Manglende selvangivelse af bitcoingevinst anset for groft uagtsomt

Sag BS-4408/2025-FRB Parter A (v/ advokat Payam Samarghandi) mod Skatteministeriet (v/ advokat Mattias Chor) Denne afgørelse er truffet af dommer Mads Bjerre Østergaard. Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 9. september 2024. Sagen vedrøver delvis prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. juni 2024 (Sagsnummer 22-0067576). Sagen er begrænset til, at retten skal tage stilling til, om Skat med rette ekstraordinært har genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2017 vedrørende sagsøgeren, A i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og har forhøjet indkomstskatten med 1.318.482 kr. Der er mellem parterne enighed om, at de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2017 var opfyldt. Tvisten drejer sig således alene om, hvorvidt A eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A’s personlige indkomst for indkomståret 2017 reduceres med 1.318.482 kr. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. Der er ikke uenighed om den talmæssige opgørelse, der vedrører A’s fortjeneste ved salg af bitcoins i 2017. Oplysningerne i sagen Af Landsskatterettens afgørelse af 11. juni 2024 fremgår bl.a: "… Indkomståret 2017 Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 og forhøjet klagerens personlige indkomst med 1.318.482 kr. som følge af fortjeneste ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Indkomstårene 2018, 2019 og 2020 Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2018 med 1.743.386 kr. som følge af fortjeneste ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt. Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2019 med 1.537.474 kr. som følge af fortjeneste ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt. Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2020 med 5.277.210 kr. som følge af fortjeneste ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren flyttede til Danmark den 10. juni 2017 og blev samtidig fuldt skattepligtig til Danmark. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har klageren i indkomstårene 2017-2020 modtaget større pengebeløb på sine bankkonti hos F1-bank fra vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet). Efter anmodning fra Skattestyrelsen har klagerens repræsentant den 23. februar 2022 fremsendt følgende dokumentation for klagerens dispositioner med kryptovaluta: • Bitcoinkurs pr. 1. juni 2017 fra CoinMarketCap. • Nationalbankens dollarkurser for perioden 2. januar 2004 - 17. februar 2022. • Transaktionsoversigt fra vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet) for perioden 14. februar 2017 - 6. maj 2021. • Skærmprint af klagerens brugerkonto på vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet). I forbindelse hermed har repræsentanten fremsendt en redegørelse om klagerens hensigt med anskaffelsen af kryptovaluta. Heraf fremgår bl.a. følgende: "Skatteyder arbejdede i 2012 som (red.profession.nr.1.fjernet). Han læste om bitcoins, og var interesseret i idéen om en digital valuta, og var sikker på, at dette kunne erstatte almindelige fiatvalutaer. Skatteyder opnåede viden herom via IT-specifikke nyhedssider og således ikke gennem gængse tabloidmedier, hvor fokus var på, hvordan blockchain-teknologien var den største teknologiske udvikling siden internettet. Skatteyder deltog i et spørgeskema for at modtage noget bitcoin, deltog i en mining-pool samt købte bitcoins til fremtidig brug. Hans interesse forsvandt dog igen, og derfor glemte Skatteyder alt om sin wallet og lod blot sine bitcoins stå indtil 2017. Skatteyder havde ved erhvervelsen af bitcoin et ønske om afprøve "fremtidens valuta", ligesom han opsatte sin egen paper-wallet. Dette kræver IT-viden og forståelse for bitcoin-blockchainen. Skatteyder anså således erhvervelsen af bitcoins og opsætningen af denne wallet som en mulighed for at udvide sine teknologiske kundskaber og viden. Skatteyder erhvervede ikke bitcoins for et større beløb, da det blot var for nysgerrighedens skyld, at Skatteyder erhvervede bitcoins. Formålet med Skatteyders erhvervelse af den omhandlende beholdning af bitcoin var således at undersøge og afprøve hvordan teknologien fungerede." Efter udsendelse af Skattestyrelsens forslag til afgørelse den 6. april 2022 har repræsentanten den 2. maj 2022 fremsendt følgende: • Ordrebekræftelse fra vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.2.fjernet) vedrørende køb af 4,95 bitcoins for 19,90 euro den 23. maj 2012. • Bekræftelse fra vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.3.fjernet) vedrørende indbetaling af henholdsvis 400 euro den 25. maj 2012, 300 euro den 5. juni 2012 og 400 euro den 3. juli 2012. • Transaktionsoversigt for perioden 20. maj 2012 - 29. maj 2012 vedrørende modtagelse af i alt 0,0052 bitcoins i wallet (red.wallet.nr.1.fjernet). • Transaktionsoversigt for perioden 23. maj 2012 - 8. august 2012 vedrørende modtagelse af i alt 0,52 bitcoins i wallet (red.wallet.nr.2.fjernet). • E-mail sendt den 29. juni 2018 fra R1-revision til klageren. E-mailen indeholder bl.a. en oversigt over klagerens køb og salg af kryptovaluta i perioden 24. maj 2012 - 20. januar 2018 samt oplysninger til selvangivelse for indkomståret 2017. Heraf fremgår, at klageren i perioden 24. maj 2012 - 4. juli 2012 har købt 245,70 bitcoins, at klagerens gevinst ved handel med bitcoins i indkomståret 2017 (fra tilflytningstidspunktet) er opgjort til 1.378.888,50 kr., samt at handlen med bitcoins ikke er anset for spekulation og derfor ikke medtaget på selvangivelsen. Skattestyrelsen har opgjort klagerens beholdning af bitcoins pr. 10. juni 2017 til 205,00003. Ifølge skattestyrelsens FIFO-opgørelse har klageren foretaget følgende handler med kryptovaluta på vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet) i perioden 1. august 2017 - 30. december 2020: Bitcoin cash (BCH) er en hard fork af bitcoins og trådte i kraft den 1. august 2017. Klageren har den 1. august 2017 fået tildelt 4,98 BCH. Bitcoin sv (BSV) er en hard fork af bitcoin cash og trådte i kraft den 15. november 2018. Klageren har den 18. november 2018 fået tildelt 19 BSV. Skattetyrelsens afgørelse Indkomståret 2017 Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 og forhøjet klagerens personlige indkomst med 1.318.482 kr. som følge af fortjeneste ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt. Som begrundelse for afgørelsen er anført: " 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 Fristen for ordinær genoptagelse for indkomståret 2017 udløb 1. maj 2021, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Idet vi har konstateret forholdene efter 1. maj 2021, behandler vi denne kontrolsag for indkomståret 2017 ud fra reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2. Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2017 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt. Det begrundes med, at du ikke har indberettet dine fortjenester ved handel med kryptovaluta inden for oplysningsfristen samt på baggrund af beløbets størrelse. Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. Vores begrundelse underbygges tillige af afgørelse fra Højesteret, SKM2018.481.HR , der er gengivet ovenfor, hvor Højesteret fandt, at skatteyder måtte anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 derfor er opfyldt. Højesteret finder også, at kundskabstidspunktet må anses at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Den 24. februar 2022 har vi modtaget din transaktionshistorik fra vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet). Vi har derfor tidligst den 24. februar 2022 modtaget tilstrækkelige oplysninger til, at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor opfyldt. Det er en betingelse for både ordinær og ekstraordinær genoptagelse, at der er indsendt nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre og begrunde, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse, jf. Den juridiske vejledning - afsnit A.A.8.3.2.2 Ekstraordinær genoptagelse på borgerens/virksomhedens initiativ Skattestyrelsen vurderer, at disse krav er opfyldt, idet vi har fået dokumentation for dine handler med kryptovaluta for indkomståret 2017. 1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse Den 2. maj 2022 modtog vi dine indsigelser til forslag af 6. april 2022. Konsultation med revisor Du har i forbindelse med tilflytningen til Danmark konsulteret med en revisor og i den forbindelse afsøgt rådgivning. Skattestyrelsen bygger sin sag på faktiske forhold og uden hensyntagen til hvilken rådgivning du måtte have fået fra partsrepræsentant. Såfremt man vil være sikker på, hvad en usikker handling vil have for sin skatteansættelse, er muligheden for et bindende svar tilstede. Revisors opgørelse Der er i forbindelse med indsigelsen fremsendt bilag med opgørelser over dine handler med kryptovaluta. Det oplyses, at disse bilag er indberettet af revisor til Skattestyrelsen den 27. juni 2018. Dette kan dog ikke ses i Skattestyrelsens systemer. Det eneste der fremkommer i Skattestyrelsens systemer er, at der den 27. juni 2018 er blevet oplyst følgende via Tast Selv: "Der er i indkomståret 2017 sket salg af bitcoins. En andel af de solgte bitcoins er sket efter indtrædelse af fuld skattepligtig til Danmark. Handlen med bitcoins er ikke anset for spekulation og derfor ikke medtaget på selvangivelsen." Der er i forbindelse med oplysningen ikke fremsendt yderligere. 6 måneders frist Som oplyst under punkt 1.4. har vi den 24. februar 2022 modtaget din transaktionshistorik fra vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet). Skattestyrelsens reaktionsfrist på 6 måneder løber således fra den 24. februar og ikke fra den 27. juni 2018, da Skattestyrelsen ikke har haft tilstrækkelige oplysninger til brug for en skatteansættelse. 6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor opfyldt. Groft uagtsomt Såfremt du vælger at søge bistand hos en partsrepræsentant og dermed overdrage retten til, at en anden på dine vegne kan føre kommunikationen med Skattestyrelsen og/eller opgøre, beregne og indberette din fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta, er du ifølge forvaltningslovens § 8 berettiget til det. Partsrepræsentation sidestiller Skattestyrelsen med identifikation af dig. Retsvirkninger af repræsentation medfører, at når du har valgt at lade dig repræsentere af en anden, træder partsrepræsentanten i dit sted og har dermed alle dine rettigheder og forpligtelser. Du har valgt at anvende en revisor til at beregne din fortjeneste og tab i forbindelse med din handler med kryptovaluta. Revisor har i den forbindelse den 27. juni 2018 oplyst, at der har været handler, men intet andet. Skattestyrelsen finder det derfor efter de foreliggende oplysninger forsat groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og det forhold, at du har overladt det til en revisor at beregne fortjeneste og tab i forbindelse med dine handler med kryptovaluta i øvrigt, kan ikke føre til en anden vurdering. … 3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Ejerskab Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem din bank og vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet) samt dokumentation for ejerskab af brugerkonto på vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet), lægges til grund. Spekulationsvurdering Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. SKM2018.104.SR . Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigt er den eneste årsag, der begrunder en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation er hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigt ikke er uvæsentlig ved erhvervelsen, hvilket er fastlagt i bl.a. SKM2018.104.SR . I SKM2019.10.SR er der endvidere en omfattende gennemgang af praksis vedr. spekulation. Ifølge praksis lægges der således vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne og kursudsving kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoin samt lignende kryptovalutaer anses som udgangspunkt efter Skatterådets afgørelser for at være et spekulationsobjekt, hvilket også er tillagt betydning ved vurderingen af denne sag, jf. SKM2018.104.SR . Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet. Eksempelvis kan et gode sælges hurtigt efter købet, eller der kan efterfølgende sælges med betydelig fortjeneste. I afgørelsen SKM2020.85.LSR slog Landsskatteretten fast, at gevinster ved klagers afståelse af bitcoins ikke var skattefrie efter statsskattelovens § 5, litra a. Landsskatteretten lagde til grund, at markedet havde været præget af meget store værdisvingninger, herunder i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester. Allerede på det grundlag fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at købene i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste og statuerede derfor spekulation. Den omstændighed, at din hensigt med erhvervelse af kryptovaluta var begrundet i teknisk interesse, fordi du arbejdede som IT-ingeniør, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at erhvervelsen også indeholder en ikke uvæsentlig spekulationshensigt. Skattestyrelsen har i denne forbindelse tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var begrundet i tekniske interesse, ville det formål kunne være opnået ved væsentlig mindre investeringer på fx 5 USD - se SKM2018.104.SR . Henset til kursudviklingen forud for din oplyste erhvervelse imellem maj og juli 2012 af kryptovaluta, må forventningen om en eventuel fortjeneste efter Skattestyrelsens opfattelse også have spillet en ikke uvæsentlig rolle ved erhvervelsen af disse kryptovalutaer. Af www.blockchain.com, som flere gange dagligt måler den gennemsnitlige kurs fra de største bitcoinbørser, ses følgende kursudvikling målt i USD for perioden siden introduktionen af bitcoin i 2009 og frem til 2018: … På www.blockchain.com indgår den første kurs til en værdi af 0,07 USD den 18. august 2010. I tidsrummet frem til den oplyste erhvervelse mellem maj og juli 2012, er kursen steget til mellem 5,04 USD og 6,69 USD og dermed haft en stigning på mellem 7100% og 9457%. Endvidere er der ikke fremsendt dokumentation for, at erhvervelsen er sket i indkomståret 2012. Frem til tilflytningstidspunktet den 10. juni 2017, er prisen steget til 2.947 USD. Dette er en stigning på 198% hvis man kigger på kursen pr. den 1. januar 2017. Ud fra en vurdering af de objektive omstændigheder, er det Skattestyrelsens opfattelse, at din hensigt med erhvervelse af kryptovaluta også indeholder et ikke uvæsentligt spekulationselement. Denne praksis er senest bekræftet i Vestre Landsretsdom af 18. august 2021, SKM2021.443.VLR , hvor landsretten efter en samlet vurdering fandt, at muligheden for at opnå fortjeneste ved senere salg af de købte kryptovaluta havde spillet en sådan rolle i forbindelse med købene, at der statueredes spekulation. Den omstændighed, at købene også blev foretaget på baggrund af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, førte ikke til et andet resultat. Fortjenester ved salg af de købte bitcoins var derfor skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Derved skal gevinster og tab ved afståelse indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinster skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, mens tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis. Handel med kryptovaluta Efter gennemgang af dokumentationen for handler med kryptovaluta på vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet) efter tilflytningstidspunktet pr. 10. juni 2017 kan vi konstatere, at fortjenester fordeler sig således: Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet - læs nedenfor omkring FIFO-princippet. I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser for så vidt, at priserne ikke fremgår af modtagne transaktionsoversigter, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. Kurserne for de enkelte kryptovalutaer i USD hentes fra coinmarketcap.com, hvor kurserne beregnes ved at tage gennemsnittet af kurserne på de største børser vægtet efter volumen. Skattestyrelsen anvender herefter Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK. Tildeling og salg af Bitcoin Cash (BCH) i indkomståret 2017 Det er vores opfattelse, at tildelingen af 4,98400714 BCH er skattefri på tildelingstidspunktet den 1. august 2017, idet tildelingen må anses som en del af de allerede eksisterende Bitcoins og dermed også anskaffet i samme hensigt. Dette indebærer, at beskatning af BCH først finder sted ved salget af dem. Ved tildelingen af Bitcoin Cash vurderes anskaffelsessummen til kr. 0, idet der ikke foreligger en modydelse. Indsætninger af kryptovaluta I henhold til den foreliggende dokumentation har du modtaget kryptovaluta to gange fra ukendte afsendere. En oversigt over ikke redegjorte indsætninger, som nævnt under punkt 1.1. indsætninger følger her: Ved gennemgang af modtagne transaktionsoversigter over indsætninger og hævninger af kryptovaluta på anvendte vekslingstjenester og wallets, har det ikke været muligt at følge disse transaktioner fra afsenderne. Idet der ikke er dokumentation for erhvervelse heraf, herunder oplysninger om handelsdato, anskaffelsessum og betalingsmiddel, ansættes anskaffelsessummen til 0 kr. i Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. Skønnet foretages i henhold til skattekontrolloven § 5. Skønnet foretages også med henvisning til SKM2020.400.LSR , hvor Landsretten stadfæstede, at Skattestyrelsen i forbindelse med udarbejdelse af FIFO-opgørelsen konstaterede, at der var solgt flere bitcoins, end klageren har i sin beholdning. Modtagne transaktionsoversigter kan ikke forklare denne minusbeholdning, hvorfor Skattestyrelsen skønsmæssigt indsatte et fiktivt køb til en anskaffelsessum til 0 kr., idet der ikke er dokumentation for købet. FIFO-princippet Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare. Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt. Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) - læs eventuelt SKM2019.67.SR , hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser. 3.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse Den 2. maj 2022 modtog vi dine indsigelser til forslag af 6. april 2022. Spekulationsvurdering Som nævnt under punkt 1.4. lægges der, ifølge praksis, vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne og kursudsving kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoin samt lignende kryptovalutaer anses som udgangspunkt efter Skatterådets afgørelser for at være et spekulationsobjekt, hvilket også er tillagt betydning ved vurderingen af denne sag, jf. SKM2018.104.SR . Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet. Eksempelvis kan et gode sælges hurtigt efter købet, eller der kan efterfølgende sælges med betydelig fortjeneste, som i denne sag. Det er oplyst, at din erhvervelse af bitcoin var med ønsket om at afprøve "fremtidens valuta", ligesom du opsatte din egen papir-wallet, hvilket kræver IT-viden og forståelse for bitcoin blockchainen. Formålet var endvidere at undersøge og afprøve hvordan teknologien fungerede. Det er dokumenteret, at du har købt 4,95 BTC for 19,90 EUR samt at der er overført 1100 EUR til (red.vekslingstjeneste.nr.2.fjernet) i perioden 23. maj 2012 - 3. juli 2012. Den omstændighed, at din hensigt med køb af kryptovaluta var fagligt begrundet, kunne være opnået ved at erhverve bitcoins for et væsentlig mindre beløb på f.eks. 5 USD, og det kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at købet også anses for foretaget med spekulationshensigt. Det er endvidere oplyst, at der er erhvervet bitcoins ved køb, mining samt udfyldelse af spørgeskemaer. Der er ud fra den foreliggende dokumentation, erhvervet over 200 bitcoins fordelt på over 60 transaktioner i indkomståret 2012, som er før tilflytningstidspunktet til Danmark. Da du ikke straks efter erhvervelsen afstår disse bitcoins, opstår der spekulationshensigt, jf. SKM2019.10.SR . Da du ikke straks efter erhvervelsen veksler dine kryptovalutaer til Fiat-valuta eller benyttet kryptovalutaerne som betalingsmiddel eller andet, da opstår der spekulationshensigt. Ud fra de objektive omstændigheder er kryptovalutaerne ikke anvendt til andet end spekulation. Det lægges til grund, at bitcoins og andre kryptovalutaer som udgangspunkt er spekulationsobjekter, jf. SKM2018.104.SR . Efter en samlet vurdering af omstændighederne ved erhvervelsen af kryptovalutaerne, som ikke straks efter erhvervelsen er blevet afstået, er det vores opfattelse, at der ved erhvervelsen også må have været en ikke uvæsentlig hensigt med muligheden at opnå en fortjeneste, og det er således vores opfattelse, at de også blev erhvervet i spekulationshensigt. Se hertil SKM2021.443.VLR hvor der kan knyttes en analogi til denne sag. Klager havde oplyst, at hensigten med erhvervelsen af bitcoins var som følge af faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil. Her havde Vestre Landsret lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet - både før, på og efter erhvervelsestidspunktet. Selvom klager fremhæver personlige, faglige og ideologiske interesser, som bevæggrund for erhvervelsen af bitcoins i 20112013, indikere kursudviklingen frem mod klagers første køb af bitcoins, den 14. juni 2011, at det på daværende tidspunkt har været meget sandsynligt, at erhvervelser af bitcoins som oftest også er sket med spekulation for øje. Efter en samlet vurdering fandt landsretten herefter, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins havde spillet en sådan rolle ved den skattepligtiges køb af bitcoins i 2011-12, at han måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at den skattepligtige også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, kunne ikke føre til et andet resultat. Den skattepligtiges gevinst ved salg af de købte bitcoins var derfor skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Se også hertil SKM2020.85.LSR hvor der kan knyttes en analogi til denne sag. Klageren i SKM2020.85.LSR havde oplyst, at hensigten med erhvervelsen af bitcoins var med baggrund i personlige, faglige og politiske interesse for softwareteknologi, decentralisering og samfundsudvikling. Afståelsen af bitcoins skulle endvidere ske som betaling af varer og tjenesteydelser samt programmer. Landsskatteretten fandt dog ikke, at den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens faglige og ideologiske interesser, kunne føre til, at der ikke skulle ske spekulationsbeskatning. Nye oplysninger I indsigelsen er der en beskrivelse af hvilke bitcoinadresser du har benyttet, hvad du har modtaget og hvor det er sendt hen. Ved hjælp af værktøjet Chainalysis, har det været muligt for Skattestyrelsen at samle dine transaktioner for de fire oplyste bitcoinadresser. Vi har på denne baggrund haft mulighed for at opgøre din samlede beholdning af bitcoins på tilflytningstidspunktet og deraf lavet nye beregninger. Handel med kryptovaluta Efter en ny gennemgang af dokumentationen for handler med kryptovaluta på vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet) samt anvendte wallets efter tilflytningstidspunktet pr. 10. juni 2017 kan vi konstatere, at fortjenesterne fordeler sig således: Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse. I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende handel med kryptovaluta anvendes FIFO-princippet - læs ovenfor omkring FIFO-princippet. Tilsidesættelse af revisors opgørelse Den fremsendte opgørelse, som er udarbejde af din revisor, kan ikke godkendes. Det begrundes med, at der er fastsat en købspris pr. den 1. juni 2017. På dette tidspunkt var du endnu ikke skattepligtig til Danmark, hvorfor indgangsværdien ikke er korrekt." …… Klagerens opfattelse Der er nedlagt påstand om, at der ikke kan ske genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017. Endvidere er der nedlagt påstand om, at klagerens erhvervelser af bitcoins, bitcoin cash og bitcoin sv ikke er foretaget i spekulation, hvorfor eventuelle gevinster er den skattepligtige indkomst uvedkommende for indkomstårene 2017, 2018, 2019 og 2020. Til støtte for påstandene er anført: "… Denne sag vedrører, hvorledes Klager som minimum har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017. Klager flyttede til Danmark 1. juli 2017, og i forbindelse med sin tilflytning antog Klager en revisor. Revisoren bistod Klager med at opgøre sin skattepligtige indkomst og indberette alle Klagers skattepligtige værdier til Skattestyrelsen. I forbindelse med indberetningen blev det oplyst, at Klager havde afstået bitcoin i 2017, men at erhvervelsen ikke ansås som værende foretaget i spekulation, hvorfor der ikke var tilføjet "Anden personlig indkomst" på årsopgørelsen. Skattestyrelsen anerkender på s. 7 i afgørelsen, at følgende blev modtaget den 27. juni 2018: "Der er i indkomståret 2017 sket salg af bitcoins. En andel af de solgte bitcoins er sket efter indtrædelse af fuld skattepligtig til Danmark. Handlen med bitcoins er ikke anset for spekulation og derfor ikke medtaget på selvangivelsen". Klager erhvervede sine bitcoin i perioden maj-juli 2012 for i alt 1.119,9 EUR, dvs. ca. 8.343,25 kr. Klager har sidenhen ikke erhvervet bitcoin, og Klagers første afståelse var i februar 2017. Klager har således ikke handlet med bitcoin aktivt eller foretaget nogle salg før ca. 5 år efter erhvervelsen. … 1 FORÆLDELSE AF 2017 Afgørelsen med sags-id 413241148 vedrører den skattemæssige behandling af realiserede gevinster og tab på kryptovaluta, som Klager har foretaget indkomståret i 2017. Skattestyrelsen anerkender, at adgang til at ændre indkomståret 2017 som udgangspunkt er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, men gør gældende at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5, er opfyldt, og at der dermed kan ske ekstraordinær genoptagelse. Der er imidlertid uenighed om, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2017, idet at Skattestyrelsen på den ene side hævder, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, mens Klager på den anden side hævder, at betingelserne i samme betingelse ikke er opfyldt. Førend betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, skal den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er med andre ord en betingelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, at Klager ved en forsætlig eller groft uagtsom handling har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er ikke nærmere begrundet, hvilke oplysninger der bevirker, at Skattestyrelsen vurderer, at betingelserne omkring Klagers grove uagtsomhed er opfyldt. Skattestyrelsen bemærker i afgørelsen, at Klager er berettiget til at søge bistand hos en partsrepræsentant ifølge forvaltningslovens § 8, og at partsrepræsentanten sidestilles med identifikation af Klager. Retsvirkningen af partsrepræsentation medfører således - ifølge Skattestyrelsen - at partsrepræsentanten træder i Klagers sted, og dermed har alle Klagers rettigheder og forpligtelser. Hertil konkluderer Skattestyrelsen, at Klager fortsat har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved at anføre det følgende: "Du har valgt at anvende en revisor til at beregne din fortjeneste og tab i forbindelse med din handler med kryptovaluta. Revisor har i den forbindelse den 27. juni 2018 oplyst, at der har været handler, men intet andet. Skattestyrelsen finder det derfor efter de foreliggende oplysninger forsat groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og det forhold, at du har overladt det til en revisor at beregne fortjeneste og tab i forbindelse med dine handler med kryptovaluta i øvrigt, kan ikke føre til en anden vurdering." Det er ikke nærmere begrundet, hvilke "foreliggende oplysninger" der bevirker, at Skattestyrelsen vurderer, at der fortsat er tale om grov uagtsomhed. Baseret på det foreliggende kan vi ikke se, at der er tilstrækkelige holdepunkter for dette synspunkt, og vi mener derfor ikke, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, omkring genoptagelse kan finde anvendelse i nærværende sag. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er beskrevet i Skatteretten 41, hvoraf følgende fremgår: "Uagtsomhed foreligger, når Klageren har tilsidesat den agtpågivenhed, der må kræves i den konkrete situation til den behørige selvangivelse af indtægter og udgifter. Grov uagtsomhed indebærer, at tilsidesættelsen af denne agtpågivenhed i særlig grad er bebrejdelsesværdig. Afgrænsningen mellem den grove uagtsomhed og den simple uagtsomhed og dermed anvendelsesområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 5 må foretages på konkret grundlag og i forhold til den implicerede Klagers baggrund og forudsætninger. Grov uagtsomhed kendetegnes navnlig ved, at der foreligger en ukorrekt selvangivelse af indtægter og udgifter, der ikke giver anledning til reel tvivl om deres korrekte angivelse eller ved en urigtig selvangivelse, der skyldes generel uordentlighed eller uefterrettelighed. Simpel uagtsomhed kendetegnes derimod ved enkeltstående fejltagelser af en vis undskyldelig karakter." Klager flyttede til Danmark 1. juli 2017, og i forbindelse hermed antog Klager en revisor til at hjælpe Klager med sin skattepligtige indkomst. Revisor vurderede, at Klagers eventuelle gevinster ved afståelse af sine bitcoin erhvervet i 2012 var den skattepligtige indkomst uvedkommende, jf. statsskattelovens § 5, litra a. Konsekvensen herved er, at der ikke skulle ske indberetning af gevinster. Det følger således af statsskattelovens § 5, litra a, at såfremt et aktiv er erhvervet i spekulation, så er eventuelle gevinster skattepligtige, og modsat, hvis ikke aktivet er erhvervet i spekulation. Spekulationsbegrebet indebærer, jf. Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2022-2 afsnit C.C.2.1.3.3.3 om spekulation, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Betingelserne om videresalgshensigt og om, at videresalget skal ske med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen, og begge betingelser skal være opfyldt. Ovenstående juridiske betragtning forudsætter et subjektivt kriterie om formål og hensigt, men vurderingen er baseret på de objektive omstændigheder, som forelå ved erhvervelsen. Spekulationsvurderingen er derfor kompliceret generelt, og specifikt når der er tale om kryptovaluta, og der var ingen offentliggjort praksis på området på daværende tidspunkt. Tværtimod forelå der alene ikke-offentliggjorte afgørelser, hvorefter Skattestyrelsen (dengang SKAT) vurderede, at der ikke var tale om spekulation. Der var således ingen vejledning endsige holdepunkter, der talte for, at Klager var skattepligtig af realiserede gevinster på kryptovaluta. Tværtimod var der alene holdepunkter, der talte imod dette synspunkt. Som det følger af den juridiske litteratur og praksis, er grov uagtsomhed kendetegnet ved, at der foreligger en ukorrekt selvangivelse af indtægter og udgifter, der ikke giver anledning til reel tvivl om den korrekte angivelse. Det er vores vurdering, at der i nærværende sag er så stor tvivl om, hvorledes Klagers erhvervelse af bitcoin i 2012 kan anses som foretaget i spekulation og alene på denne baggrund finder vi ikke, at Klager har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017. Herudover konstateres det, at Skattestyrelsen selv bemærker på side 6 afgørelsen for 2017, at "Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold." Vi bemærker i denne henseende, at førend skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan finde anvendelse, skal der være tale om grov uagtsomhed eller forsæt, som kan begrunde et strafbart forhold. Dette er uanset, at der ikke er pålagt et strafferetligt ansvar. Udtrykket "grov uagtsomhed" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har ikke et særligt og mere rummeligt indhold end skattekontrollovens afsnit III.2 De forhold, der lægger til grund for den vurdering, der antageligvis er, foretaget af Skattestyrelsen, er dog ikke oplyst Klager. Det gøres gældende, at dette i sig selv udgør et brud på forvaltningslovens begrundelsespligt af skriftlige afgørelser. Skattestyrelsen skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger mere end blot den simple og almindelige uagtsomhed, idet den simple uagtsomhed er helt straffri og derfor heller ikke kan bevirke suspension af forældelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Fastsættelsen af uagtsomhedsgraden kræver en individuel vurdering i hver enkelt sag og kræver en direkte begrundelse for, at betingelserne for fristafbrudbestemmelsen er opfyldt, jf. bl.a. SKM.2003.248 ØLD, hvoraf det fremgår: "Da skatteforvaltningen den 22. september 1998 traf afgørelse om ændret skatteansættelse for indkomståret 1993, indebar afgørelsen, at forvaltningen samtidig traf beslutning om, at betingelserne for suspension af ligningsfristen i den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, var opfyldt. Sidstnævnte afgørelse fremgår imidlertid ikke af den meddelelse, der tilgik sagsøgeren […] […] Skatteforvaltningens afgørelse af 22. september 1998 lider således af en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for sagsøgerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen." Det bemærkes endvidere, at de objektive konstaterbare forhold, der menes at overskride den almindelige simple uagtsomhed, skal kunne begrundes, jf. forvaltningslovens § 24. De objektive forhold - dvs. Klagers adfærd og hændelsesforløbet - skal af Skattestyrelsen kunne beskrives og kunne indgå i en forvaltningsretlig begrundelse for, at der foreligger adgang til suspension efter bestemmelsen, jf. bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvoraf det fremgår: "Vigtigt for suspensionsreglens anvendelse er, at myndigheden foretager en konkret vurdering og kan begrunde dette i de individuelle sager. Skattestyrelsen/skattemyndighederne skal løfte beviset for, at der foreligger mere end den blotte simple og almindelige uagtsomhed, idet den simple uagtsomhed er helt straffri, og derfor heller ikke kan bevirke suspension af frister." Det følger desuden af forvaltningslovens § 24 om begrundelsespligten, at de faktiske omstændigheder og bevisligheder mv., som begrunder anvendelse af den ekstraordinære frist, skal indgå i afgørelsen, jf. også det begrundelseskrav, som Østre Landsret krævede i ugyldighedsafgørelsen i SKM.2003.248.ØLD (TfS 2003.496.ØLD), som gennemgået ovenfor. Overordnet set gøres det således gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, idet at Klager rent faktisk har indsendt oplysninger om salg af bitcoin til Skattestyrelsen, samt at der er så meget tvivl om den korrekte ansættelse, at der næppe kan foreligge grov uagtsomhed fra Klagers side af. 2 SPEKULATIONSVURDERING Skattestyrelsen har ved afgørelsen med sags-id 400007202 hævet Klagers skattepligtige indkomst for 2018-2020 efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, som følge af gevinster ved afståelse af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt. I SKM2014.226.SR fastslog Skatterådet, at realiserede kurstab og gevinster på bitcoins ikke skulle medtages i den skattepligtige indkomst (blandt andet med henvisning til, at eventuelle gevinster eller tab på bitcoins ikke ville være skattepligtige henholdsvis fradragsberettigede efter statsskattelovens §§ 4 og 6, og at kursgevinster/kurstab på bitcoins ikke omfattes af kursgevinstlovens regler, idet der hverken er tale om en fordring, gæld eller finansiel kontrakt). Det var i sagen forudsat, at spørgeren ikke drev næring eller spekulation med køb og salg af bitcoins. Det samme blev slået fast i bl.a. SKAT’s (nu Skattestyrelsen) bindende svar dateret 2. juli 2017 (SKAT’s j.nr. 17- 1112872), der vedrørte ether. I SKM.2018.104.SR og SKM.2018.130.SR fandt Skatterådet, at spørgerne var skattepligtige. I SKM 2019.10.SR var spørger delvis skattepligtig. SKM.2018.130.SR vedrører en sag, hvor spørger over tre omgange erhvervede bitcoins og ether for ca. 82.500 kr. i alt, første gang 24. april 2017. Herefter foretog spørger "flere handler om ugen og nogle gange også flere handler om dagen". Handlerne blev foretaget "for egne penge og margin-handler med gearing". Hertil kommer, at spørgerens fortjeneste i handel med kryptovaluta var større end spørgers lønindkomst, samt at spørger bl.a. handlede kryptovaluta for - efter eget direkte udsagt - at "tjene penge i euro". Allerede af den grund, at spørger selv oplyste, at han handlede med kryptovaluta for at "tjene penge i euro", lagde Skatterådet i sin vurdering afgørende vægt på, at spørgers beholdning af kryptovaluta var handlet i spekulations-øjemed. SKM.2019.10.SR vedrører en sag, hvor spørger havde modtaget NMR, der er en virtuel valuta, som præmie ved deltagelse i en konkurrence. Spørger byttede herefter 1.000 NMR til 80 ether. 43,1 af disse 80 ether blev i løbet af de efterfølgende 24 dage byttet til bitcoins. Den resterende beholdning af NMR udgjorde herefter 36,9 ether, der blev anvendt som betalingsmiddel i de efterfølgende to dage. I perioden fra 23. juni 2017 til 27. juni 2017 byttede spørger 6.657,19 NMR og 26,43 ether til 156,16 bitcoins. Spørgers beholdning af virtuel valuta bestod således hovedsageligt af bitcoins den 27. juni 2017. I perioden fra 27. juli 2017 til 21. november 2017 byttede spørger resten af sine NMR og ether til bitcoins. Skatterådet fandt, at spørger ikke var skattepligtig af beholdningen af NMR, idet det blev lagt til grund, at disse ikke var erhvervet i spekulationsøjemed. Det var imidlertid ikke muligt at veksle NMR til en fiat valuta, hvorfor der først skulle ske en ombytning til en anden virtuel valuta, som herefter kunne ombyttes til en fiat valuta. Dette var sket for 36,9 ether, hvorfor spørger ikke var skattepligtig af denne beholdning, men var derimod skattepligtig af resten af beholdningen, idet denne først blev afhændet senere. I sin afgørelse lagde Skatterådet vægt på, (i) at både ether og bitcoins var erhvervet "på et tidspunkt, hvor de gennemsnitlige priser for begge kryptovalutaer er steget markant i perioden forud for Spørgers erhvervelser", samt (ii) "den omfangsrige medieomtale af Bitcoins i 2017". I SKM2020.85.LSR traf Landsskatteretten afgørelse i en sag, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt spørger, der havde erhvervet bitcoins for samlet 412.844,65 kr. i medio 2013, var skattepligtig af avancerne på disse bitcoins. Idet Skatterådet fandt, at erhvervelsen af bitcoins ikke var foretaget som led i næring, skulle spørgsmålet vurderes efter, om spørger havde erhvervet sine bitcoins som led i spekulation. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende uddrag: "Som det fremgår af figurerne, har Bitcoins været gennemsnitligt stigende frem til spørgers første køb den 7. juni 2013. Faktisk er den procentuelle stigning, som er langt den mest interessante i spekulationsøjemed, markant højere op til Spørgers køb end i de efterfølgende år. Ud fra en spekulationshensigt, var Bitcoins derfor på daværende tidspunkt en meget interessant investering. Den 16. december 2017 nåede bitcoins efter www.blockchain.info sin hidtil højeste kursværdi på 19.499 USD. Efterfølgende er kursen faldet til 6.756,60 USD den 9. april 2018 pr. bitcoin. Henset til den voldsomme kursudvikling før spørgers køb og den begyndende medieomtale af Bitcoins i 2013, må forventningen til en eventuel gevinst efter SKAT’s opfattelse også have spillet en væsentlig rolle ved spørgers køb af bitcoins." Med henvisning til ovenstående lægger Skatterådet i sin vurdering afgørende vægt på, (i) at bitcoins "voldsomme kursudvikling før spørgers køb og den begyndende medieomtale af Bitcoins i 2013". Derudover lægger Skatterådet ligeledes afgørende vægt på (ii) spørgers ikke ubetydelige anskaffelsessum. På den baggrund fandt Skatterådet, at der skulle ske spekulationsbeskatning af spørgers gevinster opnået med handel med bitcoins, jf. statsskattelovens § 5, litra a. Klager erhvervede første og eneste gang bitcoin imellem maj og juli 2012 og har ikke foretaget realiseringer før februar 2017, dvs. ca. 5 år efter sin erhvervelse. På dette grundlag må det formodes, at Klager ikke har haft en videresalgshensigt med sine bitcoins på tidspunktet for erhvervelsen. Såfremt dette var tilfældet, havde Klager formentlig realiseret sin beholdning, da beholdningen af bitcoins var steget 1.000 %, 10.000 % eller 100.000 % i forhold til erhvervelsestidspunket. Derimod har Klager ikke solgt sine bitcoins, uanset hvor meget prisen på dem er steget. Det følger af ordlyden i statsskattelovens § 5, litra a, at for andre aktiver er formodningsreglen for spekulation en afståelse inden for to år fra erhvervelsestidspunktet. Det gælder bl.a. aktier, inden aktieavancebeskatningsloven blev vedtaget, og den skattemæssige behandling af kursændringer på aktier var reguleret efter statsskatteloven. I nærværende sag har Klager beholdt sine bitcoins i ca. 5 år, og også herfor må det have formodningen imod sig, at Klager har erhvervet sine bitcoins i spekulation. I det ovenfor nævnte bindende svar fra Skattestyrelsen af 2. juli 2017, fandt Skattestyrelsen, at spørger var skattefritaget. I den konkrete sag havde spørger i perioden 15. marts 2017 - 26. maj 2017 foretaget 25 køb af i alt ca. 475 stk. ether for en samlet anskaffelsessum på 346.000 kr., og spørger havde efterfølgende foretaget en delvis afståelse af disse. I sin vurdering lagde Skattestyrelsen vægt på, (i) at der var foretaget 25 transaktioner med køb af kryptovaluta, samt (ii) at der ikke var solgt ud af beholdningen. På den baggrund fandt Skattestyrelsen, at der ikke forelå næring eller spekulation med de konkrete beholdninger, og at en eventuel gevinst således var omfattet af statsskattelovens § 5, litra a, og dermed skattefritaget. I SKM2021.240.LSR traf Landsskatteretten afgørelse i en sag, der vedrørte, hvorvidt klageren, der havde erhvervet bitcoins i 2012 med det formål at blive anvendt som betalingsmiddel, var skattepligtig af avancer ved salg foretaget ca. 5 år efter. Landsskatteretten fandt, at købet af bitcoins i 2012 ikke var foretaget i spekulation. Landsskatteretten lagde vægt på, (i) at der blev købt bitcoins for et beskedent beløb, (ii) at købet blandt andet skete med henblik på at betale et foreningskontingent, (iii) at de erhvervede bitcoins var blevet anvendt som betaling, hvilket var formålet ved erhvervelsen, samt (iv) at salg af de erhvervede bitcoins først var foretaget ca. 5 år efter erhvervelsen. På den baggrund fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå spekulation ved den konkrete erhvervelse, og at en eventuel gevinst således var omfattet af statsskattelovens § 5, litra a, og dermed skattefritaget. Skattestyrelsen bemærker i afgørelsen, at der kan knyttes en analogi til SKM.2021.443.VLR, idet Klager havde en faglig interesse for bitcoins. Hertil bemærker vi dog endnu engang, at Landsretssagen, SKM2021.443.VLR , adskiller sig med nærværende sag i en sådan grad, at de ikke kan sammenlignes. Det skyldes især, at sagsøger i Landsretssagen studerede bitcoins meget intensivt, at han brugte "al sin fritid på" bitcoins, at han arbejdede med bitcoins og dermed havde et større kendskab til området, at han havde erhvervet bitcoins ad flere omgange og for et samlet beløb, der var væsentligt højere end Klager, at han havde realiseret et meget betydeligt antal bitcoin løbende, samt at han havde udviklet applikationer til bitcoin og dermed havde et større kendskab til området modsat Klager. Hertil kommer i øvrigt, at skatteyderen i Landsretssagen siden 2013 har levet af at lave software for Bitcoin-relaterede virksomheder. I 2014 var han medstifter af virksomheden G1-virksomhed, hvor hans titel var (red.titel.nr.1.fjernet). G1-virksomhed er i dag et af verdens største virksomheder inden for branchen, og skatteyder i den pågældende sag har som medstifter og en af de øverste ansatte haft en nøglerolle i virksomhedens udvikling. Virksomheden har en værdi på mange milliarder kroner, og er en pioner inden for branchen. På den ene side har vi således en person, der har levet af en indtægt på kryptovaluta siden 2013, været med til at opbygge en unik og markedsledende virksomhed med en værdi på mange milliarder kroner og anerkendt som en af de dygtigste til kryptografi i verden. På den anden side har vi en privatperson, der, foruden en mindre del-afståelse sin beholdning af bitcoin, aldrig har haft nogen indtægt på kryptovaluta, aldrig har beskæftiget sig professionelt med kryptovaluta og således er beskæftiget inden for et område, der er urelateret til branchen for kryptovaluta. Skattestyrelsen bemærker ligeledes på s. 19 i afgørelsen: "Da du ikke straks efter erhvervelsen afstår disse bitcoins, opstår der spekulationshensigt, jf. SKM2019.10.SR . Da du ikke straks efter erhvervelsen veksler dine kryptovalutaer til Fiat-valuta eller benytter kryptovalutaerne som betalingsmiddel eller andet, da opstår der spekulationshensigt. Ud fra de objektive omstændigheder er kryptovalutaerne ikke anvendt til andet end spekulation. Det lægges til grund, at bitcoins og andre kryptovalutaer som udgangspunkt er spekulationsobjekter, jf. SKM2018.104.SR." Klager konstaterer, at dette står i modstrid til den praksis, som eksisterer på området for spekulationsvurderingen ved handel med kryptovaluta, som gennemgået ovenfor. Såfremt Klager afstår sine bitcoins kort efter erhvervelse, og der opnås en gevinst, må der være klare holdepunkter for, at erhvervelsen anses som foretaget i spekulation. På baggrund af ovenstående uddrag af afgørelsen, kan man således få forståelsen af, at Skattestyrelsen vurderer, at hvis Klager blot foretog daytrading med kryptovaluta, så ville Klagers erhvervelser ikke være at anse som foretaget i spekulation. Det er Klagers vurdering, at dette står i klar modstrid med gældende praksis, ikke kun ved handel med kryptovaluta, men også andre aktiver, som behandles efter statsskattelovens § 5, litra a. Det er således Klagers vurdering, at der med udgangspunkt i ovenstående gennemgang af relevante praksis på området, samt Klagers tidligere bemærkninger i sagen, skal lægges særlig vægt på følgende momenter i forbindelse med vurderingen af den skattemæssige behandling af Klagers bitcoin: -at Klager erhvervede sine bitcoin mellem maj-juli 2012, og dermed på et så tidligt tidspunkt, at der ikke var et reelt marked for bitcoin, - at Klager har anskaffet sine bitcoins for i alt 1.119,9 EUR, dvs. ca. 8.343,25 kr., og dermed et meget lavt beløb henset til Klagers indtægt som ingeniør, - at bitcoins ikke blev erhvervet på et tidspunkt, hvor de gennemsnitlige priser var steget markant forud for Klagers erhvervelse, - at der ikke var nogen nævneværdig medieomtale af bitcoins på tidspunktet for Klagers erhvervelse, - at Klager har oppebåret en løbende indtægt, der har været uafhængig af hans avancer på bitcoin, - at Klager ikke har indrettet sig efter de avancer, Klager har opnået på sine bitcoins, - at Klager ikke har erhvervet andre kryptovaluta, udover et fejlkøb i 2018, som meget kort efter blev afstået igen, - at Klager hverken hel- eller delvist har foretaget nogle realiseringer af sine bitcoin før 2017, svarende til ca. 5 år efter erhvervelsen i 2012. SAMMENFATNING Det er vores sammenfattende vurdering, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt for indkomståret 2017, ligesom Klager ikke har erhvervet sine bitcoins i spekulationsøjemed. Sammenfattende skal Klager efter vores vurdering således ikke medregne en realiseret kursgevinst, som Klager vil opnå ved salg af sine bitcoins eller de i forbindelse med en hardfork tildelte kryptovalutaer, herunder Bitcoin Cash og Bitcoin SV, til sin skattepligtige indkomst. En potentiel kursgevinst vil være skattefritaget, jf. statsskatteloven § 5, litra a. På denne baggrund skal Klagers personlige indtægt for 2017-2020 ikke hæves som følge af gevinster ved salg af bitcoins." Klagerens repræsentant har den 15. maj 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse: "… 1 FORÆLDELSE AF 2017 Skattestyrelsen har forhøjet Klagers indkomst med 1.557.060,20 kr. for indkomståret 2017 ved anvendelse af suspensionsreglen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Bestemmelsen finder anvendelse i tilfælde, hvor den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er vigtigt at bemærke, at bestemmelsen kun finder anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. lovforarbejderne til lovforslag 175 af FT 2002/20023 af 12-03-2003. Klager ankom til Danmark i 2017, og har været i landet lige siden. I foråret 2018 kontaktede Klager en revisor, som skulle bistå med at indberette Klagers skattepligtige indkomst for 2017. Revisoren indberettede forskellige forhold på vegne af Klager og rådgav bl.a. Klager om sin indberetning af kryptovaluta. Klager modtog en opgørelse fra revisor, og revisor oplyste Klager om, at Klagers gevinster på bitcoin var indkomstopgørelsen uvedkommende. Revisors vurdering var foretaget på baggrund af den begrænsede retspraksis og administrative praksis, som forelå på tidspunktet for revisors vurdering. Praksis fra Skattestyrelsen i 2017 var fortsat, at gevinster på salg af kryptovaluta var skattefritaget. Klagers revisor indberettede den 27. juni 2018 således dette til Skattestyrelsen, i bedste tro, og skrev: "Der er i indkomståret 2017 sket salg af bitcoins. En andel af de solgte bitcoins er sket efter indtrædelse af fuld skattepligtig til Danmark. Handlen med bitcoins er ikke anset for spekulation og derfor ikke medtaget på selvangivelsen." Klager er opmærksom på, at Skattestyrelsen sidestiller partsrepræsentation med identifikation af Klager. Det skal dog hertil bemærkes, at det således bør vurderes, hvorvidt Klagers revisor har handlet mindst groft uagtsomt. I landsretsdommen SKM 2020.317 ØLR gjorde Skatteministeriet følgende gældende: "at hvis en skatteyder ikke har selvangivet i overensstemmelse med faktiske omstændigheder, som skatteyderen var eller i hvert fald burde være bekendt med, har skatteyderen som udgangspunkt handlet mindst groft uagtsomt." Klagers revisor har vurderet, hvorvidt Klagers salg af Bitcoin var skattepligtig. På tidspunktet for indberetning forelå der 4 afgørelser, som var offentliggjort i Skattestyrelsen register over afgørelser. Disse afgørelser var: • SKM2014.226.SR af 25. marts 2014 • SKM2017.453.SR af 27. juni 2017 • SKM2018.104.SR af 27 februar 2018 • SKM2018.130.SR af 20. marts 2018. På daværende tidspunkt fandtes der således ikke yderligere offentlig skatteretslig praksis på området for beskatning af bitcoin og kryptovaluta generelt. • I SKM2014.226.SR fastslog Skatterådet, at realiserede kurstab og gevinster på bitcoins ikke skulle medtages i den skattepligtiges indkomst, da der ikke var tale om spekulation eller næring. • SKM2017.453.SR omhandlede mining, moms og lønsumsafgift og var således ikke relevant for vurderingen efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. • SKM2018.104.SR omhandlede et bindende svar, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at bitcoins erhvervet ikke var gennemført i spekulationshensigt. Spørger havde erhvervet ca. 16 bitcoin d. 27. juni 2017 og solgte dem igen d. 13. oktober 2017. Her ligger Skattestyrelsen vægt på den korte ejertid samt tidspunktet for erhvervelsen, hvor bitcoins havde oplevet en stor værdistigning kort før erhvervelsen. • SKM2018.130.SR vedrører en sag, hvor spørger over tre omgange erhvervede bitcoins og ether for ca. 82.500 kr. i alt, første gang 24. april 2017. Herefter foretog spørger "flere handler om ugen og nogle gange også flere handler om dagen". Handlerne blev foretaget "for egne penge og margin-handler med gearing". Der er ingen af de ovennævnte afgørelser, som har omstændigheder, der er sammenlignelige med Klagers. Alle afgørelser hvor der er statueret en spekulationshensigt har skatteyder erhvervet og afstået kryptovaluta kort tid efter hinanden. Der er samtidig erkendt en daglig handel med kryptovaluta. På tidspunktet for revisors vurdering af Klagers skattepligt, havde Skatteyder ikke solgt nogle bitcoins før 5 år efter erhvervelsen. Klager har derfor ikke udvist en adfærd, som kan begrunde statuering af mindst grov uagtsomhed, da Skatteyder har foretaget alle de handlinger, herunder oplysning om handel med bitcoin til Skattestyrelsen samt undersøgelse af reglerne for beskatning af kryptovaluta, som kan forventes og påkræves af Klager. Afslutningsvist, så skal det bemærkes, at Skattestyrelsen skal foretage en konkret vurdering i sagen. Begrundelsen, som fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, er af generel karakter, hvoraf der blot konkluderes, at sagens faktum ikke leder til anden konklusion. Førend skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan anvendes kræves en direkte begrundelse for, at betingelserne for anvendelse er opfyldt, jf. SKM 2003.248 ØLD. Hvis ikke denne begrundelse foreligger, så er afgørelsen ugyldig. Skattestyrelsens begrundelser i forslaget til afgørelsen kan ikke anses som værende en direkte vurdering af Klagers forhold. Konklusionen kan hverken begrundes eller understøttes af argumenter for, hvorfor Klagers forhold herved må tilregnes som mindst grov uagtsom. Af denne årsag foreligger der en væsentlig sagsbehandlingsfejl, hvorfor afgørelsen er ugyldig. 2 SPEKULATIONSVURDERING Skattestyrelsen har hævet Klagers skattepligtige indkomst for 2017-2020 efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, som følge af gevinster ved afståelse af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt. Som der henvises til i forslaget til afgørelse, fremgår det af præmisserne i Højesterets dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.H, at "bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel". Klager gør gældende, at ordlyden "i almindelighed" skal forstås sådan, at der for hver sag skal foretages en konkret vurdering af den enkelte skatteyders eventuelle spekulationshensigt. Klager gør tillige gældende, at der modsætningsvist er "ualmindelige" tilfælde, hvor situationen kan være en anden, nemlig at bitcoins ikke er erhvervet med henblik på at blive solgt og dermed ej i spekulationshensigt. Personer, herunder Klager, som valgte at erhverve bitcoins tilbage i 2012 gjorde det under hensyn adskillige hensyn, herunder • at holde opsparinger væk fra et banksystem, som mange anså for at være korrupt, • at give støtte til et system, hvor bidragsydere (miners) modtog mindre gebyrer i stedet for store virksomheder, • beskyttelse af privatlivets fred mod statslig overvågning og andre indgribende enheder, • fuld kontrol over og sikker opbevaring af opsparinger, • at foretage næsten "gratis" internationale overførsler • at stole på personlig sikkerhed og private nøgler i stedet for tredjepartsaktører, • at være en del af et system, hvor ingen magtfulde minoriteter kan påtvinge flertallet deres vilje. Dette understøttes ved adskillige debatfora omkring bitcoin fra 2012. Se bl.a. https://bitcointalk.org/index.php?topic=74721.0 Klager fulgte disse fora og erhvervede også bitcoin af de samme årsager. Dette understøttes ved, at Klager aldrig har haft en profil på sociale medier, med undtagelse af LinkedIn, hvilket er et krav fra Klagers arbejdsgiver, at Klager opdagede Bitcoins på et slashdot forum, hvor det samtidig blev noteret, at man kunne købe faktiske varer og ydelser med bitcoin, at Klager aldrig har handlet med aktier og obligationer eller andet til brug for opsparing og investering, at Klager generelt ikke kan betegnes som "spekulant", at Klager arbejdede og arbejder med IT sikkerhed og anonymitet og Klager derfor drifter sin egen Bitcoin Core wallet, som er den oprindelige implementering af bitcoin wallet, der blev startet af IA stifteren af bitcoin. Den har selvfølgelig udviklet sig meget siden 2009, men den betragtes stadig som referenceimplementeringen, som sikrer, at alle transaktioner er gyldige. Kort sagt er den meget sikker, men bidrager også til blockchainen og forhindrer miners-grupper og/eller banker i at tage kontrol over bitcoinnetværket. Klager har implementeret endnu et lag af sikkerhed oveni ved at drive denne krypterede wallet på en virtuel maskine, som Klager kun tænder én gang hver anden måned for at synkronisere bitcoin-blockchainen. Dette tager typisk op til flere dage. Den virtuelle maskine ligger på en krypteret partition på Klagers hjemmeserver. Klager er nødt til at anvende sin private nøgle, når serveren genstarter, for at dekryptere partitionen og få adgang hertil. Dette anses som den mest komplicerede, men sikreste måde at opbevare sine bitcoins. Denne komplicerede metode til at opbevare kryptovaluta taler for, at Klager ikke erhvervede sine bitcoins med spekulationshensigt. Det må være generelt antaget, at tilgængeligheden for at afstå et aktiv i spekulation, fx i forbindelse med en høj pris, skal være så simpel og nem som muligt. Dette er ikke tilfældet for Klager, der ikke uden et par dages forberedelse kan overføre sine bitcoins til en handelsplatform for at sælge. Afslutningsvist skal det bemærkes, at Skatteankestyrelsens argumentation forekommer af generel natur, og ikke som foretaget med baggrund i Klagers omstændigheder. Det kan bl.a. nævnes, at Skattestyrelsen kontinuerligt skriver, at erhvervelsen af bitcoins er ’fagligt begrundet’. Dette gøres ikke gældende af Klager. Skatteankestyrelsen vurderer også, at fordi Klager ikke straks efter erhvervelsen afstod bitcoins igen, så opstår der en ikke uvæsentlig spekulationshensigt i forbindelse med erhvervelsen. Dette er i strid med tidligere praksis, herunder SKM2018.104.SR samt den talrige praksis omkring køb og salg af aktier før aktieavancebeskatningsloven trådte i kraft. …" Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klagerens fortjeneste ved salg af bitcoins, bitcoin cash og bitcoin sv i indkomstårene 2017, 2018, 2019 og 2020 skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Såfremt fortjenesten skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst, skal Landsskatteretten tage stilling til, om Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017. Retsgrundlaget Regler om beskatning ved afståelse af kryptovaluta Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. Skatterådets afgørelse af 25. marts 2014, offentliggjort i SKM2014.226.SR , eller af anden særlovgivning på skatterettens område. Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter. Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4. Af personskattelovens § 4 a fremgår, hvad der er omfattet af aktieindkomst og som ikke indgår i den skattepligtige indkomst. Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet, jf. Skatterådets afgørelse af 27. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.104.SR . I dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR , fandt Højesteret, at den skattepligtiges køb af 359 bitcoins i 2011 var erhvervet i spekulationsøjemed, idet den skattepligtige havde en indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige gevinster. Klagerens faglige interesse i bitcoins kunne ikke føre til et andet resultat. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel. Tildeling af bitcoin cash som følge af en hard fork af bitcoins anses som en del af de allerede købte bitcoins og dermed også anskaffet med samme hensigt, jf. Skatterådets afgørelse af 27. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.104.SR . Fristregler Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste pkt., er der tillagt skatteministeren bemyndigelse til for visse grupper skattepligtige at fastsætte en kortere frist for indkomstansættelsen end den ordinære ansættelsesfrist, der gælder efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Bemyndigelsen er udnyttet i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer med enkle økonomiske forhold inden den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Når fristen i stk. 1, 1. pkt., gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Uanset den korte ligningsfrist og fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan en ansættelse af indkomstskat ændres efter Skattestyrelsens bestemmelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 3. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, stk. 1. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. I dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR , fandt Højesteret, at den skattepligtige måtte anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, derfor var opfyldt. Højesteret fandt desuden, at kundskabstidspunktet måtte anses at være det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Den omstændighed, at den skattepligtige har fået rådgivning fra en advokat, bank eller revisor, kan ikke føre til, at den skattepligtige alene må anses for at have handlet simpelt uagtsomt, jf. Højesterets dom af 26. september 2018, offentliggjort i SKM2018.520.HR , Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort i SKM2020.523.ØLR , og Østre Landsrets dom af 23. juni 2020, offentliggjort i SKM2020.317.ØLR . Regler om en begrundelses indhold ….. Landsskatterettens begrundelse og resultat Beskatning ved afståelse af kryptovaluta Klageren har oplyst, at han erhvervede over 200 bitcoins i perioden maj - juli 2012 for i alt 1.119,90 euro. Han har forklaret, at formålet med erhvervelsen var at undersøge og afprøve, hvordan teknologien fungerede. Markedet for bitcoins har været præget af meget store værdisvingninger, herunder såvel i den periode, hvor klageren erhvervede bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klagerens mulighed for at opnå fortjeneste ved videresalg har spillet en rolle ved erhvervelsen af de omhandlede bitcoins, og at klageren derfor har erhvervet de omhandlede bitcoins i spekulationsøjemed. Klagerens forklaring om, at formålet med erhvervelsen var teknisk begrundet, stemmer efter Landsskatterettens opfattelse ikke overens med, at klageren først i 2017 afstår de i 2012 erhvervede bitcoins. Endvidere er det Landsskatterettens opfattelse, at det af klageren oplyste formål med erhvervelsen kunne være opnået med en væsentlig mindre investering. I øvrigt tillægges det betydning, at klageren i indkomstårene 2017-2020 har købt yderligere kryptovaluta, ligesom han har modtaget kryptovaluta ved hard forks. Landsskatteretten finder således, at klagerens fortjeneste ved salg af bitcoins, bitcoin cash og bitcoin sv skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4 og § 5, stk. 1, litra a. Fortjeneste ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er ikke en del af de indkomsttyper, som udtømmende er opregnet i personskattelovens § 4, stk. 1 om kapitalindkomst og § 4 a, stk. 1 om aktieindkomst. Fortjeneste ved salg af kryptovaluta erhvervet med spekulationshensigt er derfor personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Klagerens fortjeneste ved salg af kryptovaluta er derfor skattepligtig som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse. Genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 Skattestyrelsen har den 6. april 2022 udsendt forslag til afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017. Skattestyrelsens varsling af ændringen af klagerens skatteansættelse er derfor sket efter udløbet af fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og § 1, stk. 1 i bekendtgørelse om en kort ligningsfrist. Genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 kan imidlertid ske, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Klageren har ikke selvangivet sin fortjeneste ved handel med kryptovaluta i indkomståret 2017. Grundet de manglende oplysninger fra klageren om fortjenesten, har skattemyndighederne ikke haft tilstrækkelige oplysninger til at opgøre klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2017. Klageren anses derfor for at have handlet mindst groft uagtsomt, da han har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag. Desuden er der tale om manglende selvangivelse af et ikke uvæsentligt beløb. Det forhold, at klageren har fået rådgivning fra en revisor om det pågældende forhold, kan ikke føre til, at klageren alene anses for at have udvist simpel uagtsomhed. Landsskatteretten finder således, at klageren mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2017 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Skattestyrelsen modtog den 23. februar 2022 dokumentation for klagerens dispositioner med kryptovaluta, herunder klagerens transaktionsoversigt fra vekslingstjenesten (red.vekslingstjeneste.nr.1.fjernet) for perioden 14. februar 2017 - 6. maj 2021. Skattestyrelsen fik således tidligst den 23. februar 2022 tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017. Det forhold, at klagerens revisor den 27. juni 2018 via Skatteforvaltningens TastSelv måtte have oplyst, at klageren har solgt bitcoins i indkomståret 2017, kan ikke ændre herpå. Idet Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 6. april 2022 og traf afgørelse den 19. maj 2022, er fristerne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt. Landsskatteretten finder hermed, at Skattestyrelsen med rette har genoptaget og ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017. I øvrigt finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens afgørelse ikke lider af en begrundelsesmangel efter forvaltningslovens § 24. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen har henvist til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen, og redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. …" Forklaringer A har afgivet forklaring. A har forklaret, han er Y1-nationalitet og uddannet softwareingeniør. Han arbejder hos G2-virksomhed og laver software til høreapparater og er tech-ansvarlig for hele virksomhedens platform. I 2012 arbejdede han for en virksomhed i Y2-by inden for sikkerhed og netværk, og han gik meget op i it-sikkerhed og privatlivsfred. Han faldt over et whitepaper, der vedrørte Bitcoins. Det var et kort dokument, og han blev med det samme interesseret i emnet, fordi det vedrørte decentral bankservice. Han begyndte at udforske teknologien, og han forsøgte at sætte et system op, og han tilmeldte sig en platform, der omhandlede bitcoin mining, hvor man som præmie kunne vinde bitcoins. På den måde anskaffede han de første bitcoins. Han ville gerne anskaffe sig flere, og han købte bitcoins som vist i bilag C, ekstraktens side 168. Han købte via en peer to peer børs, som er køb og salg af kryptovalutaer mellem brugere uden mellemmænd. Han købte først en lille portion for at teste setuppet, og nogle uger senere fandt han frem til et andet sted, hvor man kunne handle, og senere hen købte han ad flere omgange. Han købte for i alt knap 1.100 euro. Han drøftede det nævnte whitepaper med kolleger, der også arbejdede med open source, og de deltog i konferencer bl.a. med IC, som er en guru indenfor software. Han var stifter af en open source platform. På det tidspunkt var sagsøgeren meget inde i den verden, dog ikke på IC’s plan. Sagsøgeren var altid tilbageholdende og opmærksom på, hvor hans personlige data endte. Han er f.eks. ikke på sociale medier. Anvendelsen af bitcoins handlede om, at det var et betalingsmiddel, der ikke udsprang af en bank eller lign og således sikrede privatlivet. Han rejste meget dengang, og der var ofte problemer med veksling af valuta, og det kostede mange penge i form af gebyrer. Derfor ville det være meget nemmere at anvende bitcoins, som var universelt. Endvidere var det meget nemmere at overføre kapital over landegrænser med bitcoins. Han har en søster i Y3-by, der på et tidspunkt havde købt et hus, og han ville gerne hjælpe hende økonomisk, og det var meget besværligt at overføre penge til hende, og derfor var det meget nemmere og enklere med bitcoins. Hans far var oprindelig officer i militæret og endte med at være chef for elektroniske efterretninger i det Y1-nationalitet militær, og han rejste derfor meget. Han havde også en interesse i at opretholde privatlivets fred, og han investerede sine midler ret sikkert, og han havde ofte forskellig valuta, bl.a. amerikanske dollars, kinesisk valuta og andre typer, så han havde startvaluta, når han besøgte andre lande. Han havde også en konto i Y5-land fra et ophold i Y5-land, som han beholdt, da han flyttede fra Y5-land Han købte bitcoins i 2012, og han har aldrig haft muligheden for at bruge dem som betalingsmiddel. Da han købte dem, troede han, at bitcoins hurtigt ville brede sig som et betalingsmiddel, hvilket ville betyde, at han ikke længere var tvunget til at bruge kreditkort, hvilket var en klar fordel i forhold til at beskytte private oplysninger. E-handel med kreditkort udgør en stor risiko i forhold til læk af private oplysninger i forbindelse med cyberangreb eller salg af oplysninger. Derfor er han nervøs for sikkerheden, når han anvender kreditkort som betalingsmiddel. I 2012 var det ret svært at købe bitcoins. Han mener, at peer to peer børsen var den første af slagsen, men kort efter dukkede der flere op. Han blev registreret som bruger af (red.vekslingstjeneste.nr.3.fjernet) platformen, hvor han købte sine bitcoins. Da han købte, var han ikke så interesseret i kursudviklingen, men da han købte, var kursen ret stabil, men hans hovedformål med købet var ikke at tjene penge, så han overvågede ikke kurserne. Kursen varierede, alt efter hvilken børs der var tale om, så det var svært at holde øje med. Han regnede ikke med en dramatisk udvikling., men måske ville kursen stige på grund af knaphed i systemet, men det var ikke rigtig noget, han gik op i. Han købte bitcoin over 4 gange af to årsager. Den ene var sikkerhedsårsagen, fordi han var skeptisk i forhold til hele setuppet, og den anden grund var, at han havde begrænsede midler at købe for, så han købte, når han havde råd til det, da han ikke tjente så mange penge dengang. Han synes ikke, at kursen mellem handlerne varierede meget. Han opbevarede sine bitcoins i en online wallet eller på en børs. Han havde sin egen private wallet, og det har han stadigvæk og har installeret sin egen software. Systemerne blev imidlertid deaktiveret, fordi hjemmecomputere ikke længere havde kapacitet til at rumme systemerne, fordi det blev for omfattende. Hvis han skulle sælge bitcoins, måtte han overføre dem til en børs, og det tog tid, og han påtog sig risikoen, indtil der var sket overførsel. Hvis man har sin egen wallet med bitcoins, tager det længere tid at overføre. Det kan godt tage ½-1 time at overføre til en børs, og det kan være ret nervepirrende. Bitcoins var noget helt andet, dengang han købte i forhold til i dag. I dag er det mere et investeringsobjekt på linje med guld, end det er et betalingsmiddel. Han har i dag ikke investeret i andre former for investeringsobjekter. Han har købt lejligheder til sig selv, og han har på et tidspunkt investeret i en virksomhed i Y5-land, som hans fætter drev, men han tabte investeringen. Da han realiserede de første bitcoins i 2017, var det for at investere i en lejlighed. Han talte med sin bank, F1-bank, der i stedet lånte ham penge til lejligheden, og banken stod for den øvrige investering af frigjorte midler via private banking. Han mener ikke, at han har evnerne til at investere selv eller at forudse fremtiden. Derfor har han overladt det til kompetente mennesker i banken. I 2018 investerede han i Ripple kryptovaluta, men kursen faldt, og til sidst solgte han dem. Han har ikke købt kryptovaluta med anden kryptovaluta. Da han solgte bitcoins i 2017, havde han en fortjeneste på ca. 1,3 mio. kr. Før han kom til Danmark, havde han solgt et begrænset antal bitcoins. Efter nærmere undersøgelser var det hans klare opfattelse, at fortjenesten var skattefri, og det var hans kollegaer enige i. Han husker ikke, om han læste artiklen på DR.Dk af 25. marts 2014, jf. ekstraktens side 99, men han læste lignende artikler. Han havde talt med sin leder og kollegaer og gevinster, men han gik også til advokat, fordi han også var ved at købe lejlighed. Advokaten henviste til R1-revision, der skulle være specialist på området. Han kontaktede R1-revision v/IE, der var medejer af revisionsfirmaet. Han sendte alt, hvad han havde om handlerne til IE, og han bad om en vurdering. Han fortalte IE hele historien om omstændighederne i forbindelse med anskaffelsen, og revisors klare vurdering var, at han ikke var skattepligtig af fortjenesten, fordi det ikke var spekulation, men revisor anbefalede at indsætte en note i selvangivelsen om fortjenesten, så SKAT havde mulighed for at vurdere spørgsmålet, og revisor tilkendegav, at hvis SKAT var uenig i hans vurdering, ville Skat kontakte ham indenfor nogle måneder, og så skulle han kontakte revisor. Revisor sendte nogle relevante afgørelser via mail, og han skimmede afgørelserne, men da de var på dansk, forstod han ikke så meget af indholdet, men revisoren sagde, at afgørelserne bekræftede revisors vurdering. Revisor sagde, at det nok ville udvikle sig til, at fortjeneste på området i højere grad ville blive skattepligtigt fremadrettet, men at skattemyndighederne ville vende tilbage, hvis der var noget. Revisor sagde, at han derfor ikke skulle gøre noget på det tidspunkt. SKAT vendte tilbage langt senere og gjorde et krav gældende for flere år. Han har betalt beløbene inkl. renter, selv om han grundlæggende ikke er enig i, at der er tale om spekulation. Han valgte at anlægge sag vedrørende skatteåret 2017, fordi har føler, at han er blevet beskyldt for at handle groft uagtsomt, hvilket efter hans opfattelse er uberettiget. Han mener ikke, at han kunne have gjort noget anderledes. I 2024 og 2025 har han betalt store beløb i skat på grund af salg af Bitcoins. Da SKAT bad om yderligere oplysninger, sendte han alt det materiale, SKAT bad om via sin advokat. Adspurgt af modpartens advokat og foreholdt Skattestyrelsens afgørelse af 4. januar 2022, side 8, 3. og næstsidste afsnit, jf. ekstraktens side 142, har han forklaret, at det er hans opfattelse, at han fremsendte alt, hvad SKAT bad om. Han tænkte, at en investering på 1.000 euro var passende. Han kunne godt lide at have et vist beløb i fremmed valuta, herunder i bitcoins, og han fandt, at 1.000 euro var passende. Foreholdt landsskatterettens afgørelse af 11. juni 2024, side 2, har han forklaret, at han ikke ved, hvorfor det ikke er anført, at købet af bitcoins også skyldtes ønsket om at bevare privatlivets fred, ud over den teknologiske interesse. Han mistede løbende noget af interessen for investeringen, og i nogle år brugte han ikke sin Wallet, og hans bitcoins stod ubrugt i en længere periode. Foreholdt Landsskatterettens afgørelse, side 25, 3. sidste afsnit, jf. ekstraktens side 34, har han forklaret, at det først var i 2017, at en wallet blot bestod af en nøgle. I 2017 var kursen steget, og han kunne huske koden og genopbygge setuppet igen. Han husker ikke om han vidste, at kursen havde været meget højere før det tidspunkt, hvor han købte. Formålet med at købe bitcoins var navnlig hensynet til at bevare privatlivets fred og det at kunne købe mere privat uden mellemled. Han husker ikke helt, hvad han dengang tænkte. Han tror ikke, han forudså noget vedrørende markedet, fordi det var en ny teknologi. Han håbede på, at hans bitcoin wallet på sigt ville kunne udgøre hans primære konto. Da han solgte Bitcoins i Y1-land, var det for at investere et lille hus til sine forældre. Efter 2017 begyndte han at følge med i kurserne efter faderens anbefaling. Han solgte kun, når han havde brug for midler, og han spurgte sin far til råds og en fætter, der arbejdede i branchen. Hans far anbefalede ham at sælge det hele, men det gjorde han ikke. Han mener ikke, at der har været tale om spekulation, men han har accepteret, at SKAT ser anderledes på det. Han husker ikke, om han er blevet gjort bekendt med en straffesag, der omhandler Bitcoins, men det mener han ikke. Foreholdt SKAT’s bindende svar af 2. juli 2017, jf. ekstraktens side 112, har han forklaret, at han ikke har læst svaret, og han vidste ikke, at der fandtes bindende svar fra skattemyndighederne. Det var mere artikler, han læste, og revisoren sendte nogle afgørelser, der bekræftede revisors vurdering. Han mener ikke, at han er i besiddelse af mails eller lignende fra revisor, hvor revisor har redegjort for sin vurdering. De holdt mere møder, hvor revisor redegjorde for sine vurderinger. Han ved ikke, hvorfor det materiale, han har sendt til revisor, ikke er fremlagt under sagen. Revisor fortalte, at området udviklede sig, og det betød at SKAT måske ville ændre praksis. Han troede, at revisor havde sendt transaktionerne til SKAT og ikke kun en note. Parternes synspunkter A har i sit påstandsdokument af 20. januar 2026 anført: "… 3.1 Overordnet om den retlige ramme og bevisbyrde Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, og at A’s skatteansættelse for indkomståret 2017 derfor skal nedsættes i overensstemmelse med påstandsbeløbet. Den retlige ramme for grov uagtsomhed Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd: "Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, at vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt, er identisk med vurderingen af de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold. Dette er bekræftet i Landsskatterettens praksis, jf. SKM2022.404.LSR : "Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III. Anvendelse af bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, er dog ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf." Dette indebærer, at bestemmelsen kun kan finde anvendelse, hvis der foreligger en kvalificeret og positiv fejl. En sådan fejl forudsætter, at skatteyderen enten har afgivet direkte urigtige oplysninger eller svigagtigt har fortiet væsentlige forhold, som har bevirket, at der ikke rettidigt kunne foretages en korrekt skatteansættelse. Det er ikke tilstrækkeligt, at skatteyderens oplysninger efterfølgende viser sig at være forkerte - der skal foreligge en subjektiv tilregnelse i form af forsæt eller grov uagtsomhed. Landsskatteretten har i afgørelse af 4. marts 2015 (sag 13-5682265) præciseret dette krav: "Ved vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, enten ved at skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger eller ved at han svigagtigt har fortiet oplysninger, og at dette har bevirket, at der ikke rettidigt har kunnet foretages en korrekt skatteansættelse." Bevisbyrden påhviler Skatteministeriet Det er Skatteministeriet, der bærer bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Dette følger af, at der er tale om en undtagelse til lovens udgangspunkt om, at skatteansættelser skal foretages inden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Bevisbyrden skærpes yderligere af at anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. I overensstemmelse med almindelige strafferetlige principper, herunder legalitetsprincippet, må enhver rimelig tvivl komme skatteyderen til gode. Det følger endvidere af Den Juridiske Vejledning 2025-2, afsnit A.C.3.2.4 : "Jo mindre retspraksis eller andre fortolkningsbidrag, der findes på et bestemt skatte- eller afgiftsretligt område, jo vanskeligere kan det være at løfte bevisbyrden for, hvad der må anses for normativt og dermed for, at der er tale om en klart bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen." Dette er særligt relevant i nærværende sag, hvor der på selvangivelsestidspunktet i juni 2018 kun forelå meget begrænset praksis, hvis faktiske forhold var væsensforskellig fra nærværende sag og vejledning om beskatning af kryptovaluta. Vurderingen skal foretages på baggrund af forholdene på selvangivelsestidspunktet Det er afgørende, at vurderingen af, om A handlede groft uagtsomt, skal foretages på baggrund af de forhold, der forelå på selvangivelsestidspunktet den 1. juli 2018 - og ikke på baggrund af den viden, praksis og vejledning, der er tilgængelig i dag. A’s tilregnelse skal vurderes på selvangivelsestidspunktet for indkomståret 2017. Den efterfølgende udvikling i praksis og myndighedernes vejledning er uden betydning for vurderingen af, om A på selvangivelsestidspunktet havde rimelig anledning til at mene, at hans fortjenester ikke var skattepligtige, allerede fordi at de ikke forelå på selvangivelses- tidspunktet. Deres efterfølgende publicering er tværtimod medvirkende til at understrege den usikkerheden omkring retstilstanden, der herskede på daværende tidspunkt. Det gøres på denne baggrund gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet - eller kan løfte - bevisbyrden for, at A handlede groft uagtsomt, da A ikke selvangav sine fortjenester på sin bitcoinbeholdning for indkomståret 2017. 