Fradrag for bogførte udgifter til køb af kontant fremmed valuta – kvalifikation af valutaveksling

Sag BS-48137/2022-OLR (9. afdeling) Parter H1-selskab under frivillig likvidation (tidligere H1.1-selskab) (v/ advokat Daniel Askbo, prøve) mod Skatteministeriet (v/ advokat Tim Holmager og advokat Lasse Walhoff Spangsberg) Københavns Byret har den 10. november 2022 afsagt dom i 1. instans (sag BS3279/2021-KBH). Landsdommerne Line Bjørklund, Malou Kragh Halling og Ulrich Vorstrup Rasmussen har deltaget i ankesagens afgørelse. Påstande Appellanten, H1-selskab under frivillig likvidation, herefter H1-selskab, (tidligere H1.1-selskab, herefter H1.1-selskab) har nedlagt principal påstand om, at H1-selskab’s skatteansættelse for indkomståret 2015 nedsættes med 13.660.165 kr. og for indkomståret 2016 nedsættes med 7.688.942 kr., subsidiært, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet. Supplerende sagsfremstilling Af "Today Report", en oversigt over dagens transaktioner i H1.1-selskab, fra den 31. marts 2015 fremgår, at der den pågældende dag havde været i alt 77 kundetransaktioner, hvoraf de 71 var med lejlighedskunder, dvs. uidentificerede kunder, der havde solgt eller købt valuta for en værdi af op til 1.000 euro. Af selskabets kasseopgørelse for samme dag fremgår, at der i alt den pågældende dag blev solgt valuta for 352.532 kr. og købt valuta for 855.024 kr. Af en tilsvarende oversigt over selskabets transaktioner den 12. maj 2016 fremgår, at der denne dag var i alt 60 transaktioner, hvoraf de 53 var med lejlighedskunder, og at dagens resultat var salg af valuta for i alt 433.382,89 kr., og køb af valuta for i alt 642.353,15 kr. Forklaringer IA har afgivet supplerende forklaring. IC, IE, IF og IG har endvidere afgivet forklaring. IA har supplerende forklaret, at IH stod for regnskabet men ikke for bogføringen, som blev varetaget af et andet selskab, nemlig R1-revision. Det var rettelig beløbsgrænsen 1.000 euro, der adskilte lejlighedskunder fra andre kunder. Valutaen blev rettelig bestilt hos firmaet G1-virksomhed. H1.1-selskab’s forretningsmodel i 2015 og 2016 var således, at de tjente penge ved at veksle valuta til en lavere pris end Nationalbankens kurser. Differencen udgjorde selskabets indtjening. Når de vekslede fra dansk valuta til udenlandsk, satte de kursen højere end Nationalbankens kurs. To gange dagligt fastsatte de kurserne i virksomheden. Det var typisk kl. 9 og kl. 13. De brugte primært Nationalbankens valutakurs og lagde så en kursmargin ind. I 2015 og 2016 havde F1-bank også en opdateret hjemmeside over valutakurser, som de nogle gange anvendte. Aktiviteterne i forretningen var derfor "omveksling". De byttede penge mod penge. R1-revision’s ejer stod for selskabets bogføring. Han var ikke selv involveret i bogføringen eller selskabets regnskab. I bogføringen blev der brugt udtrykkene "køb" og "salg", fordi IT-programmet var opbygget således. Det var ikke udtryk for andet end omveksling. "Salg" betød, at de fik danske kroner for fremmed valuta. De tjente deres penge ved differencen på omvekslingen. Pengetransaktioner betragtes som momsfri, og deres kassebeholdning betragtes ikke som et varelager. De tjente deres penge på at yde en service, en tjenesteydelse. Selskabet havde ikke nogen skatterådgiver tilknyttet. Revisorerne var også enige om, at de tjente på kursmarginen og ikke på at købe og sælge valuta. De har ikke anført nogen nedskrivninger eller afskrivninger i regnskabet, da penge netop ikke er en vare. Han har ikke talt med sin bogholder herom. De havde både faste kunder og lejlighedskunder. Der var ikke forskel på den kurs, de tilbød. Da han gennemgik hvidvaskloven i 2015 og 2016, var der ikke krav om identifikation eller legitimation af lejlighedskunder. Når det ikke var et krav, så han ingen anledning til at kræve legitimation fra kunderne. Der var heller ikke noget krav herom i bogføringsloven. Han har ikke talt med nogen rådgivere om dette. Han har ikke kendskab til andre vekselbureauer mv., der indhentede ID på lejlighedskunder. Han har selv vekslet penge i F2-bank, F3-bank, F4-bank og F5-bank, der heller ikke har krævet ID. Hans kolleger i branchen krævede heller ikke legitimation af kunder, der vekslede beløb under 1.000 euro. De har talt om det i branchen, bl.a. har han talt med folk fra F4-bank. I 2016 havde de besøg af Erhvervsstyrelsen to gange. Han er aldrig af nogen myndighed blevet bedt om at indhente legitimation for lejlighedskunder. Erhvervsstyrelsen gennemgik deres transaktioner, men har ikke nævnt noget krav om legitimation. Han talte ikke med Erhvervsstyrelsen om skattemæssige krav i den forbindelse. Han har ikke fået nogen påbud eller anmærkninger fra Finanstilsynet. Heller ikke fra andre myndigheder. Forevist transaktionssporet af 11. december 2015, hvoraf fremgår, at selskabet har købt 20.000 USD af F6-bank til kurs 0,0001, i alt 2 kr., forklarede han, at de havde bestilt valuta hos F6-bank, og at betalingen ikke udgik fra kassen, men fra selskabets depotkonto i F6-bank. Det er årsagen til, at man ikke kan se den reelle betaling i transaktionssporet. Det skal dog stadig registreres i transaktionssporet, og der skal anføres et beløb, som derfor blev sat til 2 kr., hvilket også er regnet med i dagens køb og opgørelse. Når de afstemte kassen om aftenen, ville der derfor blive en mindre difference. De plejede at bestille valuta ved F6-bank kl. 9 om morgenen og få den leveret via (red.betalingsløsning.nr.1.fjernet) eller (red.betalingsløsning.nr.2.fjernet). F6-bank trak betalingen fra deres bankdepot. (red.betalingsløsning.nr.1.fjernet) tog også dansk valuta med tilbage og deponerede den i F6-bank. De afrundede de beløb, der indgik i deres transaktioner, til enten nærmeste 25 eller 50 øre. Fremmed valuta blev behandlet anderledes, da de ikke lå inde med mønter i fremmed valuta. Forevist uddrag af transaktionssporet med kontospecifikationen for samme dag, kan han ikke svare på, hvorfor der ikke er overensstemmelse mellem dagens bevægelser, når man ser på henholdsvis kassebeholdningen og bogføringen. Det må bogholderen kunne give et svar på. De afleverede deres materiale en gang om året til bogholderen med henblik på bogføringen. IC har forklaret, at han er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet) inden for regnskabsområdet. Han har siden 2010 arbejdet som bogholder i sit eget selskab. H1.1-selskab var kunde i selskabet i 2015 og 2016. De udarbejdede løn og bogførte omsætningen, herunder indtjening og udgifter, og sendte oplysningerne til selskabets statsautoriserede revisor, NB, så han kunne udarbejdet et årsregnskab. Det var en medarbejder ved navn IF, han sendte oplysningerne til hos revisor IH. H1.1-selskab var en virksomhed, der vekslede valuta for folk. De fik en del af H1.1-selskab’s bogføringsmateriale fysisk og resten via mail. De modtog materialet 1-2 gange årligt. Han mener, at han modtog bilagene i januar eller juni måned. Virksomheden var ikke momspligtig, så derfor bogførte de først ved årets afslutning. Det var ejeren af H1.1-selskab, der sendte og overleverede materialet til vidnet. De bogførte først omsætningen i forhold til de forskellige typer af valuta. De fordelte beløbene efter, om virksomheden havde solgt eller købt valutaen. De havde oplysningerne fra kassekladden, som selskabet udleverede. De tjekkede også virksomhedens bankkonto. Man kan ikke nødvendigvis på bankkontoen se de præcise beløb registreret samme dag, som transaktionen finder sted. Forevist kasseopgørelser og kontospecifikationer fra forskellige dage, forklarede han, at han godt kan forklare, hvorfor der er er en difference. Når de opgjorde kassebeholdningen, manglede de et statustal fra det tidligere år, og det statustal opgjorde revisoren, hvorefter revisoren indlagde det, når revisoren udarbejdede årsregnskabet. Aftalen var, at de lavede bogføringen efter IF’s instrukser, hvorefter de sendte bogføringen til IF, og han fortalte dem herefter, hvis de skulle lave nogle rettelser, inden IF udarbejdede årsrapporten. Han vil derfor gå ud fra, at der efterfølgende er blevet rettet op på differencen, når det korrekte statustal var kendt. Han anså ikke de beløb, der gik ud og ind af virksomheden som køb og salg, men som omveksling. I bogføringsprogrammet hed det dog køb og salg, og derfor indtastede de omvekslingen som køb og salg af valuta i bogføringen. Han har klassificeret valutabeløbene som varer. Det gjorde de, fordi revisoren stillede spørgsmål om, hvor meget valuta, der var på "lageret". Det blev også betegnet som køb og salg i regnskabet. Han tror ikke, at der blev foretaget nogen nedskrivning eller afskrivning på valutabeholdningen, men at valutaen blev indført i regnskabet til kostpris. Hvis der skulle være foretaget en afskrivning på valutaen, ville det være revisoren, der havde gjort det. Lejlighedskunder var almindelige kunder fra gaden eller turister. I 2015 var der ikke i henhold til bogføringsloven noget krav om, at der skulle indhentes navn på kunder, der kun vekslede for små beløb, dvs. beløb på under ca. 7.000 kr. For beløb herover var der et krav om ID efter hvidvaskloven. Han mener, at han har læst om det på nettet, og dengang ville han også have spurgt en statsautoriseret revisor om, hvordan han skulle forholde sig, hvis han havde været i tvivl. Han har ikke haft andre vekselbureauer som kunder. Bogføringsmæssigt forholdt han sig ikke til hver enkelt kvittering, men kun det samlede beløb for dagen, og så bad de om kvitteringer for de større transaktioner. Han håndterede bogføringen ens, uanset om det var kvitteringer med eller uden navn. Han har ikke enkeltvis gennemgået de kvitteringer, der vedrørte handler på mindre end 7.000 kr. IE har forklaret, at han er uddannet softwareudvikler og arbejder som IT-konsulent. I 2016 var han administrationsmedarbejder i H1.1-selskab og betjente også kassen med omveksling af valuta for kunder. Det er rigtigt, at han blev ansat i sommeren 2016. Han arbejdede ca. 10 timer ugentligt fordelt på 5 dage. Det var almindelige kunder, han betjente. "Customer ID 1" var udtryk for en kunde, der vekslede valuta for under 1.000 euro. Det indebar, at han ikke skulle bede om ID fra kunden, da der kun var krav om ID ved veksling af mere end 1.000 euro. Det var hans arbejdsgiver, der orienterede ham om reglerne. Hvis vekselbeløbet oversteg 1.000 euro, bad han om at se kørekort eller pas. Han har aldrig bedt en kunde, der vekslede under 1.000 euro, om at se ID. Han har aldrig nægtet nogen kunder at veksle. Han har ikke oplevet kunder, der flere gange i træk har vekslet under 1.000 euro. I så fald måtte han heller ikke veksle for den pågældende uden at bede om ID. Han betjente nok ca. 2 lejlighedskunder pr. vagt. Det var meget forskellige mennesker. Han er aldrig af nogen blevet bedt om at se bort fra et krav om ID. Han har ikke arbejdet ved andre vekselbureauer. IG har forklaret, at han er uddannet (red.uddannelse.nr.2.fjernet) og arbejder lige nu som taxachauffør. I 2016 blev han ansat hos H1.1-selskab som kasseekspedient. Han vekslede valuta for kunderne. Der var en stor skærm i butikken, som viste vekselkurserne. Vekselkvitteringen af 30. november 2016 viser et salg af USD til en lejlighedskunde. En lejlighedskunde er en hvilken som helst kunde, som købte eller solgte valuta under 1.000 euro. Faste kunder var kunder, der ofte kom i virksomheden. Der var ikke krav om ID ved lejlighedskunder. Det fik han oplyst af arbejdsgiveren. De fik altid relevant information fra arbejdsgiveren. Han arbejdede hos H1.1-selskab 37 timer om ugen fordelt på 5 dage. Der var ca. 10-12 lejlighedskunder om dagen. Det var forskellige kunder og ikke den samme, der kom igen. Hvis der måtte være en kunde, der kom flere gange om dagen for at veksle under 1.000 euro pr. gang, bad han vedkommende om at se ID. Det skete en gang imellem. I et sådant tilfælde blev kunden overrasket. Han forklarede kunden, at det var et lovkrav, hvorefter kunden typisk forlod virksomheden. Finanstilsynet og hvidvaskloven var baggrunden for, at der blev fastsat et beløb på 1.000 euro, før der var krav om at se ID fra den pågældende. Han har aldrig i øvrigt bedt om ID på en lejlighedskunde. Anbringender H1-selskab har i sit sammenfattende processkrift af 2. marts 2026 (henvisninger til bilag, ekstrakt og materialesamling udeladt) anført følgende: " Kvalifikationen af de gennemførte dispositioner Det gøres gældende, at skattemyndighedernes såvel som Landsskatterettens og Københavns Byrets kvalifikation af de gennemførte dispositioner som varekøb er forfejlet. Kvalifikationen synes at bero på en grundlæggende misforståelse og juridisk fejlkvalifikation af H1.1-selskab’s (herefter H1.1-selskab) virksomhed. Det gøres gældende, at de dispositioner, som nærværende sag vedrører, har karakter af tjenesteydelser i form af valutaveksling leveret af H1.1-selskab til den enkelte kunde mod vederlag. Vederlaget består af den forskel, der er mellem vekselkursen og kursen på den enkelte valuta på verdensmarkedet. Kursmarginen blev fastlagt af H1.1-selskab dagligt med udgangspunkt i Nationalbankens kurs for den enkelte valuta. Marginen fastsattes med udgangspunkt i kutyme og praksis på markedet og selvsagt med hensyntagen til konkurrenternes marginberegning. H1.1-selskab havde i sin nærhed 8-12 konkurrerende virksomheder. H1.1-selskab havde ingen lighed med en produktionsvirksomhed, ligesom der ikke arbejdedes med spekulation i valutaer ved særskilt opkøb til lager ved markedsudsving m.v. Den enkelte valuta har ikke - hverken ud fra sin grundlæggende karakteristik eller konkret for H1.1-selskab - karakter af en vare , og veksling udgør ikke køb og salg af en vare eller et produkt, således at de udvekslede beløb dermed får karakter af henholdsvis en skattepligtig indtægt (omsætning) og en driftsomkostning. H1.1-selskab drev vekslingsvirksomhed med selvstændig autorisation hertil. Selskabet opnåede og skal beskattes af sin avance ved de enkelte vekslingsydelser som forskellen mellem verdensmarkedsprisen (Nationalbankens kursfastsættelse) på den enkelte valuta og den pris, selskabet beregnede ved valutavekslingen. Selskabet oppebar således en avance på såvel såkaldte ’’købs- som salgs"-transaktioner. Fortjenesten, som H1.1-selskab oppebar, opstod således ikke som en konkret gevinst på varelager indkøbt billigere end salgsprisen. Derimod opstod fortjenesten ved en gevinst på forskelsværdien mellem verdensmarkedsprisen og den beregnede pris, den enkelte kunde ombyttede valutaen til. Dette indebærer, at H1.1-selskab, som absolut udgangspunkt, opnåede en gevinst uanset hvorledes den enkelte veksling blev gennemført, og uanset hvilken valuta, der blev vekslet fra og til. Dette også uanset til hvilken kurs den valuta, der udleveres til kunden, oprindeligt blev købt. Avancen var uafhængig af fluktuation i den enkelte valuta. Der spekuleredes ikke i kursudviklingen på den enkelte valuta. Det beror derfor på en grundlæggende misforståelse af de gennemførte dispositioner, når Landsskatteretten og Københavns Byret har tiltrådt kvalifikationen af dispositionerne som varekøb og varesalg. Dette uanset om bogføringen kvalificerer transaktionerne som købs- og salgstransaktioner. Realiteten er, at der uanset udviklingen i den enkelte valutas værdi/kurs blev realiseret en avance både ved såkaldte købs- og salgstransaktioner på dispositionstidspunktet. Dispositionerne har ikke karakter af varekøb og varesalg. Tværtimod består den konkrete tjenesteydelser, som H1.1-selskab har leveret til den enkelte kunde, uanset hvorvidt der har været tale om en privat person eller en virksomhed, af veksling - altså ombytning af valutaer. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje H1.1-selskab' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 som følge af, at der nægtes fradrag for driftsomkostninger ved køb af valuta. Realiteten er, at der ikke er tale om transaktioner, der indebærer en driftsomkostning i form af en udgift, der medgår til indkomstårets indtægtserhvervelser for H1.1-selskab. Tværtimod udgør hver enkelt vekseltransaktion i sig selv en tjenesteydelse leveret til den enkelte kunde, der erlægger en selvstændig betaling herfor i form af forskelsværdien mellem den kurs, H1.1-selskab tilbyder at veksle til, og markedskursen for den enkelte valuta. Det er den opnåede avance ved såvel vekslingstransaktioner kvalificeret som ’’salgshandler" som ’’købshandler", der udgør H1.1-selskab's omsætning. Det er baseret herpå, at selskabets resultat og overskud opnås - ikke som en forskel mellem købssum og salgssum for de enkelte valutaer. Det gøres gældende, at valuta ikke naturligt kan kvalificeres som en vare eller et aktiv, der ved vekseltransaktioner med danske kroner eller anden valuta i øvrigt kan kvalificeres som en driftsomkostning. Skatteretligt er der i forhold til udvekslingen af valutaer tale om en ændring i formueaktiver i form af formuebeholdningen. En eventuel ændring af den samlede værdi af valutabeholdningerne udgør en formueforskydning, der rent skatteretligt er omfattet af statsskattelovens § 5 og dermed ikke skattepligtig, medmindre forskydningen er skattepligtig eller fradragsberettiget efter kursgevinstloven, hvilket ligger udenfor denne sags rammer. Til støtte for at veksling fra én valuta til en anden ikke udgør et varekøb og/eller et varesalg henvises til valutaens karakter og en helt naturlig sproglig fortolkning af transaktionen, hvor én valuta veksles til en anden. Det fremgår af ordnet.dk, at ’’veksling" i relation til pengeforhold og sager har følgende betydning: "ombytning af penge til penge med andet pålydende eller til anden valuta, men med samme værdi." Videre fremgår det af ordnet.dk, at ’’valuta" har følgende betydning: "et lands betalingsmiddel; et lands møntfod - set i forhold til andre landes." Ud fra en ren sproglig forståelse sker der således ikke, i forbindelse med veksling af valutaer, et "køb og salg", men derimod en ombytning af valutaer med samme værdi. Det gøres gældende, at der hverken ud fra en sproglig forståelse af ordene ’’veksling" og ’’valuta" eller sagens faktiske forhold i øvrigt er grundlag for at anse H1.1-selskab for, at have ’’købt og solgt" valuta til varelager af selskabets kunder. Endvidere synes en kvalifikation af valuta som en vare ikke på nogen måde at have støtte i varelagerloven eller forarbejderne hertil. Det synes i varelagerlovens § 1 at være forudsat, at der er tale om en vare, hvis virksomheden kan foretage afskrivning på den pågældende vare (løsøre) i medfør af bestemmelsens stk. 5. Det er ikke muligt at foretage afskrivning på kontantbeholdninger i medfør af varelagerlovens § 1, stk. 5. … … Kvalifikationen af de gennemførte dispositioner som ’’varekøb og varesalg" er videre direkte modsat den momsretlige kvalifikation og forståelse af begreberne "valuta" og ’’valutaveksling". C-172/96, First National Bank of Chicago. Til støtte herfor henvises til EU-domstolens dom af 14. juli 1998 i sag C172/96, First National Bank of Chicago. Sagen omhandlede helt grundlæggende, hvorvidt First National Bank of Chicagos valutatransaktioner i form afveksling momsretligt skulle kvalificeres som en levering af et gode (vare) eller en levering af en tjenesteydelse mod vederlag. EU-domstolen blev i sagen forelagt følgende spørgsmål: "1) Udgør sådanne valutatransaktioner levering af goder eller tjenesteydelser mod vederlag? 2) Hvis der foreligger en levering af goder eller tjenesteydelser mod vederlag, hvorledes skal vederlaget i forbindelse med sådanne transaktioner da karakteriseres? Det fremgår af præmis 21 i EU-domstolens dom, at ’’valutatransaktioner" i det første spørgsmål havde følgende definition: "Ved valutatransaktioner forstås » transaktioner mellem parter, som går ud på, at en af parterne køber en aftalt mængde af en valuta, mod at parten til den anden part sælger en aftalt mængde af en anden valuta, således at begge beløb leveres på samme valørdag, og således at parterne i transaktionerne (mundtligt, elektronisk eller skriftligt) har truffet aftale om, hvilke valutaer transaktionerne angår, hvilke beløb der skal købes og sælges i de pågældende valutaer, hvilken part der køber hvilken valuta, og hvilken valørdag der skal benyttes." Det fremgår af EU-domstolens præmis 25, at: "[…] Hertil bemærkes for det første, at de valutabeløb, som ved en vekseltransaktion udveksles mod andre valutabeløb, ikke kan betegnes som et »materielt gode« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, idet der er tale om pengebeløb, der er lovlige betalingsmidler. Valutatransaktioner er således tjenesteydelser i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivets artikel 6." (Min fremhævning). EU-domstolen fastslog således indledningsvist i dommens præmis 25, at valutaveksling i henhold til momssystemdirektivet skal kvalificeres som levering af en tjenesteydelse mod vederlag. Afgørende for EU-domstolens kvalifikation af valutaveksling som levering af en tjenesteydelse mod vederlag og ikke som varekøb og varesalg var, at valuta- og pengebeløb ikke har anden funktion end at fungere som et betalingsmiddel. EU-domstolen besvarede herefter i præmis 35 og 50 de stillede spørgsmål således: […] Præmis 21: Det første spørgsmål skal herefter besvares med, at transaktioner mellem parter- som går ud på, at en af parterne køber en aftalt mængde af en valuta, mod at parten til den anden part sælger en aftalt mængde valuta, således at begge valutabeløb leveres på samme valørdag, og således at parterne i transaktionerne (mundtligt, elektronisk eller skriftligt) har truffet aftale om, hvilke valutaer transaktionerne angår, hvilke beløb der skal købes og sælges i de pågældende valutaer, hvilken part der køber hvilken valuta, på hvilken valørdag der skal benyttes - udgør levering af tjenesteydelser mod vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1. [...] Præmis 50: Det andet spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at beskatningsgrundlaget for valutatransaktioner, der gennemføres således, at der hverken beregnes gebyr eller kommission for visse bestemte transaktioner, udgøres af tjenesteyderens bruttoresultat af transaktionerne gennem et givet tidsrum." (Min fremhævning). EU-domstolen har med sin dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago fastslået, at valutatransaktioner- i form af valutaveksling - momsretligt udgør levering af en tjenesteydelse mod et vederlag og ikke levering af en vare. C-264/14, Skatteverket mod David Hedqvist Et tilsvarende resultat nåede EU-domstolen frem til ved sin dom af 22. oktober 2015 i sag C-264/14, Skatteverket mod David Hedqvist I denne sag skulle EU-domstolen tage stilling til, hvorvidt veksling af traditionelle valutaer til Bitcoins og omvendt momsretligt udgjorde en tjenesteydelse mod vederlag. EU-domstolen blev i sagen C-264/14 forelagt følgende spørgsmål: "1) Skal momsdirektivets artikel 2, stk. 1, fortolkes således, at transaktioner i form af det, der blev betegnet som veksling af virtuel valuta til traditionel valuta og omvendt, og som foretages mod vederlag, som tjenesteyderen indregner ved fastsættelsen af vekslingskurserne, udgør levering af tjenesteydelser mod vederlag? 2) Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal [direktivets] artikel 135, stk. 1, da fortolkes således, at vekslingstransaktioner såsom de ovenfor beskrevne er fritaget for afgift?" Det fremgår af EU-domstolens præmis 24-26, at: Præmis 24: "Det skal for det første bemærkes, at den virtuelle tovejsomsættelige valuta »bitcoin«, der vil blive vekslet mod traditionelle valutaer i forbindelse med vekslingstransaktioner, ikke kan anses for »et materielt gode« som omhandlet i momsdirektivets artikel 14, idet denne virtuelle valuta, således som generaladvokaten har anført i punkt 17 i forslaget til afgørelse, ikke har noget andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel. Præmis 25: Det samme gælder for traditionelle valutaer, for så vidt som der er tale om penge, der anvendes som lovligt betalingsmiddel (jf. i denne retning dom First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, præmis 25). Præmis 26: Følgelig er de i hovedsagen omhandlede transaktioner, der består i veksling af forskellige betalingsmidler, ikke omfattet af begrebet » levering af varer«, som er fastsat i direktivets artikel 14. På denne baggrund udgør transaktionerne levering af ydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 24." (Mine fremhævninger). EU-domstolen fastslog indledningsvist i præmis 24-26, at der momsretligt ikke er grundlag for at anse hverken traditionelle eller virtuelle valutaer for at udgøre en vare, idet sådanne valutaer ikke har andet formål end at blive anvendt som et betalingsmiddel. Dette med henvisning til EU-domstolens dom i C-172/96, First National Bank of Chicago. Herefter fremgår det af præmis 31 og 57, at EU-domstolen besvarede de stillede spørgsmål på følgende måde: Præmis 31: "Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at momsdirektivets artikel 2, skt. 1, litra c), skal fortolkes således, at transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder, udgør levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses forstand. [...] Henset til de ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares på følgende måde: - Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at levering af tjenesteydelser som den i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder, udgør momsfritagne transaktioner i denne bestemmelses forstand. - Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) og f), skal fortolkes således, at en sådan levering af tjenesteydelser ikke er omfattet af disse bestemmelsers anvendelsesområde." (Min fremhævning). EU-domstolen har, med sine domme i sagerne C-172/96, First National Bank of Chicago og C-264/14, Skatteverket mod David Hedqvist, fastslået, at i henhold til momssystemdirektivet skal valutatransaktioner i form af valutaveksling anses for at være en tjenesteydelse - leveret af vekselvirksomheden - mod vederlag. Videre har EU-domstolen med sine domme fastslået, at valuta ikke i henhold til momssystemdirektivet kan anses for at udgøre en vare, idet valuta ikke har andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel. Det faktum, at der således eventuelt i forbindelse med selve valutavekslingen sker et "køb" og ’’salg" af valuta, havde således ingen betydning for EU-domstolens kvalifikation af valuta som et betalingsmiddel. Dette indebærer endvidere, at den avance, der udgør den potentielle momspligtige omsætning, beregnes som forskelssummen mellem valutaens værdi ved køb på verdensmarkedet og den værdi, der handles til mellem parterne. Altså konkret H1.1-selskab's bruttoresultat ved virksomheden over et givent tidsrum. Afgørende for EU-domstolens kvalifikation af valuta som et betalingsmiddel var alene, at valuta ikke kan anses for at have anden funktion end at fungere som et betalingsmiddel. Det fremgår videre af EU-domstolens domme, at veksling af valuta, som foretages mod betaling af et beløb, svarende til vekselvirksomhedens kursmargin på de vekslede valutaer, udgør levering af en tjenesteydelse mod vederlag i momsmæssig henseende. Fra dansk praksis, kan der endvidere henvises til Skatterådets bindende svar af 25. januar 2011, optrykt som SKM2011.135.SR . Sagen for Skatterådet omhandlede helt grundlæggende, hvorvidt spørgers køb af valuta til underkurs og videre og/eller tilbage salg til overkurs efter håndtering og sortering af den indkøbte valuta, var momsfritaget. Det skal bemærkes, at spørger var en virksomhed, der var ejet af en bred kreds af danske pengeinstitutter. Spørger havde i sit bindende svar stillet to spørgsmål med følgende formulering: "1. Er køb af dansk valuta til underkurs og videre- eller tilbagesalg til overkurs efter håndtering og sortering momsfritaget? 2. Kan momsfritagelsen opretholdes, hvis prisfastsættelsen af praktiske årsager fastlægges på baggrund af enhedspriser?" Det fremgår af Skatteministeriets indstilling og begrundelse - der blev tiltrådt af Skatterådet, at: "[…] Ad spørgsmål 1: Spørgsmålet vedrører det forhold, om køb af dansk valuta til underkurs og videresalg til overkurs efter håndtering og sortering er momsfritaget. Det lægges efter det oplyste til grund, at spørger ved afhentningen af valutaen hos pengeinstituttet eller detailforretningen køber den pågældende valuta til en fastsat underkurs. Spørger foretager herefter i eget regi en forædling af valutaen, idet der foretages sortering, kontroloptælling, registrering, kontrol af sedlers og mønters gangbarhed mv. Herefter sælger spørgeren den pågældende valuta tilbage til pengeinstituttet i den ønskede mængde, sammensætning og kvalitet til en fastsat overkurs. Det bemærkes, at der efter det oplyste indtræder retlige og økonomiske ændringer, såvel i forbindelse med spørgers køb som salg af valuta. Ved køb af valuta overgår risikoen for valutaen til spørger det øjeblik denne afhenter valutaen, og ved salg af valuta overgår risikoen for valutaen til pengeinstituttet i det øjeblik valutaen bliver afleveret af spørgeren. Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørgerens leverancer til pengeinstitutterne alene består i køb af usorteret valuta og salg af forædlet valuta. Spørgers aktivitet med transport, sortering, kontroloptælling, registrering, kontrol af sedlers og mønters gangbarhed mv. anses derfor for at være en integreret del af virksomhedens aktivitet, men ikke en særskilt leverance til pengeinstitutterne. Det er Skatteministeriets opfattelse, at de pågældende ydelser - køb og salg af valuta - som beskrevet, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion. Skatteministeriet anser det ikke, som om der er tale om leveringer, der kun består af faktiske eller tekniske ydelser. Ydelserne må derfor anses for at opfylde betingelserne for at være momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d). Skatteministeriet lægger herved afgørende vægt på, at der er realitet i det pågældende køb og salg, således at der faktisk overføres beløb mellem parterne, samt at der sker en overgang af ejendomsretten og enhver form for risici med hensyn til valutaen - eksempelvis kursfald eller røveri. Det er en betingelse, at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Med henvisning til ovennævnte vurdering og på baggrund af de foreliggende oplysninger, indstiller Skatteministeriet, at der svares ja’ til spørgsmål 1. Ad spørgsmål 2: Spørgsmålet vedrører det forhold, om momsfritagelsen kan opretholdes, hvis prisfastsættelsen fastlægges på baggrund af enhedspriser. Spørger køber i dette tilfælde ikke valutaen til underkurs for siden hen at sælge denne til overkurs. I stedet forhandler man sig frem til en enhedspris med den enkelte kunde, alt efter kundens individuelle ønsker om kvalitet, forpakning mv.. Ifølge det oplyste, vil deri forbindelse med transaktionerne stadigvæk indtræde både retlige og økonomiske ændringer, idet rådigheden og risikoen for valutaen stadig alene vil være spørgers fra det tidspunkt, hvor den usorterede valuta afhentes hos kunden og til det tidspunkt, hvor den sorterede valuta afleveres hos kunden. På dette grundlag anses ydelserne ikke for at have ændret karakter, men vil stadig være at anse som køb og salg af valuta, der kan momsfritages efter momslovens §13, stk. 1, nr. 11, litra d). I lighed med spørgsmål 1, lægger Skatteministeriet også her afgørende vægt på, at der er realitet i det pågældende køb og salg, således at der faktisk overføres beløb mellem parterne, samt at der sker en overgang af risikoen for valutaen, således, at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Skatteministeriet indstiller derfor, at der svares ja’ til spørgsmål 2." (Mine fremhævninger). Skatteministeriet kvalificerede - hvilket blev tiltrådt af Skatterådet - spørgers køb og videre eller tilbagesalg af valuta som en momsfritaget ydelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d og ikke som et momsfritaget salg af varer. Dette helt i overensstemmelse med EU-domstolens domme i henholdsvis sag C-172/96, First National Bank of Chicago og sag C-264/14, Skatteverket mod David Hedqvist. Det er således skattemyndighedernes egen opfattelse, at i en situation, hvor en virksomhed køber og sælger valuta til henholdsvis under- og overkurs - altså en situation, der har kraftige ligheder med valutaveksling - skal virksomhedens køb og salg af valuta momsretligt kvalificeres som levering af en tjenesteydelse mod vederlag og ikke levering af et gode (vare). Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at kvalificere de i nærværende sag gennemførte transaktioner anderledes end EU-domstolens kvalifikation af transaktionernes momsretlige behandling. Den momsretlige behandling har - på samme måde som den danske skatteretlige kvalifikation - sit udgangspunkt i en naturlig kvalifikation af den underliggende civilretlige disposition. Den civilretlige disposition, H1.1-selskab har gennemført, svarer fuldstændigt til den vekslingssituation, EU-domstolen har taget stilling til den momsretlige behandling af i sag C-172/96, First National Bank of Chicago. H1.1-selskab har selvstændig autorisation, udstedt af Finanstilsynet bilag 13, til netop denne type virksomhed, og de i sagen omhandlede transaktioner vedrører netop valutaveksling med en helt konkret type af kunder. Der er intet grundlag for rent skatteretligt at afvige fra den helt naturlige kvalifikation, valutavekslingstransaktionerne er blevet underlagt ved den momsretlige kvalifikation og vurdering gennemført af EU-domstolen. De civilretlige transaktioner udgør veksling af valuta - ikke køb af varelager eller indkøb af forbrugsvarer til videresalg eller lignende. Transaktionen udgør en serviceydelse leveret til den enkelte kunde i form afveksling af den omhandlede kundes valuta. Forretningen består i, at H1.1-selskab opnår en avance ved at tilbyde en lavere eller højere kurs end den markedspris, H1.1-selskab har mulighed for at indkøbe eller afhænde de enkelte valutaer til på verdensmarkedet. Dette indebærer, at der over en periode opnås en avance. Det er denne avance, der udgør det skattepligtige overskud. Avancen udgøres ikke af forskellen mellem købsprisen og salgsprisen på de enkelte valutaer, idet der ikke spekuleres heri eller i øvrigt handles i overensstemmelse hermed. Uanset markedsprisen på verdensplan opnår H1.1-selskab en avance ved de enkelte vekslingsydelser, som ikke består af køb og salg af varer men netop en ydelse, hvor avancen opnås grundet kursforskellen. Virksomhedens karakter - herunder arten af den ydelse, der tilbydes og de underliggende aktivers karakter i form af valuta - indebærer, at der ikke er tale om salg af varer, hvor avancen først opnås efter indkøb af samme vare til en lavere pris. Skattemyndighedernes tilgang til sagen er forfejlet, idet den skatteretlige kvalifikation foretages løsrevet fra den reelle dispositions karakter og indhold. De omhandlede dispositioner skal kvalificeres - ikke som køb og salg af en vare eller et aktiv, men som ydelse af en tjenesteydelse. Der er ikke tale om fradrag for driftsomkostninger i relation til veksling af valuta. … … Sammenfattende gøres det gældende, at H1.1-selskab har leveret tjenesteydelser i form af valutaveksling mod et vederlag Der er derfor ikke i henhold til statsskattelovens § 6 grundlag for at kvalificere de enkelte dispositioner som varekøb til lager. H1.1-selskab’ skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 skal derfor fastsættes i overensstemmelse med det selvangivne. Nærmere om fradrag i henhold til statsskattelovens § 6 Måtte Østre Landsret - mod forventning - finde, at de omhandlede dispositioner skal kvalificeres som varekøb og varesalg, gøres det gældende, at H1.1-selskab skal indrømmes fradrag for de foretagne valutakøb i indkomstårene 2015 og 2016, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Indledningsvist skal det bemærkes, at appellanten ikke bestrider, at bevisbyrden for, at de gennemførte transaktioner - i det omfang de fejlagtigt kvalificeres som "køb af varer" og skatteretligt som driftsomkostninger - er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, som udgangspunkt påhviler H1.1-selskab. Det er imidlertid væsentligt at få klarlagt, hvad der nærmere ligger i denne bevisbyrde. Til belysning heraf henvises til Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.C.2.2.1.1 , hvoraf det fremgår, at: "[..] Dokumentation og bevis for fradragsret Skatteyderen må kunne dokumentere, at udgiften er afholdt og den størrelse. Bogføringslovens krav Efter bogføringslovens § 9, stk. 1, skal bogføringen ske ved hjælp af bilag. Det fremgår af bestemmelsen, at enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Hvis der er udstedt et eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Pålideligheden af eksterne bilag anses for større end af bilag, der er udstedt af den bogføringspligtige selv. Der er efter bogføringsloven ikke krav om eksterne bilag, medmindre virksomheden naturligt modtager et sådant bilag i forbindelse med en transaktion. I tilfælde hvor virksomheden ikke modtager en købsfaktura, vil dokumentationen bestå af den afregningsmeddelelse, som den bogføringspligtige selv udsteder. Også kontoudtog fra leverandøren vil dokumentere registreringerne. Se afsnit A.B.3.1 om de erhvervsretlige krav til bogføring og regnskab, herunder om opbevaringspligt. Krav til dokumentation for skattefradrag I afsnit A.B.3.1.4 beskrives bogføringsloven i forhold til regnskabet efter skattelovgivningen. Det fremgår, at hvis den skattepligtige opfylder bogføringslovens krav, vil den skattepligtige også som udgangspunkt opfylde kravene til bogføringen af regnskab efter skatte- og afgiftslovgivningen. Det udelukker ikke i sig selv fradragsret efter fx statsskatteloven, at den skattepligtige ikke opfylder kravene i bogføringsloven. I praksis stilles der dog bevismæssigt krav om dokumentation i form af eksterne købsbilag, afregningsbilag godkendt af leverandøren, kontoudtog fra leverandøren og lignende som betingelse. Bevisbedømmelsen er imidlertid i princippet fri. Det kan derfor ikke udelukkes, at der føres bevis for udgifter på anden måde, fx hvor der af naturlige årsager ikke kan foreligge sådan dokumentation, eller under visse omstændigheder i forbindelse med skønsmæssig ansættelse. [...] Om de skærpede krav til opbevaringspligt, som stilles i bekendtgørelse nr. 1295 af 14. november 2018, (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder) og bekendtgørelse nr. 1296 af 14. november 2018 (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder), se afsnit A.B.3.1.4 . Om reglerne for bogføring og regnskab på området for indkomstskat, se afsnitA.B.3.2. Bevis for, at der er tale om en fradragsberettiget udgift Det er ikke tilstrækkeligt, at skatteyderen fremlægger dokumentation for, at udgiften er afholdt. Bevisbyrden for, at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning og ikke fx en privatudgift, påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Skatteyderen skal derfor kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at evt. udgiftsbilag dækker over realiteter, og at samtlige betingelser for fradrag er opfyldt, herunder at udgiften henhører til det pågældende indkomstår. Det bemærkes, at skatteyderens betegnelse for udgiften ikke er afgørende, men derimod hvad udgiften reelt dækker over. Bevisbyrden skærpes, hvis der er personsammenfald, eller parterne er interesseforbundne. Se afsnit C.C.2.2.1.11 om interesseforbundne parter." (Mine fremhævninger). Det kan af det citerede afsnit i Den juridiske vejledning udledes, at en skatteyder vil have løftet bevisbyrden for, at der har været tale om en fradragsberettiget driftsomkostning, hvis skatteyderen blot sandsynliggør udgiftens afholdelse, karakter og størrelsen heraf. Endvidere kan det af det citerede afsnit i Den juridiske vejledning udledes, at hvis skatteyderen opfylder bogføringslovens krav, vil skatteyderen som det klare udgangspunkt have løftet bevisbyrden for, at der har været tale om fradragsberettigede udgifter i henhold til statsskattelovens § 6. Det gøres gældende, at H1.1-selskab’s regnskabs- og bogføringsgrundlag for indkomstårene 2015 og 2016 opfyldte bogføringslovens krav, jf. bogføringslovens bestemmelser herom. I årene 2015 og 2016 gennemførte H1.1-selskab dagligt et større antal vekslinger. Dette såvel for identificerede kunder som for de af nærværende sag omhandlede lejlighedskunder. Hver eneste valutatransaktion, gennemført i årene 2015 og 2016 blev registreret i selskabets handels- og regnskabsprogram, ligesom der blev udstedt en selvstændig kvittering for hver enkelt transaktion. Det fremgår af hver enkelt kvittering - og i selskabets handelsprogram - hvilken konkret valuta, H1.1-selskab vekslede. Dette enten ved en såkaldt købstransaktion, hvis kunden fik udbetalt danske kroner eller en salgstransaktion, hvis kunden fik udleveret en anden valuta end danske kroner. Det forholder sig, som anført ovenfor, således, at H1.1-selskab, uanset transaktionens karakter af købs- eller salgstransaktion, opnåede en avance ved transaktionens gennemførelse. Kvitteringerne, udstedt af H1.1-selskab vedrørende de af nærværende sag omhandlede transaktioner i henholdsvis 2015 og 2016, er fremlagt i uddrag. Handelssystemet, benyttet af H1.1-selskab, indeholder en fuldstændig transaktionsliste over de enkelte handler. Baseret på handelssystemet kan der for hver enkelt dag udskrives en såkaldt ’’Today Report", indeholdende samtlige transaktioner gennemført den pågældende dag. Til illustration af indholdet af disse ’’Today Reports" henvises til rapporterne for henholdsvis den 2. januar 2015 og den 2. januar 2016. For god ordens skyld bemærkes, at alle øvrige ’’Today Reports", udarbejdet af H1.1-selskab i indkomstårene 2015 og 2016, er fremlagt som en del af bilag …, som dog er reduceret i ekstrakten. Udover de af H1.1-selskab udarbejdede "Today Reports", foretog H1.1-selskab ligeledes i 2015 og 2016 løbende og dagligt kasse- og valutaoptælling. I forbindelse med dagens afslutning blev hver dag foretaget en optælling af de fysiske valutabeholdninger såvel kassebeholdningen i danske kroner som beholdningen af udenlandske valutaer. Optællingerne blev sammenholdt med oplysningerne i handelssystemet. Det blev således konstateret, hvorvidt der var overensstemmelse mellem de reelle fysiske beholdninger og de i handelssystemet opgjorte beholdninger, baseret på dagens transaktioner. I forbindelse med den løbende daglige kontrol blev udarbejdet en kasseopgørelse, hvori eventuelle reguleringer mellem kassebeholdningen i danske kroner og kassebeholdningen, således som den fremgik af handelsplatformen, blev foretaget. Endvidere gennemgik personalet de enkelte rapporter for dagen i det omfang, der var behov herfor, ligesom en rapport vedrørende beholdningerne af udenlandske valuta blev udskrevet og sammenholdt med optællingen af de enkelte valutaer. Til belysning af de forskellige rapporter, og oplysningerne omfattet heraf, fremlægges kasseopgørelsen fra den 12. maj 2016. Kasseopgørelsen for den forudgående dag, 11. maj 2016, fremlægges. Handelsplatformens ’’Today Report" fra 12. maj 2016 fremlægges ’’Buy and Sell Report", udskrevet fra handelssystemet den 12. maj 2016 fremlægges og "Currency Stock Report" fra 12. maj 2016 fremlægges. I det omfang optællingen af de fysiske valutabeholdninger og dagens transaktioner indebar, at der blev konstateret en uoverensstemmelse mellem optællingen af den fysiske valuta og kassebeholdningen, blev fejlen lokaliseret og rettet. I det omfang der ikke kunne konstateres en konkret fejl, blev kassebeholdningen i handelssystemet rettet, således, at den kom i overensstemmelse med den reelle faktiske kassebeholdning og beholdning af enkelte valutaer. Til yderligere belysning af sagen fremlægges Currency Stock Reports for hele maj 2016 med henblik på at dokumentere og illustrere den løbende udvikling i beholdningen af udenlandsk valuta. … … Det bestrides ikke, at der ikke af H1.1-selskab’s kasseopgørelser for 2015 fremgår selve kasseafstemningen eller er overblik over valutabeholdningen i kassen, herunder hvilke valutaer, der var i kassen ved slutningen af den pågældende dag. Om baggrunden herfor fremgår det af appellantens, IA’s, forklaring for Københavns Byret (dommen, side 20, 3. afsnit), at: … Der blev såvel i 2015 som i 2016 gennemført en kasseafstemning hver eneste dag. I forbindelse med kasseafstemningen blev foretaget en optælling af den samlede værdi af de valutaer, som H1.1-selskab havde i kassebeholdningen ved dagens udgang. Frem til januar 2016 fremgår optællingen ikke af de daglige kasserapporter, som kan fremlægges som dokumentation. Imidlertid fremgår kasseoptællingen fra januar 2016 og fremefter af kasserapporterne, der er udarbejdet