Opkrævning af fuld registreringsafgift - Identitet mellem leasinggiver og leasingtager - Betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift er ikke opfyldt

Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift på i alt 1.421.343 kr. for seks køretøjer, som selskabet har leaset til sig selv, hvorfor Motorstyrelsen har fundet, at betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger H1 A/S, CVR-nr. […], (selskabet) er stiftet den 21. december 2010. Selskabets formål er at drive virksomhed med udlejning og leasing af biler samt dermed beslægtet virksomhed efter bestyrelsens skøn. Selskabet er registreret med branchekode 771100 "Udlejning og leasing af biler". Motorstyrelsen har foretaget kontrol af selskabets leasingkontrakter for at undersøge, om de udvalgte kontrakter opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 3 b. For følgende seks køretøjer har Motorstyrelsen fundet, at betingelserne for at anvende reglerne om betaling af forholdsmæssig afgift ikke var opfyldt: 1) BMW X1, stelnr. […] 2) Audi A6, stelnr. […] 3) Alfa Romeo Stelvio, stelnr. […] 4) BMW 530d, stelnr. […] 5) BMW X3, stelnr. […] 6) BMW M4, stelnr. […] Køretøjsregisteret indeholder følgende oplysninger om køretøjerne: 1) BMW X1 Dato Hændelse 14-02-2020 Leasingaftale nr.: 2020-0065 er underskrevet med H1 A/S som leasinggiver og H2 som leasingtager. 17-02-2020 Køretøj bliver værdifastsat af H1 A/S. 17-02-2020 Leasingcertifikat oprettes på 12 måneder i Motorregistret med H1 A/S som primær ejer og H2 ApS som primær bruger. 18-08-2020 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H1 A/S. 2) Audi A6 Dato Hændelse 12-01-2021 Leasingaftale nr.: 2021-0010 er underskrevet med H1 A/S som leasinggiver og leasingtager. 01-02-2021 Køretøj bliver værdifastsat af H1 A/S. 01-02-2021 Leasingaftalen registreres i Motorregistret. 01-02-2021 Leasingcertifikat oprettes på 12 måneder i Motorregistret med H1 A/S som primær ejer og H2 ApS som primær bruger. 17-02-2021 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og leasingtager. 09-06-2021 Leasingkontrakten bliver afbrudt. 3) Alfa Romeo Stelvio Dato Hændelse 25-08-2020 Leasingaftale nr.: 2020-0330 er underskrevet med H1 A/S som leasinggiver og leasingtager. 31-08-2020 Køretøjet bliver værdifastsat af H1 A/S 31-08-2020 Leasingcertifikat oprettes på 12 måneder i Motorregistret med H1 A/S som primær ejer og H2 ApS som primær bruger 31-08-2020 Leasingaftalen registreres i Motorregistret 08-09-2020 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H1 A/S 22-06-2021 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H2 ApS 4) BMW 530d Dato Hændelse 31-08-2020 Leasingaftale nr.: 2020-0340 er underskrevet med H1 A/S som leasinggiver og leasingtager 14-09-2020 Køretøj bliver værdifastsat af H1 A/S 14-09-2020 Leasingcertifikat oprettes på 12 måneder i Motorregistret med H1 A/S som primær ejer og H2 ApS som primær bruger 14-09-2020 Leasingaftalen registreres i Motorregistret 14-09-2020 Køretøj bliver værdifastsat af H1 A/S 24-09-2020 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H1 A/S 22-06-2021 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H2 ApS 5) BMW X3 Dato Hændelse 30-03-2021 Leasingaftale nr.: 2021-0148 er underskrevet med H1 A/S som leasinggiver og leasingtager 31-03-2021 Køretøj bliver værdifastsat af H1 A/S 31-03-2021 Leasingcertifikat oprettes på 12 måneder i Motorregistret med H1 A/S som primær ejer og H2 ApS som primær bruger 01-04-2021 Leasingaftalen registreres i Motorregistret 13-04-2021 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H1 A/S 22-06-2021 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H2 ApS 6) BMW M4 Dato Hændelse 29-04-2021 Leasingaftale nr.: 2021-0213 er underskrevet med H1 A/S som leasinggiver og leasingtager 29-04-2021 Køretøj bliver værdifastsat af H1 A/S 29-04-2021 Leasingcertifikat oprettes på 4 måneder i Motorregistret med H1 A/S som primær ejer og H2 ApS som primær bruger 01-05-2021 Leasingaftalen registreres i Motorregistret 11-05-2021 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H1 A/S 14-07-2021 Debitorskifte med H1 A/S som leasinggiver og ny leasingtager H2 ApS Ved de foretagne debitorskift blev selskabet både leasinggiver og leasingtager af de pågældende køretøjer. Selskabet har forklaret, at selskabet leasede køretøjerne af sig selv med henblik på at kunne stille "fri bil" til rådighed som medarbejdergode. Repræsentanten har fremlagt følgende mailkorrespondance af 30. - 31. marts 2016 mellem selskabet og SKAT (nu Motorstyrelsen): Selskabet skrev følgende til SKAT den 30. marts 2016: “Hej […] Jeg har et lille spørgsmål vedr. biler til selskabets egne medarbejdere. Vi har nu 3 ansatte og tilbyder nogle af disse medarbejdere firmabil. Kan vi lease dem af H1 A/S?" SKAT svarede selskabet således den 31. marts 2016: “Hej […] Så længe det foregår på almindelige markedsvilkår, så er der ikke noget i vejen for, at selskabet leaser ud til egne medarbejdere." Motorstyrelsens afgørelse Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift på 1.421.343 kr. for seks køretøjer, som selskabet har leaset af sig selv. Motorstyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: “[…] Køretøjerne er ved indregistrering i Køretøjsregisteret anset for at være taget i brug på færdselslovens område og dermed omfattet af registreringspligten efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1. Hovedreglen er, at der skal betales registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 kan Told- og Skatteforvaltningen efter ansøgning give tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed og når køretøjet i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. En undtagelse til registreringsafgiftslovens § 1 findes i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, hvor told- og skatteforvaltningen efter ansøgning kan give tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige køretøjer, der registreres med tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter § 3 b, stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed og, når køretøjet i henhold til skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Motorstyrelsen kan efter ansøgning give tilladelse til, at en virksomhed kan indregistrere køretøjer efter registreringsafgiftslovens § 3 b, hvilket fremgår af bestemmelsens stk. 14. Betingelserne for denne tilladelse er beskrevet i "leasingbekendtgørelsen", bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016. På baggrund af gennemgang af de faktiske forhold om de pågældende køretøjer, er det Motorstyrelsens opfattelse, at der skal ske opkrævning af yderligere registreringsafgift som det fremgår af nedenstående punkt 3.1.-3.6. […] 4.1 Køretøj BMW […] Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse: Når køretøjet har været indregistreret i Motorregistret ifølge registreringslovens § 2, stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Undtagelsen hertil findes i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorefter der kan betales en forholdsmæssig registreringsafgift. Efter registreringsafgiftslovens § 3 b skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj der leases. Leasingaftalen skal være reel og leasinggiver skal være den reelle ejer af køretøjet. Leasingaftalen må ikke være sammensat på en sådan måde, at leasingtager må anses for at være den reelle ejer af køretøjet. For at en aftale skal kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende, er det en forudsætning, at aftalen er reel, og at den opfylder de regler, der er fastsat herom. Se hertil yderligere i SKM2011.27.SKAT . I har den 17. april 2023 indsendt følgende materiale: "Bilen er leaset som firmabil til en af H1’s ansatte. Muligheden for at registrere køretøjet med H1 som primær bruger ophørte. Det var dog fortsat muligt at debitorskifte den til H1. Køretøjet blev derfor indregistreret med H2 som primær bruger. Hvorefter den blev debitorskiftet til H1. Dette sker fejlagtigt ikke umiddelbart efter leasingperiodens begyndelse - men først d. 18/8-2020." Det fremgår af det indsendte materiale at leasingaftalen blev indregistreret i Motorregistret med H2 ApS som primær bruger, hvorefter der sker et debitorskift til H1 A/S den 18. august 2020 som primær ejer og primær bruger. Afgiftspligten indtræder derfor den 18. august 2020, da hensigten med leasingaftalen har været at indregistrere H1 A/S som leasingtager. Vi mener ikke at leasingaftalen opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det fremgår af leasingkontrakten 2020-0065, at leasinggiver og leasingtager er identiske efter debitorskiftet. Det er vores vurdering, at der er indgået en aftale mellem virksomheden selv, og derfor er der ikke tale om en reel leasingaftale. På baggrund af ovenstående er det Motorstyrelsens vurdering, at den indgåede leasingaftale på ovennævnte køretøj ikke kan godkendes som en reel leasingaftale og forholdet er derfor ikke at betragte som leasing. Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af jer, bliver derfor tilsidesat, idet I ikke på ovennævnte grundlag kan angive forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af Motorregistret på tidspunktet for indregistreringen den 18. august 2020, skal modregnes allerede betalt leasingafgift på køretøjet. Ved dette køretøj anses betingelserne for at være registreret efter registreringsafgifts lovens § 3 b ikke at være opfyldt, da aftalerne er indgået med virksomheden som leasinggiver og leasingtager. Som registreret virksomhed efter registreringsafgiftslovens § 17 hæfter I for den manglende registreringsafgift på pågældende køretøj ved afgiftsberigtigelsen den 18. august 2021. Motorstyrelsen foreslår at opkræve den manglende registreringsafgift på 134.983 kr. hos jer, ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 1. 4.2 Køretøj AUDI, A6 […] Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse: Når køretøjet har været indregistreret i Motorregistret ifølge registreringslovens § 2, stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Undtagelsen hertil findes i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorefter der kan betales en forholdsmæssig registreringsafgift. Efter registreringsafgiftslovens § 3 b skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj der leases. leasingaftalen skal være reel og leasinggiver skal være den reelle ejer af køretøjet. Leasingaftalen må ikke være sammensat på en sådan måde, at leasingtager må anses for at være den reelle ejer af køretøjet. For at en aftale skal kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende, er det en forudsætning, at aftalen er reel, og at den opfylder de regler, der er fastsat herom. Se hertil yderligere i SKM2011.27.SKAT . I har den 17. april 2023 indsendt følgende bemærkninger til leasingkontrakten: "Bilen er leaset som firmabil til en af H1's ansatte. Muligheden for at registrere køretøjet med H1 som primær bruger ophørte. Det var dog fortsat muligt at debitorskifte den til H1. Køretøjet blev derfor indregistreret med H2 som primær bruger. Hvorefter den blev debitorskiftet til H1." Vi mener ikke at leasingaftalen opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det fremgår af leasingkontrakten 2021-0010, at leasinggiver og leasingtager er identiske, det er vores vurdering at der er indgået en aftale mellem virksomheden selv, og der ikke er tale om en reel leasingaftale. På baggrund af ovenstående er det Motorstyrelsens vurdering, at den indgåede leasingaftale på ovennævnte køretøj ikke kan godkendes som en reel leasingaftale og forholdet er derfor ikke at betragte som leasing. Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af jer, bliver derfor tilsidesat, idet I ikke på ovennævnte grundlag kan angive forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af Motorregistret på tidspunktet for indregistreringen den 1. februar 2021, skal modregnes allerede betalt leasingafgift på køretøjet. Ved dette køretøj anses betingelserne for at være registreret efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke at være opfyldt, da aftalerne er indgået med virksomheden som leasinggiver og leasingtager. Som registreret virksomhed efter registreringsafgiftslovens § 17 hæfter I for den manglende registreringsafgift på pågældende køretøj ved afgiftsberigtigelsen den 1. februar 2021. Motorstyrelsen foreslår at opkræve den manglende registreringsafgift på 237.629kr. hos jer, ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 1 4.3 Køretøj Alfa Romeo […] Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse: Når køretøjet har været indregistreret i Motorregistret ifølge registreringslovens § 2, stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Undtagelsen hertil findes i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorefter der kan betales en forholdsmæssig registreringsafgift. Efter registreringsafgiftslovens § 3 b skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj der leases. leasingaftalen skal være reel og leasinggiver skal være den reelle ejer af køretøjet. Leasingaftalen må ikke være sammensat på en sådan måde, at leasingtager må anses for at være den reelle ejer af køretøjet. For at en aftale skal kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende, er det en forudsætning, at aftalen er reel, og at den opfylder de regler, der er fastsat herom. Se hertil yderligere i SKM2011.27.SKAT . I har den 17. april 2023 indsendt følgende bemærkninger til leasingkontrakten: "Bilen er leaset som firmabil til en af H1's ansatte. Da det ikke er muligt at registrere bilen med H1 som primær bruger - indregistreres den med H2 som primær bruger. Hvorefter den debitorskiftes til H1. I juni 2021 bliver kontrakten debitorskiftet til H2 ApS Vi mener ikke at leasingaftalen opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det fremgår af leasingkontrakten 2020-0330, at leasinggiver og leasingtager er identiske, det er vores vurdering at der er indgået en aftale mellem virksomheden selv og der ikke er tale om en reel leasingaftale. På baggrund af ovenstående er det Motorstyrelsens vurdering, at den indgåede leasingaftale på ovennævnte køretøj ikke kan godkendes som en reel leasingaftale og forholdet er derfor ikke at betragte som leasing. Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af jer, bliver derfor tilsidesat, idet I ikke på ovennævnte grundlag kan angive forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af Motorregistret på tidspunktet for indregistreringen den 31. august 2020, skal modregnes allerede betalt leasingafgift på køretøjet. Ved dette køretøj anses betingelserne for at være registreret efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke at være opfyldt, da aftalerne er indgået med virksomheden som leasinggiver og leasingtager. Som registreret virksomhed efter registreringsafgiftslovens § 17 hæfter I for den manglende registreringsafgift på pågældende køretøj ved afgiftsberigtigelsen den 31. august 2020. Motorstyrelsen foreslår at opkræve den manglende registreringsafgift på 152.252 kr. hos jer, ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 1. 