Tilbagebetaling af tillægsafgift - Anvendelse af røggasmetoden med tilbagevirkende kraft

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af 2.126.636 kr. i tillægsafgift for perioden 1. januar 2018 - 31. december 2018. Det skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anset selskabet for berettiget til at anvende røggasmetoden i kulafgiftslovens 5 a med tilbagevirkende kraft til brug for ændring af selskabets afgiftspligtige mængde opgjort efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10. Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Faktiske oplysninger Selskabet er et kommunalt affaldsselskab, som bl.a. driver et affaldsbaseret kraftvarmeanlæg i By Y1. På kraftvarmeanlægget i By Y1 afbrændes affald, biomasse samt olie som støttebrændsel til brug for el- og varmeproduktionen. Kraftvarmeanlægget er installeret med røggaskondensatorer. Selskabet har tilladelse til udledning af kuldioxid efter lov om CO 2 -kvoter for kraftvarmeanlægget i By Y1. Selskabets kraftvarmeanlæg er ikke omfattet af kuldioxidafgiftslovens bilag 1, som omfatter centrale kraftværker og kraftvarmeværker. Ved selskabets betaling af afgift for affald anvendt som brændsel til varmeproduktion (herefter benævnt tillægsafgift), jf. kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, har selskabet for år 2018 opgjort selskabets afgiftspligtige mængde efter standardmetoden i kulafgiftslovens § 5, stk. 10, jf. § 5, stk. 6, 5. pkt. Selskabet foretager direkte opgørelse af tons udledt kuldioxid i overensstemmelse med lov om CO 2 -kvoter. Selskabet opgør derfor kuldioxidafgiften efter den såkaldte skorstensmetode i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, 7. pkt. Den 27. marts 2019 anmodede selskabets repræsentant om genoptagelse af selskabets betaling af tillægsafgift for år 2018, og at selskabet på denne baggrund skulle have tilbagebetalt 2.126.636 kr. i tillægsafgift. Genoptagelsesanmodningen skyldtes, at selskabet for affaldsforbrændingsanlægget i By Y1 ønskede at anvende røggasmetoden i kulafgiftslovens § 5 a ved opgørelsen af den afgiftsgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af tillægsafgift på 2.126.636 kr. for perioden 1. januar 2018 - 31. december 2018. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: " 1. 4 Vores bemærkninger og begrundelse Hvis en virksomhed ønsker, at anvende røggasmetoden ved opgørelse af tillægsafgiften i henhold til kulafgiftslovens § 5a skal dette anmeldes til Skattestyrelsen inden anvendelsen kan tages i brug. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelse af røggasmetoden kun kan ske fremadrettet, idet der både jf. kulafgiftsloven samt Den Juridiske Vejledning fremgår, at virksomheden skal benytte metoden for resten eller hele det pågældende kalenderår. Det er således efter ordlyden en forudsætning, at virksomheden skal anmelde anvendelsen af røggasmetoden inden virksomheden kan anvende denne. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse at skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 ikke kan benyttes til at fravige kravet om, at der skal ske anmeldelse af anvendelse af røggasmetoden senest i samme kalenderår, som denne ønskes benyttet i. Skattestyrelsen anser ikke anvendelse af røggasmetoden og anvendelse af V/E-formel som sammenlignelige, idet der ingen anmeldelsespligt er vedrørende anvendelse af V/E-formel. Anmeldelsen er sket i 2019 og anvendelsen af røggasmetoden kan således ske fra 1. januar 2019 på betingelse af, at øvrige betingelse jf. kulafgiftslovens § 5a er opfyldt. Skattestyrelsen kan på denne baggrund ikke imødekomme selskabets anmodning om anvendelse af røggasmetoden med tilbagevirkende kraft. … 1.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse … Skattestyrelsen træffer afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse, hvilket vil sige, at anvendelse af røggasmetoden udelukkende kan ske fremadrettet eller i hele det pågældende kalenderår, hvor anmeldelsen foretages." Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen meddelt, at klagen ikke giver styrelsen anledning til at ændre afgørelsen. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skatteankestyrelsen har indstillet, at selskabets anmodning om ændring af tillægsafgiften skal afgøres på grundlag af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og at sagen hjemvises til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "Skattestyrelsen finder, at kulafgiftsloven skal fortolkes EU-konformt, og at dette fører til, at indstillingen fra Skatteankestyrelsen kan tiltrædes, men med visse ændringer til begrundelsen. Skattestyrelsen finder det nødvendigt, at EU-retten inddrages, fordi tillægsafgiften er en brændselsafgift omfattet af kulafgiftsloven, som dermed er en harmoniseret afgift. Derfor er tillægsafgiften underlagt energibeskatningsdirektivet, idet