dagligt og med klarhed viser de rettelser som optællingen gav anledning til. Rapporterne dokumenterer den løbende optælling og kontrol. Det gøres gældende, at det ikke skal tillægges afgørende betydning i relation til vurderingen af, hvorvidt det foreliggende kontrolspor er dækkende og korrekt, at kasseafstemningen ikke fremgår direkte af kasseopgørelsen frem til januar måned 2016. Der blev, som forklaret af IA, foretaget løbende kasseopgørelser og afstemninger heraf blev ført i et sideløbende dokument i form af en løbende excel-opgørelse. Der er intet grundlag for at betvivle, at det forholder sig således når henses til, at der, for den efterfølgende periode fra januar 2016 og fremefter, foreligger fuld dokumentation for løbende kasseoptællinger og kasseafstemninger. I 2016 skiftede H1.1-selskab - som forklaret af IA - optællingssystem. Det var efter udskiftningen af optællingssystemet i 2016 muligt for H1.1-selskab’s medarbejdere, i forbindelse med kasseoptællingen i slutningen af arbejdsdagen, at anføre kassebeholdningen og eventuelle kassedifference direkte på kasseopgørelsen. Til illustration af indholdet af de udarbejdede kasseopgørelser i indkomståret 2016, kan der henvises til kasseopgørelsen udarbejdet for den 2. januar 2016, 31. marts 2016, 30. november 2026 samt kasseopgørelsen af 20. april 2016 og kasseopgørelsen for 12. maj 2016. Det skal bemærkes, at de øvrige kasseopgørelser for indkomståret 2016, er udarbejdet på samme måde, som disse kasseopgørelser. Det er ved kasseopgørelsen for den 2. januar 2016 mv. blandt andet muligt at følge H1.1-selskab’s "køb og salg"/omveksling af valuta denne dag. Opgørelsen af H1.1-selskab’ "køb og salg"/omveksling af valuta på kasseopgørelsen svarer til den for 2. januar 2016 mv. udarbejdede "Today Report". Herudover fremgår der nederst på den udarbejdede kasseopgørelse for den 2. januar 2016 mv. et overblik over H1.1-selskab’s kassebeholdning forud for butikkens åbningstid (benævnt morgen) samt et overblik over kassebeholdningen efter butikkens lukketid (benævnt aften). I det omfang der, ultimo den pågældende arbejdsdag, var en difference mellem den kassebeholdning, som systemet beregnede og den kassebeholdning, som medarbejderen optalte, blev differencen - som anført ovenfor - noteret nederst på kasseopgørelsen. Det kan således nederst på kasseopgørelsen for den 2. januar 2016 mv. konstateres, at der var overensstemmelse mellem den beregnede kassebeholdning og den af medarbejderen optalte kassebeholdning. H1.1-selskab foretog i 2015 og 2016 løbende og dagligt kasse- og valutaoptælling. Den daglige kasse- og valutaoptælling foregik på den måde, at ekspedienterne, når de mødte ind forud for butikkens åbningstid, loggede på handelsplatformen. Heraf fremgik kassebeholdningen og beholdningen af de enkelte valutaer, der var afstemt aftenen forud for dagens åbning ved den afsluttende ekspedient eller IA’s afslutning af dagen. Efter dagens forløb hvor hver enkelt transaktion gennemført på handelsplatformen blev registreret, blev der igen ved dagens udløb foretaget en konkret fysisk optælling af beholdningerne, hvorunder kassebeholdningen blev optalt og reguleret samt noteret i kasseopgørelsen med eventuelle rettelser af forskellen mellem den faktiske optælling og handelssystemets registrerede beholdning baseret på dagens handler, ligesom eventuelle rettelser i forhold til størrelsen af valutabeholdningen blev foretaget på samme måde. Appellantens to tidligere ansatte kan bevidne de daglige rutiner i H1.1-selskab. Der fremlægges ansættelseskontrakt på IE og på IG samt en udvalgt lønseddel for de pågældende, som dokumentation for deres ansættelse og tilknytning til H1.1-selskab i 2016. Som dokumentation for forretningens indretning og beskaffenhed fremlægges et billede af forretningens indretning set fra indgangsniveauet. Et billede af forretningen, som den så ud i 2024 efter afhændelse til (red.betalingsløsning.nr.3.fjernet), fremlægges. H1.1-selskab havde helt naturligt tegnet en række forsikringer til afdækning af driftsrisici m.v. Til dokumentation af forsikringsafdækningen fremlægges kopi af F7-forsikring Police, F8-forsikring Police og Forsikringscertifikat for F9-forsikring. Fakturaer for tyverialarm og tågesystem til sikring af butikken fremlægges. Hver dag blev der foretaget en konkret opgørelse af hver enkel transaktion direkte i H1.1-selskab's handelssystem. Dette indeholdende tidspunkt og indhold af den enkelte transaktion samt hvilken regulering af valutabeholdningerne, herunder kassebeholdningen i danske kroner, som den enkelte transaktion medførte. Hver dag blev der herefter foretaget en kontrol af overensstemmelsen af de faktiske beholdninger med handelsplatformens opgørelse. På denne baggrund er der intet grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget som retvisende. Det gøres gældende, at ved den konkrete regnskabsførelse og den dokumentation, der er udarbejdet i forbindelse hermed, er muligt fuldt ud at sandsynliggøre de enkelte dispositioner og disses gennemførelse helt ned på den enkelte transaktion. Det gøres desuden gældende, at det ved H1.1-selskab's regnskabs- og bogføringsgrundlag er fuldt ud muligt at følge transaktions- og kontrolsporet for de enkelte valutatransaktioner, gennemført i indkomstårene 2015 og 2016. Derfor er der, jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.1 , ført bevis for retten til fradrag for den afholdte omkostning eller som minimum en sandsynliggørelse heraf, der indebærer, at fradraget skal godkendes fuldt ud. Det bestrides, at det - som anført af indstævnte - er et specifikt krav til grundbilagene, at der heraf skal fremgå identifikationsoplysninger på ’’sælger" og/eller ’’køber" af den pågældende valuta. Et sådant krav kan ikke udledes af det dagældende lovgrundlag. Endvidere er der ingen overensstemmelse mellem sådanne krav og øvrig lovgivning, der regulerede vekselbureauernes pligt at sikre sig identifikation på de enkelte kunder. Det er særdeles vidtgående at fortolke god bogføringsskik som rækkende udover den konkrete specialiserede lovgivning, der regulerede i hvilket omfang navne, adresser m.v. på de enkelte kunder skulle sikres og kunne præsenteres for myndighederne med henblik på kontrol af hvidvask m.v. Der er intet grundlag for en fortolkning, hvorefter bogføringsloven skulle kræve videregående oplysninger af den enkelte virksomhed end reguleret direkte i anden lovgivning til imødegåelse af netop hvidvask. I realiteten er det netop spørgsmålet om imødegåelse af hvidvask og sort økonomi, som danner grundlag for skattemyndighedernes afsøgning af grænserne for bilagskravene i bogføringsloven overfor netop vekselbureauer. Det gøres gældende, at der ikke kan udledes et krav om identifikationsoplysninger på lejlighedskunder af lovgrundlaget i bogføringsloven. … … Det fremgik af den i 2015 og 2016 gældende bogføringslovs § 3, stk. 1, nr. 1-7 (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006), at: "Som regnskabsmateriale anses 1) registreringer, herunder transaktionssporet, jf. § 4, stk.1, 2) eventuelle beskrivelser af bogføringen, herunder aftaler om elektronisk dataudveksling, jf. §14, stk. 2, 3) eventuelle beskrivelser af systemer til at opbevare og fremfinde opbevaret regnskabsmateriale, jf. §14, stk. 3, 4) bilag og anden dokumentation, jf. § 5, 5) oplysninger i øvrigt, som er nødvendige for kontrolsporet, jf. § 4, stk. 2, 6) regnskaber, som kræves udarbejdet i henhold til lovgivning, og 7) eventuelle revisionsprotokoller." Hvad der forstås ved transaktions- og kontrolsporet, fremgår af den dagældende bogføringslovs § 4, der havde følgende ordlyd: "Ved transaktionssporet forstås den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling, der skal udarbejdes i henhold til lovgivning. Stk. 2. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed." Transaktionssporet er et samlet udtryk for de oplysninger, der skal sikre, at det til enhver tid er muligt at følge sammenhængen mellem de enkelte registreringers beløb og posterne i års- og skatteregnskabet eller andre opstillinger, som transaktionerne lægger til grund for. Med andre ord skal transaktionssporet kunne følges fra start til slut i den enkelte dispositions gennemførelse til årsrapporten, hvilket ligeledes følger af den dagældende bogføringslovs § 8. Tilsvarende er kontrolsporet et samleudtryk for de oplysninger, som sikrer, at det til enhver tid er muligt at verificere grundlaget for registreringerne. I henhold til den dagældende bogføringslovs § 9 var det et krav, at samtlige registreringer blev dokumenteret ved et bilag: Hvad der forstås ved et bilag, fremgår af § 5 i den dagældende bogføringslov, der havde følgende ordlyd: "Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, uanset dokumentation er på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller andet medie. Ved eksterne bilag forstås dokumentation, der hidrører fra andre end den bogføringspligtige. Øvrige bilag anses som interne." (Min fremhævning). Af den dagældende bogføringslovs § 9, stk. 1 og 2 fremgår, at: "Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb. Stk. 2. Registreres på baggrund af elektronisk overført data, skal den bogføringspligtige desuden dokumentere den enkelte overførsel og dennes tidsmæssige placering." (Min fremhævning). Det fremgår af den dagældende bogføringslovs § 6, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Af de almindelige bemærkninger i lovforslaget til den dagældende bogføringslov (Lovforslag nr. 63 af 28. oktober 1998) fremgår blandt andet følgende: "Lovforslaget skal ses i sammenhæng med, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen planlægger at udstede en ny bogføringsvejledning, hvori lovforslagets rammebestemmelser bliver uddybet og beskrevet nærmere. Det er hensigten, at mange af de detailbestemmelser, som kun findes i den nuværende bekendtgørelse, skal behandles i vejledningen." (Mine fremhævninger). Af de specielle bemærkninger i lovforslaget til bogføringsloven fremgår til § 9 blandt andet følgende: "Registreringer skal efter forslaget så vidt muligt dokumenteres ved eksterne bilag. Dette skyldes, at eksterne bilag naturligt anses for mere pålidelige end bilag, der udstedes af den bogføringspligtige selv. Der kan dog være situationer, hvor der ikke udstedes et eksterne bilag, fordi den bogføringspligtige selv udsteder et bilag til f.eks. leverandøren i forbindelse med modtagelse af varerne. Dette er f.eks. ofte tilfældet i landbruget, hvor et slagteri normalt ikke modtager en fakturameddelelse, som sendes til landmanden. Desuden kan det i ganske særlige tilfælde f.eks. i forbindelse med vareimport, være meget vanskeligt og omkostningstungt at fremskaffe en egentlig købsfaktura. Bilag - såvel eksterne som interne - skal indeholde oplysninger, der gør det muligt at identificere kontrolsporet, jf. forslagets § 4, stk. 2. Derfor skal bilagene forsynes med en éntydig identifikation, som muliggør en fremfinding af bilaget ud fra registreringerne i bogføringen. Bilagene skal gøre det muligt at konstatere, om alle transaktionerne registreres i den rigtige periode og med det rigtige beløb. Dette indebærer desuden, at de udstedte eller modtagne bilag ofte skal forsynes med attestationer, som hidrører fra interne kontroller i virksomheden." (Mine fremhævninger). … … Bogføringen skulle - som anført ovenfor - i henhold til den dagældende bogføringslovs § 6 tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. God bogføringsskik er nærmere beskrevet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning til bogføringsloven med opdateringerne fra 7. august 2019 (benævnt bogføringsvejledningen), afsnit 4.1, hvor det blandt andet fremgår, at: "Den gode bogføringsskik kan også beskrives som, hvad der til enhver tid anses for god skik og brug blandt kyndige ansvarsbevidste fagfolk inden for bogføringsområdet. Fortolkning, fastlæggelse og efterlevelse af den gode bogføringsskik skal ske ud fra en sammenligning med de sædvaner og den praksis, der til enhver tid er gældende blandt de kyndige og ansvarsbevidste fagfolk. Personerne inden for de forskellige fag benytter sig af de for standen almindeligt anerkendte fremgangsmåder, der løbende tilpasses i takt med udviklingen." Bogføringsvejledningen beskriver i afsnit 4.5.4 i relation til bilag, at: ’’Bilagene udgør naturligvis et meget vigtigt materiale til dokumentation for registreringerne af transaktioner eller påvirkninger af økonomisk karakter. Bilag skal kunne bevise registreringernes rigtighed og gøre det muligt at konstatere, om transaktionerne registreres i den rigtige periode og med korrekt beløb. Hver eneste registrering af transaktioner og hændelser skal dokumenteres ved bilag. Bilag er ikke blot papirbilag, men enhver form for dokumentation, der er nødvendig af hensyn til transaktions- eller kontrolsporet, regnes som bilag. Loven definerer bilag som enhver nødvendig dokumentation uanset det anvendte lagringsmedie. I lovteksten er særskilt nævn dokumentation på elektroniske medie, mikrofilm, papir eller et andet medie." I Bogføringsvejledningens kapitel 6 om ’’Dokumentation for registreringer" i afsnit "6.0 Dokumentation for registreringer" følger, at: "Et bilag er efter § 5 enhver nødvendig dokumentation for transaktioner og hændelser, der registreres i bogføringen, uanset hvilket medie dokumentationen er på. Bilag kan være på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller et andet medie. Bilagene skal fungere som dokumentation for såvel de forretningsmæssige og økonomiske hændelser som for de hertil svarende regnskabsmæssige registreringer, som hændelserne giver anledning til. Dermed skal de være med til at sikre, at regnskaber aflægges på et reelt økonomisk grundlag. Bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt samt i overensstemmelse med den foreliggende konteringsinstruks, jf. §14, stk. 2, pkt. 2, herunder transaktionsdato og beløb, jf. § 9, stk. 1. Endvidere skal grundbilaget og registreringerne underbygge kontrolsporet, således at det kan afgøres, at såvel de bagved liggende økonomiske hændelser som de af hændelserne afledte enkelte registreringer er godkendt af den bogføringspligtige eller af de personer, der af denne er bemyndiget til at godkende. Når den bogføringspligtige skal afgøre, om et sæt af oplysninger anses for et bilag i bogføringslovens forstand, må det derfor indgå i overvejelserne, om det i sig selv kan opfylde disse krav, eller om andre materialer og eventuelle mere detaljerede materialer eller skal medinddrages." (Min fremhævning). I afsnit 6.2 i bogføringsvejledningens afsnit om "Mindstekravene til bilag" fremgår følgende: "Som nævnt i foregående afsnit skal bilagene kunne dokumentere de foretagne registreringer. Der kan ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde. Udover transaktionsdato og beløb er der normalt i bilaget brug for en tekst eller kode, der angiver, hvad beløbet vedrører, og specifikationer, der