Afgiftsfritagelse – boafgiftslovens § 3, stk. 2 – almennyttigt formål – fond – arv

Sag BS-51009/2022-HJO Parter H1 (v/ advokat Leo Jantzen) mod Skatteministeriet (v/ advokat Simon Lindkær Andersen) Denne afgørelse er truffet af dommer Karsten Tougaard Kristensen, dommer Maria P. Andersen og dommerfuldmægtig Sidsel Vibe Devantier. Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 8. december 2022. Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøger, H1, har et retskrav på at blive fritaget for betaling af boafgift i medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2, af den arv, der er testamenteret til fonden af VC. H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at bevilge H1 fritagelse for betaling af boafgift efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, i relation til den arv, der tilfalder H1 fra dødsboet efter VC. H1 har nedlagt subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. Oplysningerne i sagen H1 blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) som en erhvervsdrivende fond. Af H1’s seneste vedtægter af 30. oktober 2018 fremgår blandt andet: "… 2.1. Fondens formål er: a. at eje aktier i: "Aktieselskabet G1-virksomhed", reg.nr. ...Q og ethvert andet selskab der hører til "G2-virksomhed" det være sig datterselskaber eller søsterselskaber eller på anden måde. b. gennem den ovenfor i a nævnte aktiebesiddelse at sikre opretholdelse i videst muligt omfang af den samlede virksomhed, der drives af "G2-virksomhed", således at den samlede virksomhed bevares, i det omfang dette findes økonomisk forsvarlig. c. at støtte ethvert efter fondsbestyrelsens almennyttigt formål/aktivitet, det være sig ved lån, gave eller på anden måde. Som eksemplifikation på almennyttigt formål/aktivitet - uden at eksemplifikationen må betragtes som udtømmende - kan nævnes lokale aktiviteter, uafhængig presse, forskning, kunst, videnskab, sport, humanitære formål, støtte til unge under uddannelse, herunder til videreuddannelse i udlandet, fortrinsvis for unge, der stammer fra Y1-by. Støtten kan udover almindeligt lån og gave også ydes ved, at der mod eller uden vederlag stilles bygninger eller andre aktiviteter til disposition for den/de pågældende støttemodtagere i kortere eller længere tidsrum efter fondsbestyrelsens skøn. Støtten skal fortrinsvis ydes til formål/-aktiviteter i det område, der tidligere udgjorde Y1-amt. (…) 3.3 Fondens kapital skal sikres og anbringes med rimelig hensyntagen til værdiernes bevarelse. Indenfor disse rammer afgør bestyrelsen på hvilken måde anbringelsen skal ske, men bestemmelsen hindrer ikke, at bestyrelsen yder gaver som anført i § 2, eller at der ydes usikrede lån til de i § 2 anførte virksomheder. (…) 4.1 Der er ikke tillagt stifteren eller andre særlige rettigheder eller fordele i forbindelse med fondens stiftelse. 4.2 Særligt bemærkes, at ingen del af fondens formue samt dennes afkast på noget tidspunkt kan udbetales eller tilbagebetales stifteren eller andre bidragsydere, disses samlevende ægtefæller og disses børn. På tilsvarende måde må fonden ikke foretage udlån af fondens midler til nævnte personer, ej heller lån med pant i fast ejendom. (…) 10.1 Fondens årlige overskud samt eventuelle overskud fra forudgående år, anvendes efter fondsbestyrelsens bestemmelser, overensstemmende med det i nærværende vedtægt anførte formål. Henstår uafskrevet underskud fra tidligere år, skal årets overskud først anvendes til dækning af dette. 10.2 Gaver kan kun ydes af det I stk. 1 nævnte overskud og af frie reserver i øvrigt. 10.3 Lån kan ydes såvel af overskudsandel, frie reserver i øvrigt og af grundkapital. (…) 12.2 Ved fondens eventuelle ophør anvendelse fondens kapital efter fondsbestyrelsens bestemmelse indenfor rammerne af det i nærværende vedtægters § 2 nævnte formål. …" Den (red.dato.nr.2.fjernet) afgik grundlæggeren af G1-virksomhed, VC, ved døden. Ved sin død ejede han en større aktiepost i Aktieselskabet G1-virksomhed. Det fremgår af VC’s testamente af 28. oktober 2019, at han ønskede at sikre, at H1 bliver ejer af den samlede aktiekapital i Aktieselskabet G1-virksomhed ved at H1 skulle arve VC’s aktiepost i samme selskab. Følgende fremgår af testamentets punkt 5 om "Arv til H1": "… 5. Arv til H1 5.1 Min A-aktiebesiddelse på p.t. nom. kr. 1.300.000 og min B-aktiebesiddelse p.t. på nom. kr. 4.422.000 i Aktieselskabet G1-virksomhed, cvr.nr. ...11, skal arves af H1, cvr.nr. ...12. Arven efter fradrag af boafgift skal tillægges Fondens grundkapital. Skulle denne testation på grund af tvangsarvereglerne ikke fuldt ud