattesubjekterne som A, jf. Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit A.A.4.2 og A.A.4.3 . Kravet til praksisskærpelsers gyldighed fremgår af Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit A.A.4.3 ("... En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger..."). SKM2022.497.VLR , der er stadfæstet af Højesteret i U.2024.880H, er under tidligst Landsskatterettens afgørelse med sagsnr. 20-0018643 af 26. februar 2021, hvorfor praksisændringen vedr. realkreditbelåning er senere end 10. december 2019 og derfor er uanvendelig over for A. Den omhandlede praksisændring vedr. realkreditbelåning er i anden række ikke behørigt varslet den 10. december 2019. I forhold til SKM2022.507.HR (realkreditbelåning) var den modsatte praksis gældende den 10. december 2019, idet Landsskatteretten den 4. april 2019 i SKM2019.281.LSR havde givet skattesubjektet medhold. Praksis herom er derfor uanvendelig over for A som følge af reglerne om praksisskærpelser (almindelig retsgrundsætning). Der er således ingen adgang til at anvende et kriterie/hensyn om realkreditbelåning praksisskærpende for A. SKM2023.195.LSR og SKM2021.533.SR er ligeledes allerede som følge at det tidsmæssige aspekt ikkegældende praksisskærpelser den 10. december 2019. Endelig følger det af dagældende og nugældende praksis, jf. bl.a. SKM2023.131.LSR , at der ikke foreligger særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand i A’s tilfælde. 3.7. DER FORELIGGER IKKE SÆRLIGE OMSTÆNDIGHEDER I AFSNIT 6, 3. AFSNIT I CIRKULÆRE NR. 185 AF 17. NOVEMBER 1982’S FORSTAND (VÆRDIANSÆTTELSESCIRKULÆRET) VED AS ERHVERVELSE AF EJERLEJLIGHEDEN Y1-adresse Retsforholdet vedr. 15-procentsreglen er alene reguleret af praksis via cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret), idet den ingen støtte herfor er i hverken ordlyden og/eller forarbejderne til den dagældende boafgiftslov, jf. bl.a. TfS 2003,646 H. A kan i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger støtte ret på 1) praksis i sig selv i form af afgørelser og 2) det omhandlede værdiansættelsescirkulæret afsnit 6, 2. afsnit og 3. afsnit i sig selv, jf. SKM2015.479HR og SpO2015.487. Der foreligger ikke særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand, bl.a. fordi den offentlige ejendomsvurdering må anses for markedsprisen på overdragelsestidspunktet, og idet markedsprisen skønsmæssigt ikke er på mere end ca. 1.500.000 kr. på overdragelsestidspunktet (overdragelsessummen kunne således have været 15 procent mindre end markedsprisen på ca. 1.450.000 kr. eller 1.232.500 kr.). Der er således foretaget et selvstændigt værdiansættelsesskøn over markedsprisen på overdragelsestidspunktet på 50.000 kr. over den offentlige ejendomsvurdering eller over markedsprisen. Realkreditinstituttet har alene efter Skattestyrelsens egne oplysninger vurderet den omhandlede ejendom (Y1-adresse) til 2.348.750 kr., allerede hvorfor markedsprisen ikke skønsmæssigt kan ansættes til 2.800.000 kr. af Vurderingsstyrelsen. Et realkreditinstitut vurderer ikke markedsprisen til en minimumspris eller en maksimumspris, men alene til markedsprisen , idet der ellers eller i modsat fald vil foreligge en krænkelse af bl.a. realkreditlovens § 26 og § 41, for realkreditinstituttets ledelse og statsautoriserede revisorer en krænkelse af bl.a. årsregnskabslovens § 11 og for de statsautoriserede revisorer en krænkelse af bl.a. revisorlovens § 16, stk. 1. Allerede derfor er markedsprisen på 2.348.750 kr. på overdragelsestidspunktet for ejendommen beliggende Y1-adresse. Kvadratmeterpriserne i de store byer som Y2-by er altid højere for 3-4 værelses lejligheder end for 2-værelseslejligheder (63 kvm), hvorfor Vurderingsstyrelsens sammenligning med to lejligheder på 85 kvm og 75 kvm i sig selv er forkert eller misvisende. Dermed forklares spændet mellem 34.122 kr. - 54.455 kr. i handelspriserne i området også, herunder tillige ud fra konkret stand, idet de relativt mindre lejligheder som Y1-adresse, vurderes som af realkreditinstituttet til konkret ca. 37.300 kr. per kvm. og ikke til ca. 44.500 kr. per kvm. som af Vurderingsstyrelsen baseret på to salg af 3-4 værelses lejligheder og et gennemsnit. Realkreditinstituttets vurdering ligger således inden for markedsprisen i området og er i øvrigt svarende til denne markeds-/handelspris under en konkret vurdering via fysisk faktisk gennemgang/vurdering af den omhandlede 2-værelses lejlighed, herunder i forhold til konkret stand. Y1-adresse, er ikke istandsat og i sammenligning dårlig stand, hvorfor dette i sig selv kan påvirke markedsværdien på ca. mellem 5.000 - 15.000 kr. per kvm. eller svarende til skønsmæssige istandsættelsesudgifter per kvm. Markedsprisen på 2.348.750 kr. på overdragelsestidspunktet for ejendommen beliggende Y1-adresse, er således også ud fra