3.2 A opfyldte sin oplysningspligt Det gøres gældende, at A opfyldte sin oplysningspligt over for Skattestyrelsen, og at Skattestyrelsen som følge heraf havde tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse, da A’s revisor oplyste Skattestyrelsen om, at A havde realiseret gevinster hidrørende fra bitcoin. Skattestyrelsen forholdt sig passivt til denne oplysning, hvilken adfærd er retsfortabende for Skattestyrelsen og taler for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke bør anses for opfyldt. Noten i TastSelv Den 27. juni 2018 indberettede A’s revisor, R1-revision, hans årsopgørelse for indkomståret 2017. I forbindelse med indberetningen blev følgende note indtastet i TastSelv, jf. bilag 4: "Der er i indkomståret 2017 sket salg af bitcoins. En andel af de solgte bitcoins er sket efter indtrædelse af fuld skattepligt til Danmark. Handlen med bitcoins er ikke anset for spekulation og derfor ikke medtaget på selvangivelsen." Noten oplyste således udtrykkeligt Skattestyrelsen om, at der var sket salg af bitcoins, at salget ikke var medtaget i selvangivelsen, og at baggrunden herfor var en vurdering af, at handlen ikke var sket i spekulationsøjemed. Det bemærkes, at »handel« er angivet i bestemt form, og at A’s revisor med andre ord har foretaget en konkret vurdering af de konkrete omstændigheder. Skattestyrelsen var herefter i besiddelse af nødvendige oplysninger til at kunne vurdere og/eller rette henvendelse til A med henblik på at gennemføre en vurdering af korrektheden af A’s revisor vurdering. Det undlod Skattestyrelsen at gøre, og herved tabte Skattestyrelsen også muligheden for at genoptage indkomståret 2017 indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Skattestyrelsen reagerede ikke Skattestyrelsen reagerede ikke på noten. Først den 4. januar 2022 - mere end 3½ år efter indberetningen - rettede Skattestyrelsen henvendelse til A med en materialeindkaldelse, jf. bilag 7. Hvis Skattestyrelsen havde reageret på noten inden for den ordinære frist, kunne en eventuel uenighed om den skattemæssige behandling have været afklaret rettidigt. I stedet valgte Skattestyrelsen enten at ignorere noten eller at undlade at handle på den for derefter at rette henvendelse væsentligt senere og påberåbe sig ekstraordinær genoptagelse. Det er i sagens natur ikke holdbart, at en skatteyder, der proaktivt oplyser skattemyndighederne om en disposition og den foretagne skattemæssige vurdering heraf, efterfølgende skal bebrejdes for grov uagtsomhed, fordi skattemyndighederne ikke reagerede inden for den ordinære frist. Det er skattemyndighedernes beslutning at “sidde på hænderne" efter at have modtaget denne oplysning, og det er således også skattemyndighederne, der må bære risikoen for, at Skattestyrelsen vælger ikke at genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære frist. TastSelv-systemets indretning Skatteministeriets notat om brug af notefeltet i TastSelv Borger, jf. bilag F, dokumenterer, at TastSelv-systemet opfordrer borgeren til at afgive supplerende oplysninger via kommentarfeltet. Af notatet (bilag F, side 5) fremgår således: "Skriv evt. en kort kommentar (max. 255 tegn) til din ændring. Du skal ikke indsende dokumentation, vi kontakter dig, hvis vi har brug for yderligere oplysninger. Kommentaren bliver kun gemt, hvis du trykker 'godkend'. Kommentaren vil fremgå af kvitteringen." Borgeren instrueres altså i at anvende kommentarfeltet til at afgive supplerende oplysninger og i at afvente eventuel kontakt fra myndigheden. Borgeren instrueres udtrykkeligt i, at dokumentation ikke skal indsendes, men at myndigheden vil kontakte borgeren, hvis myndigheden har brug for yderligere oplysninger. A’s revisor anvendte kommentarfeltet præcis som anvist: Han afgav en supplerende oplysning om bitcoinsalget og den foretagne vurdering heraf. Kvitteringen dokumenterede, at kommentaren var modtaget. Imidlertid fremgår det af samme notat (bilag F, s. 8 og s. 10), at kommentarer i TastSelv ikke automatisk udløser nogen form for systemmæssig notifikation, fremhævning eller advisering om kommentarens eksistens. Kommentaren bliver først synlig for en sagsbehandler, såfremt sagen konkret udtages til manuel kontrol. Notatet anfører: "Brugen af kommentarfeltet vil derfor i sig selv ikke medføre, at sagen udtages til manuel kontrol." og videre: "Endelig bemærkes det, at kommentaren alene gemmes i SF-Tele med henblik på eventuel efterfølgende manuel kontrol. Kommentaren bliver dermed først synlig for en sagsbehandler, såfremt sagen konkret udtages til manuel kontrol. Kommentaren fremgår således ikke af den systemgenererede årsopgørelse og udløser heller ikke særskilt notifikation om dennes eksistens." Der foreligger således en situation, hvor myndighedens egen brugerflade opfordrer borgeren til at afgive supplerende oplysninger via kommentarfeltet, men hvor myndigheden internt har indrettet systemet sådan, at kommentaren kan ligge uden notifikation, fremhævning eller synlighed for sagsbehandlere. Med andre ord opfordrer myndigheden borgerne til at afgive oplysninger, som myndigheden bevidst ikke anvender efterfølgende. Denne systemindretning kan ikke vendes til et subjektivt skyldargument om grov uagtsomhed fra borgerens side. Skatteministeriets argumentation indebærer i realiteten, at borgeren skal bære risikoen for Skattestyrelsens interne digitale arbejdsgange - at borgeren godt nok kan afgive en kommentar, som borgeren opfordres til at afgive, men at myndigheden samtidig har indrettet systemet sådan, at kommentaren ikke udløser notifikation eller fremhævelse. Skattestyrelsen har således med den ene hånd udviklet et system, hvor den opfordrer borgere til at indsende oplysninger om deres skattemæssige forhold samtidig med, at systemet oplyser borgeren om, at borgeren “ikke skal gøre noget" og på den anden side have indrettet samme system på en måde, så Skattestyrelsen ikke får besked, når oplysningerne modtages. En sådan konstruktion dokumenterer et systemmæssigt blindspor i den digitale indberetningsproces, som ikke kan tillægges skade for borgeren. Parallel til Landsskatterettens praksis Den beskrevne situation er parallel til Landsskatterettens afgørelse af 4. marts 2015 (sag 13- 5682265). I denne sag blev Skattestyrelsen gjort opmærksom på, at klageren havde opnået en gevinst ved aktieoptioner, som blev indberettet som B-indkomst, samtidig med at klageren oplyste, at denne gevinst efter hans opfattelse ikke var skattepligtig. Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen under disse omstændigheder havde været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse, og at der heller ikke i øvrigt forelå grov uagtsomhed. Følgende fremgår af afgørelsen: "SKAT er med revisors brev af 4. maj 2010 vedlagt klagerens selvangivelse for 2009 gjort opmærksom på, at klageren i året har udnyttet aktieoptioner og har herved opnået en gevinst, som arbejdsgiveren [virksomhed1] er indberettet som B-indkomst, men har samtidig oplyst, at det er opfattelsen, at denne gevinst ikke er skattepligtig. Den 20. december 2012 er sagen optaget af SKAT til nærmere undersøgelse. Den 6. juni 2013 er forslag til afgørelse med forhøjelse af indkomsten udsendt, dvs. godt en måned efter udløbet af den ordinære frist, den 1. maj 2013." Situationen i nærværende sag er sammenlignelig. A’s revisor oplyste i forbindelse med selvangivelsen, at der var sket salg af bitcoins, og at gevinsten efter revisorens opfattelse ikke var skattepligtig. Skattestyrelsen var herefter i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne indlede en kontrolsag, men reagerede først efter udløbet af den ordinære frist. Konklusion Det gøres på denne baggrund gældende, at A opfyldte sin oplysningspligt ved at oplyse Skattestyrelsen om salget af bitcoins og den foretagne skattemæssige vurdering heraf. Skattestyrelsen havde mulighed for at reagere inden for den ordinære frist, men undlod dette. Der foreligger derfor ikke en situation, hvor A har fortiet oplysninger eller bevirket, at skattemyndighederne ikke rettidigt kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er allerede af denne grund ikke opfyldt. 3.3 Retstilstanden var uklar på selvangivelsestidspunktet Det gøres gældende, at de offentligt og ikke-offentligt tilgængelige oplysninger på selvangivelsestidspunktet den 1. juli 2018 talte for, at A ikke var skattepligtig af sine bitcoingevinster, og at A derfor ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt ved at henholde sig til sin revisors rådgivning om, at hans bitcoingevinster ikke var skattepligtige. Skatterådets daværende formands udtalelser I kølvandet på SKM2014.226.SR , der vedrørte den regnskabsmæssige behandling af bitcoins, udtalte Skatterådets daværende formand, IF Hansen, i flere landsdækkende medier, herunder DR og TV 2, jf. bilag 9.1 og bilag 9.2, følgende: "Hvis man konstaterer en gevinst på sine bitcoins, er den skattefri. Ligesom at man sælger et maleri, og man tjener på det, er det skattefrit." Udtalelsen stammede fra Skatterådets formand, som er formand for det øverste organ i Skattestyrelsen, der træffer afgørelser vedrørende principielle sager og sager af en særlig høj økonomisk værdi. Det er dokumenteret ved en Infomedia-søgning, at der i perioden marts-april 2014 var mindst 48 medieomtaler af denne udtalelse og den skattemæssige behandling af bitcoins. Hertil kommer, at IF er uddannet advokat, har været chef i Skatteministeriet, og at hun i 2008 modtog Magnus Prisen, der tildeles en skattespecialist, som har ydet et væsentligt bidrag til fremme af dansk skatteret. Hendes ord taler med en særlig vægt. Selvom der efterfølgende i 2018 blev offentliggjort bindende svar, som i visse tilfælde statuerede skattepligt, var der tale om konkrete afgørelser baseret på specifikke faktiske omstændigheder, der er væsensforskellig fra nærværende sag, hvilket også er behandlet nedenfor. Den offentlige udmelding fra Skatterådets formand skabte en berettiget forventning hos borgerne om, at bitcoingevinster var skattefrie. Hertil kommer, at de offentlige udtalelser fra Skatterådets formand ikke blev modsagt af Skatteforvaltningen, og det er derfor også udtryk for en til lejligheden opfunden efterrationalisering, når Skatteministeriet anfører (det endelige svarskrift, side 3, sidste afsnit), at der ikke kan sættes lighedstegn mellem, hvad en formand for Skatterådet er citeret for og skatteforvaltningens kommunikation. Når Skatterådets formand udtaler sig offentligt og i sin egenskab som formand til pressen, er formodningen, at der er tale om en officiel udmelding fra skatteforvaltningen, som Skatterådet er en del af. Hvis Skatteministeriet - eller en anden myndighed i skatteforvaltningen - vurderer, at Skatterådets formand har udtalt sig i strid med forvaltningens officielle holdning, kan ministeriet udtale, at det har en anden opfattelse. Det gjorde ministeriet ikke på trods af, at udtalelserne fra Skatterådets formand også kom ministeriet til kundskab. Manglende vejledning fra Skattestyrelsen På selvangivelsestidspunktet i juni 2018 fandtes der ingen dedikeret vejledning fra Skattestyrelsen om beskatning af kryptovaluta. Der var ingen særskilt hjemmeside, ingen informationskampagner og intet afsnit i Den Juridiske Vejledning, der specifikt behandlede emnet. Den eneste offentliggjorte afgørelse fra Skatterådet var SKM2014.226.SR , hvor gevinster på bitcoins - under forudsætning af, at der ikke var tale om spekulation - blev anset for skattefri, samt enkelte afgørelser, der behandles nedenfor, som blev offentliggjort kort tid inden selvangivelsesfristen, og hvis faktiske omstændigheder var så væsensforskellige fra nærværende sag, at de blot bekræftede den rådgivning, som A havde modtaget fra sin revisor, nemlig at A ikke havde erhvervet sine bitcoins i spekulation og dermed ikke var skattepligtig af realiserede fortjenester opnået herpå, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. I skrivende stund har Skattestyrelsen en dedikeret hjemmeside om kryptovaluta, der indeholder omfattende vejledning om beskatningsregler, oplysningspligt og indberetning. Skattestyrelsen har endvidere gennemført informationskampagner på sociale medier, herunder Instagram-opslag, jf. bilag 8, og der er nu et særskilt afsnit i Den Juridiske Vejledning om kryptovaluta. Det er usædvanligt, at Skattestyrelsen opretter dedikerede hjemmesider til at vejlede borgere omkring specifikke skattespørgsmål, udfører informationskampagner på sociale medier og busstoppesteder og lignende. Det er et forhold, der i sig selv taler for, at spørgsmålet var behæftet med så stor juridisk usikkerhed og kompleksitet, at det er vanskeligt at klandre skatteydere for at have handlet groft uagtsomt. Hvis reglerne havde været klare i 2018, ville der ikke have været behov for den efterfølgende massive informationsindsats. Skatteministeriets eget notat fra 2018 Ved bilag 10 er fremlagt Skatteministeriets notat af 10. april 2018 om beskatning af bitcoins. Notatet er dateret i samme år som selvangivelsesfristen for 2017. Af notatet fremgår: "Om der foreligger næring eller spekulation med bitcoins skal afgøres efter en konkret vurdering, og man kan derfor ikke sige, at gevinst ved salg af bitcoins som hovedregel er skattefri eller skattepligtig." Notatet anerkender endvidere, at der er tale om en vanskelig bevismæssig vurdering: "Den ofte vanskelige bevismæssige vurdering ved spekulation har været medvirkende til, at spekulationsbegrebet på andre områder er ophævet og afløst af beskatning efter mere objektive regler, fx i aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven." Når Skatteministeriet selv i et notat fra 2018 anerkender, at spekulationsvurderingen er vanskelig, og at man ikke kan sige, om gevinster som hovedregel er skattefri eller skattepligtige, kan det ikke efterfølgende bebrejdes A som grov uagtsomhed, at han og hans revisor nåede til en bestemt konklusion om, at hans gevinster ikke var skattepligtige. Særligt ikke, når der er så væsentlige omstændigheder, som objektivt set taler for, at A slet ikke erhvervede sine bitcoins i spekulation, jf. nærmere nedenfor. Det ikke-offentliggjorte bindende svar af 2. juli 2017 Ved bilag 11 er fremlagt et ikke-offentliggjort bindende svar af 2. juli 2017. I dette bindende svar fandt Skattestyrelsen, at en families bitcoinerhvervelser ikke var sket i spekulationsøjemed, og at gevinsterne derfor var skattefrie. Afgørelsen vedrører en familie, som erhvervede kryptovaluta for hundredtusindvis af kroner, og som foretog et ikke ubetydeligt antal handler. Det bindende svar cirkulerede på internettet og var tilgængeligt for borgere, der søgte information om den skattemæssige behandling af bitcoins. Det kan dokumenteres, at det pågældende bindende svar blev uploadet og delt i et online forum, hvilket understreger, at borgere aktivt søgte vejledning og orienterede sig i tilgængelig praksis, ligesom at borgere berettiget har indrettet sig efter denne praksis. Det bindende svar af 2. juli 2017 bekræftede den opfattelse, som A’s revisor lagde til grund ved selvangivelsen i juni 2018 - nemlig at det altovervejende udgangspunkt var, at bitcoins ikke er købt i spekulation, og at fortjenester opnået herpå er indkomstopgørelsen uvedkommende. Det faktum, at Skattestyrelsen så sent som i juli 2017 nåede denne konklusion i en konkret sag, dokumenterer, at retstilstanden var usikker, og at der ikke var grundlag for at antage, at alle bitcoingevinster var skattepligtige. Hertil kommer også, at alle, der anmodede om bindende svar op til 2018, fik bekræftelse på, at de ikke havde erhvervet deres kryptovaluta i spekulationsøjemed. Skattestyrelsen (dengang SKAT) afgav således et stort antal bindende svar, hvor den bekræftede, at spørgerne var skattefrie af realiserede fortjenester. Der kan blandt andet henvises til bindende svar af 15. maj 2017 med j.nr. 170786013, bindende svar af 15. juni 2017 og bindende svar af 28. juni 2017. Herved skabte Skattestyrelsen også en formodning for, at ingen skulle beskattes af gevinster opnået på bitcoins. Uklar retstilstand udelukker grov uagtsomhed Det følger af både administrativ praksis og domstolspraksis, at hvor der hersker betydelig usikkerhed om retstilstanden, og hvor skatteyderen har handlet i tillid til en rimelig og begrundet opfattelse, kan grov uagtsomhed ikke statueres. I TfS 1995, 284 LSR fandt Landsskatteretten, at en skatteyder, der i perioden 1985-1988 havde fremlejet værelser i sin ejerbolig, ikke havde handlet groft uagtsomt ved at undlade at selvangive nettolejeindtægten. Skatteyderen havde antaget, at lejeindtægterne var skattefri efter reglerne om udlejning af egen bolig og havde derfor ikke medtaget indtægten i sin selvangivelse. Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på: - at skatteyderen havde indrettet sig i tillid til en opfattelse, som - selv om den viste sig at være forkert - ikke kunne betegnes som åbenbart urimelig, - at den fremlejede del af boligen var beboet af en person, der var folkeregistertilmeldt på adressen, hvilket var med til at give indtryk af, at lejeordningen var i overensstemmelse med gældende regler, og - at Skattestyrelsen gennem folkeregisteroplysningerne havde haft kendskab til lejerens bopæl og dermed mulighed for at reagere tidligere. Landsskatteretten fandt herefter, at der alene forelå simpel uagtsomhed, og at der derfor ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse. Afgørelsen er principiel i den forstand, at den viser, hvordan en skatteyder, der indretter sig i god tro og på et forståeligt grundlag, ikke skal straffes for manglende præcis viden om retstilstanden. Sammenhængen til nærværende sag er åbenbar: Også A undlod at selvangive visse indtægter på baggrund af en konkret og velovervejet vurdering, der - uanset sin eventuelle urigtighed - var forankret i en almindeligt udbredt og på tidspunktet rimelig opfattelse. Hertil kommer, at A, i modsætning til skatteyderen i TfS 1995, 284, proaktivt oplyste Skattestyrelsen om dispositionen ved indsendelse af en note på årsopgørelsen, og at A herudover lod sig rådføre af en revisor med speciale i beskatning af kryptovaluta, samt at A fulgte vedkommende revisors rådgivning. Samme retlige princip er blevet fastslået i nyere praksis, herunder SKM2015.212.LSR , hvor en virksomhed i tillid til gældende forståelse af momsreglerne anvendte et grænsehandelskoncept, som først flere år senere blev underkendt af Højesteret. Landsskatteretten fandt, at virksomheden havde handlet i god tro, og at den ændrede retsopfattelse ikke med tilbagevirkende kraft kunne medføre en bebrejdelse af grov uagtsomhed. Tilsvarende i SKM2019.38.LSR , hvor en virksomhed indrettede sig i overensstemmelse med Skattestyrelsens nyhedsbrev, der alene nævnte én afgiftstype. Det blev afvist, at virksomheden burde have fortolket ud over myndighedernes egen kommunikation. Flertallet af landsskatterettens medlemmer fandt derfor ikke grundlag for at statuere grov uagtsomhed ud fra følgende udtalelse: "Efter en samlet konkret vurdering finder tre retsmedlemmer, at der i sagen foreligger en så- dan betydelig usikkerhed om de af repræsentanten påpegede forhold, herunder udformningen af SKAT’s nyhedsbrev, at det findes betænkeligt at statuere grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 på det foreliggende grundlag." Der er nogle afgørende ligheder mellem sagen i SKM2019.38.LSR og nærværende sag, hvor virksomheden i førstnævnte sag indrettede sig i henhold til et nyhedsbrev, som Skattestyrelsen havde udsendt, mens A indrettede sig i henhold til en udtalelse fra Skatterådets formand. Der er i denne sag ikke grundlag for at antage, at det kan føre til nogen anden konklusion, at der i den nævnte sag var tale om et nyhedsbrev fra Skattestyrelsen, mens der i nærværende sag er tale om en udtalelse fra Skatterådets formand. Tværtimod, idet at et nyhedsbrev i sagens natur har en mindre mellemfolkelig rækkevidde end en udtalelse, der bliver gengivet i alle landets store medier. Konklusion Det gøres på denne baggrund gældende, at retstilstanden vedrørende beskatning af bitcoingevinster var minimum uklar på selvangivelsestidspunktet i juni 2018, og at retstilstanden i højere grad talte for, at A ikke havde erhvervet sine bitcoins i spekulation snarere end det modsatte. A og hans revisor handlede i overensstemmelse med den tilgængelige vejledning og praksis, herunder Skatterådets formands offentlige udtalelser og det ikke-offentliggjorte bindende svar af 2. juli 2017, som florerede bredt på forskellige online fora. Under disse omstændigheder kan A ikke anses for at have handlet groft uagtsomt. 3.4 SKM2018-afgørelserne kan ikke tillægges afgørende vægt Skatteministeriet har anført, at SKM2018-afgørelserne ( SKM2018.104.SR , SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR ) var kendt før selvangivelsesfristen, og at A derfor burde have været bekendt med, at bitcoingevinster kunne være skattepligtige. Det gøres gældende, at disse afgørelser ikke taler for, at A handlede groft uagtsomt ved ikke at selvangive sine fortjenester på bitcoin. Derimod kan man af afgørelserne udlede, hvilke kriterier, myndighederne lægger ved på ved vurderingen af, om en person har erhvervet bitcoins ud fra en spekulationshensigt, og at A i bedømmelsen heraf ikke har erhvervet sine bitcoins i spekulationsøjemed. Offentliggørelsestidspunkterne De tre afgørelser blev offentliggjort på følgende tidspunkter: - SKM2018.104.SR : 9. marts 2018 - SKM2018.130.SR : 30. marts 2018 - SKM2018.288.SR : 18. juni 2018 Selvangivelsesfristen for indkomståret 2017 var den 1. juli 2018. SKM2018.288.SR blev således først offentliggjort mindre end to uger før fristen. Det kan ikke forventes, at en skatteyder eller dennes revisor inden for så kort tid skulle kunne nå at gennemgå og vurdere betydningen af en nyligt offentliggjort afgørelse. Den afledte konsekvens af et sådant synspunkt vil føre til, at man skal vente “til sidste øjeblik" med at få vurderet sine skattemæssige forhold, hvilket betyder, at man ikke kan undersøge sine skattemæssige forhold med rette omhu. Et sådant synspunkt savner da også støtte i den praktiske virkelighed, hvor man i god tid inden sin selvangivelsesfrist konsulterer sin skatterådgiver, som med den fornødne omhu og tid til undersøgelser foretager en subsumption og udfører eventuelle indberetninger - hvilket nøjagtigt var tilfældet i nærværende sag, hvor A rettede henvendelse til sin rådgiver i februar 2018. Det kan ikke med rimelighed forventes, at A også efter et sådant rådgivningsforløb orienterer sig i Skatteministeriets afgørelsesdatabase med henblik på at selvundersøge, om der bliver offentliggjort afgørelser, der taler imod den rådgivning, han har modtaget. Det forhold, at Skatterådet i løbet af foråret 2018 offentliggjorde bindende svar om beskatning af kryptogevinster i tilfælde med betydeligt anderledes faktum end i nærværende sag, kan ikke føre til, at A eller hans rådgiver burde have tilsidesat den vurdering, som de foretog før offentliggørelsen af afgørelserne. Afgørelserne kan derfor ikke begrunde, at der forelå grov uagtsomhed på rådgivningstidspunktet. Tværtimod, jf. nærmere nedenfor. Afgørelsernes faktum adskiller sig væsentligt fra A’s situation Selvom SKM2018-afgørelserne var offentliggjort, adskiller faktum i disse afgørelser sig væsentligt fra A’s situation. Det er fast antaget i både teori og praksis, at vurderingen af, om der foreligger spekulation i skattemæssig forstand, skal bero på en konkret, samlet bedømmelse af en række kriterier, herunder formålet med erhvervelsen, varigheden af ejertiden, aktivitetens karakter og hyppighed, anvendelsen af finansielle instrumenter samt eventuelle systematiske handler. Nedenstående tabel sammenligner A’s situation med de tre SKM2018-afgørelser: Som det fremgår af tabellen, adskiller A’s situation sig markant fra SKM2018-afgørelserne på samtlige centrale kriterier. En gennemlæsning af afgørelserne ville ikke nødvendigvis føre til den konklusion, at A’s bitcoingevinster var skattepligtige, idet hans situation adskiller sig væsentligt fra de faktiske omstændigheder i afgørelserne. Tværtimod ville de være medvirkende til at skabe en formodning for, at A ikke havde erhvervet sin bitcoinbeholdning i spekulationshensigt ud fra et modsætningsvist synspunkt. BS-8183/2024-LYN (Retten i Lyngby) Ved dom af 31. oktober 2025 i sag BS-8183/2024-LYN (Retten i Lyngby) behandlede retten spørgsmålet om spekulationsbeskatning af bitcoins erhvervet i 2011. Spørgsmålet i sagen var, om skatteyderen havde erhvervet sin bitcoinbeholdning i spekulationshensigt. Det var i sagen et underspørgsmål, hvornår skatteyderen havde erhvervet sin bitcoinbeholdning, herunder om han havde erhvervet den i 2011, som skatteyderen gjorde gældende, eller i 2013, hvilket Skatteministeriet gjorde gældende. Retten fandt med dommerstemmerne 2-1, at skatteyderen var skattepligtig af sine fortjenester på bitcoins, idet at skatteyderen efter flertallets opfattelse ikke havde dokumenteret, at han havde erhvervet sin bitcoinbeholdning i 2011. Den dissentierende dommer fandt, at skatteyderen havde dokumenteret, at han havde anskaffet sin bitcoinbeholdning i 2011 og stemte for, at skatteyderen ikke havde anskaffet sin bitcoinbeholdning i spekulationshensigt, således at realiserede fortjenester på bitcoinbeholdningen i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Spørgsmålet om tidspunktet for anskaffelse er relevant, fordi der efter følgende uddrag fra stemmeflertallets begrundelse var enighed om, at bitcoins erhvervet i 2013 som udgangspunkt må betragtes som erhvervet i spekulationsøjemed: “Parterne er enige om, at kryptovaluta erhvervet i 2013 som udgangspunkt må betragtes som erhvervet i spekulationsøjemed." Stemmeflertallet anførte endvidere det følgende i sin begrundelse: “Under de anførte omstændigheder finder vi, at [skatteyderen] ikke har godtgjort, at den kryptovaluta, som han solgte i 2017, blev erhvervet i 2011 og uden spekulationshensigt. Vi finder derimod, at det må lægges til grund, at den kryptovaluta, som [skatteyderen] solgte i 2017, er anskaffet senere end 2011 og på et tidspunkt, hvor det var almindelig kendt, at bitcoins var et spekulationsobjekt." Flertallet fandt, at skatteyderen havde anskaffet sin bitcoinbeholdning i 2013 og dermed “på et tidspunkt, hvor det var almindelig kendt, at bitcoins var et spekulationsobjekt." Flertallets begrundelse tager udgangspunkt i en række forhold, herunder eksempelvis følgende uddrag fra skatteyderens forklaring: “Ultimo 2013 startede den voldsomme spekulative bobbel, hvor de blev meget værd, og hvor [skatteyderen, red.] pludselig begyndte at tænke over, hvordan han egentlig opbevarede sine bitcoins." Når parterne var enige om, at bitcoins erhvervet i 2013 som udgangspunkt må betragtes som erhvervet i spekulationsøjemed, må det modsætningsvist være udgangspunktet, at bitcoins erhvervet inden 2013 ikke må være betragtet som erhvervet i spekulationsøjemed. Denne sag vedrører en bitcoinbeholdning, som A erhvervede i 2012, og det gøres således også med støtte i ovennævnte dom gældende, at det ikke var udtryk for grov uagtsomhed, da A ikke selvangav sine realiserede fortjenester fra hans bitcoinbeholdning. Konklusion Det gøres på denne baggrund gældende, at SKM2018-afgørelserne ikke kan tillægges afgørende vægt. Afgørelserne vedrører faktiske omstændigheder, der adskiller sig væsentligt fra A’s situation, og en gennemlæsning af afgørelserne ville ikke nødvendigvis føre til den konklusion, at hans bitcoingevinster var skattepligtige. Tværtimod ville de være medvirkende til at skabe en formodning for, at A ikke havde erhvervet sin bitcoinbeholdning i spekulationshensigt ud fra et modsætningsvist synspunkt.’ 3.5 A søgte og fulgte professionel rådgivning Det gøres gældende, at A søgte og fulgte professionel rådgivning fra en skattespecialist, og at dette forhold taler afgørende imod, at han handlede groft uagtsomt. R1-revision I februar 2018 henvendte A sig til revisor IE med det formål at få rådgivning omkring sin årsopgørelse for indkomståret 2017. IE var på dette tidspunkt partner i R1-revision, et statsautoriseret revisionsaktieselskab (CVR-nr. ...11). Firmaet markedsførte sig som specialister inden for skatterådgivning og var løbende opdateret på gældende skattelovgivning samt de mange ændringer og tilpasninger i regler og retspraksis. Som dokumentation herfor fremlægges skærmbilleder af R1-revisions hjemmeside fra henholdsvis 25. marts 2017 og 25. april 2018, jf. bilag 3.1. Skærmbillederne er downloadet via "Waybackmachine", da hjemmesiden ikke længere er tilgængelig. R1-revision udgav endvidere den 19. april 2018 en artikel om den skattemæssige behandling af bitcoins og andre kryptovalutaer, jf. bilag 3.2. Revisor IE er sidenhen blevet partner i revisionspartnerselskabet R2-revision, men havde på daværende tidspunkt en ledende rolle i R1-revision. Der var således tale om en kvalificeret rådgiver med dokumenteret ekspertise inden for skatteforhold, herunder specifikt beskatning af kryptovaluta. Efter en gennemgang af A’s situation vurderede revisoren, at bitcoinerhvervelsen ikke var sket i spekulations- øjemed, og at gevinsterne derfor ikke var skattepligtige. Denne vurdering blev lagt til grund ved selvangivelsen, og der blev indsat en note i TastSelv, som redegjorde for den foretagne vurdering. Der er ikke tale om, at A har tilbageholdt oplysninger for revisor IE, og der er heller ikke tale om, at A har indrettet sig anderledes end den rådgivning, han modtog fra revisor IE allerede fordi, at det var revisor IE, der foretog A’s skattemæssige indberetninger. Hvis A ikke har søgt rådgivning, ville Skatteministeriet gøre dette gældende overfor A og gøre yderligere gældende, at A burde have konsulteret en rådgiver, når han var tilflyttet et land, hvis skatteregler han ikke var bekendt med. A gjorde det modsatte. Hvis dette ikke taler for, at A - eller dennes rådgiver - ikke har handlet groft uagtsomt ved at undlade at selvangive A’s bitcoinfortjenester for indkomståret 2017, er det underordnet, om en skatteyder søger rådgivning eller ej. A’s forudsætninger A er Y1-nationalitet statsborger og ingeniør. Han flyttede til Danmark fra Y4-land i juni 2017 og blev først fuld skattepligtig til Danmark på dette tidspunkt. Indkomståret 2017 var således hans første år som dansk skatteyder. Som udlænding og tilflytter til Danmark havde A ikke særlige forudsætninger for at kende til danske skatteregler. Det var derfor naturligt og fornuftigt, at han søgte professionel rådgivning hos en dansk skattespecialist. Det kan ikke bebrejdes ham, at han stolede på den rådgivning, han modtog fra en kvalificeret revisor. Det væsentlige i tilregnelsesvurderingen er, om A vidste eller med rimelighed burde vide, at hans gevinster var skattepligtige. Når man netop er kommet til et land som tilflytter, må forventningen til ens kendskab til landets skatteregler være lavere, end hvis man har boet der i mange år. Omvendt har A en pligt til at undersøge de skatteforhold, som A i sagens natur ikke er bekendt med. Det var præcis, hvad A gjorde ved at søge professionel rådgivning. Praksis om professionel rådgivning Det følger af Landsskatterettens praksis, at indhentelse af professionel rådgivning kan udelukke grov uagtsomhed, navnlig når der er tale om komplekse juridiske vurderinger. I SKM2022.404.LSR fandt Landsskatteretten, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt. Følgende fremgår af begrundelsen: "Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren ses således ikke mindst groft uagtsom at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." Afgørelsen illustrerer, at komplekse juridiske vurderinger kan medføre fejl, der ikke udgør grov uagtsomhed, når skatteyderen har foretaget kvalifikationen "efter bedste evne" og handlet i overensstemmelse med sin vurdering. Spekulationsvurderingen efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er en kompleks juridisk vurdering, der beror på en samlet bedømmelse af de objektive omstændigheder ved erhvervelsen. Som dokumenteret ovenfor i afsnit 3.4 kan vurderingen føre til forskellige resultater, selv blandt juridiske eksperter, jf. dissensen i BS-8183/2024-LYN, ligesom at det fremgår af Skatteministeriets notat, jf. bilag 10, at den bevismæssige vurdering ved spekulation “ofte [er] vanskelig". I SKM2015.212.LSR lagde Landsskatteretten til grund, at en virksomhed havde indrettet sig i tillid til en rådgivers vurdering. Rådgivningens eksistens og betydning blev anerkendt, fordi den blev understøttet af det samlede sagsforløb og den daværende forståelse af retsstillingen. Ydermere følger det af forarbejderne til skattekontrollovens § 82, at en skatteyder, der handler i tillid til professionel rådgivning, ikke ifalder strafansvar, såfremt rådgivningen er givet på et fuldt oplyst grundlag, og skatteyderen ikke havde anledning til at betvivle rådgivningens korrekthed. Af lovforslag nr. 13 af 4. oktober 2017, forslag til skattekontrollov, afsnit 3.9.1.1.1 (“Ansvarssubjekter"), fremgår således: “Hvis klienten har givet rådgiver alle relevante oplysninger, og ikke burde have undersøgt kvaliteten af rådgivningen nøjere, og derfor har handlet i tillid til, at rådgivningen er korrekt, vil klienten ikke ifalde strafansvar, som følge af manglende forsæt eller uagtsomhed." I nærværende sag understøttes rådgivningens karakter og indhold af flere forhold: - at rådgivningen blev ydet i begyndelsen af 2018, hvor der alene eksisterede afgørelser, som for alle tilfældes vedkommende fandt, at skatteyderne ikke havde erhvervet deres bitcoins i spekulationsøjemed, - at det var R1-revision selv, der udarbejdede og indsendte selvangivelsen på vegne af A, hvilket er ubestridt og fremgår af Skattestyrelsens systemer, - at der i tilknytning hertil blev indsat en note i selvangivelsen, som udtrykkeligt redegjorde for, hvorfor gevinsten ikke var medtaget. Under disse omstændigheder kan det ikke bebrejdes A som grov uagtsomhed, at han stolede på den vurdering, som hans revisor foretog. Han havde søgt kvalificeret rådgivning, og han havde ingen grund til at betvivle revisorens konklusion. Konklusion Det gøres på denne baggrund gældende, at A søgte og fulgte professionel rådgivning fra en kvalificeret skattespecialist, og at dette forhold taler afgørende imod, at han handlede groft uagtsomt. Som udlænding og tilflytter til Danmark havde han god grund til at stole på den rådgivning, han modtog. 3.6 Beløbets størrelse kan ikke tillægges selvstændig vægt Skatteministeriet har anført, at beløbets størrelse - 1.318.482 kr. - skærper kravene til A’s agtpågivenhed med henvisning til UfR 2023.5413 H. Det bestrides, at beløbets størrelse kan tillægges selvstændig vægt som et argument for grov uagtsomhed i nærværende sag. UfR 2023.5413 H Dommen i UfR 2023.5413 H angik en skatteyder, der bevidst havde undladt at selvangive sine indtægter. Skatteyderen havde foretaget dispositioner, der klart indikerede, at han var bevidst om sin oplysningspligt og bevidst tilsidesatte den. A’s situation er grundlæggende anderledes. Han undlod ikke bevidst at selvangive - tværtimod oplyste han proaktivt Skattestyrelsen om sine bitcointransaktioner via TastSelv-noten. Han søgte professionel rådgivning og handlede i overensstemmelse med den vurdering, som hans revisor foretog. Der er ingen indicier på, at A var bevidst om, at hans bitcoingevinster var skattepligtige, men valgte at undlade at selvangive dem. Skatteankenævn Hovedstaden Nords afgørelse Ved bilag 12 er fremlagt en afgørelse fra Skatteankenævn Hovedstaden Nord af 1. maj 2024. I denne afgørelse fandt Skatteankenævnet, at en skatteyder, der havde realiseret en gevinst på 1.697.351 kr. ved salg af bitcoins - altså et højere beløb end i nærværende sag - ikke var skattepligtig heraf, idet erhvervelsen ikke var sket i spekulationsøjemed. Der foreligger således en intern selvmodsigelse i Skatteministeriets argumentation: På den ene side anfører Skatteministeriet, at A burde have vidst, at han var skattepligtig, bl.a. henset til beløbets størrelse og kursudviklingen på bitcoin. På den anden side har Skatteministeriet valgt ikke at indbringe Skatteankenævnets afgørelse for domstolene, selvom afgørelsen når det modsatte resultat i en sag med endnu større gevinst. Denne inkonsistens understreger, at vurderingen af spekulationshensigt er kompleks og konkret, og at beløbets størrelse ikke i sig selv kan være afgørende for, om der foreligger grov uagtsomhed. Konklusion Det gøres på denne baggrund gældende, at beløbets størrelse ikke kan tillægges selvstændig vægt som et argument for grov uagtsomhed. A handlede i god tro og oplyste proaktivt Skattestyrelsen om sine transaktioner. UfR 2023.5413 H er ikke sammenlignelig med nærværende sag, men det er Skatteankenævn Hovedstaden Nords afgørelse af 1. maj 2024 derimod. 