viser hvorledes beløbet er beregnet eller opstået. Bilaget bør normalt også være forsynet med henvisning til konti og identifikation af bilag, således at det kan fremfindes med udgangspunkt i registreringerne og omvendt. Bilagene skal derudover ofte bærer oplysninger om kontrolsporet, dvs. attestationer og påtegninger, afhængig af hvorledes kontrollen med bogføringen er tilrettelagt. Det kan også være nødvendigt i bilaget at henvise til kontrakter eller regelsæt, som er nødvendige for at forstå eller efterprøve indholdet. For fakturaer er der endvidere krav fra andre dele af lovgivningen om, at parterne skal kunne identificeres entydigt med selskabsnumre, momsnumre (SE-nr.) eller virksomhedsnumre. Herunder hører også de kommende CVR-nr., når loven herom er trådt i kraft." (Mine fremhævninger). Det fremgår således hverken af de relevante bestemmelser - herunder særligt §§ 5 og 9 - i den dagældende Bogføringslov, forarbejderne hertil eller Bogføringsvejledningen, at det er et specifikt krav, at ’’sælgernes" (kunderne i nærværende sag) navne og adresser eller anden entydig identifikation heraf fremgår af grundbilagene. Tværtimod fremgår det direkte af Bogføringsvejledningen, at der, i relation til bogføringsloven, ikke kan stilles generelle krav op for hvilke oplysninger, grundbilaget skal indeholde. De oplysninger, der som minimum skal fremgå af et grundbilag i henhold til Bogføringsvejledningen, er alene oplysninger vedrørende 1) beløbets størrelse, 2) beregning heraf, 3) eventuelle henvisninger til konti samt 4) attestationer og/eller påtegninger. At der ikke, i relation til bogføringsloven, stilles specifikt krav om, at ’’sælgers" navn og adresse eller anden entydig identifikation fremgår, bliver endnu tydeligere, når der henses til Bogføringsvejledningens indhold vedrørende de konkrete oplysninger, som i henhold til anden lovgivning skal fremgå af fakturaer. Det anføres således direkte, at det, i henhold til anden lovgivning, er et krav, at der på fakturaer anføres entydige identifikationsoplysninger af parterne med enten 1) selskabsnumre, 2) momsnumre, 3) virksomhedsnumre eller 4) CVR-numre, hvorved der forudsættes samhandel mellem erhvervsvirksomheder. Det skal fremhæves, at det ikke i Bogføringsvejledningen specificeres hvilken anden lovgivning, der refereres til, men formentlig refereres der særligt til momslovgivningen. Valutatransaktioner er som bekendt momsfrie ydelser jf. momslovens § 13. Desuagtet, at det i Bogføringsvejledningen fremhæves, at der i anden lovgivning stilles krav til, at der skal fremgå identifikationsoplysninger af fakturaer, anføres der imidlertid i Bogvejledningen intet om, at et tilsvarende specifikt krav om identifikationsoplysninger gælder i relation til bogføringsloven. … … Indstævnte har blandt andet, til støtte for sin opfattelse af, at det er et krav, at enten "købers" navn og adresse eller anden entydig identifikation fremgår af grundbilagene, henvist til den tidligere gældende bogføringsbekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 I den tidligere gældende bogføringsbekendtgørelses § 11, stk. 4, fremgår specifikt, at navn og adresse skal være indeholdt i et bilag vedrørende "køb og salg"/valutaomveksling. Det er således indstævntes opfattelse, at § 11, stk. 4 i den tidligere gældende bogføringsbekendtgørelse, hvorefter det var et specifikt krav, at "købers" og "sælgers" navn og adresse fremgik af bilaget, fortsat er gældende - uanset bogføringsbekendtgørelsens ophævelse - og udgør et krav til grundbilaget efter den for nærværende sag gældende bogføringslovs §§ 5 og 9. Dette bestrides. Bogføringsbekendtgørelsen, som indstævnte henviser til, blev ophævet og erstattet af lov nr. 1006 af 23. december 1998 (Bogføringsloven) I forbindelse hermed udgik de daværende detailregler i bogføringsbekendtgørelsens § 11, stk. 4, med meget specifikke og præcise krav til bilag og registreringernes konkrete indhold og blev erstattet af generelle indholdskrav i bogføringslovens § 5. Dette for at gøre lovgivningen mere tidssvarende. I lovforslaget, som fremsat 28. oktober 1998, fremgår det under de almindelige bemærkninger (afsnit 2 b), at: "For at gøre lovgivningen mere tidssvarende er detailreglerne om indholdet i dokumentationen for registreringer, jf. den nuværende bogføringsbekendtgørelses §11, reduceret til helt generelle indholdskrav." I forarbejderne til bogføringsloven (bilag 2, Erhvervsudvalget, L 63 - bilag 2) fremgår nærmere om kravene til registreringerne i bemærkninger fra Told & Skat med tilhørende svar fra Erhvervsministeriet angående bogføringslovens §§ 5 og 9, at: ’’Told og Skat. Told & Skat er kommet med et større høringssvar, hvortil der henvises for en detaljeret gennemgang. § 4 og § 9: Det anføres, at lovforslaget ikke specificerer krav til indholdet af et grundbilag, men alene generelle indholdskrav. Bemærkninger: Lovforslaget et mere en rammelov i forhold til den tidligere bogføringsvejledning, og den skal derfor udfyldes ved vejledning. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen arbejder på en vejledning om lovforslaget. Med hensyn til det anførte om indholdet af et grundbilag, henvises til ordlyden af§ 5: "Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen...". Med denne formulering opnås et bilagskrav, som følger med tiden og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper. Ingen ændring." (Mine fremhævninger). Det bemærkes, at der antageligvis har været tale om en fejl, når der i bilag 2 til lovforslaget står §§ 4 og 9, da indholdet angår §§ 5 og 9 i bogføringsloven. Som det fremgår af det citerede afsnit fra bilag 2 til lovforslaget, fandt Erhvervsministeriet ikke, at Told og Skats bemærkninger gav anledning til ændringer af lovforslaget til bogføringsloven. Tværtimod henviste Erhvervsministeriet blot til ordlyden af lovens § 5 samt den udfyldende regulering i den kommende bogføringsvejledning. Af Lovforslag L 63 af 28. oktober 1998 til bogføringslovens bilag 13 (Erhvervsudvalget, L 63 -bilag 13) fremgår, at den daværende erhvervsminister blandt andet besvarede spørgsmål 4 og 5, stillet af Erhvervsudvalget, den 2. december 1998, således: ’’Spørgsmål 4 ’’Ministeren bedes oplyse, om lovforslaget indebærer, at der stadig skal udstedes en bogføringsbekendtgørelse samt en vejledning." Spørgsmål 5 ’’Ministeren bedes skitsere, hvad indholdet i en eventuel ny bogføringsbekendtgørelse vil være, herunder hvor store dele af den nuværende bogføringsbekendtgørelse, der vil bortfalde." Svar: Lovforslaget indeholder hele den påtænkte regulering af erhvervsdrivende virksomheders bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. Der skal altså ikke udstedes en bogføringsbekendtgørelse svarende til den gældende. Reguleringen af de hidtil omfattede virksomheders aflæggelse af årsregnskaber mv. påtænkes på længere sigt at ske ved en ny årsregnskabslov. Den ny lov skal omfatte alle erhvervsdrivende virksomheder, men indtil da forudsættes den gældende bogføringsbekendtgørelses regler om årsregnskaber videreført i en særskilt bekendtgørelse med hjemmel i forslagets § 18. Lovforslaget omfatter i princippet de områder, der er omfattet af den nugældende bogføringsbekendtgørelse, men det indeholder ikke alle de detaljebestemmelser, som findes i bekendtgørelsen. Dette blandt andet et led i bestræbelserne for at skabe regelforbedring. Fra den gældende bogføringsbekendtgørelse videreføres ikke: • de særskilte bestemmelser om betalings- og kasseregnskab i §§ 8 og 9 • detaljebestemmelserne om grundbilags indhold i § 11 • bestemmelsen om elektroniske overførsler i § 12 • kravet i § 17, stk.4, om opbevaring i ét år af originalbilag, der er mikrofilmet eller overført på edb, • de detaljerede bestemmelser i § 18 om formen af regnskabsmateriale på edb, og • detaljebestemmelserne i § 19 om kontrolforanstaltninger mv. vedrørende materiale, der opbevares på mikrofilm eller elektronisk. For disse bestemmelser - bortset fra §17, stk. 4 - gælder det, at deres indhold i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik. Lovforslaget som helhed er i øvrigt tilpasset, så langt de fleste regler kan anvendes på såvel papir- som edb-bogføring. Der vil i øvrigt blive udstedt en vejledning, hvori lovforslagets rammebestemmelser vil blive uddybet og beskrevet nærmere. Det er blandt andet hensigten at behandle ovennævnte detaljeområder fra den nuværende bogføringsbekendtgørelse, som også vil være relevante efter den nye lov." (Mine fremhævninger). Detailbestemmelserne i den tidligere gældende bogføringsbekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 i § 11, stk. 4, hvori navn og adresse specifikt var nævnt som et krav til grundbilag, udgik dette krav dermed som led i bestræbelserne på at skabe regelforbedring og gøre loven mere tidssvarende. De tidligere gældende detailbestemmelser i bogføringsbekendtgørelsens § 11, stk. 4 forudsattes således blot "i det store hele" videreført indenfor god bogføringsskik. Som det fremgår af det citerede svar fra den daværende Erhvervsminister var det hensigten, at de tidligere gældende detailbestemmelser, som ligeledes ville være relevante efter den nye lov (bogføringsloven), ville blive uddybende behandlet i Bogføringsvejledningen. I Bogføringsvejledningen er ikke videreført hverken generelle eller specifikke krav om navn og adresse eller anden entydig identifikation af ’’sælger" (kunden) som efter den tidligere gældende § 11, stk. 4 i bogføringsbekendtgørelsen. Tværtimod er det i Bogføringsvejledningen positivt angivet, at sådanne generelle detaljekrav ikke vil kunne opstilles i relation til Bogføringsloven. Videre fremgår det af Bogføringsvejledningen, at et sådant generelt detaljekrav alene er krav i relation til anden lovgivning og alene for så vidt angår fakturaer. Der er således hverken i bogføringsloven, forarbejderne hertil eller i Bogføringsvejledningen nogen konkrete holdepunkter for indstævntes opfattelse om, at det tidligere gældende krav om ’’sælgers" navn og adresse i bogføringsbekendtgørelsens § 11, stk. 4, tilsvarende er et krav efter bogføringslovens §§ 5 og 9, jf. ovenfor. Lovgivningen og de udfyldende fortolkningselementer i form af bekendtgørelser og vejledninger, samt bemærkninger hertil i forbindelse med vedtagelse heraf, viser med stor klarhed, at der ikke er fastsat specifikke krav til grundbilagets indhold, herunder i forhold til navn og adresse o.l. Tidligere specifikke krav er ophævet og afløst af mindre specifikke overordnede reguleringer med henvisning til god bogføringsskik. Det gøres gældende, at det af ovenstående kan udledes og konstateres, at såfremt eksisterende bogføring og dokumentation er i overensstemmelse med god bogføringsskik og i øvrigt dokumenterer, at den/de påberåbte transaktioner er gennemført, så skal de accepteres af myndighederne - herunder skattemyndighederne - medmindre myndighederne kan dokumentere det modsatte. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag. Tværtimod. Indstævntes lovfortolkning er uden hjemmel og i direkte strid med lovgrundlagets ordlyd og forarbejder samt udfyldende bekendtgørelser og vejledninger. Fortolkningen er baseret på en ophævet bekendtgørelse, som lovgiver klart har tilkendegivet, ikke blev videreført som god bogføringsskik. Der er intet, der dokumenterer, at H1.1-selskab har tilsidesat god bogføringsskik, og selv hvis dette skulle være tilfældet, indebærer det ikke, at der under de foreliggende omstændigheder er grundlag for at forhøje selskabets skatteansættelser for 2015 og 2016 med mere end kr. 21.000.000 som følge heraf. Det gøres gældende, at de grundlag og oplysninger, der fremgår af kvitteringerne, er fuldt ud dækkende og i overensstemmelse med bogføringslovens bestemmelser. Det kan af grundbilaget og registreringerne uden tvivl konstateres, at de enkelte transaktioner er gennemført. Det gøres gældende, at H1.1-selskab således har tilrettelagt sin bogføring i overensstemmelse med bogføringsloven, jf. bogføringslovens §§ 5 og 9. I den forbindelse skal det fremhæves, at der foreligger godkendte dispositioner med præcis samme indhold og registrering, som herudover indeholder en henvisning til kundernes navne og/eller adresser. Den eneste forskel på de gennemførte transaktioner er således, hvorvidt den enkelte kunde er registreret med navn og adresse eller anden entydig identifikation. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at nægte H1.1-selskab fradrag for "køb" af valuta alene med henvisning til, at kundens navn og adresse eller anden entydig identifikation ikke fremgår af det enkelte grundbilag. Der er intet grundlag for at konkludere, at de omhandlede transaktioner ikke er gennemført. Tværtimod dokumenterer bogføring m.v. fuldstændigt de enkelte transaktioner, indstævnte sår tvivl om. Sammenfattende gøres det gældende, at H1.1-selskab, ved sit regnskabs- og bogføringsgrundlag for indkomstårene 2015 og 2016, har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de i sagen omhandlede transaktioner er gennemført. Der er derfor ikke grundlag for at nægte H1.1-selskab fradrag for de i sagen omhandlede transaktioner gennemført i 2015 og 2016. Nærmere om den subsidiære påstand I det omfang Landsretten - mod forventning - finder, at skattemyndighederne, alene som følge af manglende navn og adresse på lejlighedskunder, er berettiget til at tilsidesætte appellantens skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for i det hele at tilsidesætte alle de omhandlede dispositioner og nedsætte skatteansættelserne med alle de registrerede ’’købstransaktioner" i årene 2015 og 2016. Det gøres gældende, at ændringen af skatteansættelserne er baseret på et forkert grundlag og fører til åbenbart urimelige skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016. Det gøres gældende, at der ved et skøn over skatteansættelsen skal henses til, at de omhandlede dispositioner med stor sikkerhed er gennemført i fuld overensstemmelse med registreringerne, der er foretaget dagligt og løbende over en længere periode. For indkomståret 2016 er der dokumentation for de enkelte transaktioners gennemførelse ved daglige kasseafstemninger. Kasseafstemningerne dokumenterer udviklingen i kassebeholdningen løbende, herunder de dispositioner, som indstævnte mener ikke er fradragsberettigede. Det fører til en åbenbart urimelig skatteansættelse i det enkelte indkomstår i det omfang, der fuldstændigt nægtes fradrag for de gennemførte vekseltransaktioner, hvor den enkelte kunde har vekslet udenlandsk valuta til dansk valuta. Tilsidesættes disse vekselforretninger i deres helhed - således at der nægtes fradrag og dermed reelt foretages en forhøjelse af skatteansættelsen svarende til værdien af den udenlandske valuta, den enkelte kunde har vekslet til danske kroner - medfører dette et åbenbart urimeligt resultat i strid med faste skatteretlige principper. Kvalifikationen indebærer at transaktionen anses for gennemført, men alligevel tilsidesættes fuldt