den konkrete vurdering af markedet og den omhandlede lejlighed foretaget af realkreditinstituttet korrekt og retvisende. Det fremgår af SKM2022.497.VLR vedrørende særlige omstændigheder, at: "… A og B overtog i forbindelse med overdragelsen af ejendommene en realkreditgæld, der var mere end 50 procent større end den værdi, der fremgik af de offentlige ejendomsvurderinger. …" Den offentlige ejendomsvurdering var 1.450.000 kr., hvorfor en belåning af ejendommen efter realkreditinstituttets vurdering alene kunne udgøre 1.879.000 kr. (80 procent af 2.348.750 kr.) eller ca. 29,5 procent over den offentlige ejendomsvurdering. Allerede derfor er SKM2022.497.VLR til støtte for, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i værdiansættelsescirkulærets forstand fsva. den omhandlede overdragelse. Det fremgår af den underliggende stadfæstede Vestre Landsrets dom til SKM2022.507.HR , at: "… Landsretten finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor døtrene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, foreligger særlige omstændigheder. Landsretten finder på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr. …" Diskrepansen i ejendomspriserne (handelspris og markedspris) var således 3.385.000 kr. eller ca. 2,1 gange mere (210 procent) end selve handelsprisen. I det forliggende tilfælde med Y1-adresse, er forskellen mellem 1.500.000 kr. og ca. ½ gang eller ca. 56,5 procent i forhold til markedsprisen på 2.348.750 kr. Allerede derfor er SKM2022.507.HR til støtte for, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i værdiansættelsescirkulærets forstand fsva. den omhandlede overdragelse. Landsskatteretten har i sin praksisskærpende afgørelse i SKM2023.195.LSR anset en fravigelse på 85 procent i forhold til vurderingen hos realkreditinstituttet for særlige omstændigheder. I SKM2021.533.SR var den tilsvarende fravigelse på ca. 108 procent. Den offentlige ejendomsvurdering var 1.450.000 kr. for den omhandlede ejendom, hvorfor en belåning af ejendommen efter realkreditinstituttets vurdering alene kunne udgøre 1.879.000 kr. (80 procent af 2.348.750 kr.) eller ca. 29,5 procent over den offentlige ejendomsvurdering. I det forliggende tilfælde med Y1-adresse, er forskellen mellem 1.500.000 kr. og ca. ½ gang eller ca. 56,5 procent i forhold til markedsprisen på 2.348.750 kr. Allerede derfor er SKM 2011.533.SR og SKM2023.195.LSR til støtte for, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i værdiansættelsescirkulærets forstand fsva. den omhandlede overdragelse (meget væsentlig forskel på ca. 56,5 procent og ca. 85 procent og ca. 108 procent eller på ca. 30 procent og ca. 50 procent i A’s favør). Den både relative og absolutte procentuelle forskel udgår således ikke særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulærers forstand. SKM2022.3.ØLR er ikke sammenlignelig med denne sag, idet der foreligger en faktisk handel med uafhængig tredjepart ca. 3 måneder inden overdragelsen for ca. 50 procent over handelsprisen ved en senere overdragelse i et gavemiljø. Det er alene praksis den 10. december 2019 (overdragelsestidspunktet), herunder i Den Juridiske Vejledning, der kan anvendes, idet der ikke kan foretages en skærpelse af praksis bagudrettet , jf. bl.a. U.83.8H, jf. SpO2015.487, SKM2022.3.ØLR , SKM2022.497.VLR , SKM2022.507.H og SKM2023.195.LSR er således i øvrigt praksisskærpelser, der ikke kan anvendes den 10. december 2019 (bagudrettet), allerede fordi de omhandlede praksisskærpelser ikke var indarbejdet i Den Juridiske Vejledning, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning. Skatteministeriet har således ikke løftet sin bevisbyrde for sit juridiske skøn og sit bevis- og værdiskøn på 2.800.000 kr. Der er således ingen særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand ud fra praksis og retspraksis, og i anden række udgør de særlige omstændigheder alene en pris på 2.350.000 kr. for den omhandlede lejlighed. Derfor skal påstandene i prioriteret rækkefølge tages til følge. 3.8. REALKREDITBELÅNING INDGÅR ALENE SOM KRITERIE/HENSYN TIL AFVEJNING AF SÆRLIG OMSTÆNDIGHEDER I AFSNIT 6, 3. AFSNIT, I CIRKULÆRE NR. 185 AF 17. NOVEMBER 1982’S FORSTAND (VÆRDIANSÆTTELSESCIRKULÆRET) Det fremgår af U.2024.880H vedr. realkreditbelåning, at: "... I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen. ..." Realkreditbelåning er således alene et kriterie/hensyn bl.a. flere , som skal indgå i vurderingen af, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder i afsnit 6, 3. afsnit, i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982’s forstand (værdiansættelsescirkulæret). I den forbindelse skal realkreditbelåningen væsentligt overstige den offentlige vurdering eller købsprisen herover for, at en sådan realkreditbelåning kan indgå i afvejningen. Der er åbenlyst ikke i