affaldet som følge af indholdet af fossile fraktioner beskattes som et hvert andet kulbrintebrændstof, jf. energibeskatningsdirektivets art. 2, stk. 3, 3. pkt. Det vurderes blandt andet ud fra bemærkningerne til § 2 i lovforslag L 126 af 4. februar 2009, hvor det bl.a. fremgår, at "[…] Med forslaget foreslås en omlægning af forbrændingsafgiften efter affaldets vægt til den almindelige afgift på energi og CO2. […] Tillægsafgiften indsættes i kulafgiftsloven, […]. Herefter vil forbrændingsafgiften af affald være omlagt til en almindelig afgift på energi og CO 2 , som svarer til afgiften på fossile brændsler. Endvidere fremgår følgende: […]Tillægsafgiften er dog en afgift pr. GJ brændværdi i affald, som forbrændes (input)[…]". Af den grund er det Skattestyrelsens opfattelse, at EU-retlige principper og afgørelser bør tilføjes til begrundelsen i Skatteankestyrelsens indstilling. Fx fremgår det af C-151/16 Vakaru Baltijos laivu statykla, at det er i strid med proportionalitetsprincippet at give afslag på afgiftsfritagelse med tilbagevirkende kraft efter energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra c med henvisning til formalia, så som manglende bevilling/licens, uden efterprøvelse af de materieller betingelser for afgiftsfritagelsen. Afgiftsfritagelsen i energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra c er ubetinget, men medlemsstaterne er bemyndiget til at fastsætte vilkår, som sikrer korrekt og ligefrem anvendelse af fritagelserne og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug. Medlemsstaterne skal i deres fastsættelse af vilkår overholde de generelle retsprincipper fra EU, herunder bl.a. proportionalitetsprincippet. Med andre ord kan nægtelse af en afgiftslempelse af en harmoniseret afgift ikke ske alene med henvisning til formalia (ansøgningskrav, bevillinger mv.), da det anses for at være i strid med proportionalitetsprincippet. Det er forudsat, at virksomheden kan dokumentere den lempelse, der ansøges om og som den er berettiget til. Dette stemmer med Den juridiske vejledning, afsnit E.A.1.7 - Bevilling, hvor følgende er nævnt: "Bevilling I EU-direktiverne, der ligger til grund for de harmoniserede afgiftslove, er indsat en række ubetingede fritagelser for anvendelse af afgiftspligtige varer. I direktiverne bemyndiges medlemsstaterne i EU til at fastsætte vilkår for afgiftsfritagelserne, som sikrer korrekt og ligefrem anvendelse og forhindrer svig, unddragelse og misbrug. I C-151/16 Vakaru Baltijos laivu statykla udtaler EU-domstolen, at medlemsstaterne ikke kan nægte afgiftsfritagelse med tilbagevirkende kraft under henvisning til krav om bevilling uden at vurdere, om en ansøger kan dokumentere, at varerne er anvendt til de afgiftsfrie formål, som er afgiftsfritaget efter energibeskatningsdirektivet artikel 14, stk. 1, litra c. Nægtelse af fritagelse kan ikke ske alene med henvisning til formalia, hvis det må anses for at stride med proportionalitetsprincippet. I en række nationale afgiftslove er det beskrevet, at virksomheder, der ikke er registreret som oplagshaver, kan få en bevilling til eller meddeles afgiftsgodtgørelse for varer, der leveres til udlandet. I forarbejderne til lov nr. 1728 af 27. december 2018 er det anført, at når det af lovgivningens ordlyd fremgår, at told- og skatteforvaltningen "kan meddele", "kan meddele bevilling" eller "kan meddele godtgørelse", følger der heraf et krav om bevilling. Se SKM2022.338.LSR hvor bevilling blev givet med tilbagevirkende kraft fra ansøgningstidspunktet, og godtgørelse før dette tidspunkt blev nægtet. [… ]" Skattestyrelsen kan dermed ikke fuldt ud tiltræde begrundelsen i Skatteankestyrelsens indstilling, idet sagens EU-retlige aspekter ikke synes at være tillagt vægt. Skatteankestyrelsen henviser alene til national lovgivning under sin begrundelse, og det primære bærende argument er, at "Ordlyden af kulafgiftslovens § 5, stk. 10, og § 5 a, samt bemærkningerne i lovforslag nr. 195 af 27. april 2011 forholder sig ikke til om, der kan foretages en efterfølgende ændring af den valgte opgørelsesmetode af den afgiftspligtige mængde, hvis opgørelsesmetoden ændres for hele året. Den forudgående anmeldelsesbetingelse i § 5 a, stk. 3, 1. pkt., om brugen af røggasmetoden, kan ikke anses som en frist for valg af opgørelsesmetode, og det tilsvarende gør sig gældende for kravet om varigheden af brugen i røggasmetoden i § 5 a, stk. 3, 2. pkt. Bestemmelsen i § 5 a, stk. 3, har således ikke karakter af en fristregel." Med andre ord synes indstillingen fra Skatteankestyrelsen at lægge op til et generelt princip om, at alene henvisninger til formalia (ansøgningskrav, bevillinger mv.) ikke kan anses som en fristregel og dermed stå i vejen for en afgiftslempelse med tilbagevirkende kraft ift. et ansøgningstidspunkt, uanset om lempelsen vedrører en harmoniseret eller