ud, således at udbetalingen af danske kroner til den enkelte kunde i realiteten indgår som en skattepligtig indkomst for H1.1-selskab. Den realøkonomiske konsekvens fører således til, at dispositioner, der er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort som værende gennemført, tilsidesættes og medfører en skattepligtig indtægt for selskabet, uanset at der reelt er foretaget en udbetaling. Det gøres gældende, at appellanten, som minimum, er berettiget til et skønsmæssigt fradrag for de afholdte omkostninger til veksling af udenlandsk valuta til danske kroner. I modsat fald gennemføres beskatningen på et fejlagtigt grundlag og fører herudover til et åbenlyst urimeligt resultat for appellanten i strid med faste skatteretlige principper. Skattestyrelsen har ved sin afgørelse af 18. november 2019 - som efterfølgende blev stadfæstet af såvel Landsskatteretten som Københavns Byret — forhøjet H1.1-selskab’s skattepligtige indkomst med henholdsvis kr. 13.660.165 i 2015 og kr. 7.688.942 i 2016, med henvisning til, at de formelle krav for fradrag efter statsskattelovens § 6 ikke er opfyldt, da der ikke fremgår navn og adresse af grundbilagene. Herudover gennemførte Skattestyrelsen ved sin afgørelse af 18. november 2019 en række øvrige forhøjelser af H1.1-selskab’s skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016, der ikke indgår som en del af nærværende ankesag. De af Skattestyrelsen gennemførte korrektioner og forhøjelser af H1.1-selskab’s skattepligtige indkomstfor indkomstårene 2015 og 2016, er utvivlsomt baseret på en forudsætning om at selskabets regnskaber for årene 2015 og 2016 kunne tilsidesættes. Der skal ved en sådan fremgangsmåde udøves et rimeligt skøn baseret på faktum og ikke alene baseret på nægtelse af fradrag for vekselforretninger kvalificeret som ’’købstransaktioner". Det er i praksis fastslået, at Skattemyndighederne - som det absolutte udgangspunkt - ved sin skønsudøvelse skal indrømme den pågældende skatteyder et fradrag for skønsmæssigt fastsatte udgifter. Dette uanset, hvorvidt skatteyderen har løftet bevisbyrden for, at der har været afholdt konkret udgifter eller ej, jf. eksempelvis SKM 2014.744.V, SKM2013.572.V og SKM2002.618.0. Det kan af domspraksis udledes, at hvis det er overvejende sandsynligt, at det har været nødvendigt for en skatteyder at afholde omkostninger og udgifter for at oppebære den af skattemyndighederne ansatte indtægt, skal den pågældende skatteyder indrømmes et skønsmæssigt fradrag for afholdte udgifter. Uagtet dette, har skattemyndighederne kategorisk nægtet H1.1-selskab fradrag for selskabets anskaffelse af valuta i henhold til statsskattelovens § 6, i det omfang, der ikke af de foreliggende grundbilag fremgår navn og adresse på kunden. H1.1-selskab's selvangivne overskud er korrekt og en forhøjelse i overensstemmelse med skattemyndighedernes afgørelse indebærer en mangedobling af årets reelle resultat i hvert af de omhandlede indkomstår 2015 og 2016. Dette er, baseret på den foreliggende dokumentation- hvor alene navn og/eller adresse på den enkelte kunde mangler i en række tilfælde - et åbenlyst urimeligt resultat. At resultatet af de af skattemyndighederne gennemførte forhøjelser af H1.1-selskab skatteansættelser for 2015 og 2016 er åbenbart urimeligt, bliver endnu mere udtalt, når der henses til, at H1.1-selskab alene har oppebåret en meget begrænset avance ved de enkelte transaktioner gennemført i 2015 og 2016. Sagen bør således i det tilfælde, hvor Landsretten måtte fastholde byrettens dom og skattemyndighedernes afgørelser, hvorefter H1.1-selskab' bogføring skal anses for fejlbehæftet, hjemvise sagen til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på, at skatteansættelsen fastsættes skønsmæssigt og rimeligt. … … Den subsidiære påstand er endvidere nedlagt for det tilfælde, hvor Landsretten - i overensstemmelse med appellantens opfattelse - måtte finde, at de gennemførte dispositioner skal kvalificeres som vekslingsydelser og ikke som "varekøb og varesalg". I et sådant tilfælde bør Landsretten i endnu højere grad hjemvise sagen til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på, at skattemyndighederne på ny får mulighed for at genvurdere de enkelte transaktioner gennemført i indkomstårene 2015 og 2016, samt hvorvidt H1.1-selskab’s avance i relation hertil er opgjort korrekt og rimeligt." Skatteministeriet har i det væsentlige gentaget sine anbringender for byretten, og har over for H1-selskab’s anbringender om, at selskabets virksomhed består i at sælge tjenesteydelser, og at selskabet skal indrømmes et skønsmæssigt fradrag, i påstandsdokument af 2. marts 2025 (noter og henvisninger til ekstrakt samt materialesamling udeladt) anført følgende: "3.3 Appellanten har ikke godtgjort, at der skal indrømmes et skønsmæssigt fradrag Appellanten har for landsretten nedlagt en subsidiær hjemvisningspåstand, som er støttet på bl.a. et anbringende om, at selskabet skal indrømmes et skønsmæssigt fastsat fradrag. Appellanten har ikke godtgjort, at der er grundlag for i stedet at indrømme et skønsmæssigt fradrag. Der foreligger en række domme om påberåbte skønsmæssige fradrag, som viser, at det har den absolutte undtagelses karakter, at der ved manglende dokumentation for en hævdet fradragsret da i stedet gives et skønsmæssigt fastsat fradrag. Dette gælder også i tilfælde, hvor skattemyndighedernes afgørelse beror på en skønsmæssig ansættelse af indkomst - hvad der ikke er tilfældet i den foreliggende sag. Fra domstolspraksis kan eksempelvis henvises til UfR 2011.1458 H, SKM2024.593.ØLR , SKM2013.670.ØLR , SKM2022.624.VLR , SKM2020.446.VLR , SKM2015.32.VLR og TfS 1998.447 V. De nævnte domme i UfR 2011.1458 H, SKM2022.624.VLR samt SKM2015.32.VLR angik spørgsmål om skønsmæssigt fastsat løn og lign., og hvor domstolene i hvert tilfælde tiltrådte, at der ikke kunne indrømmes et skønsmæssigt fastsat fradrag, medmindre de respektive skatteydere oplyste identiteten på de hævdede ansatte/underleverandører. Blandt sagerne om valutavekslingsvirksomheders fradrag for køb af kontant fremmed valuta er indsigelsen om et skønsmæssigt fradrag blevet fremført i den sag, som blev afgjort med Retten i Aalborgs dom ( SKM2023.324.BR ). Virksomhedens samlede salg var opgjort til ca. 32,2 mio. kr. og de fradragsberettigede køb af kontant fremmed valuta til ca. 31,6 mio. kr. Skattemyndighederne forhøjede indkomsten med ca. 2 mio. kr. som følge af manglende fradragsret for nogle køb af kontant fremmed valuta. Virksomheden gjorde i første række gældende, at købene var dokumenteret, og i anden række at virksomheden i hvert fald måtte være berettiget til et skønsmæssigt fradrag. Til støtte for det subsidiære anbringende anførte virksomheden, at bruttoavancen ville være urealistisk høj, hvis der blev nægtet fradrag i overensstemmelse med skattemyndighedernes afgørelser. Retten fandt, at der ikke var grundlag for at hjemvise sagen med henblik på en skønsmæssig fastsættelse af fradrag. I den foreliggende sag har appellanten ikke løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for et skønsmæssigt fastsat fradrag. Appellanten har ikke godtgjort, at selskabet har afholdt yderligere fradragsberettigede udgifter, og det ville fremstå som aldeles vilkårligt at skulle fastsætte et skønsmæssigt fradrag. 3.4 Den skattemæssige kvalifikation af appellantens valutavekslingsvirksomhed 3.4.1 Appellantens standpunkt om, at der er tale om salg af tjenesteydelser Appellanten fremførte med ankereplikken et nyt overordnet anbringende om, at appellantens virksomhed ikke har karakter af køb og salg af kontant fremmed valuta, men i stedet består i at sælge tjenesteydelser. Det er efter almindelig sprogbrug karakteristisk for forståelsen af begrebet "tjenesteydelse", at der er tale om en arbejdsindsats. Der kan eksempelvis henvises til Den Danske Ordbog, hvori det hedder, at begrebet "tjenesteydelse" betegner en " arbejdsindsats som ikke resulterer i fremstilling af en konkret ting, men som kan prisfastsættes ligesom en vare ". Anbringendet angår selve kvalifikationen af appellantens aktivitet, men er fremført af appellanten til støtte for appellantens subsidiære påstand om hjemvisning. Det er altså appellantens subsidiære standpunkt, at appellantens køb og salg af valuta ikke som sket skulle være bogført og selvangivet som sådan. Det er nærmere appellantens standpunkt, at dette må indebære, at der ikke er tale om (fradragsberettigede) køb og (skattepligtige) salg af varer, men at der ved hver transaktion realiseres en fortjeneste ud fra den aftalte kurs set i forhold til dagskursen på verdensmarkedet. Appellanten har faktisk tilrettelagt sin regnskabsførelse og de skattemæssige specifikationer på grundlag af, at kontant køb af fremmed valuta blev anset som et køb, mens salg af kontant fremmed valuta blev behandlet som omsætning. Af årsregnskabernes beskrivelse af anvendt regnskabspraksis fremgår således også om opgørelse af bruttofortjenesten: "Bruttoresultat omfatter omsætning af handelsvarer , og som indtægtskriterium anvendes faktureringsprincippet, og med fradrag af vareforbrug , andre eksterne omkostninger og hjælpematerialer." (vores understregninger) Årsregnskaberne indeholder som en balancepost under omsætningsaktiverne oplysning om valutabeholdninger, dvs. udenlandsk valuta. Beholdningen af udenlandsk valuta blev dermed regnskabsført som varelager. Af de skattemæssige specifikationer for 2015 og 2016 fremgår tilsvarende, at årets indtægt blev opgjort på grundlag af forskellen mellem salg og køb (justeret for valuta i behold ultimo). Selvangivelsen var således også baseret på, at salg af kontant fremmed valuta var skattepligtige, mens køb af kontant fremmed valuta var fradragsberettigede. Appellanten redegjorde ikke ved fremførelse af anbringendet i ankereplikken af 9. januar 2024 for, hvordan en fundamentalt anden måde at kvalificere virksomhedens transaktioner på ville influere på bogføringens udvisende og på virksomhedens skatteregnskab og selvangivelse for årene 2015 og 2016. Ministeriet opfordrede (1) følgelig appellanten til at redegøre detaljeret for og dokumentere, hvordan en sådan anderledes tilgang faktisk vil skulle foretages, og hvordan en sådan opgørelse vil påvirke appellantens indkomstopgørelse for 2015 og 2016. Appellanten har ikke besvaret opfordringen og har dermed ikke redegjort for, hvordan det nu skulle være praktisk muligt at foretage en ansættelse af indtjeningen ved hver af de tusindvis af transaktioner sammenholdt med markedets dagskurs på tidspunktet for hver enkelt transaktion. Appellanten har i øvrigt heller ikke redegjort for, om denne tilgang alene gælder for de registreringer, der er nægtet fradrag for, eller skal gælde i det hele taget for appellantens øvrige køb og for alle appellantens salg. Appellantens nye standpunkt er ikke holdbart, jf. uddybende nedenfor. Selvom appellanten faktisk havde tilrettelagt sin regnskabsførelse og selvangivelse ud fra en antagelse om, at der var tale om salg af tjenesteydelser, ville dette ikke indebære, at appellantens indkomst skulle opgøres sådan. 3.4.2 Der er i skattemæssig henseende tale om køb og salg af kontant fremmed valuta Statsskattelovens §§ 4-6 indeholder hovedprincipperne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det følger på indkomstsiden af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Fradrag i indkomsten er hjemlet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Som beskrevet i Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.A.1.1 Indkomstbegrebet, bygger statsskatteloven på et nettoindkomstprincip. Det fremgår herom, at den skattepligtige indkomst er brutto indkomsten (skattegrundlaget) med fradrag af de udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (driftsudgifter). Når der drives virksomhed med salg af varer, sker indkomstopgørelsen grundlæggende sådan, at indkomsten består af salgssummen for varen, og at der heri kan fradrages omkostningerne afholdt til at anskaffe varen. I denne forbindelse kan det årlige vareforbrug opgøres efter principperne i varelagerloven. Det følger i tilknytning hertil af statsskattelovens § 5, at der til indkomsten ikke henregnes formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer), for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed. Begrebet "ejendele" omfatter ethvert aktiv, som kan overdrages (sælges). Der er ingen holdepunkter for at antage, at kontanter ikke skulle udgøre "ejendele" i § 5’s forstand, hvad enten det så drejer sig om dansk eller udenlandsk mønt eller sedler, og hvad enten der er tale om gangbar mønt eller ej. Det følger heraf, at det - uden for næring og spekulation - ikke i sig selv vil påvirke indkomstopgørelsen, at en skattepligtig måtte opnå en gevinst ved at afstå kontanter. Som det fremgår af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er der derimod skattepligt, hvis der er tale om salg af ejendele, som henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed. Det fremgår om næringsbegrebet af Den juridiske vejledning afsnit 2026-1, afsnit C.C.2.1.3.3.2 , at der ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud. Appellantens virksomhed med kontant fremmed valuta har ikke de kendetegn, som grundlæggende karakteriserer en tjenesteydelse. Tværtimod viser virksomhedens karakteristika, jf. herom de følgende afsnit, at der er tale om salg af varer, og dermed skal indkomstopgørelsen foretages som sket, dvs. således at vederlaget ved salg anses for omsætning, mens appellantens udgifter ved køb anses for fradragsberettigede (som et vareforbrug). Appellanten udøvede en virksomhed, som var kendetegnet ved, at der blev foretaget et endog meget betydeligt antal transaktioner, som i hvert tilfælde indebar, at der blev modtaget eller afleveret kontant fremmed valuta mod betaling i danske kroner. Appellanten skaffede i vidt omfang kontant fremmed valuta fra F6-bank og lign., hvilket muliggjorde, at hovedparten af transaktionerne med kunderne angik udlevering af kontant fremmed valuta mod kundens betaling af danske kroner. Prissætningen skete alene ud fra en kursværdi sat i forhold til mængden af den kontante fremmede valuta, der blev udleveret eller modtaget fra kunden. Der blev ikke beregnet noget gebyr for transaktionerne. Appellantens eneste ’ydelse’ til kunden bestod i at udlevere eller modtage kontant fremmed valuta. Med andre ord var kundernes formål med at anvende appellantens virksomhed alene at få udleveret kontant fremmed valuta eller at aflevere sådan mod modtagelse af danske kroner. Der var ikke i øvrigt nogen rådgivning eller ’ydelse’ involveret, og de enkelte transaktioner var givetvis af ganske kort varighed. Det var selve kontanterne, der var genstand for transaktionerne, og ikke en ’usynlig’ ydelse leveret af appellanten. Når appellanten havde overgivet kontant fremmed valuta til sine kunder, havde appellanten derved præsteret sin realydelse med den følge, at risikoen for f.eks. tyveri overgik til kunden. Desuden ville kunden kunne gøre almindelige misligholdelsesbeføjelser gældende, herunder eventuelt tilbagelevere de modtagne kontanter, hvis eksempelvis disse viste sig at være falske eller ukurante. Appellantens virksomhed adskiller sig ikke i skattemæssig henseende grundlæggende fra aktiviteten hos enhver anden virksomhed, der driver næring med salg af varer. Appellanten købte varer - kontant fremmed valuta - billigere, end appellanten solgte dem, og dermed realiserede appellanten en avance ved salgene. Appellanten købte i mange tilfælde kontant fremmed valuta i større partier fra F6-bank m.v., således at appellanten kunne sælge kontanterne i mindre partier til de enkelte kunder. Ved at afstå kontant fremmed valuta realiserede appellanten den gevinst, som fulgte af kursforskellene. Det var blot ikke køretøjer, dagligvarer eller guld, men kontant fremmed valuta, som appellanten ’havde på hylderne’ og udbød. Mens kontanterne var hos appellanten, havde appellanten - ligesom enhver handlende - risikoen for disse genstande, herunder for tyveri eller skade ved brand m.v. Samtidig tilbød appellanten at købe kontant fremmed valuta mod danske kroner, hvilket gav kunderne en mulighed for at kunne afstå en beholdning af kontant udenlandsk valuta og i stedet modtage danske kroner. På den måde fik appellanten via forholdsvis billige opkøb øget sit varelager. På denne baggrund skal appellantens indkomstopgørelse som sket foretages på grundlag af, at appellanten drev virksomhed som næringsdrivende med salg af varer (kontant fremmed valuta). Der er derimod ikke belæg for appellantens nye standpunkt om, at transaktionerne skal kvalificeres som salg af tjenesteydelser. Hertil kommer, at kvalifikationen af appellantens virksomhed som en aktivitet angående køb og salg af varer - og ikke som en aktivitet angående salg af tjenesteydelser - støttes af en almindelig formueretlig forståelse af begreberne, jf. straks nedenfor. 