forbindelse med overdragelsen af ejerlejligheden Y1-adresse, sket overtagelse af nogen realkreditgæld, men der er afgivet et lånetilbud til A direkte (overtageren af den omhandlede ejerlejlighed). Det bestrides ikke, at lånetilbuddet forelå førend den 20. december 2019 (tingslysningsdatoen), i hvilken forbindelse oplyses, at første uforpligtende lånemøde vedr. ejerlejligheden Y1-adresse, var den 18. november 2019 i F1-bank. Men det bestrides ud fra de tilgængelige, skriftlige oplysninger d.d., at selve det skriftlige lånetilbud forelå førend den 10. december 2019 (overtagelsesdatoen). Ejerlejligheden er således ikke overtaget med realkreditgæld, da denne realkreditgæld først er tinglyst den 20. december 2019. Det forhold, at der i forbindelse med ejendommens tinglysning med første uforpligtende drøftelse den 18. november 2019 herom er optaget et realkreditlån, er ikke omfattet af ordlyden af Højesterets præmisser og i anden række heller ikke af formålet med eller hensynene bag de omhandlede præmisser. Det er alene overtagelse af gammel eller allerede optaget belåning, der væsentlig overstiger købesummen, som under U.2024.880H med den fornødne sikkerhed kan indikere (et blandt flere lovlige kriterier/hensyn), at der foreligger særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand som følge af en væsentlig afvigelse mellem den offentlige ejendomsvurdering (1.450.000 kr.) og/eller købsprisen (1.500.000 kr.) og en skønnet markedspris (2.348.750 kr.). 3.9. SKATTEMINISTERIETS BEVIS- OG VÆRDISKØN VIA VURDERINGSSTYRELSEN UNDER I ØVRIGT MINISTERIETS BEVISBYRDE ER PÅ SELVSTÆNDIGT GRUNDLAG IMØDEGÅET AF A SUHRLARSEN (MANGELFULDT OG/ELLER ÅBENLYST URIMELIGT SKØN) Skatteministeriets bevis- og værdiskøn via Vurderingsstyrelsen ( bilag B ) er under i øvrigt ministeriets bevisbyrde konkret imødegået af A via en vurdering af ejerlejligheden Y1-adresse, efter besigtigelse og gennemgang af dokumenter af en lokal ejendomsmægler (indehaver) eller ekspert ud fra bl.a. samtlige salg i 2019 på Y3-vej ( bilag nr. 5 ). Vurderingsstyrelsens meget frie skøn er således afløst af et konkret bevis- og værdiskøn under et udvidet faktum vedr. salgspriser på Y3-vej i 2019. Eller m.a.o. et sagkyndigt, konkret og langt mere præcist skøn end Vurderingsstyrelsens. Der foreligger to ensidigt indhentede erklæringer fra henholdsvis Vurderingsstyrelsen og en forudsat vidneforklaring fra en uafhængig lokal ejendomsmægler, hvorfor begge de omhandlede beviser ( bilag B og bilag 5 ) mindst kan ligestilles. I den forbindelse må det tillægges særlig vægt til ugunst for Skatteministeriet, at Vurderingsstyrelsen er en styrelsen under ministeriet og således ikke er uafhængig, jf. U.55.13H. Det modsatte i forhold til A er tilfældet med den lokale, uafhængige ejendomsmægler. Skatteministeriets omhandlede værdi- og bevisskøn er således i sig selv mangelfuldt via sit grundlag med bl.a. 1) manglende konkret besigtigelse, 2) manglende tilstrækkelig gennemgang af ejerlejlighedens dokumenter, 3) manglende ejendomsmæglerfaglig kompetence i forhold til størrelse (2-værelses), det tinglyste areal på 56 m2 (BBR-meddelelsen) og lejlighedens konkrete meget dårlige stand med senere omfattende renoveringsudgifter, 4) oplysninger om istandsættelsesudgifter i ejerforeningen til fordeling samt 5) et for lille datagrundlag vedr. sammenlignelige salg. Forskellen mellem 2.350.000 kr. og 2.800.000 kr. eller 450.000 kr. eller i anden række 350.000 kr. må tillige anses for åbenlyst urimelig, når henses til at alle afgiftspålæg skal være korrekte og ikke pønale. Det altovervejende hovedhensyn bag afgiftspålæg er således, at værdierne til pålæg af afgift eller afgiftsfrihed som for A skal være korrekte. Det har en særlig betydning i den forliggende sag, idet en fejlskøn på værdi kan have en afgørende betydning for, hvorledes det omhandlede værdiansættelsescirkulære skal finde anvendelse. Det medfører, at den åbenbare urimelighed har et indskrænket område (almindelig retsgrundsætning) i forhold til afgiftspålæg og i anden række, at den omhandlede forskel uden konkret indskrænkning er åbenbart urimelig. Særlige omstændigheder i det omhandlede værdiansættelsescirkulæres forstand og åbenbart urimeligt skøn er således på ingen måde sammenfaldende begreber allerede på grundlag af de vidt forskellige hensyn bag reguleringen. Skatteministeriet har således fortsat ikke løftet sin bevisbyrde for sit omhandlede bevis- og værdiskøn. 