4.4 Køretøj BMW […] Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse: Når køretøjet har været indregistreret i Motorregistret ifølge registreringslovens § 2, stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Undtagelsen hertil findes i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorefter der kan betales en forholdsmæssig registreringsafgift. Efter registreringsafgiftslovens § 3 b skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj der leases. leasingaftalen skal være reel og leasinggiver skal være den reelle ejer af køretøjet. Leasingaftalen må ikke være sammensat på en sådan måde, at leasingtager må anses for at være den reelle ejer af køretøjet. For at en aftale skal kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende, er det en forudsætning, at aftalen er reel, og at den opfylder de regler, der er fastsat herom. Se hertil yderligere i SKM2011.27.SKAT . I har den 17. april 2023 indsendt følgende bemærkninger til leasingkontrakten: "Bilen er leaset som firmabil til en af H1's ansatte. Da det ikke er muligt at registrere bilen med H1 som primær bruger - indregistreres den med H2 som primær bruger. Hvorefter den debitorskiftes til H1. I juni 2021 bliver kontrakten debitorskiftet til H2 ApS" Vi mener ikke at leasingaftalen opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det fremgår af leasingkontrakten 2020-0340, at leasinggiver og leasingtager er identiske, det er vores vurdering at der er indgået en aftale mellem virksomheden selv og der ikke er tale om en reel leasingaftale. På baggrund af ovenstående er det Motorstyrelsens vurdering, at den indgåede leasingaftale på ovennævnte køretøj ikke kan godkendes som en reel leasingaftale og forholdet er derfor ikke at betragte som leasing. Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af jer, bliver derfor tilsidesat, idet I ikke på ovennævnte grundlag kan angive forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af Motorregistret på tidspunktet for indregistreringen den 14. september 2020, skal modregnes allerede betalt leasingafgift på køretøjet. Ved dette køretøj anses betingelserne for at være registreret efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke at være opfyldt, da aftalerne er indgået med virksomheden som leasinggiver og leasingtager. Som registreret virksomhed efter registreringsafgiftslovens § 17 hæfter I for den manglende registreringsafgift på pågældende køretøj ved afgiftsberigtigelsen den 14. september 2020. Motorstyrelsen foreslår at opkræve den manglende registreringsafgift på 170.613 kr. hos jer, ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 1. 4.5 Køretøj BMW […] Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse: Når køretøjet har været indregistreret i Motorregistret ifølge registreringslovens § 2, stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Undtagelsen hertil findes i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorefter der kan betales en forholdsmæssig registreringsafgift. Efter registreringsafgiftslovens § 3 b skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj der leases. leasingaftalen skal være reel og leasinggiver skal være den reelle ejer af køretøjet. Leasingaftalen må ikke være sammensat på en sådan måde, at leasing tager må anses for at være den reelle ejer af køretøjet. For at en aftale skal kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende, er det en forudsætning, at aftalen er reel, og at den opfylder de regler, der er fastsat herom. Se hertil yderligere i SKM2011.27.SKAT . I har den 17. april 2023 indsendt følgende bemærkninger til leasingkontrakten: "Bilen er leaset som firmabil til en af H1's ansatte. Da det ikke er muligt at registrere bilen med H1 som primær bruger - indregistreres den med H2 som primær bruger. Hvorefter den debitorskiftes til H1. I juni 2021 bliver kontrakten debitorskiftet til H2 ApS" Vi mener ikke at leasingaftalen opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det fremgår af leasingkontrakten 2021-0148, at leasinggiver og leasingtager er identiske, det er vores vurdering at der er indgået en aftale mellem virksomheden selv og der ikke er tale om en reel leasingaftale. På baggrund af ovenstående er det Motorstyrelsens vurdering, at den indgåede leasingaftale på ovennævnte køretøj ikke kan godkendes som en reel leasingaftale og forholdet er derfor ikke at betragte som leasing. Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af jer, bliver derfor tilsidesat, idet I ikke på ovennævnte grundlag kan angive forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af Motorregistret på tidspunktet for indregistreringen den 1. april 2021, skal modregnes allerede betalt leasingafgift på køretøjet. Ved dette køretøj anses betingelserne for at være registreret efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke at være opfyldt, da aftalerne er indgået med virksomheden som leasinggiver og leasingtager. Som registreret virksomhed efter registreringsafgiftslovens § 17 hæfter I for den manglende registreringsafgift på pågældende køretøj ved afgiftsberigtigelsen den 1. april 2021. Motorstyrelsen foreslår at opkræve den manglende registreringsafgift på 218.581 kr. hos jer, ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 1. 4.6 Køretøj BMW […] Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse: Når køretøjet har været indregistreret i Motorregistret ifølge registreringslovens § 2, stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Undtagelsen hertil findes i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorefter der kan betales en forholdsmæssig registreringsafgift. Efter registreringsafgiftslovens § 3 b skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj der leases. leasingaftalen skal være reel og leasinggiver skal være den reelle ejer af køretøjet. Leasingaftalen må ikke være sammensat på en sådan måde, at leasingtager må anses for at være den reelle ejer af køretøjet. For at en aftale skal kunne tillægges betydning i skattemæssig henseende, er det en forudsætning, at aftalen er reel, og at den opfylder de regler, der er fastsat herom. Se hertil yderligere i SKM2011.27.SKAT . I har den 17. april 2023 indsendt følgende bemærkninger til leasingkontrakten: "Bilen er leaset som firmabil til en af H1's ansatte. Da det ikke er muligt at registrere bilen med H1 som primær bruger - indregistreres den med H2 som primær bruger. Hvorefter den debitorskiftes til H1. I juni 2021 bliver kontrakten debitorskiftet til H2 ApS" Vi mener ikke at leasingaftalen opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det fremgår af leasingkontrakten 2021-0213, at leasinggiver og leasingtager er identiske, det er vores vurdering at der er indgået en aftale mellem virksomheden selv og der ikke er tale om en reel leasingaftale. På baggrund af ovenstående er det Motorstyrelsens vurdering, at den indgåede leasingaftale på ovennævnte køretøj ikke kan godkendes som en reel leasingaftale og forholdet er derfor ikke at betragte som leasing. Registreringen af køretøjet som et leasingkøretøj ejet af jer, bliver derfor tilsidesat, idet I ikke på ovennævnte grundlag kan angive forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af Motorregistret på tidspunktet for indregistreringen den 1. maj 2021, skal modregnes allerede betalt leasingafgift på køretøjet. Ved dette køretøj anses betingelserne for at være registreret efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke at være opfyldt, da aftalerne er indgået med virksomheden som leasinggiver og leasingtager. Som registreret virksomhed efter registreringsafgiftslovens § 17 hæfter I for den manglende registreringsafgift på pågældende køretøj ved afgiftsberigtigelsen den 1. maj 2021. Motorstyrelsen foreslår at opkræve den manglende registreringsafgift på 507.285 kr. hos jer, ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 1. […]" Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens krav om betaling af fuld registreringsafgift på 1.421.343 kr. skal nedsættes til 0 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: " […] Det er Klager opfattelse af de lovmæssige betingelser for indregistrering af omhandlende køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt, idet det ikke fremgår af ordlyden i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, at leasinggiver og leasingtager ikke kan være en og samme person i de konkrete tilfælde. Motorstyrelsen kan derfor ikke fastsætte et krav om, at der ikke må være identitet mellem leasinggiver og leasingtager, når et sådan krav ikke følger af bestemmelsens ordlyd. […] " Repræsentanten har den 5. december 2023 uddybet klagen: “[…] 4.1 Registreringsafgiftslovens § 3 b Det er Klagers opfattelse, af de lovmæssige betingelser for indregistrering af de seks køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt. Betingelserne for at indregistrere et køretøj på forholdsmæssig afgift fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, der har følgende ordlyd: "Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden." Som det ses af ordlyden, er den første betingelse, at det registreringspligtige køretøj skal tilhøre en (leasing)virksomhed. Denne betingelse er utvivlsomt opfyldt, idet Klager er en leasingvirksomhed, ligesom Klager er ejer af de køretøjer, der er denne sags genstand. Den anden betingelse efter ordlyden af § 3 b, stk. 1, er, at leasingkøretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale skal leases til en fysisk eller juridisk person. Denne betingelse er også opfyldt, da Klager som leasingtager er en juridisk person. Ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, nævner intet om, at leasinggiver ikke må være identisk med leasingtager. Ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, siger således intet om, at der skal være forskel på leasinggiver og leasingtager. Det gøres derfor gældende, at Motorstyrelsen ikke kan fastsætte et krav om, at der ikke må være identitet mellem leasinggiver og leasingtager, når et sådan krav ikke følger af bestemmelsens ordlyd. Hvis der skulle gælde et krav om, at der ikke må være identitet mellem leasinggiver og leasingtager, skulle et sådant krav fremgå direkte af registreringsafgiftsloven, hvilket det ikke gør. Heller ikke registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, fastsætter krav om, at der ikke må være identitet mellem leasinggiver og leasingtager. Efter § 3 b, stk. 8, 3. pkt., er skift af leasingtager heller ikke en begivenhed, der kan udløse fuld registreringsafgift. Der kunne derfor forestilles den situation, at Klager havde leaset et køretøj til tredjemand, men at tredjemand på et tidspunkt ville blive udskiftet med Klager som leasingtager. Uanset at der i denne situation opstår en form for aftaleretlig konfusion, så fratager det ikke forholdet karakter af at være et køretøj, der er leaset, når der netop er tale om et køretøj, der skal stilles til rådighed for en medarbejder. Om baggrunden for, at Klager er såvel leasinggiver som leasingtager, kan det oplyses, at de pågældende køretøjer er blevet stillet til rådighed som fri firmabil for ansatte hos Klager. Det har således ikke været for at undgå betaling af registreringsafgift, at Klager har indregistreret køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift. Klager har blot, som mange andre virksomheder har gjort, stillet et leaset køretøj til rådighed for sine ansatte som en del af de ansattes lønpakke. Heri ligger der intet odiøst. Det ville derimod være tankevækkende, hvis Klager var nødt til at lease køretøjer hos en konkurrent for at stille dem til rådighed for ansatte som firmabil. Det bemærkes, at Motorstyrelsen ikke har anfægtet, at de indgåede aftaler var på markedsmæssige vilkår. Der er således intet grundlag for at statuere, at Klager med de pågældende leasingaftaler ikke skulle have drevet erhvervsmæssig leasingvirksomhed. Tværtimod har Klager indtægts- og udgiftsført alle betalinger på de indgåede aftaler, ligesom de ansatte hos Klager, der har fået køretøjerne stillet til rådighed, er blevet beskattet heraf efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4. I henhold til ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, er der efter Klagers vurdering ikke den fornødne hjemmel til at afskære et leasingselskab fra at stille egne leasingkøretøjer til rådighed for ansatte. Hvis der skulle være hjemmel hertil, skulle det fremgå enten af lovens ordlyd eller i det mindste klart af registreringsafgiftslovens forarbejder, at lovgiver havde tilsigtet en sådan retstilstand. Det forholder sig imidlertid sådan, at det hverken fremgår af lovens ordlyd eller lovens forarbejder, at der ikke er adgang til at stille egne køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift til rådighed for leasingselskabets ansatte. Registreringsafgiftslovens § 3 b skal fortolkes EU-konformt i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis på området, herunder sag C-451/99, Cura Anlagen, hvorefter det afgørende netop er, at afgiften skal være proportional med varigheden af et køretøjs indregistrering. De pågældende køretøjer blev netop ikke indregistreret med henblik på varig anvendelse, men derimod alene med henblik på tidsbegrænset anvendelse. Motorstyrelsen kan derfor ikke fastsætte et krav om, at der ikke må være identitet mellem leasinggiver og leasingtager, når et sådan krav ikke er fastsat af lovgiver og dermed ikke følger af bestemmelsens ordlyd. 4.2 Berettigede forventninger Myndighederne, herunder Motorstyrelsen, har en helt generel pligt til at vejlede borgerne og virksomhederne korrekt. Dette gælder både, når der er tale om en konkret sag, der skal afgøres, og når der blot er tale om en generel henvendelse, uden at der ligger en konkret sag bag. Efter forvaltningslovens § 7 skal myndigheder i sager, hvor der træffes afgørelser, i fornødent omfang give vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde. Myndighedernes vejledningspligt har generelt til formål at imødekomme det informationsbehov, som borgere eller virksomhederne har behov for. Vejledningspligten skal sikre, at borgerne og virksomheder ikke lider et retstab som følge af fejl eller misforståelser. I nærværende sag har Klager indrettet sig i overensstemmelse med det svar, som SKAT har givet Klager. På baggrund af det mailsvar, som det daværende SKAT havde givet Klager, har Klager haft en berettiget forventning om, at køretøjerne under de givne forudsætninger kunne indregistreres på forholdsmæssig afgift med henblik på, at de kunne stilles til rådighed for medarbejdere hos Klager som firmabiler, uden at dette skulle medføre registreringsafgiftsmæssige konsekvenser for Klager. Havde SKAT meddelt Klager, at der ikke var adgang til at indregistrere egne køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift til brug for fri bil, ville Klager have indrettet sig efter disse oplysninger og dermed indgået leasingaftaler med et andet leasingselskab, når der skulle stilles fri bil til rådighed for medarbejderne. Hvis en borger har berettigede forventninger om en forvaltningsmyndigheds handlinger eller undladelser og har indrettet sig i tillid hertil, skal hensynet til disse forventninger inddrages ved den retlige bedømmelse i myndighedens afgørelse. Søren M. Mørup, der nu er højesteretsdommer, anfører i " Berettigede forventninger i forvaltningsretten" på side 136, at betingelserne for, at en borgers forventning - i tillid til en forvaltningsmyndigheds handlinger - kan nyde retsbeskyttelse er som følgende: "Der skal foreligge en forventning foranlediget af en forvaltningsmyndighed, og det skal være berettiget, at borgeren har fået den pågældende forventning." Kravene til forventningen er principielt et subjektiv krav, mens kravene til berettigelsen principielt er objektive. Forventningen skal kunne siges at være berettiget i kraft af en handling eller undladelse, som forvaltningen tidligere har foretaget, eller et udsagn eller tilkendegivelse, som forvaltningen har fremsat overfor borgeren. I nærværende sag har Klager haft en berettiget forventning om, at registreringsafgiftslovens § 3 b skal forstås således, at der var (og fortsat er) adgang til, at Klager kunne indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift til sig selv, når køretøjerne skulle anvendes som fri bil til ansatte. På baggrund af SKATs svar har Klager haft en berettiget forventning om, at det ikke ville få registreringsafgiftsmæssige konsekvenser for Klager ved indregistrering til sig selv, når leasingaftalerne blev indgået på markedsvilkår. Det bemærkes, at X havde registreringsafgift som sit arbejdsområde, hvorfor svaret derfor ikke kan betragtes som et ukvalificeret svar afgivet af en ukvalificeret medarbejder. Efter forventningsprincippet kan Klager støtte ret på den skriftlige tilkendegivelse, som SKAT kom med i marts 2016. SKATs udtalelse kan alene forstås sådan, at indholdet af en fremtidig forvaltningsafgørelse fra SKATs side i 2016 ville have været, at det ikke ville have haft registreringsafgiftsmæssige konsekvenser, hvis Klager leasede på den angivne måde. Der er utvivlsomt tale om en positiv tilkendegivelse fra SKATs side, ligesom tilkendegivelsen er helt entydig. Forudsætningerne, som Klager spurgte ud fra i 2016, har heller ikke ændret sig efterfølgende. SKATs svar i marts 2016 var desuden uden forbehold (bortset fra forbeholdet om leasing på markedsmæssige vilkår, hvilket er overholdt). Klager blev på intet tidspunkt gjort opmærksom på fra X, at Klager eventuel ikke kunne støtte ret på det svar og den vurdering, som Klager modtog fra SKAT. Det gøres ligeledes gældende, at Klager har opnået en berettiget forventning i overensstemmelse med praksis på området. I SKM2016.195.BR . var spørgsmålet, om et selskab, i forbindelse med en af SKAT udført moms- og arbejdsgiverkontrol, blev bibragt en retsbeskyttet forventning om, at selskabet i forbindelse med et af selskabet etableret grænsehandelskoncept med et tysk selskab, opfyldte betingelserne for salg af campingvogne til danske kunder uden opkrævning af dansk moms. Selskabet havde under kontrolbesøget på en række punkter ikke belyst grænsehandelskonceptet på et korrekt og fyldestgørende grundlag, hvorfor selskabet ikke kunne have en berettiget forventning om, at SKAT ikke senere ville anfægte selskabets salg af campingvogne. Dette kan også udtrykkes på den måde, at hvis en skatte- eller afgiftspligtig ikke oplyser de faktiske forhold på korrekt vis, så kan den skatte- eller afgiftspligtige heller ikke støtte ret på den juridiske bedømmelse, som myndigheden afgiver på dette ukorrekte grundlag. Der var altså i SKM2016.195.BR tale om, at skatteyderen ikke havde givet de forklaringer, som skattemyndighederne havde bedt om, hvorfor skattemyndighederne ikke havde haft et fyldestgørende grundlag at give en berettiget forventning på baggrund af. Det gøres gældende, at Klager i nærværende sag har givet alle de relevante oplysninger, som SKAT havde brug for, for at kunne give et klart og entydigt svar til Klager. Der må herunder henses til, at medarbejderen fra SKAT, som svarede Klager, havde registreringsafgift som sit arbejdsområde og derfor havde haft en nærliggende anledning til at søge en sådan tvivl om faktum afklaret. Medarbejderen gjorde imidlertid ikke noget sådan, fordi der slet ikke var behov for det, da det var et klart og entydigt faktiske grundlag, som Klager spurgte ud fra. I SKM2009.39.ØLR havde skattemyndighederne ved et besøg i en virksomhed ikke opdaget, at der ved en fejl ikke var betalt flyrejseafgift. Skatteyderen kunne - naturligvis - ikke støtte ret på, at skattemyndighederne ikke havde opdaget denne fejlagtige håndtering. Der var altså tale om, at skatteyderen ikke direkte havde spurgt til flyafgifterne, hvorved SKAT ikke havde opdaget dette forhold. I nærværende sag har Klager direkte spurgt SKAT om, hvorvidt Klager kunne indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift til sig selv, når køretøjerne skulle stilles til rådighed for ansatte hos Klager. Der er således ikke forhold, som SKAT ikke blev gjort bekendt med. Som det fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.A.2.8.3.3 "Positiv og entydig Indhold", har skatteyderne ikke en retsbeskyttet forventning om noget mere, eller noget andet, end det SKAT har taget stilling til. I nærværende sag har SKAT på et fuldt ud oplyst grundlag taget stilling til, om Klager kunne indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift til sig selv, når køretøjerne skulle stilles til rådighed for en ansat hos Klager. SKAT har givet Klager en klar og tydelig tilkendegivelse om, at dette var muligt, så længe aftalen var indgået på markedsmæssige vilkår. Det skal hertil bemærkes, at Motorstyrelsen i sin afgørelse ikke har anfægtet, at de indgåede aftaler ikke var på markedsmæssige vilkår. Der er således intet grundlag for at statuere, at Klager med de pågældende leasingaftaler ikke skulle have drevet erhvervsmæssig leasingvirksomhed. Tværtimod har Klager indtægts- og udgiftsført alle betalinger på de indgåede aftaler, ligesom de ansatte hos Klager, der har fået køretøjerne stillet til rådighed, er blevet beskattet heraf efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4. På baggrund af ovenstående fastholdes det, at Klager har haft en berettiget forventning om, at køretøjerne under de givne forudsætninger kunne indregistreres på forholdsmæssig afgift med henblik på, at de kunne stilles til rådighed for medarbejdere hos Klager som firmabiler, uden at dette skulle udløse fuld registreringsafgift hos Klager. […]" Retsmøde Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Motorstyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: “[…] Motorstyrelsen er enig i, at registreringsafgiftslovens § 3 b forudsætter, at leasingtager og leasinggiver er to forskellige juridiske personer, jf. § 3 b, stk. 12, nr. 5, som forudsætter, at der sker betaling af en leasingydelse og eventuelt en udveksling af andre ydelser. Da en juridisk person ikke kan betale til sig selv, kræver bestemmelsen, at leasinggiver og leasingtager er to forskellige juridiske personer. Det fremgår af leasingbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016) § 2, stk. 1, nr. 2, at der ved en leasingaftale forstås en aftale om en brugsret til et køretøj i en forudbestemt tidsbegrænset periode mod en løbende betaling af leasingydelser. Det fremgår desuden af § 5, stk. 1, nr. 2, at leasinggiver skal eje køretøjet. Motorstyrelsen er enig i, at når der er personsammenfald mellem leasinggiveren og leasingtageren, og leasingtageren dermed selv ejer aktivet, kan der ikke overdrages en brugsret, da leasingtageren allerede har brugsretten. Ligeledes kan leasinggiveren ikke modtage en leasingydelse, da vedkommende allerede ejer de midler, der skal udgøre ydelsen. Selskabets overførsel af beløb mellem egne konti udgør derfor ikke en betaling. Det er fastslået ved [byrettens] dom af 20. april 2023 ( SKM2023.209.BR ), at det er en overordnet betingelse for anvendelse af reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b, at virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge, og hvor driften er begrundet i sædvanlige forretnings- og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital. Da klager både er leasinggiver og leasingtager, kan der ikke i forbindelse med disse leasingaftaler modtages en reel betaling eller opnås en reel forrentning af den investerede kapital. Leasingaftalerne kan således ikke anses for reelle og aktiviteten kan ikke siges at være foretaget med det formål at tjene penge ud fra ønsket om en rimelig forrentning af den investerede kapital. Motorstyrelsen er desuden enig i, at debitorskiftet hvorefter klager både er kreditor og debitor i samme skyldforhold må sidestilles med en ophævelse af kontrakten. Motorstyrelsen er enig i, at klager ikke i forbindelse med vejledningen om muligheden for at lease køretøjer til selskabets ansatte, har bibragt selskabet en berettiget forventning om, at selskabet kunne lease køretøjerne til sig selv.