3.7 De objektive forhold understøtter A’s revisors vurdering Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er salg foretaget i spekulationsøjemed ikke omfattet af skattefritagelsen for formueforøgelser ved salg af den skattepligtiges ejendele. Indkomst opnået ved spekulationstab henregnes derfor til den skattepligtige indkomst. Det er efter praksis hensigten ved erhvervelsen, der er afgørende for, om et aktiv, der er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er erhvervet i spekulation. Det følger endvidere af praksis, at vurderingen af, om der foreligger spekulationshensigt, skal foretages på baggrund af de objektive omstændigheder i forbindelse med købet af det pågældende aktiv. Som Spleth og efterfølgende Trolle har udtalt, er det “vanskeligt at granske hjerte og nyre", jf. hhv. UfR 1965B.223 og UfR 1973B.317. Det gøres gældende, at de objektive omstændigheder ved A’s bitcoinerhvervelse understøtter den position, som A’s vurderede var den rigtige for ham; nemlig at erhvervelsen af A’s bitcoins ikke var sket i spekulationsøjemed. Disse omstændigheder dokumenterer samtidig, at hans vurdering var forsvarlig, og at han ikke handlede groft uagtsomt. Erhvervelsestidspunkt og baggrund A erhvervede sine bitcoins i perioden maj-juli 2012 for i alt 1.119,9 EUR, svarende til ca. 8.343 kr. På dette tidspunkt var bitcoin et relativt ukendt fænomen, som primært blev anvendt af teknologientusiaster. Der fandtes ikke grafer og hjemmesider, hvor man på samme måde som i dag kunne overvåge udviklingen i bitcoinkursen. A’s erhvervelse var drevet af en faglig interesse for den underliggende teknologi. I forlængelse af sin erhvervelse opsatte og driftede A ligeledes en "node" på bitcoin-netværket ved hjælp af en Bitcoin Core Wallet, som er en af de oprindelige bitcoin-wallets udviklet til at give brugeren fuld kontrol over deres private nøgler (private keys) og muligheden for at validere alle transaktioner i netværket. Ved at drive en node bidrog A til at opretholde netværkets decentraliserede infrastruktur. Denne aktive deltagelse i bitcoin-netværkets drift understøtter, at A’s motivation var teknisk og idealistisk snarere end spekulativ. Bitcoin var ikke i 2012 almindeligt kendt som et spekulationsobjekt. Den massive medieomtale og de voldsomme kursstigninger, som senere gjorde bitcoin til et bredt anerkendt spekulationsaktiv, lå flere år ude i fremtiden. Investeringsbeløb A investerede ca. 8.343 kr. (svarende til €1.120) i bitcoins. Dette er et beskedent beløb, som ikke indikerer spekulationshensigt. Til sammenligning er A ingeniør med en betydelig indkomst - investeringen udgjorde således en ubetydelig del af hans formue. Handelsmønster Èt af de objektive kriterier, der indgår i vurderingen af, om et aktiv er erhvervet i spekulationsøjemed, er skatteyderens handelsmønster, herunder om skatteyderen flittigt har foretaget krydshandler med kryptovaluta, om der har været adskillige anskaffelser og salg lignende. Et flittigt handelsmønster taler for, at der er tale om spekulation. Af SKM2018.288.SR fremgår det eksempelvis: "Det fremgår af de fremlagte wallets, at der gennem årene er foretaget et ikke ubetydeligt antal småhandler, hvilket understøtter at Spørger har anvendt sine Bitcoins til at handle med." A foretog 4 køb over ca. 6 uger i maj-juli 2012. Disse køb blev foretaget af praktiske årsager - for at sikre, at systemet fungerede korrekt. Derefter foretog han ingen handler før 2017, dvs. en periode på ca. 5 år. A har ikke foretaget krydshandler, handler med finansielle kontrakter baseret på kryptovaluta eller lignende, der kan indikere spekulation. A har det mest simple og ikke-spekulationsprægede handelsmønster, som en person kan have: Han har anskaffet bitcoins på et meget tidligt tidspunkt til en meget lav pris, og så har han realiseret en meget lille delmængde adskillige år senere. Dette handelsmønster er ikke foreneligt med spekulationshensigt. En spekulant ville typisk foretage løbende handler for at udnytte kursbevægelser. A’s passive tilgang - 4 successive køb og derefter 5 års inaktivitet - indikerer, at han betragtede sine bitcoins som et langtidsaktiv snarere end et spekulationsobjekt. Bitcoin Core Wallet Èt af de objektive kriterier, der indgår i vurderingen af, om et aktiv er erhvervet i spekulations- øjemed, er den type wallet, hvor skatteyderen havde opbevaret sine bitcoins. Ræsonnementet er baseret på, at hvis skatteyderen opbevarer sine bitcoins på en handelsplatform, hvor man har direkte adgang til hurtigt og nemt at afhænde sine bitcoins, taler det for, at skatteyderen anskaffede sine bitcoins med henblik på videresalg, og dermed ud fra en spekulationshensigt. Hvis skatteyderen omvendt opbevarede sine bitcoins på en “lokal wallet", hvorfra skatteyderen ikke direkte kan handle med sine bitcoins, taler det omvendt for, at skatteyderen ikke har anskaffet sine bitcoins med henblik på videresalg og dermed ikke ud fra en spekulationshensigt. Følgende fremgår således af Skatteankenævn Hovedstaden Nords afgørelse af 1. maj 2024, jf. bilag 12: "På baggrund af klagerens forklaring på fremmødet finder Skatteankenævn Hovedstaden Nord, at de afståede bitcoins ikke kan anses for erhvervet i spekulationsøjemed. Nævnet har særligt lagt vægt på, at klageren har modtaget de omhandlende bitcoins ved en tilfældighed, og at de var af en meget beskeden værdi på erhvervelsestidspunktet. Nævnet har derudover henset til, at de erhvervede bitcoins blev lagt på en lokal wallet, som gjorde det svært for klageren at anvende dem som betalingsmiddel, og at klageren først har foretaget et salg af de omhandlende bitcoins seks år efter, at klageren har erhvervet dem." (min understregning) A opbevarede sine bitcoins i en Bitcoin Core Wallet. Dette er en såkaldt full node wallet, som downloader, validerer og opretholder en komplet kopi af hele bitcoin blockchainen. En Bitcoin Core Wallet er uegnet til aktiv handel. Wallet'en har ingen integration med kryptobørser, og brugeren skal manuelt overføre sine bitcoins til en børs, før de kan sælges. Hvis ønsket er at foretage aktive handler, er der ingen wallet, der er værre at anvende end en Bitcoin Core Wallet. Hvis ønsket derimod er en langtidsopbevaring af bitcoin, er der ingen wallet, der er bedre at anvende end en Bitcoin Core Wallet. For det første kræver den download og konstant opdatering af hele blockchainen, hvilket er tids- og ressourcekrævende og forsinker hurtig adgang til midlerne. For det andet mangler den integration med handelsplatforme, hvilket betyder, at transaktioner mellem wallet og børser tager tid. Endvidere har Bitcoin Core Wallet ikke indbygget adgang til ordreafgivelse eller prisovervågning, som typisk kræves ved aktiv trading. Med andre ord er det slet ikke muligt at videresælge - hvilket er et afgørende element i spekulationsvurderingen - sine bitcoins fra en Bitcoin Core Wallet. For at sælge bitcoins skulle A således først overføre bitcoins til en platform, hvor disse kunne sælges, og først derefter kunne han rent faktisk sælge dem. Ejertid Èt af de objektive kriterier, der indgår i vurderingen af, om et aktiv er erhvervet i spekulations- øjemed, er skatteyderens ejertid af det pågældende aktiv. Af SKM2018.288.SR fremgår det eksempelvis: "Derimod kan ejertiden generelt indgå som et blandt mange forhold, der skal medtages i afvejningen af, om spekulation har indgået som et moment ved beslutningen om erhvervelsen af Bitcoins." Af SKM2018.130.SR fremgår det: "Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som fx at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste." A beholdt sine bitcoins i ca. 5 år, inden han foretog det første salg af sin bitcoinbeholdning, svarende til under 10% af sin samlede beholdning. A er fortsat i besiddelse af en væsentlig del af sin bitcoinbeholdning. I den mellemliggende periode har A ikke foretaget mellemliggende handler på trods af, at værdien af bitcoin steg væsentligt i denne periode. Denne lange ejertid taler afgørende imod spekulationshensigt. En spekulant ville typisk søge at realisere gevinster løbende og ikke lade et aktiv ligge passivt i 5 år, og en spekulant ville formentligt også anskaffe yderligere bitcoins i takt med, at prisen steg de efterfølgende år fra sin første anskaffelse. Konklusion Det gøres på denne baggrund gældende, at de objektive omstændigheder ved A’s bitcoinerhvervelse understøtter hans og revisorens vurdering af, at erhvervelsen ikke var sket i spekulationsøjemed. Under disse omstændigheder kan det ikke bebrejdes A som grov uagtsomhed, at han lagde denne vurdering til grund ved selvangivelsen. 3.8 Spekulationsvurderingen bestrides Selvom nærværende sag formelt handler om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, bestrides det fortsat, at A erhvervede sine bitcoins i spekulationsøjemed. Det bemærkes indledningsvis, at A af procesøkonomiske årsager ikke har indbragt denne del af Landsskatterettens afgørelse for domstolene. Dette er imidlertid ikke udtryk for en anerkendelse af, at der forelå spekulationshensigt. Som redegjort for ovenfor i afsnit 3.7 taler de objektive omstændigheder ved A’s bitcoinerhvervelse imod spekulationshensigt: - Erhvervelsen fandt sted i 2012, hvor bitcoin endnu ikke havde opnået karakter af investeringsaktiv i gængs forstand. Markedet var umodent, teknologien ukendt for de fleste, og der eksisterede hverken bred offentlig vejledning eller retlig praksis. - Ejertiden udgjorde ca. fem år, uden mellemliggende handler eller delvise realisationer. Dette er uforeneligt med en spekulativ tilgang, der i sagens natur bygger på en kortsigtet gevinststrategi. - Der foreligger ingen samtidige udsagn eller øvrige oplysninger om, at formålet med erhvervelsen var gevinstrealisering. Tværtimod har A i hele forløbet fastholdt, at anskaffelsen ikke skete i spekulationsøjemed. - Der blev ikke anvendt gearing, marginhandel, lånefinansiering eller lignende strukturer, som typisk kendetegner spekulativ adfærd. - A opbevarede sine bitcoins i en Bitcoin Core Wallet, som er uegnet til aktiv handel. Som redegjort for ovenfor i afsnit 3.4 dokumenterer dommen i BS-8183/2024LYN, at spekulationsvurderingen er kompleks og kan føre til forskellige resultater. Dommen blev afsagt med dissens, idet én dommer fandt, at der ikke forelå spekulation. Dette understreger, at vurderingen er vanskelig, og at A og hans revisors konklusion var forsvarlig. Den omstændighed, at spekulationsvurderingen er kompleks og kan føre til dissens blandt juridiske eksperter, understøtter i sig selv, at A ikke handlede groft uagtsomt ved at lægge til grund, at hans bitcoingevinster ikke var skattepligtige. …" Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 20. januar 2026 anført: "… 3.1 A er skattepligtig af sin bitcoingevinst på grund af spekulation 3.1.1 Grundlaget for beskatning af spekulationsgevinster på bitcoins Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a (M 5), er salg foretaget i spekulationsøjemed ikke omfattet af skattefritagelsen for formueforøgelser ved salg af den skattepligtiges ejendele. Spekulationsgevinster henregnes derfor til den skattepligtige indkomst. Efter ordlyden af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a (M 5), er det afgørende alene, om salget er sket i spekulationsøjemed. Om salget er sket i spekulationsøjemed, afhænger efter praksis af, om muligheden for videresalg med fortjeneste har "spillet en sådan rolle ved erhvervelsen", at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse gevinsten for skattepligtig, jf. f.eks. UfR 1965.229 H (M 55) og UfR 1985.308 H (M 46) samt senest UfR 2023.2747 H (M 6) om netop gevinster på bitcoins. Det følger af praksis, at der ikke gælder et krav om, at spekulation var hovedformålet med erhvervelsen, jf. ovennævnte UfR 1965.229 H (M 55) og tillige UfR 1984.1064 H (M 49), og Jon Stokholm har i en artikel om Højesterets funktion som domstol på skatteområdet siden ca. 1960 udtrykt det på den måde, at der skal foreligge "…»dolus eventualis« til salg med fortjeneste" (M 164). Det følger endvidere af retspraksis, at vurderingen af, om der foreligger spekulationshensigt, skal foretages på baggrund af de objektive omstændigheder i forbindelse med erhvervelsen og afståelsen af det pågældende aktiv. Det er med først Spleths og efterfølgende Trolles ord "vanskeligt at granske hjerte og nyre(r)", jf. UfR 1965B.223 (M 160) og UfR 1973B.317 (M 166). Den skattepligtiges forklaring spiller - når den ikke er understøttet af objektive kendsgerninger - naturligt nok en begrænset rolle, da forklaringen risikerer at blive påvirket af det resultat, som den skattepligtige ønsker at opnå, jf. herved note 11 i Jon Stokholms ovennævnte artikel (M 165). Vurderingens objektive karakter og den manglende betydning af den skattepligtiges forklaring illustreres også af artiklen af Ferniss og Rausgaard: Det skatteretlige spekulationsbegreb i UfR 2020B.215 (M 150), der - som noterne viser - er baseret på en gennemgang af et meget stort antal højesteretsdomme. I artiklen tages netop udgangspunkt i objektive omstændigheder i form af formuegodets beskaffenhed (artiklens afsnit 4.2; M 153 f.), omstændighederne i forbindelse med erhvervelsen af formuegodet (artiklens afsnit 4.3; M 154 f.) samt efterfølgende omstændigheder (artiklens afsnit 4.4; M 156). Det følger af ovenstående, at aktivets karakter skal inddrages i vurderingen, og at jo mere spekulativt et aktiv er, jo nemmere anses aktivet erhvervet i spekulationsøjemed. Bitcoins er i høj grad et spekulativt aktiv, da der er tale om et digitalt aktiv, som præges af betydelige kursudsving, ligesom bitcoins har meget begrænsede anvendelsesmuligheder bl.a. som følge af kursudsvingene, jf. herved UfR 2023.2747 H (M 6) og UfR 2023.2766 H (M 23). Højesteret udtalte i de to ovennævnte domme (M 21 og M 45) følgende: "Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel." I UfR 2023.2747 H tiltrådte Højesteret desuden Vestre Landsrets begrundelse, der bl.a. indeholdt følgende udsagn om bitcoins (M 20): "Bitcoins er en virtuel valuta, som ikke handles på et reguleret marked, og som har meget begrænsede praktiske anvendelsesmuligheder f.eks. som betalingsmiddel i almindelig samhandel. […] Markedet for bitcoins har været præget af store værdisvingninger, og der var også i den nævnte periode [juni 2011 - juli 2012] betydelige kursudsving for bitcoins […]. " Bitcoins ekstreme kurssvingninger viste sig allerede tydeligt i 2011, hvor prisen på en bitcoin den 1. januar 2011 lå på 0,3 USD, mens prisen den 8. maj 2011 var steget til 29,60 USD; altså en kursstigning på 9.767 %. Derefter faldt kursen drastisk til 2,370 USD den 19. november 2011, jf. graf over bitcoinkursen fra januar 2011 til januar 2013 fra www.blockchain.com (bilag D). Bitcoins har dermed karakter af et spekulationsaktiv, og det kræver klare og objektive holdepunkter, hvis bitcoins på trods heraf ikke skal anses for erhvervet med spekulationshensigt. Det gælder helt tilbage fra de eksorbitante kursudsving i 2011 og den heraf følgende spekulationsaktivitet. A’s synspunkt (processkrift 2, s. 2, næstsidste afsnit) om, at det må "…være udgangspunkt, at bitcoins erhvervet inden 2013 ikke må være betragtes som erhvervet i spekulationsøjemed" er i klar modstrid med UfR 2023.2747 H (M 6) samt praksis i øvrigt. 3.1.2 A havde spekulationshensigt ved erhvervelsen af sine bitcoins Ifølge A’s egen opgørelse over sine køb (bilag C) købte han 4,96 bitcoins den 24. maj 2012 og yderligere 98,15 bitcoins allerede tre dage senere, den 27. maj 2012. Godt en uge senere, den 5. juni 2012, købte A yderligere 68,54 bitcoins, og den 4. juli 2012 købte han yderligere 74,05 bitcoins. A købte dermed ca. 245 bitcoins over knap 1½ halvanden måned. Som nævnt i citatet fra UfR 2023.2747 H (M 20) i afsnit 3.1.1 ovenfor har markedet for bitcoins været præget af store værdisvingninger, og der var også betydelige kursudsving for bitcoins i perioden lige inden, A købte bitcoins mellem den 24. maj 2012 og den 4. juli 2012. Den gennemsnitlige pris for en bitcoin steg fra 5,27 USD den 1. januar 2012 til 6,71 USD den 4. juli 2012, svarende til en kursstigning på 27,31 %, jf. ovennævnte graf fra blockchain.com (bilag D). Oplysningerne om kursudviklingen for bitcoins og de begrænsede praktiske anvendelsesmuligheder, jf. afsnit 3.1.1 ovenfor, sammenholdt med A’s handelsmønster, viser, at han bedrev spekulation. Der er intet andet, som kan forklare de successive og betydelige erhvervelser af bitcoins inden for en periode på halvanden måned, og der foreligger heller ingen oplysninger om - endsige beviser for - at erhvervelserne skete med et ikke-spekulativt formål. Uanset om A også måtte have erhvervet sine bitcoins ud fra en teknologisk interesse, således som han selv har påberåbt sig (replikken, s. 2, tredjesidste afsnit f.), indebærer det ikke, at han ikke har handlet med spekulationshensigt. I UfR 2023.2747 H (M 20) lagde landsretten og Højesteret positivt til grund, at der lå en faglig interesse bag den skattepligtiges bitcoinerhvervelser, men på trods heraf blev den skattepligtige anset for at have handlet i spekulationsøjemed: "Den omstændighed, at A også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, kan ikke føre til et andet resultat." Det modbeviser ikke spekulationshensigt, at A opbevarede sine bitcoins i en wallet (dvs. software til opbevaring af bitcoins) uden mulighed for direkte salg fra selve walleten (i modsat retning processkrift 1, s. 10, 2. afsnit ff.). Det er ubestridt, at A på trods af opbevaring i den pågældende wallet (en såkaldt lokal wallet) stadig havde fuld rådighed over de erhvervede bitcoins, herunder mulighed for at sælge dem, hvilket hans efterfølgende ageren også viser. Det forhold, at A først efterfølgende overførte sine bitcoins til en kryptovalutabørs med mulighed for direkte salg (processkrift 1, s. 11, 5. afsnit), fører dermed ikke til, at han ikke erhvervede sine bitcoins med spekulationshensigt. 3.2 Der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse 3.2.1 Overordnet om genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Som følge af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (M 168), forudsætter genoptagelse af A’s skatteansættelse for 2017, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (M 168), kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis "Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". Som anført af A (replikken, s. 5, sidste afsnit) fremgår det af bestemmelsens forarbejder, at tilregnelsesvurderingen er identisk med den, der skal foretages af de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Det er imidlertid ikke en forudsætning for statuering af grov uagtsomhed, at der er gjort et strafansvar gældende, jf. f.eks. UfR 2006.1710 H (M 227). Hvornår en fejl er tilstrækkelig kvalificeret til, at der er handlet groft uagtsomt, beror på en samlet, konkret vurdering af sagens omstændigheder. 3.2.2 A og/eller hans revisor har handlet groft uagtsomt 3.2.2.1 Der foreligger grov uagtsomhed på grund af gevinststørrelse og -type A var klart skattepligtig af gevinsten ved salget af sine bitcoins i indkomståret 2017, og der er ikke noget grundlag for en modsatrettet spekulationsvurdering, jf. afsnit 3.1 ovenfor. Klarheden i grundlaget for spekulationsbeskatning illustreres også af, at A indledningsvis under retssagen ikke bestred, at han var skattepligtig, jf. omtalen i afsnit 2 ovenfor. A’s gevinst på bitcoins i indkomståret 2017 udgjorde 1.318.482 kr. og dermed et ganske betydeligt beløb. Beløbets størrelse skærper i sig selv kravene til A’s - og hans rådgivers - agtpågivenhed, jf. herved også UfR 2023.5413 H (M 171). Desuden var gevinster på bitcoins en ny og særlig form for gevinsttype, som gav anledning til at undersøge forholdene nøje og sikre, at gevinsten blev korrekt indberettet til skattemyndighederne, jf. også SKM2025.538.BR (M 264; anket). I overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkter under både den pågældende byretssag og i nærværende sag fremgår følgende af rettens begrundelse: "Der er tilgået sagsøgeren et meget betydeligt beløb på godt 3,3 mio. kr. i et enkelt indkomstår. Herefter - og under hensyn til indkomstens karakter af gevinst på spekulation i kryptovaluta - har sagsøgeren haft særlig anledning til at undersøge og sikre korrekt indberetning til skattemyndighederne. Ved ikke at selvangive den betydelige gevinst, som sagsøgeren opnåede ved salg af bitcoins, har sagsøgeren forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." I et forsøg på at imødegå statueringen af grov uagtsomhed har A henvist til (replikken, afsnit 2.2-2.6, s. 7, 4. afsnit ff.), at "Der var ingen offentliggjort administrativ praksis eller vejledning fra Skatteforvaltningen på tidspunktet for selvangivelsesfristen" , at "Skatteforvaltningens kommunikation var, at bitcoingevinster var skattefri" , at "A har søgt kompetent rådgivning" , at "Komplekse juridiske vurderinger kan medføre fejl, der ikke udgør grov uagtsomhed" og endelig, at det skulle have karakter af "Uhensigtsmæssig anvendelse" at genoptage efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. De pågældende synspunkter har til dels karakter af efterrationaliseringer, og fælles for dem er, at ingen af dem kan føre til, at A og/eller hans rådgiver ikke har handlet groft uagtsomt. Tværtimod er der en række af de påberåbte forhold, der viser, at A og/eller hans rådgiver har handlet i hvert fald groft uagtsomt, jf. nedenstående afsnit 3.2.2.1-3.2.2.5. 