3.4.3 Den skattemæssige kvalifikation stemmer med den formueretlige begrebsdannelse I den obligationsretlige litteratur er begrebet "tjenesteydelse" bl.a. beskrevet i Torsten Iversen: Obligationsret 1. del, 6. udgave, 2019, s. 123, hvoraf fremgår, at der hermed forstås en ydelse, der hverken består i penge, ting eller i arbejde i et ansættelsesforhold, men som er usynlig. Som eksempler på klassiske tjenesteydelser, som er kendetegnet ved, at den erhvervsdrivende ikke præsterer en fysisk genstand, nævner forfatteren rådgivning, forsikring og reklame. Af Mads Bryde Andersen: Lærebog i Obligationsret I, 5. udgave, 2020, s. 77, fremgår det, at kernen i en tjenesteydelse er, at realdebitor gør realkreditor en tjeneste, dvs. udfører en handling eller meddeler et tilsagn, som kreditor anser for værdifuld. Der kan videre henvises til betænkning 1133/1988 om forbrugeraftaler om arbejder på løsøre og fast ejendom, s. 15, som indeholder en generel beskrivelse af tjenesteydelsesbegrebet. Det fremgår heraf bl.a., at en tjenesteydelse er karakteriseret ved, at den aftalte ydelse ikke umiddelbart foreligger ved aftalens indgåelse, men først skal præsteres i fremtiden. Det fremgår desuden, at det ligger i en tjenesteydelses natur, at i tilfælde af misligholdelse fra tjenesteyderens side, påvirkes kundens misligholdelsesbeføjelser af, at tilbagelevering af den præsterede ydelse normalt ikke kan finde sted. Der ses ikke i den formueretlige litteratur, som behandler begrebet "tjenesteydelse", at være udsagn, som underbygger, at valutaveksling kan anses for en tjenesteydelse. Det følger derimod - så vidt ses entydigt - af den formue- og køberetlige litteratur, at erhvervelse af udenlandsk valuta betragtes som køb. Der kan herved eksempelvis henvises til Bernhard Gomard: Obligationsret Almene emner, 1973, s. 85, Søren Theilgaard m.fl.: Købeloven med kommentarer, 4. udgave, 2017, s. 52, og Torsten Iversen: Obligationsret 1. del, 6. udgave, 2019, s. 122. Der kan videre henvises til Henry Ussing: Køb ved A. Vinding Kruse, 1967, 4. udgave, s. 1-2, hvoraf fremgår: "Køb er en aftale om overdragelse af et formuegode (en ejendomsgenstand) mod vederlag i penge . Køb hører til de aftaler, der kaldes gensidig bebyrdende, se herom »Aftaler« s. 9, men adskiller sig fra de andre ved ydelsernes art. Køberen erlægger eller forpligter sig til at betale en sum penge. Sælgeren overdrager eller forpligter sig til at overdrage et formuegode (en ejendomsgenstand) af anden art end køberens ydelse. […] At salgsgenstanden skal være af anden art end køberens ydelse, betyder ikke, at man aldrig kan købe penge. Udenlandske penge kan f.eks. købes for danske. Gangbare danske penge kan navnlig tænkes købt, når de af særlige grunde har fået en værdi, der afviger fra den almindelige, f.eks. samlerværdi, affektionsværdi, eller højere metalværdi, som f.eks. guldmønterne. […]" (vores understregninger) På denne baggrund må en aktivitet som den omhandlede med veksling af kontant fremmed valuta også i formueretlig henseende skulle kvalificeres som køb og salg af kontant fremmed valuta - og ikke som tjenesteydelser. 3.4.4 Momsrettens begrebsdannelse er uden betydning Appellanten støtter i vidt omfang sit anbringende om den skattemæssige kvalifikation på, at en kvalifikation af de gennemførte dispositioner som varekøb og salg er " direkte modsat den momsretlige kvalifikation og forståelse af begreberne "valuta" og "valutaveksling" . Den momsmæssige kvalifikation har imidlertid ingen betydning for den skattemæssige. Det følger af momssystemdirektivet, at der med levering af en vare forstås " overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode ", jf. artikel 14, stk. 1, og med levering af en ydelse forstås " enhver transaktion, der ikke er en levering af varer ", jf. artikel 24, stk. 1. Varebegrebet er dermed positivt afgrænset, mens begrebet "ydelse" er afgrænset negativt i forhold til varebegrebet. Dette indebærer, at enhver leverance, der ikke betegnes som levering af en vare, pr. definition betegnes som levering af en ydelse. Appellanten har i tilknytning hertil navnlig henvist til EU-Domstolens domme i C-172/96, First National Bank of Chicago, og C-264/14, Skatteverket mod David Hedqvist. Ved disse domme fastslog EU-Domstolen, at de transaktioner angående valuta, som sagerne angik, momsretligt skulle kvalificeres som levering af tjenesteydelser og ikke som levering af varer. Appellanten gør med henvisning til dommene gældende, at appellantens vekslingstransaktioner på tilsvarende vis skal kvalificeres som levering af tjenesteydelser. Den førstnævnte sag angik en bank, som købte og solgte valuta. Spørgsmålet var, om valutatransaktionerne momsmæssigt udgjorde levering af goder eller tjenesteydelser mod vederlag. EU-Domstolen fastslog, at der ikke var tale om levering af et materielt gode i momssystemdirektivets forstand, fordi det, der blev udvekslet, var " pengebeløb, der er lovlige betalingsmidler ", jf. præmis 25. Denne anden sag angik, om transaktioner vedrørende veksling af traditionelle valutaer til bitcoins og omvendt var momspligtige. EU-Domstolen fandt med henvisning til C-172/96, First National Bank of Chicago, jf. ovenfor, at bitcoins og traditionelle valutaer ikke kan anses for at være et materielt gode i momssystemdirektivets forstand, da de ikke har andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel, jf. præmis 24 og 25. Den foreliggende sag angår ikke moms, men en beskatning af appellanten efter de grundlæggende bestemmelser i statsskatteloven som grundlagt i 1903. Der er ingen retskildemæssig støtte for, at begrebsdannelsen i momssystemdirektivet som gennemført ved momsloven er styrende eller blot vejledende for forståelsen af statsskatteloven. De to regelsæt er også væsensforskellige. Moms er grundlæggende udtryk for en forbrugsbeskatning. En overdragelse af penge opfylder ikke det grundlæggende afgiftskriterium for moms, eftersom penge ikke kan ’forbruges’. Ud fra en momsretlig betragtning er penge blot ’midlet’ til at anskaffe en fordel til forbrug (forbrugsgode), men ikke i sig selv en sådan fordel. På denne baggrund bør appellantens subsidiære påstand heller ikke tages til følge, og dermed bør dommen stadfæstes." Retsgrundlag Af § 6 i lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomstskat til staten (statsskatteloven) fremgår: "Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger …" Af dagældende bogføringslov (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) fremgår: " Kap. 1. Bogføringspligt § 1. Loven gælder for erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet af enhver art uanset ejer- eller hæftelsesforhold samt erhvervsaktiviteter, der udøves her i landet af virksomheder, som er hjemmehørende i udlandet. … Kap. 2. Definitioner … § 3. Som regnskabsmateriale anses 1) registreringer, herunder transaktionssporet, jf. § 4, stk. 1, 2) eventuelle beskrivelser af bogføringen, herunder aftaler om elektronisk dataudveksling, jf. § 14, stk. 2, 3) eventuelle beskrivelser af systemer til at opbevare og fremfinde opbevaret regnskabsmateriale, jf. § 14, stk. 3, 4) bilag og anden dokumentation, jf. § 5, 5) oplysninger i øvrigt, som er nødvendige for kontrolsporet, jf. § 4, stk. 2, 6) regnskaber, som kræves udarbejdet i henhold til lovgivning, og 7) eventuelle revisionsprotokoller. Stk. 2. Medmindre andet fremgår af lovgivningen i øvrigt, omfatter et regnskab, jf. stk. 1, nr. 6, også eventuelle årsberetninger og lignende, der er knyttet til regnskabet. § 4. Ved transaktionssporet forstås den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling, der skal udarbejdes i henhold til lovgivning. Stk. 2. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. § 5. Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, uanset dokumentationen er på elektronisk medie, mikrofilm, papir eller andet medie. Ved eksterne bilag forstås dokumentation, der hidrører fra andre end den bogføringspligtige. Øvrige bilag anses som interne. Kap. 3. Generelle krav til bogføring § 6. Bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug. Stk. 2. Rettes regnskabsmaterialet, skal såvel det oprindelige indhold som indholdet af ændringen tydeligt fremgå af materialet. Kap. 4. Registreringer og dokumentation § 7. Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser. Stk. 2. Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen. Stk. 3. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger. … § 8 . Alle registreringer skal kunne følges til det i § 4, stk. 1, omhandlede regnskab, opgørelse eller opstilling. Tallene heri skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat. § 9. Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb. Stk. 2. Registreres på baggrund af elektronisk overførte data, skal den bogføringspligtige desuden dokumentere den enkelte overførsel og dennes tidsmæssige placering." Af forarbejderne hertil, jf. lovforslag nr. 63 af 28. oktober 1998, fremgår: " Der foreslås en ny lov om bogføring, som moderniserer den eksisterende bogføringslov og tilhørende bekendtgørelse. … Baggrunden for at udarbejde en ny lov er, at nye virksomhedsformer, virksomhedernes internationalisering og anvendelse af ny teknologi på en række områder har givet problemer i forhold til den eksisterende lovgivning, hvoraf dele i realiteten stammer tilbage fra 1959. Den nugældende bogføringslov indeholder kun få bestemmelser og en hjemmel til udstedelse af bekendtgørelse. Denne hjemmel er udnyttet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale. Bekendtgørelsen indeholder et betragteligt sæt af detaljebestemmelser og suppleres af en vejledning om bogføring fra april 1991. Bekendtgørelsen blev udstedt på baggrund af forslag i Betænkning nr. 1140 af april 1988 . Betænkningen var resultatet af et udvalgsarbejde, som indledtes på Industriministeriets foranledning i 1983. … b. Regler om bogføring Reglerne om bogføring, dvs. registrering af transaktioner, er i det store hele uændrede. Dog er visse regler præciseret af hensyn til brug af edb. Det gælder også reglerne om registrering af transaktioner på baggrund af elektroniske overførsler. Som udgangspunkt stilles samme kvalitetskrav overalt til bogføringen, hvad enten denne foretages ved hjælp af edb eller på papir. Der skal bogføres i overensstemmelse med god bogføringsskik. God bogføringsskik er, hvad der til enhver tid anses for god skik og brug blandt kyndige og ansvarsbevidste fagfolk. Detailbestemmelserne i lovforslaget er udtryk for, hvad der i det mindste er god bogføringsskik. God bogføringsskik indebærer imidlertid, at kravene til bogføringen kan udfyldes og eventuelt skærpes over tid, uden at loven nødvendigvis skal tilpasses. God bogføringsskik kan derimod ikke lempe lovens detailbestemmelser. Det er dog forudsat, at kravene til ganske små virksomheder kan tilpasses efter aktiviteternes art og omfang, hvilket for disse kan føre til meget lempelige normer. … For at gøre lovgivningen mere tidssvarende er detailreglerne om indholdet i dokumentation for registreringer, jf. den nuværende bogføringsbekendtgørelses § 11, reduceret til helt generelle indholdskrav. … Til § 4 Transaktionssporet er et samleudtryk for de oplysninger, der efter § 4, stk. 1, skal sikre, at det altid er muligt at kontrollere, om alle registreringer er medtaget i regnskabet og hvilke registreringer regnskabets poster er sammensat af. Det er derfor bestemt i forslagets § 8, stk. 1, at det skal være muligt ud fra f.eks. årsregnskabets eller skatteopgørelsens enkeltposter at kunne fremfinde alle de registreringer, som danner grundlag for den pågældende enkeltpost. Ligeledes skal det være muligt fra en registrering at følge denne til årsregnskabet eller skatteopgørelsen. … Kontrolsporet er et samleudtryk for de oplysninger, der efter § 4, stk. 2, skal sikre, at det altid er muligt at verificere grundlaget for registreringerne. Forslagets § 9 kræver i den forbindelse, at alle registreringer skal dokumenteres ved et bilag. Udover bilag vil systembeskrivelsens omtale af kontroller og rutiner i bogføringen også være en del af kontrolsporet. Se i øvrigt forslagets § 5, som definerer interne og eksterne bilag og hvor bemærkningerne indeholder eksempler på bilag. Det følger af forslaget, at den bogføringspligtige i forbindelse med registreringerne i bogføringen samtidig skal registrere oplysninger, som muliggør at fremfinde den nødvendige dokumentation for registreringen. Tilsvarende skal de enkelte bilag forsynes med en tydelig og entydig identifikation. Se her forslagets § 7, stk. 2, 2. pkt., og § 9, stk. 1, 3. pkt. … Til § 6 Forslaget overtager i stk. 1, 1. pkt., den hidtidige bekendtgørelses krav om at tilrettelægge og udføre bogføringen efter god bogføringsskik. God bogføringsskik er, hvad der til enhver tid anses for god skik og brug blandt kyndige og ansvarsbevidste fagfolk. Detailbestemmelserne i loven er udtryk for, hvad der i det mindste er god bogføringsskik, men kravet om god bogføringsskik indebærer, at kravene