[…]" Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse hertil: " […] Skatteankestyrelsen foreslår, at Motorstyrelsens afgørelse stadfæstes, hvilket giver anledning til følgende bemærkninger. Efter oplistning af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12 anfører Skatteankestyrelsen, at leasingaftalen skal være på markedsmæssige vilkår. Skatteankestyrelsen henviser til SKM2011.27.SKAT og anfører, at SKAT ved vurderingen af om leasingaftalen er på markedsmæssige vilkår, foretager en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen, og at de aftalte leasingydelser endvidere giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden. Herefter henviser Skatteankestyrelsen til [byrettens] dom af 20. april 2023 ( SKM2023.209.BR ), som ikke kan anses for at være sammenlignelig med den foreliggende sag. Sagen, som var til prøvelse ved [byretten], omhandlede et køretøj, som var leaset til én af selskabets hovedaktionærer. I denne sammenhæng skulle der tages stilling til, hvorvidt den leasingydelse, som var fastsat, var på markedsmæssige vilkår, hvilket ikke kan sammenlignes med den foreliggende sag. I den foreliggende sag er der ikke tvist om, hvorvidt den fastsatte ydelse er tilstrækkelig høj, og om ydelsen kan sammenlignes med, hvad tredjemand skal betale for leasing af et tilsvarende køretøj. Skatteankestyrelsen indstiller til, at det af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, kan udledes, at der er krav om, at leasingtager og leasinggiver er to forskellige juridiske personer. Der kan efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke ske betaling af en leasingydelse og eventuelt en udveksling af andre ydelser inden for samme juridiske enhed. Motorstyrelsen har tilsluttet sig denne vurdering og fortolkning af registreringsafgiftsloven. Reglen i § 3 b, stk. 12, må efter Skatteankestyrelsens opfattelse anses for at forudsætte, at de almindelige kendetegn for en leasingaftale er til stede, navnlig at leasinggiveren overdrager brugsretten til et aktiv til en leasingtager, og at leasingtageren betaler en ydelse til leasinggiveren. I relation til denne vurdering skal jeg henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager netop rettede henvendelse til SKAT for afklaring af, hvorvidt de kunne lease køretøjer til sig selv til brug for medarbejderordninger med fri bil. Det forhold, at Motorstyrelsen nu kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens fortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b, må anses for at være en ændring af SKATs tidligere fortolkning, hvor det også var muligt at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift i de tilfælde, hvor ejer og bruger var identiske. Der er således efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke den fornødne hjemmel i registreringsafgiftsloven til, at leasingselskaber kan indregistrere køretøjer til sig selv på forholdsmæssig registreringsafgift, uagtet at køretøjerne skal bruges i virksomheden som medarbejdergoder. Berettiget forventning Skatteankestyrelsen indstiller i relation til Klagers henvendelse til SKAT, at Klager ikke kan støtte ret på det svar, som SKAT sendte retur til Klager i forbindelse med henvendelsen om, hvorvidt Klager kunne indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift til brug for fri bil for Klagers medarbejdere. Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at SKAT vejledte Klager om, at Klager ville kunne lease Klagers køretøjer til Klagers egne ansatte på markedsvilkår. SKATs svar må anses for at være en bekræftelse på Klagers henvendelse og ikke en vejledning om, at Klager kan lease køretøjer ud til Klagers medarbejdere. Klager må anses for at have stillet et klart spørgsmål. Hvis der skulle være tale om en vejledning fra SKAT om et forhold, som Klager ikke havde spurgt til, burde SKAT have oplyst, at der efter SKATs opfattelse ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis ejer og bruger er den samme - heller ikke selvom dette sker som led i at stille fri bil til rådighed for ansatte. SKAT kunne således derefter have svaret, at det er SKATs opfattelse, at Klager vil have mulighed for at indgå en leasingaftale med medarbejderne i stedet for at stille et køretøj til rådighed, under forudsætning af, at leasingaftalen bliver indgået på markedsmæssige vilkår. SKAT kan efter Klagers opfattelse ikke specifikt have vejledt Klager om, at Klager kunne indgå leasingaftaler med medarbejderne, men at der ikke var hjemmel til at indregistrere køretøjer til Klager selv på forholdsmæssig registreringsafgift. Som anført i den supplerende klage har myndighederne, herunder SKAT/Motorstyrelsen, en helt generel pligt til at vejlede borgerne og virksomhederne korrekt. Dette gælder både, når der er tale om en konkret sag, der skal afgøres, og når der blot er tale om en generel henvendelse, uden at der ligger en konkret sag bag. Efter forvaltningslovens § 7 skal myndigheder i sager, hvor der træffes afgørelser, i fornødent omfang give vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde. Myndighedernes vejledningspligt har generelt til formål at imødekomme det informationsbehov, som borgere eller virksomhederne har behov for. Vejledningspligten skal sikre, at borgerne og virksomheder ikke lider et retstab som følge af fejl eller misforståelser. I nærværende sag har Klager indrettet sig i overensstemmelse med det svar, som SKAT har givet Klager. På baggrund af det mailsvar, som det daværende SKAT gav Klager, har Klager haft en berettiget forventning om, at køretøjerne under de givne forudsætninger kunne indregistreres på forholdsmæssig afgift med henblik på, at de kunne stilles til rådighed for medarbejdere hos Klager som firmabiler, uden at dette skulle medføre registreringsafgiftsmæssige konsekvenser for Klager. Der skal endvidere henses til, at den pågældende medarbejder X hos SKAT havde registreringsafgift som sit arbejdsområde, hvorfor svaret derfor ikke kan betragtes som et ukvalificeret svar afgivet af en ukvalificeret medarbejder. Det har også været teknisk muligt at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift i de tilfælde, hvor ejer og bruger var sammenfaldende. I den foreliggende sag bør der endvidere henses til, at der er tale om et let konstaterbart forhold, hvor SKAT burde have reageret væsentligt hurtigere, hvis det var SKATs opfattelse, at der ikke var den fornødne hjemmel til at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift i de tilfælde, hvor ejer og bruger var sammenfaldende. Klager rettede henvendelse i 2016 for afklaring af, om de måtte indregistrere køretøjer til sig selv, for at kunne stille køretøjerne til rådighed som et medarbejdergode. Klager har således siden 2016 indregistreret køretøjer til sig selv, når der skulle stilles fri bil til rådighed for en medarbejder. Det forhold, at Klager i mere end 8 år har kunnet indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift uden at SKAT/Motorstyrelsen på noget tidspunkt har reageret herpå, er ligeledes med til at skabe en berettiget forventning. Havde SKAT meddelt Klager, at der ikke var adgang til at indregistrere egne køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift til brug for fri bil, ville Klager have indrettet sig efter disse oplysninger og dermed indgået leasingaftaler med et andet leasingselskab, når der skulle stilles fri bil til rådighed for medarbejderne. Landsskatteretten skal i forhold til vurderingen af, hvorvidt Klager har en berettiget forventning hense til, at hvis en borger har berettigede forventninger om en forvaltningsmyndigheds handlinger eller undladelser og har indrettet sig i tillid hertil, skal hensynet til disse forventninger inddrages ved den retlige bedømmelse i myndighedens afgørelse. Det gøres gældende, at Klager i nærværende sag har givet alle de relevante oplysninger, som SKAT havde