3.2.2.2 Fraværet af offentliggjorte vejledninger er uden betydning for sagen Det forhold, at skattemyndighederne i foråret 2018 ikke havde udarbejdet en generel vejledning om den skattemæssige behandling af kryptovaluta, indebærer ikke, at A ikke har handlet groft uagtsomt. Der er mange områder, hvor der ikke er udarbejdet generelle vejledninger fra skattemyndighedernes side, og desuden må det dels på baggrund af skatterådets praksis, jf. afsnit 3.2.2.3 nedenfor, dels på baggrund af den omfattende retspraksis om spekulationsbeskatning have stået klart for A eller i hvert fald for hans rådgiver, at A var skattepligtig af den realiserede bitcoingevinst (modsat processkrift 1, s. 3, 3. afsnit). A’s rådgiver havde da også - selvom der ikke var offentliggjort nogen vejledninger fra Skattestyrelsen - anført i en artikel på sin hjemmeside (bilag 3.2), at SKAT havde taget det udgangspunkt, at erhvervelse af bitcoins sker med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg, jf. nærmere afsnit 3.2.2.4 nedenfor. På trods af, at Skattestyrelsen den 18. oktober 2018 offentliggjorde en detaljeret vejledning om beskatning af kryptovaluta på skat.dk, jf. Skattestyrelsens mail af 17. januar 2025 (bilag E), fik det heller ikke A til at selvangive sine kryptogevinster; hverken for indkomståret 2017 eller for senere indkomstår med selvangivelsesfrist efter vejledningens offentliggørelse. A’s ageren viser dermed, at skattemyndighedernes vejledninger er uden betydning for sagen, og at påberåbelsen har karakter af en efterrationalisering (modsat processkrift 1, s. 5, næstsidste afsnit). Det er i øvrigt uden grundlag, når A udlægger Skattestyrelsens udarbejdelse af en vejledning om kryptovaluta som værende udtryk for "så stor juridisk usikkerhed, at det er vanskeligt at klandre skatteydere for at have handlet groft uagtsomt" (processkrift 1, s. 5, næstsidste afsnit). 3.2.2.3 Hverken administrativ praksis eller mediedækningen viste skattefrihed for bitcoingevinster Da A den 27. juni 2018 indberettede sine indkomstoplysninger om indkomståret 2017 til Skattestyrelsen, var der i de forudgående måneder blevet offentliggjort flere skatterådsudtalelser, der fastslog, at handel med bitcoins havde karakter af spekulation. I SKM2018.104.SR (M 321), som blev offentliggjort den 9. marts 2018 - og dermed forud for A’s afgivelse af oplysninger til skattemyndighederne den 27. juni 2018 - kunne Skatterådet ikke bekræfte , at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Derudover bekræftede Skatterådet i SKM2018.130.SR (M 306), som blev offentliggjort den 30. marts 2018, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ethereum skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i de situationer, hvor erhvervelsen var sket med spekulationshensigt. Tilsvarende udtalte Skatterådet i SKM2018.288.SR (M 291), som blev offentliggjort den 18. juni 2018, at Skatterådet ikke kunne bekræfte , at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Det er derfor forkert og misvisende, når A hævder (replikken, s. 7, fjerdesidste afsnit), at der "på tidspunktet for dispositionen […] kun [forelå] én offentliggjort afgørelse fra Skatterådet om bitcoin, SKM 2014.226.SR". Det fremgår tilmed udtrykkeligt indledningsvis af Skatterådets begrundelse i SKM2014.226.SR , at "Det forudsættes indledningsvist, at I/S ikke driver næring eller spekulation med Bitcoins" . A’s synspunkt om (processkrift 1, s. 4, 2. afsnit), at de faktiske forhold var anderledes i Skatterådets afgørelser fra 2018, er uholdbart, og dertil kommer, at der ikke er nogen påvisning af, at det var ud fra denne opfattelse, at A oprindelig undlod at selvangive sine gevinster på kryptovaluta. I det hele taget er A’s konkrete bevæggrunde for den undladte selvangivelse udokumenterede, og han er alene fremkommet med en abstrakt og uunderbygget bemærkning om, at hans og hans rådgivers vurdering "… byggede blandt andet på omstændighederne omkring erhvervelsestidspunktet i 2012, den lange ejertid på ca. fem år og fraværet af handelsaktivitet eller margintransaktioner" (processkrift 1, s. 5, sidste afsnit). Det er således heller ikke påvist, at A og hans revisor har været bekendt med det ikkeoffentliggjorte bindende svar af 2. juli 2017 (bilag 11), som A nu henviser til, herunder at "afgørelsen florerede på internettet" (processkrift 1, s. 4, tredjesidste afsnit ff.). Det er tilsvarende misvisende, når A udlægger mediedækningen i forlængelse af SKM2014.226.SR (bilag 9.1 og 9.2) som et argument for skattefrihed for hans vedkommende. Det kan ikke i sig selv være afgørende, hvad der fremgår af mediedækningen, og der kan ikke sættes lighedstegn mellem, hvad en formand for Skatterådet er citeret for, og skatteforvaltningens kommunikation, således som A gør (replikken, s. 8, tredjesidste afsnit ff.). Det gælder så meget desto mere, når det er konstaterbart for lægmand, at mediedækningen er forkert, jf. i den forbindelse udskrift fra tråden "TAX free bitcoin in DENMARK" på Bitcoin Forum (bilag A). Dertil kommer, at der forud for A’s afgivelse af oplysninger til skattemyndighederne i juni 2018 var mediedækning med det modsatte indhold af den dækning, som A påberåber sig. Eksempelvis publicerede DR den 9. marts 2018 artiklen "Har du scoret bitcoin-gevinst? Så skal du betale skat" (bilag B). I DR’s artikel henvises til Skatterådets afgørelse af 27. februar 2018 (ovennævnte SKM2018.104.SR; M 321), ligesom Skatterådets daværende formand, IF, citeres for at udtale, at "hvis du har solgt bitcoins med gevinst for øje, så skal du betale skat af gevinsten. " DR’s artikel (bilag B) viser også, at det er uden grundlag, når A anfører (processkrift 1, s. 3, 2. afsnit), at "den offentlige opfattelse [var] entydigt præget af stor presseomtale af udtalelser fra Skatterådets formand, som tilkendegav, at gevinster ved salg af bitcoin kunne være skattefri, når der ikke var tale om næringsvirksomhed eller spekulation" . Det anførte er i direkte modstrid med, hvad der fremgår af DR-artiklen (bilag B). Det er både faktuelt og juridisk uholdbart, når A i sin argumentation fokuserer på, at han foretog sin vurdering af sin skattepligtigt af gevinsterne på kryptovaluta "… i februar og start marts 2018" (processkrift 1, s. 3, 1. afsnit) - og dermed forud for de ovennævnte skatterådsafgørelser og DR-artiklen (bilag B) - og når han anfører (processkrift 1, s. 12, 1. afsnit), at han modtog rådgivningen fra R1-revision i februar 2018. Den (begrænsede) fremlagte korrespondance mellem A og hans revisor (bilag 5 og 6), jf. nærmere afsnit 3.2.2.4 nedenfor, viser, at A løbende modtog rådgivning helt frem til det tidspunkt, hvor rådgiveren den 27. juni 2018 indberettede A’s indkomstoplysninger for indkomståret 2017 til skattemyndighederne. Der er dermed ikke faktuelt belæg for, at A allerede i starten af marts 2018 havde foretaget en "klar" vurdering af, om den realiserede bitcoingevinst var skattepligtig (modsat processkrift 1, s. 3, 1. afsnit). A har da heller ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at han alene har modtaget rådgivning fra R1-revision "i februar 2018" (processkrift 1, s. 12, 1. afsnit). Det er desuden juridisk uholdbart, at A mener egenhændigt at kunne fiksere det afgørende tidspunkt for tilregnelsesvurderingen til omkring et halvt år forud for A’s selvangivelse. Det centrale for, om A handlede groft uagtsomt eller forsætligt er, hvad han og hans rådgiver vidste eller burde vide på selvangivelsestidspunktet og ikke et halvt år inden indleveringen af selvangivelsen, hvortil i øvrigt kommer, at viden om en forkert skatteansættelse tillige kan begrunde en pligt til at reagere, og at det vil udgøre grov uagtsomhed ikke at reagere, jf. UfR 2022.820 H (M 187). 3.2.2.4 Den indhentede - men ikke fremlagte - rådgivning fra R1-revision er ikke disculperende A’s indhentning af rådgivning hos R1-revision ændrer ikke ved, at han - eller nogen på hans vegne - har handlet mindst groft uagtsomt, jf. f.eks. UfR 2018.3845 H (M 202). Skatteministeriet har i svarskriftet (s. 5, 3. afsnit og sidste afsnit) og igen i duplikken (s. 1, sidste afsnit) opfordret A til at redegøre for indholdet af rådgivningen fra R1-revision, at fremlægge den fulde korrespondance mellem ham og R1-revision, herunder R1-revisions fakturaer, og at fremkomme med en dokumenteret redegørelse for indberetningen til Skattestyrelsen vedrørende salg af bitcoins. Først i A’s processkrift 3, der blev indleveret i forlængelse af talrige rykkere fra Skatteministeriets side og på sidste dag for den tilmed forlængede forberedelse, jf. herved ministeriets meddelelse af 4. november 2025 og parternes udenretlige korrespondance, har A forholdt sig til opfordringerne, men alene med nogle åbenlyst utilstrækkelige og helt uunderbyggede bemærkninger. Det fremgår udtrykkeligt af R1-revisions mail af 29. juni 2018 til François Delawarde (bilag 6, s. 3, sidste tekstafsnit), at "I have earlier send you the latest acts of the issue and the risk that SKAT stated gain of selling bitcoins A’s taxable income" . På trods heraf har A undladt at fremlægge - i hvert fald - den pågældende korrespondance og blot anført følgende om indholdet af rådgivningen (processkrift 3, s. 2, næstsidste afsnit): "A modtog rådgivning fra R1-revision om, at realiserede fortjenester ved salg af hans bitcoins ikke var skattepligtige, og at forholdet i overensstemmelse hermed skulle oplyses til Skattestyrelsen via indberetningen i forbindelse med årsopgørelsen." Det anførte er i bedste fald en ufuldstændig gengivelse af rådgivningens indhold og kan allerede derfor ikke lægges til grund. A har også undladt at fremlægge R1-revisions fakturaer, som ville give indblik i rådgivningens omfang og muligvis mulighed for at kontrollere fuldstændigheden af det fremlagte materiale. I stedet har han - på dagen for den forlængede forberedelses afslutning - anført (processkrift 3, s. 2, sidste afsnit), at "Skatteministeriet har ikke redegjort for relevansen af de efterspurgte fakturaer", hvilket der hverken var anledning til eller anmodet om fra A’s side. Som følge af indholdet af R1-revisions mail af 29. juni 2018 (bilag 6, s. 3) sammenholdt med A’s manglende opfyldelse af Skatteministeriets opfordringer skal det lægges til grund, at indholdet af den ikke fremlagte rådgivning viser, at A har handlet mindst groft uagtsomt ved den manglende selvangivelse af den realiserede bitcoingevinst, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Dette bevisresultat underbygges yderligere af, at R1-revision i en artikel af 19. april 2018 på sin hjemmeside (bilag 3.2) anførte, at "SKAT har således taget det udgangspunkt, at erhvervelse af Bitcoins er sket med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg" og i den forbindelse henviste til SKM2018.104.SR (M 321) omtalt i afsnit 3.2.2.3 ovenfor. Det må lægges til grund, at R1-revision har rådgivet A i overensstemmelse med artiklens indhold og dermed om, at skattemyndighederne ville anse fortjenesten for skattepligtig. Den pågældende artikel viser desuden, at R1-revision har været bekendt med i hvert fald denne skatterådsafgørelse på selvangivelsestidspunktet (modsat processkrift 1, s. 4, 3. afsnit, og s. 5, 2. afsnit). I lyset af R1-revisions bemærkning om fremsendelse af "the latest acts of the issue" (bilag 6, s. 2, sidste tekstafsnit) må det desuden lægges til grund, at R1-revision tillige var bekendt med SKM2018.130.SR (M306) og/eller SKM2018.288.SR (M 291), idet der ellers ikke havde været henvist til "acts" og dermed afgørelser i flertal. 3.2.2.5 A’s øvrige indsigelser I modsætning til, hvad A anfører (replikken, s. 11, sidste afsnit), er det ikke rigtigt, at vurderingen af, om han havde spekulationshensigt, er en juridisk kompleks vurdering. Det er heller ikke rigtigt, at Skatteministeriets notat af 10. april 2018 om den skattemæssige behandling af bitcoins (bilag 10) fremhæver en sådan kompleksitet (modsat replikken, s. 11, sidste afsnit f.). Det er uholdbart, når A argumenterer for (replikken, s. 11, 2. afsnit), at han ikke har handlet groft uagtsomt, fordi han var udlænding og derfor ikke kan forventes at have en detaljeret forståelse for det danske skattesystem. Det er tilsvarende uholdbart, når A argumenterer for fraværet af grov uagtsomhed, fordi hans rådgiver lavede en note i forbindelse med indberetningen af A’s skatteoplysninger for 2017 og i den forbindelse undlod at anføre A’s bitcoingevinst som skattepligtig. A’s rådgiver fik udtrykkelig besked om, at hans note om bitcoingevinsterne "…udelukkende [ville] blive brugt i forbindelse med evt. kontrol af [A’s] årsopgørelse/selvangivelse" , og at han derfor "ikke [kunne] skrive andre meddelelser til SKAT… " i kommentarfeltet, jf. i den forbindelse Skattestyrelsens notat af 28. august 2025 udarbejdet til brug for den foreliggende sag (bilag F), s. 5 øverst. Det er derfor misvisende, når A anfører (processkrift 1, s. 7, 3. afsnit), at han "proaktivt oplyste Skattestyrelsen om dispositionen ved indsendelse af en gevinstopgørelse og en note på årsopgørelsen" , hvorved bemærkes, at skattemyndighederne slet ikke modtog gevinstopgørelsen. Det er uden grundlag, når A hævder (replikken, s. 7, 2. afsnit), at Skattestyrelsen - frem for at iværksætte en kontrolsag - "…valgte i stedet at enten "gemme på oplysningerne" eller ignorere dem helt for herved at rette henvendelse væsentligt tid senere" . Det burde være unødvendigt at påpege, at Skattestyrelsen selvfølgelig ikke har nogen interesse i et anvende en sådan fremgangsmåde, og set i lyset af de oplysninger, som A’s rådgiver fik ved indsendelsen af skatteoplysningerne, er anklagen åbenlyst ubegrundet. A’s synspunkt (replikken, s. 12, sidste afsnit f.) om, at det er udtryk for en uhensigtsmæssig anvendelse, at skattemyndighederne har foretaget en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at en opretholdelse af afgørelsen vil skabe en uhensigtsmæssig præcedens, er hverken baseret på et retligt grundlag eller i overensstemmelse med praksis. Tværtimod vil det være i klar modstrid med retsopfattelsen i - i hvert fald - SKM2025.496.BR (M 277), at A og hans rådgiver anses for ikke at have handlet groft uagtsomt. A’s karakteristik af retstilstanden som værende uklar i en sådan grad, at det udelukker grov uagtsomhed (processkrift 1, s. 6, tredjesidste afsnit ff.), er i lyset af det ovenfor anførte derfor heller ikke dækkende for den foreliggende sag. Sagen er ikke, at A "i god tro indrettede sig i overensstemmelse med en på det givne tidspunkt rimelig og udbredt retlig forståelse", men at han selvangav i direkte modstrid med skattemyndighedernes praksis, som var såvel ham som hans rådgiver bekendt. …" Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat A har alene indbragt landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomståret 2017 og har gjort gældende, at hans personlige indkomst skal nedsættes med 1.318.482 kr. under henvisning til, at det var uberettiget, at SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ekstraordinært genoptog skatteansættelsen for 2017, fordi A ikke forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at Skat foretog ansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatterettens afgørelse om, at de af A i 2012 indkøbte bitcoins må anses for indkøbt i spekulationsøjemed, hvorved fortjenesten ved salg de følgende år var skattepligtig som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, står således ved magt, da landsskatterettens afgørelse herom ikke er indbragt for retten. A har forklaret, at han ikke er enig i Landsskatterettens vurdering af, om bitcoins var indkøbt i spekulationsøjemed, men at han har taget Landsskatterettens afgørelse herom til efterretning. Det lægges til grund, at A via sin revisor indberettede sine indkomstoplysninger den 27. juni 2018 for indkomståret 2017. Retten finder ikke, at der er holdepunkter for at antage, at der på dette tidspunkt bestod en berettiget tvivl om, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins skulle medregnes i indkomstopgørelsen, såfremt erhvervelsen var sket med spekulationshensigt. Der henvises herom til Skatterådets udtalelser i SKM2018.104 SR, der blev offentliggjort den 9. marts 2018, SKM2018.130.SR , som blev offentliggjort den 30. marts 2018, og SKM2018288.SR, som blev offentliggjort den 18. juni 2018. Endvidere bemærker retten, at Danmarks Radio i en artikel den 9. marts 2018 omtalte Skatterådets afgørelse af 9. marts 2019. Endelig bemærker retten, at der den 21. april 2018 som nyhed på R1-revisions hjemmeside, der var A’s revisor, var henvist til den anførte praksis. Det kan ikke føre til en ændret vurdering, at der tilbage i 2014 var offentlige tilkendegivelser, der kunne give anledning til usikkerhed om beskatning af gevinster ved salg. Under hensyn hertil og på grund af fortjenestens størrelse og den omstændighed, at A ikke i sin ejertid havde brugt de erhvervede bitcoins som betalingsmiddel, finder retten, at A og dennes revisor burde have indset, at det var overvejende sandsynligt, at fortjenesten var skattepligtig og derfor burde have indberettet fortjenesten som personlig indkomst til SKAT, eller i det mindste have indset, at der på grund af den seneste praksis og fortjenestens størrelse var særlig anledning til at sikre sig, at SKAT fik lejlighed til på et oplyst grundlag at tage stilling til spørgsmålet om skattepligt, i stedet for at forholde sig passiv. Den omstændighed, at revisor i forbindelse med indberetningen undlod at indberette fortjenesten, og i en note anførte, at "Der er i indkomståret 2017 sket salg af bitcoins. En andel af de solgte bitcoinser sket efter indtrædelse med fuld skattepligt til Danmark. Handlen med bitcoins er ikke anset for spekulation og derfor ikke medtaget i selvangivelsen" kan ikke føre til en ændret vurdering. Retten har herved lagt vægt på, at det af Skats notat af 28. august 2025 udarbejdet i forbindelse med sagen, fremgår, at muligheden for at fremkomme med en kommentar alene retter sig mod ændringer i forhold til det af SKAT oplyste i selvangivelsen, og at det udtrykkeligt ved indtastningen fremgår, at kommentaren udelukkende vil blive brugt i forbindelse med eventuel kontrol af årsopgørelsen/selvangivelsen, og at det derfor ikke er muligt at skrive andre meddelelser til SKAT der. Det burde derfor have stået revisor klart, at kommentaren ikke som udgangspunkt ville komme til SKAT’s kundskab, og at det ikke var den rette fremgangsmåde at benytte, hvis man ønskede en dialog med SKAT. På baggrund af det anførte tiltræder retten, at A eller dennes repræsentant mindst groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen for 2017 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Den omstændighed, at A konsulterede revisor kan ikke føre til ansvarsfritagelse. Det af A i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat. Herefter, og da det ikke er bestridt, at de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. A skal som den tabende part betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 75.000 kr. og af retsafgift med 4.500 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 79.500 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.