til virksomheders bogføring kan udfyldes og eventuelt skærpes over tid, uden at loven nødvendigvis skal tilpasses. God bogføringsskik kan ikke medføre, at lovens detailbestemmelser skal fortolkes lempeligere. … Kravet om at tilrettelægge og udføre bogføringen under hensyn til virksomhedens omfang og art indebærer, at kravene til den bogføringspligtige afhænger af virksomhedens størrelse, antallet af transaktioner og transaktionernes økonomiske omfang. Også andre forhold kan være af betydning. Heraf følger, at meget små virksomheder ikke er forpligtet til at tilrettelægge deres bogføring på helt samme systematiske måde som større virksomheder. F.eks. behøver den lille virksomhed ikke nødvendigvis samme omfang af interne kontroller, ligesom beskrivelser af bogføringen som følge af et forholdsvist enkelt system ofte kan holdes på et absolut minimum. For meget små virksomheder kræves derfor på baggrund af art og omfang ofte ikke mere end, hvad der er nødvendigt for at kunne opstille og dokumentere skatteopgørelsen og momsregnskabet. For disse virksomheder, hvoraf enkelte ikke tidligere har været omfattet af bogføringslovgivningen, vil forslaget derfor normalt ikke medføre væsentlig øgede krav. … Til § 9 Forslagets § 9, stk. 1, kræver, at alle registreringer skal dokumenteres ved bilag. Dette er nødvendigt for, at offentlige myndigheder og revisor skal kunne foretage en efterfølgende kontrol af de foretagne registreringer. Se forslagets § 5, som definerer bilag. Registreringer skal efter forslaget såvidt muligt dokumenteres ved eksterne bilag. Dette skyldes, at eksterne bilag naturligt anses for mere pålidelige end bilag, der udstedes af den bogføringspligtige selv. Der kan dog være situationer, hvor der ikke udstedes et eksternt bilag, fordi den bogføringspligtige selv udsteder et bilag til f.eks. leverandøren i forbindelse med modtagelse af varene. Dette er f.eks. ofte tilfældet i landbruget, hvor et slagteri normalt ikke modtager en faktura fra landmanden, men i stedet udsteder en afregningsmeddelelse, som sendes til landmanden. Desuden kan det i ganske særlige tilfælde, f.eks. i forbindelse med vareimport, være meget vanskeligt og omkostningstungt at fremskaffe en egentlig købsfaktura. Bilag - såvel eksterne som interne - skal indeholde oplysninger, der gør det muligt at identificere kontrolsporet, jf. forslagets § 4, stk. 2. Derfor skal bilagene forsynes med en éntydig identifikation, som muliggør en fremfinding af bilaget udfra registreringerne i bogføringen." Af § 11 i den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale (fastsat i medfør af § 2 i den tidligere gældende bogføringslov (lovbekendtgørelse nr. 60 af 19. februar 1986)) fremgår.: "Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag. For automatisk genererede registreringer kan grundbilaget dog erstattes af den i § 10, stk. 2 , 2. pkt., nævnte beskrivelse. Stk. 2. Som eksterne grundbilag anses grundbilag udstedt af andre end den bogføringspligtige. Øvrige bilag anses som interne. Stk. 3. Såfremt der for en aktivitet foreligger et eksternt grundbilag, skal dette så vidt muligt anvendes fremfor et eventuelt internt grundbilag. Stk. 4. Bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om 1) sælgers henholdsvis købers navn og adresse, 2) leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb, 3) dato for udstedelsen, og 4) eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation. Virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom. …" I forbindelse med lovforslagets (lovforslag nr. 63 af 28. oktober 1998) vedtagelse stillede Erhvervsudvalget den 2. november 1998 spørgsmål om bl.a., hvorvidt lovforslaget indebar, at der stadig skulle udarbejdes en bogføringsbekendtgørelse og en vejledning. Til dette svarede erhvervsministeren: "Lovforslaget indeholder hele den påtænkte regulering af erhvervsdrivende virksomheders bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. Der skal altså ikke udstedes en bogføringsbekendtgørelse svarende til den gældende. … Lovforslaget omfatter i princippet de områder, der er omfattet af den nugældende bogføringsbekendtgørelse, men det indeholder ikke alle de detaljebestemmelser, som findes i bekendtgørelsen. Dette er blandt andet et led i bestræbelserne for at skabe regelforbedring. Fra den gældende bogføringsbekendtgørelse videreføres ikke: … detaljebestemmelser om grundbilags indhold i § 11 … For disse bestemmelser - bortset fra § 17, stk. 4 - gælder det, at deres indhold i det store hele forudsættes videreført indenfor god bogføringsskik. Lovforslaget som helhed er i øvrigt tilpasset, så langt de fleste regler kan anvendes på såvel papir- som edb-bogføring. Der vil i øvrigt blive udstedt en vejledning, hvori lovforslagets rammebestemmelser vil blive uddybet og beskrevet nærmere. Det er blandt andet hensigten at behandle ovennævnte detaljeområder fra den nuværende bogføringsbekendtgørelse, som også vil være relevante efter den nye lov." Af Erhvervsstyrelsens bogføringsvejledning af juni 1999 fremgår bl.a.: "4.2 Art og omfang … Loven nævner flere steder, at der skal tages hensyn til virksomhedens art og omfang. Heri ligger, at virksomheden altid skal vurdere sine aktiviteters og transaktioners art og omfang, når den indretter bogføringen. Vurderingen af art og omfang er væsentlige faktorer, når man skal fortolke de lovbestemte krav til bogføringens tilrettelæggelse og udførelse. Kravene til bogføringens tilrettelæggelse og udførelse afhænger herved af virksomhedens størrelse i bred forstand, antallet af transaktioner, deres økonomiske omfang og sammenhænge. Men også andre forhold kan være af betydning, f.eks. virksomhedens branche, grænseoverskridende karakter og kompleksitet samt særlige hensyn til interessegrupperne. … På baggrund af henvisning til art og omfang udgør de lovpligtige krav til bogføring i meget små virksomheder og virksomheder af ubetydeligt omfang ofte ikke mere end, hvad der er nødvendigt for at kunne dokumentere skatteregnskabet, moms- eller tilskudsregnskabet. … 4.5.4 Bilag og anden dokumentation Bilagene udgør naturligvis et meget vigtigt materiale til dokumentation for registreringerne af transaktioner eller påvirkninger af økonomisk karakter. Bilag skal kunne bevise registreringernes rigtighed og gøre det muligt at konstatere, om transaktionerne registreres i den rigtige periode og med korrekte beløb. Hver eneste registrering af transaktioner og hændelser skal dokumenteres ved bilag. Bilag er ikke blot papirbilag, men enhver form for dokumentation, der er nødvendig af hensyn til transaktions- eller kontrolsporet, regnes som bilag. Loven definerer bilag som enhver nødvendig dokumentation uanset det anvendte lagringsmedie. … 4.6.2 Kontrolspor Oplysninger, der er nødvendige for kontrolsporet, er ligesom transaktionssporet en del af virksomhedens regnskabsmateriale. Loven definerer kontrolsporet som "de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed." Enhver registrering skal indeholde oplysning, der gør det muligt at finde det dokumentationsmateriale, der ligger til grund for registreringen, dvs. oplysning om entydig identifikation eller refenrence, som f.eks. bilagsnummer. … Kontrolsporet omhandler således de enkelte registreringers rigtighed, deres verifikation og bevis. Dvs. at kontrolsporet indeholder oplysninger, der muliggør, at dokumentationen for rigtigheden af disse kan findes og er til stede. Kontrolsporet er en fokusering på den enkelte registrering og dens grundlag i form af den dokumentation, der beviser rigtigheden af en foretagen transaktion eller indtruffen hændelse. Kontrolsporet sammenkæder registreringen med dens dokumentation og omvendt, dvs. en sammenkædning nedad og i dybden. … 6.2 Mindstekrav til bilag Som nævnt i foregående afsnit skal bilagene kunne dokumentere de foretagne registreringer. Der kan generelt ikke sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde. Udover transaktionsdato og beløb er der normalt i bilaget brug for en tekst eller kode, der angiver, hvad beløbet vedrører, og specifikationer, der viser, hvorledes beløbet er beregnet eller opstået. Bilaget bør normalt også være forsynet med henvisning til konti og identifikation af bilag, således at det kan fremfindes med udgangspunkt i registreringerne og omvendt. Bilagene skal derudover ofte bære oplysninger om kontrolsporet, dvs. attestationer og påtegninger, afhængig af hvorledes kontrollen med bogføringen er tilrettelagt. Det kan også være nødvendigt i bilaget at henvise til kontrakter eller regelsæt, som er nødvendig for at forstå eller efterprøve indholdet. For fakturaer er der endvidere krav fra andre dele af lovgivningen om, at parterne skal kunne identificeres entydigt med selskabsnumre, momsnumre (SE-nr.) eller virksomhedsnumre. Herunder hører også de kommende CVR-nr., når loven herom er trådt i kraft." Landsrettens begrundelse og resultat H1-selskab har for landsretten som et nyt anbringende gjort gældende, at selskabets vekselvirksomhed ikke har karakter af køb og salg af valuta, men i stedet skal karakteriseres som en tjenesteydelse. Selskabet har anført dette anbringende til støtte for såvel den principale som den subsidiære påstand. H1-selskab har ikke nærmere redegjort for, hvorledes dette anbringende kan føre til den principale påstand. H1-selskab har i de i sagen fremlagte transaktionsspor, kasseopgørelser, dagsrapporter, kontospecifikationer samt årsregnskaber for selskabet anvendt betegnelserne "køb", "salg" og "varer", og i øvrigt behandlet de foretagne transaktioner som køb og salg af valuta. Selskabets tidligere direktør og ejer, IA, har i landsretten forklaret, at selskabets virksomhed bestod i "omveksling", og at det alene skyldtes selskabets IT-system, at udtrykkene "køb" og "salg" blev anvendt i bogføringen. Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at H1-selskab’s virksomhed bestod i for private kunder at veksle udenlandsk valuta til og fra dansk valuta, og at selskabet flere gange ugentligt modtog udenlandsk valuta fra selskabets bank, som herefter løbende blev udleveret til kunderne mod betaling af dansk valuta. Selskabets prissætning skete ud fra valutaens kursværdi i forhold til mængden af den kontante udenlandske valuta, der blev udleveret til eller modtaget fra kunden, og der blev ikke beregnet noget gebyr for transaktionerne. Landsretten lægger endvidere til grund, at der ikke i forbindelse med selskabets udlevering eller modtagelse af valuta fandt nogen form for yderligere håndtering, rådgivning eller anden værdiforøgende ydelse sted. Landsretten finder på den baggrund, at selskabets vekselvirksomhed i relation til den skatteretlige behandling må betegnes som salgs- henholdsvis købstransaktioner og ikke som tjenesteydelser. Dette støttes tillige af den almindelige formueretlige forståelse af begreberne køb og salg samt tjenesteydelser. Den fortolkning af momssystemdirektivets (Rådets direktiv af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2006/112)) tjenesteydelsesbegreb, der er indeholdt i EU-domstolens afgørelser C-72/96, Commissioners of Customs and Excise mod First National Bank of Chicago, og C-264/14, Skatteverket mod David Hedqvist, kan ikke føre til et andet resultat. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på retsområdernes forskelligartede karakter og formål. Heller ikke den omstændighed, at selskabets tidligere direktør måtte være af den opfattelse, at selskabets virksomhed udgjorde tjenesteydelser, kan føre til et andet resultat. Spørgsmålet er herefter, om H1-selskab har løftet bevisbyrden for, at selskabet i 2015 og 2016 har afholdt de selvangivne, fradragsberettigede driftsomkostninger ved køb af udenlandsk valuta fra såkaldte lejlighedskunder, og hvis ikke dette er tilfældet, hvorvidt selskabet skal indrømmes et skønsmæssigt fradrag. Af § 6, stk. 1, i dagældende bogføringslov (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) fremgår, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Efter lovens § 9, stk. 1, skal enhver registrering dokumenteres ved bilag, som skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. Kontrolsporet er i henhold til lovens § 4, stk. 2, de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Efter forarbejderne til loven må det antages, at de detaljerede krav til grundbilags indhold, der fremgik af den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990, om erhvervsvirksomheders bogføring mv., er forudsat videreført under lovens rammebestemmelser om "god bogføringsskik" og nærmere udmøntet i den af Erhvervsstyrelsen udarbejdede bogføringsvejledning. Af bogføringsvejledningen fremgår bl.a., at virksomheden altid skal vurdere sine aktiviteters og transaktioners art og omfang, når den indretter sin bogføring, at hver eneste registrering af transaktioner og hændelser skal dokumenteres ved bilag, og at kontrolsporet, der er en del af virksomhedens regnskabsmateriale, skal indeholde de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed, deres verifikation og bevis. Landsretten tiltræder det af byretten anførte om, at der ikke er grundlag for at antage, at beviskravet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skal ses i lyset af hvidvasklovens bagatelgrænse for indhentelse af identifikationsoplysninger, ligesom der ikke alene ved selskabets tidligere direktørs forklaring, der ikke i øvrigt er understøttet, er ført bevis for, at der gælder en branchekutyme med et sådant indhold. Efter karakteren og omfanget af H1-selskab’s virksomhed, hvorefter der ifølge selskabets transaktionsspor på daglig basis har været et meget stort antal køb og salg af valuta, som er en generisk ydelse, til lejlighedskunder og til et samlet set betydeligt beløb, finder landsretten, at der må stilles krav om et bogført kontrolspor, som muliggør en kontrol af, at transaktionerne reelt har fundet sted. H1-selskab har ved det fremlagte bogføringsmateriale ikke muliggjort en sådan kontrol og har derfor ikke opfyldt kravene i §§ 6, stk. 1, og 9, stk. 1, i dagældende bogføringslov. På den baggrund har H1-selskab ikke løftet bevisbyrden for at have afholdt de i 2015 og 2016 selvangivne driftsomkostninger ved køb af udenlandsk valuta fra lejlighedskunder og har som følge heraf ikke krav på fradrag herfor. Herefter og idet H1-selskab heller ikke på andet grundlag har godtgjort, at selskabet helt eller delvist har afholdt de selvangivne fradragsberettigede udgifter, finder landsretten, at der ikke kan ydes H1-selskab et skønsmæssigt fradrag herfor, som anført i selskabets subsidiære påstand. Landsretten stadfæster derfor byrettens dom. Efter sagens udfald skal H1-selskab i sagsomkostninger for landsretten betale 250.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang og forløb. THI KENDES FOR RET: Byrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for landsretten skal H1-selskab under frivillig likvidation inden 14 dage betale 250.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.