3.10. RETLIGE REFLEKSVIRKNINGER AF RETTEN I GLOSTRUPS KENDELSE AF 11. OKTOBER 2024, HERUNDER I FORHOLD TIL BEVISVÆRDIEN AF BILAG B SVARENDE TIL ET PARTSINDLÆG ELLER ANBRINGENDER, JF. RETSPLEJELOVENS § 344, STK. 1 Retten i Glostrups kendelse af 11. oktober 2024 under rettens fortolkning af retsplejelovens § 341 a, stk. 1, må kvalificere følgende retlige refleksvirkninger. For det første er bilag B alene et partsindlæg eller en partsvurdering svarende til et anbringende med en bevisværdi svarende hertil, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1. Det er således ikke en sagkyndig erklæring . Den pågældende medarbejder, der har afgivet partsindlægget inden for Skatteministeriets ressortområde ( bilag B ) , har heller ikke nogen uddannelsesmæssig og/eller erhvervsmæssig baggrund som ejendomsmægler eller noget som helst lokalkendskab til ejerlejlighedsmarkedet på Y2-by, herunder i 2019. En sådan vurdering må også følge af, at Skatteministeriet som procespart er underlagt officialmaksimen ikke-contra legem, jf. supplerende processkrift nr. 1, afsnit 1.1, og derfor er forpligtet til anvendelse af retsplejelovens § 209 a, hvis ikke Skatteministeriet anså bilag B for alene et anbringende med en bevisværdi svarende hertil. For det andet føres ejendomsmægler IE fra G3-virksomhed på Y2-by, der har solgt den omhandlede ejerlejlighed beliggende Y1-adresse, for A, som vidne vedr. lejlighedens stand på overdragelsestidspunktet den 1. august 2024, vedr. de oplyste istandsættelsesarbejder i lejligheden siden 10. december 2019 samt øvrige faktiske forhold vedr. den omhandlede ejerlejlighed. Eller m.a.o. en vidneafhøring af IE alene om faktiske forhold og dermed ikke om sagkyndige forhold eller sagkyndige vurderinger. IE begæres derfor ført som vidne inden for vidnereglerne, herunder med vidnetemaer klart afgrænset i forhold til syn og skøn. 3.11 ERLEJLIGHEDENS MARKEDSVÆRDI DEN 10. DECEMBER 2019 (ANBRINGENDER SVARENDE TIL BILAG B) Ejerlejligheden beliggende Y1-adresse, var meget slidt og ikke istandsat af A’s fader, fra hvem A overtog den omhandlede ejerlejlighed den 10. december 2019. Derfor skal Retten i Glostrup ved værdiansættelsen af den omhandlede ejerlejlighed inddrage som retningsgivende bevis, at der ikke var foretaget vedligehold af eller istandsættelse af bl.a. køkken, herunder hvidevarer, badeværelse, el-installationer, vinduer, døre, gulve og lofter, si den A's fader overtog lejligheden. Den omhandlede ejerlejlighed havde et tinglyst areal på 56 kvadratmeter og et BBR-areal på 63 kvadratmeter. Der skal således foretages kvadratmeterprisberegning af 56 kvadratmeter og ikke af 63 kvadratmeter. Den omhandlede lejlighed har 1 stue, 1 soveværelse, køkken og lille badeværelse. En nødvendig renovering af lejligheden den 10. december 2019 ville skønsmæssigt koste mindst 500.000 kr. inkl. moms i datidspriser for elinstallationer, køkken og badeværelse, hvorfor det vil medføre, at kvadratmeterprisen vil være væsentligt under gennemsnitspriserne. Der vil blive parts- og vidneforklaret om de ovennævnte faktiske forhold. Den omhandlede ejerlejlighed havde ikke altan , hvilket er væsentlig prisforringende i forhold til de øvrige sammenlignelige lejligheders kvadratmeterpriser, som har en eller flere altaner. En realistisk salgspris den 10. december 2019 for den omhandlede ejerlejlighed vil derfor være mellem 2.300.000 kr. og 2.450.000 kr. Den ovenfor anførte værdiansættelse er klart understøttet af, at de realiserede/faktiske ejendomspriser på Y2-by, herunder for huse, beregnet via handler og salgspriser i 3 kvartal 2019 var 42.549 kr. per kvadratmeter og i 4 kvartal 2019 var 41.661 kr. per kvadratmeter. Som såkaldte referenceejendomme kan anvendes 1) Y6-adresse, på 68 kvadratmeter tinglyst areal (2 værelser) med en salgspris den 17. december 2019 på 3.000.000 kr. eller en kvadratmeterpris på 44.118 kr. og Y7-adresse, på 78 kvadratmeter tinglyst areal (3 værelser) med en salgspris den 20. juni 2019 på 3.475.000 kr. eller en kvadratmeterpris på 44.551 kr. Bilag nr. 5 viser faktiske sammenligningssalg i 2019 for ejerlejligheder med postnummeret Y2-by, hvilket tillige understøtter den omhandlede værdiansættelse på mellem 2.300.000 kr. og 2.450.000 kr. Derfor skal den principale påstand tages til følge. 3.12. RETTEN I GLOSTRUP KAN INTET LÆGGE TIL GRUND VEDR. REALKREDITBELÅNINGEN MV., IDET DE OM HANDLEDE FORHOLD ER UNDER SKATTEMINISTERIETS BEVISBYRDE, TVIST OG FRI BEVISBEDØMMELSE Retten i Glostrup kan intet lægge til grund vedr. realkreditbelåningen mv., idet de omhandlede forhold er under Skatteministeriets bevisbyrde, tvist og fri bevisbedømmelse, jf. retsplejelovens §§ 338 og 344, stk. 1 og 2. 3.13. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres følgende anbringender gældende: Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes, med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge. De omhandlede mangler er således punkt 3.2 - 3.11 ovenfor væsentlig mangelfuld undersøgelse og/eller i anden række væsentlig mangelfuld begrundelse for hvert punkt i sig selv og i anden række for punkterne/forholdene samlet. Hertil kommer, at Skattestyrelsen ikke har undersøgt sin formelle afgiftspålægslovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, jf. bekendtgørelse om enkle indkomstforhold nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, stk. 1 ("...ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat..."), e.c./modsætningsvist. Disse mangler/fejl er i anden række helt eller delvist en tilsidesættelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24. Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. U.2015.3233H. I den forbindelse skal tillige de tre hovedhensyn til udgangspunktet om den generelle væsentlighed vurderes. Ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter er et helt grundlæggende hensyn bag udgangspunktet om generel væsentlighed af sagsbehandlingsfejl, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, s. 517. Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt , jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, s. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse , jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, s. 517. Alle disse hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde med A. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes , at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt og/eller sagens afgørelse korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H ( konkret væsentlighedsvurdering ). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat. Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Skattestyrelsens afgørelse skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling. 3.14. SKATTEANKENÆVN SYDSJÆLLANDS AFGØRELSE LIDER AF VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLINGSFEJL SOM RETLIG REFLEKSVIRKNING ELLER SOM FØLGE AF RETLIG AFSMITNING AF DE VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLINGSFEJL HOS SKATTESTYRELSEN U.2023.5413H kan ikke omfatte hjemmelsmangler , jf. Grundlovens § 63, stk. 1, og grundlovsændrende retssædvane hertil, jf. også Højesteretsretspræsident Jens Peter Christensen om fortolkning af domme i U.2013B.15. Legalitetsprøvelse er kernen i Grundlovens § 63, stk. 1, hvilken grundlovsbestemmelse alene er udvidet via retssædvane, jf. Højesteretspræsident Jens Peter Christensen m.fl. i The Supreme Court of Denmark, DJØF Publishing, 2015. Det må med styrke antages, at den omhandlede udvidelse via retssædvane af Grundlovens § 63, stk. 1, både omfattede 1. og 2. instans administrativt. Skatteankenævn Sydsjællands behandling af Skattestyrelsen væsentlige sagsbehandlingsfejl vil medføre en refleksvirkning eller afsmitning på Skatteankenævn Sydsjællands afgørelse. Således at væsentlige sagsbehandlingsfejl i 1. instans ( bilag nr. 1 ) med retsvirkningen ugyldighed med retsfølgen annullation og i anden række hjemvisning, der ikke er korrekt behandlet hos Skatteankenævn Sydsjælland ( bilag nr. 3 ), medfører samme ugyldighed af Skatteankenævn Sydsjællands afgørelse. Skattestyrelsen er således ikke retligt immuniseret, exterritorialiseret eller renset/helbredt via 2. instansens i givet fald forkerte behandling af sagens aspekter vedr. sagsbehandling hos 1. instans (Skattestyrelsen), bl.a. fordi Skatteministeriet i givet fald, jf. U.55.13H, vil være selvprøvende vedr. sagsbehandlingsfejl, medmindre overspring af det administrative prøvelsessystem vælges af skattesubjekterne. Den vurdering skal tillige vurderes i sammenhæng med retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., som i sig selv er en retsstridig endelighedsbestemmelse, jf. U.2001.861H. I modsat fald vil der foreligge en krænkelse af EMD TP 1, art. 1, jf. bl.a. EMD’s dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, EUC art. 17, samt EUC art. 41 (usikkerhed om hjemmel herfor eller med sikkerhed i en EU-retlig almindelig retsgrundsætning/ selvskabt menneskerettighed), jf. dog U.2017.824H) og EUC art. 47, jf. art. 52, stk. 3 (mulighed for beskyttelse modsat EMRK art. 6, jf. EMD’s dom af 12. juli 2001, Ferrazzini mod Italien). 3.15. RETSFØLGEN AF UGYLDIGHED AF SKATTEANKENÆVN SYDSJÆLLANDS AFGØRELSE (U.1999.1408H) U.1999.1408H vedrører alene et administrativt tre-instanssystem (Skattestyrelsen, skatteankenævn og Landsskatteretten). Såfremt U.1999.1408H tillige har præjudikatsværdi i et administrativt to-instanssystem som det nugældende (Skattestyrelsen og skatteankenævn eller Landsskatteretten), gøres alene hjemvisning gældende som retsfølge ved ugyldighed af Skatteankenævn Sydsjællands afgørelse. Annullation er en mulig retsfølge af ugyldighed via den principale påstand. …" Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført: "… 2. ANBRINGENDER Skatteministeriet gør gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som indebærer, at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at ejendommen beliggende Y1-adresse, ved aftale af 10. december 2019 blev