ikke-harmoniseret afgift, medmindre dette fremgår af loven og dens forarbejder. Dette synes også at være uforeneligt med Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.338.LSR . I denne sag blev bevilling givet med tilbagevirkende kraft, men kun fra ansøgningstidspunktet, idet godtgørelse før dette tidspunkt blev nægtet. I denne sag var der tale om en ikke-harmoniseret afgift. Det bemærkes, at Skattestyrelsen finder, at der i tilsvarende sager om ansøgning af bevillinger og anmeldelse af afgiftslempelser vedrørende ikke-harmoniserede afgifter, der alene skal afgøres efter national lovgivning, af lovens ordlyd og forarbejderne ofte kan udledes en fristregel, der kan stå i vejen for en afgiftslempelse med tilbagevirkende kraft, jf. SKM2022.338.LSR . " Skattestyrelsen har supplerende afgivet følgende udtalelse: "… Med henvisning til vores tidligere korrespondance i sagen vil jeg supplere vores udtalelse med en henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 16. februar 2026, sagsnr. 23-0114636, hvor det fremgår af begrundelsen, at retten har henset til Skattestyrelsens udtalelse om, at proportionalitetsprincippet og EU-Domstolens dom C-151/16 (Vakaru Baltijos laivustatykla) understøtter fortolkningen af, at virksomheden ikke er afskåret fra at udnytte bundfradrag inden for fristerne i skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler, når virksomheden har anmeldt til told- og skatteforvaltningen, at den ønsker at benytte bundfradrag. …" Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af tillægsafgift på 2.126.636 kr. for år 2018. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: " Røggasmetoden - kulafgiftslovens § 5 a Røggasmetoden blev indsat i kulafgiftslovens § 5 a ved lov nr. 625 af 14 juni 2011. Røggasmetoden er en alternativ opgørelsesmetode af den afgiftspligtige mængde energi ved opgørelse af tillægsafgift efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10. Kulafgiftslovens § 5 a har følgende ordlyd: "Stk. 1 (…) Hvis den afgiftspligtige mængde opgøres efter § 5, stk. 10, 3. pkt., kan opgørelsen ved brug af røggasmetoden, jf. stk. 2-4, i stedet foretages ligesom opgørelsen efter 3. pkt. Ved beregning af den afgiftspligtige mængde efter § 5, stk. 9 eller 10, kan benyttes den for perioden opgjorte virkningsgrad efter røggasmetoden, jf. stk. 2-4, i stedet for tallet 0,95, som er nævnt i § 5, stk. 9 og 10. Stk. 2. Forbrændingsanlæggets virkningsgrad efter røggasmetoden fremkommer, ved at den målte producerede varme og eventuelle elektricitet divideres med energiindholdet i brændslerne. Dette energiindhold beregnes, ud fra at der fremkommer 260 normalkubikmeter (Nm3) tør iltfri røggas pr. gigajoule (GJ) nedre brændværdi i det afbrændte brændsel. Virkningsgraden, som er opgjort efter røggasmetoden, opgøres med to decimaler. Der skal foretages måling og opgørelse af røggasmængden" Bestemmelsen indebærer, at affaldsforbrændingsanlæg kan opgøre anlæggets virkningsgrad på baggrund af målte røggasmængder fra produktionen. Affaldsforbrændingsanlæggets virkningsgrad fremkommer ved, at den producerede energi divideres med energiindholdet i de indfyrede brændsler. Energiindholdet i de indfyrede brændsler beregnes ud fra, at der fremkommer 260 normal nm3 tør iltfri røggas pr. GJ nedre brændværdi i det afbrændte brændsel. Det fremgår af kulafgiftslovens 5a, stk. 3, at: "Hvis virksomheden ønsker at anvende virkningsgraden m.v., som er opgjort efter røggasmetoden, ved beregning af den afgiftspligtige mængde efter § 5, stk. 7, 8, 9 eller 10, skal virksomheden anmelde dette til told- og skatteforvaltningen, inden det kan ske. Virksomheder, der foretager opgørelse efter røggasmetoden, skal anvende metoden til udgangen af det pågældende kalenderår" Dette indebærer, at hvis selskabet ønsker at anvende røggasmetoden ved opgørelsen af tillægsafgift på affald, skal selskabet anmelde dette til told- og skatteforvaltningen. Af forarbejderne til lov nr. 625 af 14 juni 2011 fremgår det af bemærkninger til lovforslagets § 3, nr. 2, at: " (…) virksomheder, som ønsker at bruge den foreslåede røggasmetode, skal foretage anmeldelse hos SKAT, før de må bruge metoden for en afgiftsperiode. Endvidere foreslås, at når en virksomhed bruger metoden, skal virksomheden benytte metoden for resten eller hele det pågældende kalenderår. " Det følger af lovbestemmelsen samt forarbejderne, at det blot er et krav, at selskabet anmelder til Skattestyrelsen, at røggasmetoden anvendes for en afgiftsperiode, før det kan ske. Det fremgår i øvrigt ikke, at Skattestyrelsen på baggrund af anmeldelsen skal træffe en afgørelse i form af en godkendelse eller et afslag. På denne baggrund har selskabet anmodet Skattestyrelsen om anvendelse af røggasmetoden for år 2018, idet selskabet den 27. marts 2019 anmodede Skattestyrelsen om anvendelse af røggasmetoden i år 