brug for, for at kunne give et klart og entydigt svar til Klager. SKAT har således på et fuldt ud oplyst grundlag taget stilling til, om Klager kunne indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift til sig selv, når køretøjerne skulle stilles til rådighed for en ansat hos Klager. Ud fra Skatteankestyrelsens indstilling har SKAT ikke svaret på Klagers henvendelse. SKAT har derimod svaret på noget helt andet uden at gøre Klager opmærksom herpå. Skatteankestyrelsens opfattelse har formodningen imod sig, idet Klager netop har indrettet sig i overensstemmelse med det, som en almindelig borger kan læse ud af SKATs svar - nemlig at det var muligt at indregistrere egne biler på forholdsmæssig afgift til brug for medarbejdere. Klager har ikke de fornødne forudsætninger til at gennemskue, at SKAT svarer på noget helt andet end det Klager har sendt en forespørgsel om. Der er derfor ikke belæg for at fastslå, at Klager ikke har en berettiget forventning om, at der var den fornødne hjemmel til at indregistrere køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift, når køretøjerne skulle bruges i virksomheden som fri bil til medarbejdere. På baggrund af ovenstående fastholdes det, at Klager har haft en berettiget forventning om, at køretøjerne under de givne forudsætninger kunne indregistreres på forholdsmæssig afgift med henblik på, at de kunne stilles til rådighed for medarbejdere hos Klager som firmabiler, uden at dette skulle udløse fuld registreringsafgift hos Klager. Der er ingen øvrige momenter ved de indgåede leasingaftaler, der afviger fra sædvanlige leasingaftaler. Der er således intet der medfører, at staten har lidt et tab eller der indikerer, at leasingaftalerne er indgået udelukkende med henblik på at undgå fuld registreringsafgift. Leasingaftalerne er indgået på helt almindelige markedsmæssige vilkår. Det gøres i den sammenhæng gældende, at det er uproportionelt at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne. Særligt når dette sammenholdes med, at Klager har indrettet sig i tillid til den vejledning Klager fik af SKAT, og SKAT/Motorstyrelsen ikke har reageret herpå i 8 år. Ejendomsretten til køretøjet Motorstyrelsen har i sin udtalelse henvist til leasingbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016) § 5, stk. 1, nr. 2, at leasinggiver skal eje køretøjet. Klager ejer utvivlsomt de køretøjer, som er omfattet af den foreliggende sag. Der er således ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at Klager ikke opfylder betingelserne i leasingbekendtgørelsen. […]" Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at afgiftskravet skal nedsætte til 0 kr., og procederede herefter sagen i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten fremhævede bl.a., at der ikke er hjemmel til at nægte indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig afgift til brug for at stille fri bil til rådighed for selskabets medarbejdere, da der ikke af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, herunder af stk. 12, nr. 5, fremgår en betingelse om, at der skal være tale om forskellige retssubjekter, og der heller ikke kan udledes en sådan betingelse. Repræsentanten fremhævede også, at selskabet siden 2016 og i mere end 6 år har haft indregistreret køretøjerne sådan uden reaktion fra myndighedernes side, og det ligeledes taler for, at svaret fra SKAT i 2016 har givet selskabet en retsbeskyttet forventning. Repræsentanten anførte yderligere, at Landsskatteretten bør tage stilling til, at Motorstyrelsen ikke har registreret selskabets betaling af den fulde registreringsafgift for køretøjerne korrekt i Køretøjsregistreret, hvor køretøjerne fortsat er registreret som køretøjer registreret på forholdsmæssig registreringsafgift, hvilket har ført til en række uhensigtsmæssige problemstillinger for selskabet. Derudover blev det anført, at der i nærværende tilfælde selvfølgelig er en egenfinansiering på 100 pct., når selskabet ejer køretøjet. Det er dog ikke et forhold, der er relevant i nærværende sag, idet spørgsmålet som egenfinansiering alene har betydning for vurderingen af, om der er tale om et kamufleret kreditkøb, hvilket der i sagens natur ikke er tale om her. Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse. Motorstyrelsen bemærkede bl.a., at det er muligt, at svaret fra SKAT i 2016 egentlig ikke besvarede det stillede spørgsmål, men at det ikke ændrer på, at svaret ikke bekræfter eller godkender, at selskabet selv kunne være både leasinggiver og leasingtager. Motorstyrelsen anførte yderligere, at når selskabet både er leasinggiver og leasingtager, vil egenfinansieringen være 100 pct., hvilket også er i strid med reglerne om registrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om Motorstyrelsen med rette har opkrævet fuld registreringsafgift på 1.421.343 kr. for de seks omhandlede leasingkøretøjer, jf. § 1, stk. 1, under henvisning til, at leasingaftalerne ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 3 b. Retsgrundlaget Af registreringsafgiftslovens § 3 b fremgår følgende (lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019): "Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden. […] Stk. 12. Leasingaftaler skal forelægges told- og skatteforvaltningen ved ansøgningen om tilladelse efter stk. 1. Leasingaftaler omfattet af stk. 1 skal indeholde følgende oplysninger: 1) Oplysninger, hvorved leasingvirksomheden kan identificeres. 2) Oplysninger, hvorved leasingtageren kan identificeres. 3) Oplysninger, hvorved køretøjet kan identificeres. 4) En specifikation af køretøjets beskaffenhed og udstyr. 5) Oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen. 6) Oplysning om leasingperiodens starttidspunkt og varighed. 7) Oplysning om afgiftsperiodens starttidspunkt og varighed, hvis afgiftsperioden er længere end leasingperioden, jf. stk. 2. 8) Oplysninger om vilkår ved leasingaftalens udløb, herunder en aftalt køberet, købepligt, anvisningsret eller anvisningspligt og betingelserne herfor, hvis en sådan ret eller pligt er aftalt. 9) Oplysning om vilkår for førtidigt ophør af leasingaftalen, herunder vilkår ved misligholdelse og vilkår, hvis leasingaftalen kan opsiges i løbet af leasingperioden. 10) Angivelse og beskrivelse af andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen. […] " Det fremgår af styresignal om registreringsafgift af leasingkøretøjer pkt. 3.3 ( SKM2011.27.SKAT ), at en leasingaftale for at kunne godkendes skal være indgået på markedsmæssige vilkår: "[…] Leasingaftalen skal være på markedsmæssige vilkår. SKAT foretager en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen, og at de aftalte leasingydelser endvidere giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden, jf. ovenfor om de normale kendetegn ved en leasingaftale. Hvis der er tvivl om disse forhold, godkendes aftalen ikke. […]" Af [byrettens] dom af 20. april 2023, offentliggjort som SKM2023.209.BR , fremgår bl.a.: "[…] Retten finder, at det af såvel bestemmelsens ordlyd og formål som af de angivne detaljerede krav til leasingaftalen kan udledes, at en leasingaftale, for at kunne være omfattet af den dagældende § 3 b i registreringsafgiftsloven, skal være en reel leasingaftale indgået som led i virksomhedens drift i overensstemmelse med virksomhedens formål om at opnå overskud på at lease køretøjer, og at det heraf følger, at leasingaftalen skal være indgået på markedsmæssige vilkår. At dette på tidspunktet for kontraktens indgåelse var en gældende forudsætning, fremgik da også af den dagældende administrativ praksis, jf. bl.a. Revideret styresignal om forholdsmæssig registreringsafgift af leasingkøretøjer (TfS 2011, 191 [SKM2011.27.SKAT red.]). […] Der er […] flere forhold ved prisfastsættelserne, som medfører en ikke ubetydelig økonomisk fordel for B […] Beløbene afviger ligeledes