overdraget fra sagsøgerens far til sagsøgeren for 1.500.000 kr., svarende til 3-4 % over den offentlige ejendomsvurdering på 1.450.000 kr. Det retlige grundlag Det følger af boafgiftslovens § 27 (MS9), at værdien af en gave skal fastsættes til dens handelsværdi. Højesteret har fastslået, at skattemyndighederne ved en familieoverdragelse af fast ejendom skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. UfR 2016.2126 HK (MS55) og senest UfR 2024.5361 H (MS103). I den seneste dom anførte Højesteret om sin praksis (MS109): "Det følger af højesteretspraksis, jf. senest Højesterets dom af 20. juni 2024 (UfR 2024.4183), at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Særlige omstændigheder kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom. 15 %-reglen skal anvendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af arveafgift eller gaveafgift." Der foreligger en efterhånden omfattende domstolspraksis om 15 %-reglen, som viser, at særlige omstændigheder kan foreligge ved bl.a. en forudgående tredjemandshandel (forældrekøb) eller ved en belåning af ejendommen. Højesteret har fastslået, jf. UfR 2024.880 H (MS84, jf. MS90), at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde en fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen "viser", at den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Den konkrete sag angik fire ejendomme, hvoraf den ene var blevet belånt omkring 1 måned før familieoverdragelsen, mens de øvrige tre ejendomme var blevet belånt ca. 1525 måneder før overdragelsen. Højesteret fandt, at der for hver af de fire ejendomme forelå særlige omstændigheder. Der foreligger flere yderligere tilfælde i domstolspraksis, hvor det har været en realkreditbelåning, som udgør særlige omstændigheder. I kendelsen trykt som SKM2023.54.ØLR (MS119) var et sommerhus i juni 2020 udlagt til en værdi på 2.465.000 kr., svarende til den offentlige vurdering på 2.900.000 kr. fratrukket 15 %. I november 2018, dvs. ca. 19 måneder tidligere, var ejendommen blevet belånt, således at realkreditinstituttet som følge af lånegrænsen måtte have vurderet ejendommens handelsværdi til mindst 4.056.000 kr. Landsretten fandt på baggrund af den betydelige difference mellem boets værdiansættelse og den vurdering af ejendommens værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningen i november 2018, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningen og udlægget af ejendommen, at der forelå særlige omstændigheder. Den konkrete sag Det er oplagt, at der foreligger særlige omstændigheder i den foreliggende sag. Skattemyndighederne skal følgelig ikke acceptere, at ejendommen ved aftale af 10. december 2019 blev overdraget for 1.500.000 kr. fra far til søn, men kan fastsætte handelsværdien skønsmæssigt som sket. I den foreliggende sag indebærer den samtidige realkreditbelåning, at der foreligger særlige omstændigheder, fordi belåningen viser, at den offentlige vurdering på 1.450.000 kr. er for lav. I tilknytning til familieoverdragelsen blev der således optaget et realkreditlån hos F2-bank med en hovedstol på 1.879.000 kr., som blev tinglyst den 20. december 2020 (E79, midt for). Allerede henset til den nære tidsmæssige sammenhæng må det lægges til grund, at lånetilbuddet forelå forud for familiehandlen den 10. december 2019. Lånets hovedstol oversteg i sig selv familieprisen med 379.000 kr., og hovedstolen lå dermed også væsentligt over den offentlige vurdering på 1.450.000 kr. Hovedstolen oversteg således den offentlige vurdering med ca. 30 %, og hovedstolen ligger også væsentligt over et beløb svarende til ejendommens offentlige vurdering tillagt 15 %, dvs. 1.667.500 kr. Hertil kommer, at det - eftersom belåningen maksimalt kan udgøre 80 % af ejendommens handelsværdi - må lægges til grund, at realkreditinstituttet vurderede ejendommens handelsværdi til mindst 2.348.750 kr., dvs. til en værdi, som er 848.750 kr. eller ca. 57 % højere end den aftalte familiepris på 1.500.000 kr. Når der dermed foreligger særlige omstændigheder, har Skattestyrelsen ret og pligt til at fastsætte handelsværdien skønsmæssigt, jf. boafgiftslovens § 27. På grundlag af en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen (E82-E83) blev ejendommens handelsværdi fastsat skønsmæssigt til 2.800.000 kr., som lå til grund for Skattestyrelsens afgørelse om at opkræve en gaveafgift på 180.967 kr. (E84). Den talmæssige opgørelse er som sådan ubestridt. Sagsøgerens indsigelser mod skønnet Sagsøgeren anfægter den skønsmæssige ansættelse af ejendommens handelsværdi på 2.800.000 kr. Det påhviler dermed sagsøgeren at løfte bevisbyrden for, at skønnet hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. UfR 2018.1215 H (MS65). Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Sagsøgeren har således ikke ved syn og skøn eller på anden sikker måde godtgjort, at skattemyndighedernes skøn kan tilsidesættes. Skønnet er som nævnt baseret på en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, som har en særlig sagkundskab ved vurdering af værdien af fast ejendom. Sagsøgeren har herunder ikke ført bevis for, at lejlighedens stand eller andre forhold skulle kunne bevirke, at skønnet tilsidesættes. Sagsøgeren har som nævnt ikke anmodet om et syn og skøn, men fremlagde i stedet en ensidigt indhentet erklæring. Retten bestemte ved kendelse af 11. oktober 2024 (E31), at erklæringen (bilag 5) ikke tillades fremlagt. Som følge heraf kan sagsøgeren - selvsagt - ikke føre den ejendomsmægler (IE), der afgav erklæringen, som vidne til at forklare om sin vurdering af ejendommen og sin viden om markedet, jf. herved eksempelvis UfR 2020.938 H (MS358) samt de øvrige kilder medtaget MS364-370. Den af sagsøgeren efterfølgende fremlagte oversigt over lejlighedssalg på Y3-vej (E101), indebærer heller ikke, at skattemyndighedernes skøn kan tilsidesættes. Den omhandlede lejlighed er registreret med 63 kvadratmeter beboelse (E82). Skattemyndighederne ansatte som nævnt den skønsmæssige handelsværdi medio december 2019 til 2.800.000 kr., hvilket svarer til en kvadratmeterpris på 44.444 kr. Af oversigten E101 ff. fremgår 45 lejlighedssalg i 2019, som ikke er familiesalg. Den gennemsnitlige kvadratmeterpris for disse 45 lejligheder udgør 45.307 kr. Skatteministeriets skønsmæssige værdiansættelse er altså lavere end den gennemsnitlige kvadratmeterpris for vejen, og sagsøgerens påberåbelse af øvrige salg bekræfter dermed blot, at skønnet er markedskonformt - endda lempeligt. Det bestrides i denne forbindelse som udokumenteret, at realkreditinstituttet skulle have vurderet handelsværdien til præcis 2.348.750 kr., og således at sagsøgeren altså opnåede den maksimalt mulige belåning på 80 % af den vurderede handelsværdi. Hvis dette var tilfældet, kunne sagsøgeren fremlægge dokumentation herfor, men det har han ikke gjort. I øvrigt følger det af det relevante regelsæt, at et realkreditinstitut skal vurdere handelsværdien ud fra et forsigtighedsprincip, hvilket ikke gælder for skattemyndighedernes skønsmæssige værdiansættelse. Sagsøgerens øvrige indsigelser Sagsøgeren har desuden ikke godtgjort, at han ud fra en fast administrativ praksis, en lighedsgrundsætning m.v. har et retskrav på, at ejendommen kan overdrages til 1.500.000 kr. Der er ikke nogen fast administrativ praksis, som fører til, at 15 %-reglen kan anvendes, når der - som her - foreligger særlige omstændigheder, jf. UfR 2023.307 H (MS72), og der er derfor heller ikke ændret nogen praksis. Et tilsvarende anbringende om en fast praksis er blevet fremført i en række af de øvrige sager på området, også for Højesteret, som har fastslået, at der ikke er godtgjort nogen sådan fast praksis. Endelig bemærkes, at sagsøgeren har fremsat nogle abstrakt holdte formalitetsindsigelser angående officialmaksimen og begrundelsespligt, som også blev fremført for Skatteankestyrelsen. Disse anbringender er ikke holdbare. Der er ikke begået sagsbehandlingsfejl, endsige sådanne væsentlige fejl, som kunne medføre ugyldighed. Da der heller ikke i øvrigt er noget grundlag for at give sagsøgeren medhold, bør ministeriet frifindes. …" Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat I nærværende sag har Skatteankenævn Sydsjælland den 20. december 2023 fastholdt en afgørelse, hvor Skattestyrelsen har fastsat værdien af ejerlejligheden beliggende Y1-adresse, til 2.800.000 kr. Skattemyndighedernes værdiansættelse har medført et gaveafgiftspålæg for sagsøger med 180.967 kr. Ejerlejligheden var blevet ejerskiftet fra far til søn den 10. december 2019 til en værdi på 1.500.000 kr., hvilket var 50.000 kr. over ejendomsværdien på 1.450.000 kr. Lejligheden var blevet belånt med et realkreditlån tinglyst 20. december 2019 med en hovedstol på 1.879.000 kr. En realkreditbelåning på 80 pct. vil i sagen svare til, at realkreditinstituttet har vurderet lejligheden til en skønnet kontantværdi på 2.348.750 kr., hvilket er 848.750 kr., højere end salgsprisen. Højesteret har i dom af 8. marts 2016 (SKM21016.279HR) udtalt, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 2., 2. afsnit, indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse af en ejerskiftet fast ejendom, hvis denne er foretaget efter 15-%-reglen, jf. værdiansættelsescirkulæret CIR nr. 185 af 17. november 1982 med senere ændringer jf. § 12 i lov nr. 426 af 14. juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver. Der gøres dog undtagelse når der foreligger særlige omstændigheder i form af konkrete forhold vedrørende ejendommen, der viser, at den offentlige ejendomsvurdering er sat for lav. Højesterets afgørelse er udtryk for en retspraksis, der anerkender at