2018. Det er dermed vores opfattelse, at selskabet har opfyldt anmeldelsespligten, således at det er anmeldt til Skattestyrelsen, inden selskabet har anvendt røggasmetoden til opgørelse af tillægsafgift på affald. Der er hverken i lovbestemmelsen eller lovforarbejderne til lov nr. 625 af 14 juni 2011, indsat begrænsninger, der støtter Skattestyrelsens opfattelse af retstilstanden. Der er derfor efter vores opfattelse ikke noget til hinder for, at selskabet kan ændre opgørelsesprincip fra standardmetoden til røggasmetoden på årsbasis for 2018 efter de almindelige genoptagelsesregler i skatteforvaltningsloven, når selskabet forud herfor har anmeldt dette principskifte til Skattestyrelsen. Det fremgår alene af kulafgiftslovens § 5 a, at samme metode skal anvendes "for resten eller hele det pågældende kalenderår". Kulafgiftsloven indeholder ikke bestemmelser, som medfører, at affaldsforbrændingsanlæg ikke kan ændre det valgte opgørelsesprincip for tillægsafgiften efter kalenderårets udløb, når selskabet forud herfor anmoder Skattestyrelsen om dette. Kravet om, at den valgte metode skal benyttes "for resten eller hele det pågældende kalenderår ", har alene til formål at forhindre, at affaldsselskaberne i løbet af kalenderåret “shopper" mellem de to opgørelsesprincipper, ligesom det sikrer Skattestyrelsens kendskab hertil. I kulafgiftslovens § 5 a, stk. 4, er der udelukkende indsat en bestemmelse om, at ministeren kan fastsætte nærmere regler for målere og måling mv. vedrørende opgørelse af røggasmængden, hvorfor Skattestyrelsen efter vores opfattelse ikke har bemyndigelse til at foretage en indskrænkende fortolkning af loven, der afskærer ændring af princip med tilbagevirkende kraft, men efter forudgående anmeldelse efter de almindelige betingelser herfor i skatteforvaltningsloven. Som det ses af ovenstående, er den eneste betingelse, at den valgte opgørelsesmetode skal benyttes i resten eller hele kalenderåret. Der er ingen betingelser om, hvornår valget skal træffes, blot at det skal anmeldes til Skattestyrelsen, før der skiftes opgørelsesmetode. Det endelige valg af opgørelsesmetode må således også kunne ske efter årets udgang, så længe samme metode benyttes i hele kalenderåret. Ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 Når lovgiver fastslår, at den opgørelsesmetode, som affaldsforbrændingsanlæggene vælger, skal benyttes i resten eller hele kalenderåret, begrænses selskabet i at kunne skifte opgørelsesprincip månedsvis, hvilket afgiftslovgivningen ellers normalt giver mulighed for. Dette medfører efter vores opfattelse, at forholdet vedrørende omvalg fra standardmetoden til røggasmetoden er omfattet af de almindelige fristregler, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Der er hverken i lovteksten eller forarbejder til loven indsat begrænsninger, der støtter Skattestyrelsens opfattelse af, at bestemmelsen skulle indskrænke de sædvanlige genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Det er derfor vores opfattelse, at selskabet har adgang til genoptagelse, såfremt de almindelige forudsætninger herfor i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er opfyldt. Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår det, at: "En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften" For at opnå genoptagelse skal der fremlægges nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde en genoptagelse, senest tre år efter angivelsesfristens udløb. Følgende fremgår i den forbindelse af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.1.2.2 : "Hvis de nu fremlagte oplysninger ikke tidligere har dannet grundlag for ansættelsen, kan de give adgang til genoptagelse. Oplysningerne behøver således ikke være nye i objektiv forstand. Oplysningerne kan enten angå det faktiske grundlag for ansættelsen eller det retlige grundlag. Borgeren/ virksomheden kan fx have fremskaffet et nyt bilag, der dokumenterer faktiske forhold, eller kan have fremfundet retspraksis, der støtter det ønskede resultat (…). Det er tilstrækkeligt, at borgeren med de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget." Som det fremgår af ovenstående, er det ikke et krav, at oplysningerne skal være "nye" i objektiv forstand. Det vil i den forbindelse være tilstrækkeligt, at virksomheden fremlægger faktiske oplysninger, som sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindeligt blev foretaget. Dette må efter selskabets opfattelse omfatte alle oplysninger, som kan begrunde en ændring, der er mere fordelagtig for virksomheden. I nærværende sag bliver selskabet opmærksom på, at røggasmetoden er mere fordelagtig at anvende frem for standardmetoden, som blev anvendt ved årets start. En opgørelse efter røggasmetoden er baseret på blandt andet oplysninger om tør og iltfri røggas, som ikke indgår i opgørelsen efter kulafgiftslovens standardmetode, hvorfor det kan konstateres, at de faktiske produktionsforhold ikke kendes ved årets start. Omvalget skal derfor være baseret på nye oplysninger, som opfylder betingelserne for ordinær genoptagelse. Selskabet har dermed fremlagt oplysninger, som sandsynliggør, at den oprindelige ansættelse ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindeligt blev foretaget, det vil sige, da standardmetoden blev anvendt ved årets start. Det skal endvidere bemærkes, at genoptagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, finder anvendelse på afgifter, som er oplistet i opkrævningslovens bilag 1, jf. Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.1 . Kulafgiftsloven er oplistet på bilag 1 i opkrævningsloven, jf. Liste A, pkt. 12. Alene af denne årsag må skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, finde anvendelse på kulafgiftslovens § 5 a vedrørende anvendelse af røggasmetoden til opgørelse af tillægsafgiften. Som tidligere nævnt, er der hverken i lovteksten eller forarbejderne nogen indikation af, at dette ikke skulle være tilfældet, og bestemmelsen har derfor ikke karakter af en fristregel. Det er selskabets opfattelse, at denne sag er sammenlignelig med Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.530.LSR og det efterfølgende styresignal SKM2017.255.SKAT , vedrørende ændring af opgørelsesmetode efter V/E-formlen. Landsskatteretten bemærkede i denne sag, at der i mineralafgiftslovens § 9, stk. 2, ikke er angivet en frist for valg af opgørelsesmetode, og at bestemmelsen ikke har karakter af en fristregel, hvorfor bestemmelsen ikke afskar mulighed for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens almindelige genoptagelsesregler, det vil sige konkret skatteforvaltningslovens § 31. Landsskatteretten udtalte følgende om spørgsmålet: "Hverken ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, eller bemærkningerne i L 190 af 3. april 2002 forholder sig til spørgsmålet om, hvorvidt efterfølgende ændring af den valgte opgørelsesmetode for fordeling af brændsler mellem el- og varmefremstilling kan foretages, hvis opgørelsesmetoden ændres for hele året. At bestemmelsen ikke klart tager stilling til spørgsmålet understreges af, at SKAT har udstedt styresignalet SKM2014.301.SKAT , hvori det er præciseret, at det er SKATs opfattelse, at der ikke er adgang til at ændre et valg, der er foretaget ved kalenderårets begyndelse. Der er ikke i bestemmelsen angivet en frist for valg af opgørelsesmetode, og bestemmelsen har ikke karakter af en fristregel. Herefter er spørgsmålet, om selskabet har ret til at få ændret afgiftstilsvaret efter genoptagelsesreglerne. Det er en betingelse for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at der senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægges nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret". Hverken kulafgiftslovens § 5a, stk. 3, eller forarbejderne hertil tager stilling til, hvorvidt efterfølgende ændringer kan foretages. Det er derfor tilsvarende vores opfattelse, at kulafgiftslovens § 5a, stk. 3, ikke har karakter af en fristregel, men blot pålægger afgiftspligtige subjekter en anmeldelsespligt samt sikrer, at der ikke kan skiftes frem og tilbage mellem de forskellige opgørelsesprincipper fra måned til måned ligesom i SKM2016.530.LSR . Det skal i øvrigt bemærkes, at det mest optimale opgørelsesprincip først kan bestemmes ved årets udgang, idet selskabet enten skal anvende kulafgiftslovens standardmetode eller røggasmetoden for et år ad gangen. Selskabet kan dermed ikke forud for hvert kalenderår forudse, hvilket opgørelsesprincip, der vil være det mest optimale, når selskabet ikke har kendskab til de reelle produktionsforhold. Det er derfor uhensigtsmæssigt, at selskabet bliver bundet af sit valg om at anvende standardmetoden i starten af året, hvor de faktiske produktionsforhold for året ikke kendes. Det synes således ikke at være korrekt at fortolke bestemmelsen sådan, at afgiftspligtige subjekter henvises til forud for årets start at "gætte på", hvilket opgørelsesprincip der bør anvendes. Afslutning Sammenfattende er det vores konklusion, at selskabet er berettiget til at anvende røggasmetoden med tilbagevirkende kraft i forbindelse med opgørelsen af tillægsafgiften, jf. kulafgiftslovens § 5 a, hvilket vi skal anmode Landsskatteretten om at tage stilling til. Baggrunden er, at kulafgiftslovens § 5 a efter vores opfattelse ikke har karakter af en fristregel, jf. tilsvarende principperne i SKM2016.530.LSR . Det er vores opfattelse, at selskabet kan anvende røggasmetoden, hvorfor selskabet har krav på en tilbagebetaling af tillægsafgift på i alt 2.126.636 kr. for år 2018. …" Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsen fastholdt den nedlagte påstand og gentaget anbringenderne som anført i klagen. Til støtte for påstanden gjorde repræsentanten derudover gældende, at årsagen til anmeldelsespligten i kulafgiftslovens § 5 a, stk. 3, var, at brugen af røggasmetoden krævede særligt måleudstyr, der målte på røggassen, og at disse målere ikke blev anvendt andre steder til opgørelser efter energiafgiftslovene. Skattestyrelsen havde således via anmeldelsespligten mulighed for at kontrollere, at selskabet anvendte det korrekte måleudstyr. Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning af 27. marts 2019 om tilbagebetaling af selskabets tillægsafgift for perioden 1. januar 2018 - 31. december 2018, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, når selskabet for perioden ønsker at anvende kulafgiftslovens § 5 a ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10. Retsgrundlaget Følgende fremgår af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, og stk. 2, § 5, stk. 6, og stk. 10, samt § 5 a, jf. lovbekendtgørelse nr. 1080 af 3. september 2015: "§ 1 Der betales afgift efter brændværdien eller energiindholdet, jf. dog stk. 4, i følgende varer m.v.: … 6) Affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse. Stk. 2. Afgiften udgør for … 3) affald, der er nævnt i stk. 1, nr. 6, (…) kr. pr. gigajoule (GJ)" "§ 5 … Stk. 6. Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som har tilladelse til udledning af CO 2 , jf. lov om CO 2 -kvoter, og som ikke er omfattet af bilag 1 til denne lov, opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget. … Hvis det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald for anlægget, jf. 1. pkt., ikke opgøres i forbindelse med opgørelsen af udledt CO 2 , jf. lov om CO 2 -kvoter, opgøres den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, som om virksomheden ikke har tilladelse til udledning af CO 2 , jf. lov om CO 2 -kvoter. … Stk. 10 . Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladelse til udledning af CO 2 , jf. lov om CO 2 -kvoter, og som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, kan opgøre den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 3, efter reglerne i dette stykke, på betingelse af at der er installeret en eller flere røggaskondensatorer i anlægget og varmen derfra udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Den afgiftspligtige mængde opgøres som den varme, der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,95 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, opgøres den afgiftspligtige mængde dog som produktionen af varme fra afgiftspligtigt affald fratrukket produktionen af varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald ganget med 0,1, hvorefter resultatet divideres med 1,2. Varmen fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede varme, ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,95 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Elektriciteten fra afgiftspligtigt affald beregnes som den producerede elektricitet ganget med forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og på den anden side energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og energiindholdet i de andre brændsler. Hvis der produceres både varme og elektricitet, kan den afgiftspligtige mængde også opgøres som summen af den producerede varme og elektricitet fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,95 og fratrukket elektriciteten fra afgiftspligtigt affald divideret med 0,67. Den af sidstnævnte to metoder, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, og metoden skal være den samme, som eventuelt benyttes i kalenderåret ved tilsvarende opgørelser efter stk. 7, 8 og 9, samt § 7, stk. 1. Hvis energiindholdet i de andre brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i de andre brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien i hver brændselskategori og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme fra røggaskondensatorer og den øvrige producerede varme skal måles hver for sig. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles." "§ 5 a … Hvis den afgiftspligtige mængde opgøres efter § 5, stk. 10, 3. pkt., kan opgørelsen ved brug af røggasmetoden, jf. stk. 2-4, i stedet foretages ligesom opgørelsen efter 3. pkt. Ved beregning af den afgiftspligtige mængde efter § 5, stk. 9 eller 10, kan benyttes den for perioden opgjorte virkningsgrad efter røggasmetoden, jf. stk. 2-4, i stedet for tallet 0,95, som er nævnt i § 5, stk. 9 og 10. Stk. 2. Forbrændingsanlæggets virkningsgrad efter røggasmetoden fremkommer, ved at den målte producerede varme og eventuelle elektricitet divideres med energiindholdet i brændslerne. Dette energiindhold beregnes, ud fra at der fremkommer 260 normalkubikmeter (Nm 3 ) tør iltfri røggas pr. gigajoule (GJ) nedre brændværdi i det afbrændte brændsel. Virkningsgraden, som er opgjort efter røggasmetoden, opgøres med to decimaler. Der skal foretages måling og opgørelse af røggasmængden. Stk. 3. Hvis virksomheden ønsker at anvende virkningsgraden m.v., som er opgjort efter røggasmetoden, ved beregning af den afgiftspligtige mængde efter § 5, stk. 7, 8, 9 eller 10, skal virksomheden anmelde dette til told- og skatteforvaltningen, inden det kan ske. Virksomheder, der foretager opgørelse efter røggasmetoden, skal anvende metoden til udgangen af det pågældende kalenderår. Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte regler for målere og måling m.v. vedrørende opgørelse af røggasmængden, som er nævnt i stk. 2." I medfør af bl.a. kulafgiftslovens 5 a, stk. 4, er udstedt bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2012 om måling af røggasmængde og opgørelse af indfyret energi i affaldsforbrændingsanlæg med henblik på betaling af energiafgift og CO 2 -afgift. Bekendtgørelsen fastsætter bl.a. krav til målere og målinger til brug for opgørelse af røggasmængden. Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.: "§ 31 … Stk.2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. …" Kulafgiftslovens § 5 a (røggasmetoden) blev indført ved § 3, nr. 6, i lov nr. 1353 af 21. december 2012, og trådte i kraft den 1. januar 2013, jf. bekendtgørelse nr. 1403 af 21. december 2012. Forud for lov nr. 1353 af 21. december 2012 var tillige blevet forsøgt indført en røggasmetode ved indførsel af en § 5 a i kulafgiftsloven, hvilket skete ved § 3, stk. 2, i lov nr. 625 af 14. juni 2011. Den indførte røggasbestemmelse ved lov nr. 625 af 14. juli 2011 trådte aldrig i kraft, idet den blev ophævet ved § 19, nr. 1, i lov nr. 1353 af 21. december 2012. Kulafgiftslovens § 5 a, som indført ved § 3, stk. 6, i lov nr. nr. 1353 af 21. december 2012, svarer i vidt omfang til den tidligere røggasbestemmelse, som fremgik af lov nr. 625. af 14 juni 2011. Baggrunden for nyaffattelsen af kulafgiftslovens § 5 a ved lov nr. 1353 af 21. december 2012 var, at den tidligere bestemmelse, som var indført ved lov nr. 625 af 14. juni 2011, ikke omfattede det tilfælde, hvor et anlæg både producerer elektricitet og varme, og hvor afgiften beregnes ved brug af den såkaldte V-formel i kulafgiftslovens § 5, stk. 7, 2. pkt., stk. 8, 2. pkt. og stk. 10, 3. pkt. I den nye affattelse af kulafgiftslovens § 5 a ved lov nr. 1353 af 21. december 2012 blev der således i forhold til den første bestemmelse i lov nr. 625 af 14. juni 2011 indført 2.-5. pkt. i kulafgiftslovens § 5 a, stk. 1, som angår brug af V-formlen på et kraftvarmeanlæg. Af forarbejderne til lov nr. 1353 af 21. december 2012 fremgår om den senere indførte bestemmelse i kulafgiftslovens § 5 a, at der henvises til bemærkningerne i forarbejderne til den tidligere lov, hvorved røggasmetoden ved kulafgiftslovens § 5 a blev indført, jf. bemærkninger til 3, nr. 6, i lovforslag nr. 52 af 1. november 2012. Af bemærkningerne til § 3, nr. 2, i lovforslaget til lov nr. 625 af 14. juni 2011, fremgår om røggasmetoden, jf. lovforslag nr. 195 af 27. april 2011: "Til nr. 2 Med forslaget foreslås indsat en ny § 5 a i kulafgiftsloven med en valgfri metode (røggasmetoden) vedrørende opgørelse af den afgiftspligtige mængde energi i forbindelse med opgørelsen af tillægsafgiften efter § 5, stk. 7, 8, 9 eller 10 i kulafgiftsloven. … Forslaget indebærer, at anlæggene i stedet kan opgøre virkningsgraden med udgangspunkt i målinger af røggasmængder fra produktionen. Forbrændingsanlæggets virkningsgrad efter røggasmetoden fremkommer ved, at den producerede varme og eventuelle elektricitet divideres med energiindholdet i brændslerne. Dette energiindhold beregnes ud fra, at der fremkommer 260 Nm 3 tør iltfri røggas pr. gigajoule (GJ) nedre brændværdi i det afbrændte brændsel. Røggasmetoden kræver kendskab til størrelserne: Røggasmængden, korrigeret for tryk og temperatur (røggasflowet i målte m 3 pr. time omregnet til normaltilstanden, 0 grader Celsius og 1,013 bar absolut tryk), vandindholdet og iltindholdet ved tør tilstand i røggassen. Det foreslås, at skatteministeren kan fastsætte regler for målere og måling m.v. vedrørende opgørelsen af røggasmængden, herunder regler om at røggasmålernes usikkerhed ikke må overstige 5 pct. eller den procent, som må anses for opnåeligt med den bedste tilgængelige teknologi, og at røggasmålerne med passende mellemrum verificeres af en uafhængig verifikator, som upåvirket af virksomheden vælger tidspunktet for sin verifikation/kontrol. Udgiften hertil afholdes af virksomheden. Det foreslås, at virksomheder, som ønsker at bruge den foreslåede røggasmetode, skal foretage anmeldelse hos SKAT, før de må bruge metoden for en afgiftsperiode. Endvidere foreslås, at når en virksomhed bruger metoden, skal virksomheden benytte metoden for resten eller hele det pågældende kalenderår. …" Landsskatterettens begrundelse og resultat Ordlyden af kulafgiftslovens §§ 5, stk. 10, og 5 a, samt