fra, hvad man kan forvente af en leasingkontrakt indgået med en uafhængig tredjemand på markedsmæssige vilkår som led i virksomhedens drift og med henblik på, at virksomheden skal tjene penge. A A/S har ikke dokumenteret eller redegjort i tilstrækkelig grad for, at selskabets avance ved leasingkontrakt nr. 24242 med B ikke i væsentlig grad adskiller sig fra det normale i branchen. […] Retten finder, at leasingkontrakten indgået mellem A A/S og B ikke kan anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår som påkrævet efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b. Leasingkontrakten var derfor ikke omfattet af reglen om mulighed for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, hvorfor der skulle betales fuld registreringsafgift ved indregistrering af køretøjet […]" Skatterådet bekræftede, i Skatterådets bindende svar af 22. juni 2010, offentliggjort som SKM2010.429.SR , at spørger kunne lease en personbil fra sin leasingvirksomhed, uanset om virksomheden i øvrigt havde andre aktiviteter, til sig selv, når virksomheden var drevet i selskabsform, efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 3b, når leasingkontrakten havde karakter af en reel leasingaftale indgået på markedsvilkår. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger på tilsvarende vilkår kunne lease en personbil til sig selv fra sin leasingvirksomhed, når virksomheden var personligt ejet, da leasingvirksomhed og lejer ikke kan være samme juridiske person. Landsskatterettens begrundelse og resultat Registreringsafgiftslovens § 3 b om tilladelse til at betale forholdsmæssig registreringsafgift er en undtagelse til hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, hvorefter der skal ske fuld afgiftsberigtigelse af et køretøj, ved køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i registreringsafgiftsloven. Landsskatteretten lægger efter det oplyste til grund, at selskabet som leasinggiver har leaset de omhandlede køretøjer til selskabet selv som leasingtager. Selskabet har således efter det foreliggende som én og samme juridiske person været både leasinggiver og leasingtager, og selskabet har dermed som én og samme juridiske person optrådt som begge aftaleparter i de omhandlede leasingkontrakter. Landsskatteretten finder, at registreringsafgiftslovens § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift forudsætter, at leasinggiver og leasingtager er to forskellige juridiske personer, da det også i denne sammenhæng er en forudsætning, at der er tale om en reel retligt forpligtigende aftale mellem aftaleparter, der indebærer retlig forpligtigelse til udveksling af ydelser mellem aftaleparterne i henhold til aftalen, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1. I den her foreliggende situation, hvor selskabet som én og samme juridiske person har optrådt som begge aftaleparter, er der ikke en reel retligt forpligtende aftale, der kan danne grundlag for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Der kan herved også henvises til Skatterådets bindende svar af 22. juni 2010, offentliggjort som SKM2010.429.SR , hvoraf det netop fremgår, at spørger ikke kunne lease en personbil til sig selv fra sin leasingvirksomhed, når virksomheden var personligt ejet, da leasingvirksomhed og lejer (leasingtager) ikke kan være samme juridiske person. Retten har i den forbindelse også lagt vægt på, at det af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, herunder særligt registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, følger, at der skal ske betaling af en leasingydelse og eventuelt udveksling af andre ydelser. Betaling af en leasingydelse forudsætter, at leasingtageren og leasinggiveren er to forskellige juridiske personer, idet én og samme juridiske person ikke kan betale til sig selv og ikke kan udveksle ydelser med sig selv i et aftaleforhold. Endvidere understøttes det af, at det samtidig er en overordnet betingelse for anvendelsen af reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, at leasingaktiviteten skal ske med det formål at generere overskud, og driften skal være begrundet i sædvanlige forretningsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital, jf. herved bl.a. [byrettens] dom af 20. april 2023, offentliggjort som SKM2023.209.BR . Det er samtidig ikke i sig selv afgørende, om der i øvrigt formelt set måtte være tale om leasing på markedsmæssige vilkår, når leasinggiver og leasingtager er én og samme juridiske person, da der ikke er tale om en reel retligt forpligtende aftale, der kan danne grundlag for anvendelse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, jf. også ovenfor. Da leasinggiver og leasingtager i de omhandlede leasingkontrakter er eller ved debitorskifte bliver samme juridiske person, finder Landsskatteretten, at betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift, ikke har været opfyldt, hvorfor Motorstyrelsen har været berettiget til at opkræve fuld registreringsafgift for alle køretøjerne, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. SKAT (nu Motorstyrelsen) vejledte i 2016 selskabet om, at selskabet ville kunne lease selskabets køretøjer til selskabets egne medarbejdere på markedsvilkår. Landsskatteretten finder, at Motorstyrelsen ved denne vejledning ikke har bibragt selskabet en retsbeskyttet forventning om at kunne lease køretøjerne til sig selv med selskabet som én og samme juridiske person som både leasinggiver og leasingtager. Retten har lagt vægt på, at SKAT (nu Motorstyrelsen) specifikt svarede selskabet i mailen af 31. marts 2016, at "så længe det foregår på markedsmæssige vilkår, så er der ikke noget i vejen for, at selskabet leaser ud til egne medarbejdere", og dette udsagn efter sit indhold ikke angår en situation, hvor selskabet er både leasinggiver og leasingtager, men derimod en situation, hvor selskabet er leasinggiver og medarbejderen er leasingtager. Selskabet har således ikke ved denne vejledning modtaget en positiv, klar og ubetinget tilkendegivelse om, at selskabet kunne lease køretøjer ud til sig selv, uanset køretøjerne måtte blive stillet til rådighed for selskabets medarbejdere. Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabet formulerede sit spørgsmål som "Kan vi lease [køretøjerne] af H1 A/S?", da det ikke fremgår klart, at selskabet dermed mente, at selskabet selv ville være både leasinggiver og leasingtager og derefter stille køretøjerne til rådighed for medarbejderne, og da vejledningen under alle omstændigheder ikke besvarede dette spørgsmål bekræftende, men derimod efter sit indhold klart angår, at selskabet er leasinggiver og medarbejderen er leasingtager. Tilsvarende kan hverken tidsforløbet eller forløbet i øvrigt indebære, at selskabet alligevel har opnået en retsbeskyttet forventning om at kunne lease køretøjerne til sig selv med selskabet som både leasinggiver og leasingtager, idet udsagnet fortsat og under alle omstændigheder ikke indeholder en positiv, klar og ubetinget tilkendegivelse herom, jf. også lige ovenfor. Efter skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, afgør Landsskatteretten som klageinstans bl.a. klager over Motorstyrelsens afgørelser. Da Motorstyrelsen ikke ved den påklagede afgørelse har behandlet eller truffet afgørelse om spørgsmålet om registreringer i Køretøjsregistreret vedrørende selskabets betaling af den fulde registreringsafgift for de omhandlede køretøjer, falder det som udgangspunkt uden for rettens kompetence i nærværende klagesag at behandle og tage stilling til dette spørgsmål. Retten finder således ikke grundlag for i nærværende klagesag at tage stilling til det anførte om, at Motorstyrelsen ikke har registreret selskabets betaling af den fulde registreringsafgift for køretøjerne korrekt i Køretøjsregistreret. Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.