en tidsmæssig nærhed mellem realkreditbelåning og overdragelse af en fast ejendom, kan være særlige omstændigheder. Retten er enig i Skatteministeriets synspunkt om, at realkreditbelåningen udgør et konkret holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Der foreligger således særlige omstændigheder i sagen. Retten er enig med sagsøger i, at bevisbyrden for rigtigheden af afgiftspålægget påhviler Skatteministeriet, herunder for at det foretagne bevis- og værdiskøn ikke er mangelfuldt eller åbenbart urimeligt. Det kan ikke tillægges betydning, at Skatteministeriet ikke har dokumenteret, hvilken handelsværdi som F1-bank/Realkreditinstituttet har vurderet lejligheden til. Disse oplysninger udleveres ikke, hverken til myndigheder eller låntagere. Belåningen blev foretaget i henhold til § 5 og § 10 i Lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v. (daværende lovbekendtgørelse nr. 1188 af 19. september 2018). Det følger af lovens § 5, stk. 1, at der inden for en lånegrænse på 80 pct. af en ejendoms værdi kan ydes lån til ejerboliger til helårsbrug. Realkreditinstituttet skal ifølge § 10 fastsætte en kontantværdi af ejendommen til brug for udmåling af lånetilbuddet. Værdien skal ligge inden for det skønnede beløb, som ejendommen kan handles til på datoen for værdiansættelsen i fri handel og på normale markedsvilkår og til en markedsværdi af ejendommen. Hvis der foreligger forhold, der betinger en særlig høj pris, må disse ikke indgå i værdiansættelsen. Realkreditinstituttet skal foretage et forsigtigt skøn, hvor man bl.a. skal tage hensyn til en eventuel risiko for ændringer i markeds- eller strukturforhold. Det er uafklaret, hvilke oplysninger som F1-bank har fået udleveret omkring lejlighedens stand m.v. A har forklaret, at lånetilbud blev beregnet uden at der blev foretaget besigtigelse af lejligheden, hvilket ikke ses at være i overensstemmelse med reglerne, idet udgangspunktet i lov om realkreditlån m.v. er, at værdiansættelse skal ske på basis af en både udvendig og indvendig besigtigelse af ejendommen. Denne oplysning taler for, at der er udøvet et forsigtigt skøn over lejlighedens handelsværdi. I forhold til spørgsmålet om værdiansættelsen af handelsværdien for lejligheden på overdragelsestidspunktet, må det således lægges til grund, at Realkreditinstituttet har udøvet et forsigtigt skøn, der har forholdt sig til de særlige hensyn som der skal tages i forbindelse med vurdering af en ejerlejligheds handelsværdi, herunder også for at undgå overbelåning af ejerlejligheden og risikoen for tab for Realkreditinstituttet. Vurderingsstyrelsen har i deres udtalelse 6. oktober 2022 værdiansat ejerlejligheden til en værdi på 2.800.000 kr., hvilket er 451.250 kr. højere end Realkreditinstituttets vurdering. Sagsøger har gjort gældende, at det ikke kan afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt. Sagsøger har bl.a. anført, at lejligheden ikke er besigtiget forud for Vurderingsstyrelsens skøn over en handelsværdi. Retten er ikke enig med sagsøger i dennes kritik af Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien for lejligheden og af den fremgangsmåde som er anvendt i forbindelse med udarbejdelsen af skønnet over værdien. At Vurderingsstyrelsen er kommet frem til en højere handelsværdi end den værdi som Realkreditinstituttet har lagt til grund for deres lånetilbud, ligger indbygget i forskelligheden i det vurderingsgrundlag som er anvendt. Styrelsens vurdering baserer sig således på reelle handler som er gennemført i området, hvorimod Realkreditinstituttets skøn baserer sig på en omfattende erfaring i forhold til fastsættelse af markedsprisen, men underlagt lovgivningsmæssige begrænsninger og hensyn, der fører til fastsættelse af et forsigtigt prisskøn. Sagsøger har fremsat synspunkter om, at lejlighedens ringe stand bør påvirke prisfastsættelsen, men har ikke fremlagt dokumentation for hverken stand eller afholdte udgifter til istandsættelse m.v. Retten er enig med sagsøger i, at vidneforklaringer kan træde i stedet for fotobevis og dokumentation for afholdelse af arbejdsløn og indkøb af materialer, under forudsætning af, at forklaringerne er præcise og nøjagtige i substansen. De for retten afgivne parts- og vidneforklaringer omkring istandsættelsen af lejligheden afviger fra hinanden på væsentlige punkter og ingen af forklaringerne er samstemmende i forhold til omfanget af istandsættelsen samt de afholdte omkostninger for den udførte istandsættelse. Forklaringerne kan derfor ikke føre til en nedsættelse af lejlighedens vurderede handelsværdi. Henset til det ovenfor anførte, frifindes Skatteministeriet i sin helhed. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 40.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 40.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.