bemærkningerne i lovforslag nr. 195 af 27. april 2011 forholder sig ikke til, om der kan foretages en efterfølgende ændring af den valgte opgørelsesmetode af den afgiftspligtige mængde, hvis opgørelsesmetoden ændres for hele året. Den forudgående anmeldelsesbetingelse i § 5 a, stk. 3, 1. pkt., om brugen af røggasmetoden, kan ikke anses som en frist for valg af opgørelsesmetode, og det tilsvarende gør sig gældende for kravet om varigheden af brugen i røggasmetoden i § 5 a, stk. 3, 2. pkt. Bestemmelsen i § 5 a, stk. 3, har således ikke karakter af en fristregel. Herefter er spørgsmålet, om selskabet har ret til at få ændret afgiftstilsvaret efter genoptagelsesreglen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Det er en betingelse for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at der senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægges nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret. Selskabet har den 27. marts 2019 anmodet om ændring af selskabets tillægsafgift for perioden 1. januar 2018 - 31. december 2018 med henvisning til, at selskabet ønsker den afgiftspligtige mængde i kulafgiftslovens § 5, stk. 10, opgjort ved brug af kulafgiftslovens § 5 a. Der er således anmodet om ændring af tillægsafgiften tidligere end 3 år efter den 15. februar 2018, der var angivelsesfristen for januar 2018, som er den ældste af de omfattede afgiftsperioder. I opgørelsen af tillægsafgiften udelukkende efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10, indgår en forudbestemt standardvirkningsgrad på 0,95 for kraftvarmeanlægget. I en opgørelse af tillægsafgiften efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10, men med inddragelse af § 5 a, indgår oplysninger om anlæggets faktiske virkningsgrad. Selskabets anmodning om ændring af tillægsafgiften indeholder derfor oplysninger af faktisk karakter, som kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret. Betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er herefter opfyldt. I den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen da også imødekommet anmodningen om genoptagelse af afgiftstilsvaret, men Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om ændring af tillægsafgiften og tilbagebetaling af afgift allerede fordi, at brugen af røggasmetoden i kulafgiftslovens § 5 a efter Skattestyrelsens opfattelse alene kunne finde anvendelse med fremadrettet virkning efter anmeldelse. Det fremgår derfor ikke af den påklagede afgørelse, hvorvidt selskabet i øvrigt kan anses for at opfylde betingelserne i kulafgiftslovens § 5 a, herunder om selskabets opgørelse er i overensstemmelse med kulafgiftslovens § 5 a, stk. 2, og om selskabet opfylder betingelserne i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2012. Det er heller ikke ud fra det i nærværende klagesag fremlagte materiale muligt at afgøre, om selskabet opfylder betingelserne for at anvende kulafgiftslovens § 5 a. Skattestyrelsen har således i den påklagede afgørelse alene truffet afgørelse med henvisning til, at brugen af røggasmetoden i kulafgiftslovens § 5 a kun kunne finde anvendelse med fremadrettet virkning efter anmeldelse, jf. § 5 a, stk. 3. Da der ikke kan opstilles en sådan betingelse ud fra kulafgiftslovens § 5 a, stk. 3, som anført indledningsvis og som også anerkendt af Skattestyrelsen selv, og da der samtidig ikke foreligger et tilstrækkeligt grundlag for stillingtagen til betingelserne for anvendelse af røggasmetoden i kulafgiftslovens § 5 a, må det overlades til Skattestyrelsen på ny at behandle og træffe afgørelse om, hvorvidt selskabets anmodning om ændring og tilbagebetaling kan imødekommes. Retten har herved også lagt vægt på princippet om instansrækkefølge, herunder muligheden for at bevare selskabets adgang til en administrativ prøvelse i forhold til spørgsmålet om selskabets adgang til anvendelse af røggasmetoden efter kulafgiftslovens § 5 a. Landsskatteretten har med ovenstående ikke taget stilling til, om eventuel ændring af selskabets tillægsafgift er betinget af, at selskabets betaling af kuldioxidafgift i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, tilsvarende genoptages og ændres ved selskabets anvendelse af kulafgiftslovens § 5 a, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, 7.-11. pkt., eller om eventuel ændring af tillægsafgiften i øvrigt vil medføre genoptagelse og ændring af den nævnte kuldioxidafgift. Landsskatteretten har således med ovenstående alene taget stilling til, at bestemmelsen i kulafgiftslovens § 5 a, stk. 3, ikke har karakter af en fristregel, der i den her konkrete foreliggende situation i sig selv kunne begrunde, at selskabets anmodning om ændring af tillægsafgift og tilbagebetaling ikke blev imødekommet som i den påklagede afgørelse. Landsskatteretten hjemviser på denne baggrund sagen til Skattestyrelsen til fornyet behandling.