kunne gennemføres, er det mit Ønske, at testationen gennemføres i videst muligt omfang, og at H1 skal have ret til af boet at købe den resterende del af min A-aktiebesiddelse og B-aktiebesiddelse til den af skifteretten fastsatte vurderingspris, berigtiget ved kontant betaling, således at H1 kommer til at eje min fulde A- og B-aktiebesiddelse. …" Boet efter VC anmodede den 30. juni 2020 skattemyndighederne om fritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, for betaling af boafgift for den arv, VC testamenterede til H1. Skattestyrelsen traf den 12. juli 2021 afgørelse om ikke at fritage H1 for betaling af boafgift, idet det var Skattestyrelsens vurdering, at fondens formål ikke udelukkende er almengørende eller på anden måde almennyttige. Afgørelsen blev påklaget af H1, og Landsskatteretten traf den 9. september 2022 afgørelse i sagen, hvorved Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet. Af begrundelsen for afgørelsen fremgår blandt andet: "… Landsskatterettens afgørelse Det fremgår af boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra g, at arv, legat og forsikring mv., der tilfalder fonde, foreninger, stiftelser mv. og religiøse samfund, der er godkendt efter § 3, stk. 2, til at modtage arv, legat og forsikring mv. afgiftsfrit, eller er godkendt i henhold til ligningslovens § 8 A eller § 12, er fritaget for afgiftspligt. I medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2, er Skatteministeren bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for arv, legat og forsikring mv., som ikke er omfattet af stk. 1, litra g, og som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål. I medfør af § 3, stk. 2, i boafgiftsloven har Skatteministeriet udstedt bekendtgørelse nr. 928 af 4. oktober 2005 om boafgifter og gaveafgift mv. (boafgiftsbekendtgørelsen). Det fremgår af § 14 i boafgiftsbekendtgørelsen, at afgørelser om fritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, for offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra f, træffes af told- og skatteforvaltningen. I dom af 26. marts 2010, offentliggjort som SKM2010.276.BR , fandt byretten, at en fonds formål ikke udelukkende var almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt, idet fonden bl.a. havde til formål at støtte selvstændige tømrermestre, der er medlemmer af (red.laug.nr.1.fjernet), samt at foretage gravstedsvedligeholdelse for den familie, som havde stiftet fonden. Retten bemærkede, at det efter ordlyden af boafgiftslovens § 3, stk. 2, må antages, at afgiftsfritagelsen hviler på en forudsætning om, at fondens formål udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt. Fonden kunne derfor ikke opnå afgiftsfritagelse i medfør af bestemmelsen. I dom af 22. december 2021, offentliggjort som SKM2022.8.ØLR , fandt landsretten, at en fonds formål om gravstedvedligeholdelse og uddeling af flidspræmie ikke var almenvelgørende eller almennyttigt, da det ikke kom en videre kreds til gode. Da fonden ikke udelukkende varetog formål, der var almenvelgørende og almennyttige, kunne fonden ikke fritages for boafgift efter boafgiftslovens § 3, stk. 2. Det fremgår af H1’s vedtægter punkt 2.1 litra a, at fondens formål er at eje aktier i Aktieselskabet G1-virksomhed og ethvert andet selskab, der hører til G2-virksomhed. Fondens formål er endvidere gennem den nævnte aktiebesiddelse at sikre opretholdelse i videst muligt omfang af den samlede virksomhed, der drives af "G2-virksomhed, således at den samlede virksomhed bevares, i det omfang dette findes Økonomisk forsvarligt, jf. vedtægternes punkt 2.1 litra b. Det fremgår desuden af vedtægternes punkt 3.3, at bestyrelsen kan yde usikrede lån til virksomhederne i G1-virksomhed koncernen. Fondens formål anses herefter ikke udelukkende for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at det er uddelingsformålet, der er styrende for, om der kan opnås boafgiftsfritagelse. Landsskatteretten finder imidlertid ikke, at dette kan udledes af Højesterets dom i TfS 1998, 777, som påstået af repræsentanten. Hertil bemærkes, at sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for skattemyndighedernes krav om konkretiserings af formålsbestemmelsen i en fonds fundats. Den pågældende fond havde alene et formål, og der var således ikke tale om, at den havde et anbringelsesformål såvel som et uddelingsformål. Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at et krav om, at formålet udelukkende må være almennyttigt eller almenvelgørende, vil have den konsekvens, at selskaber og erhvervsdrivende fonde reelt aldrig burde kunne opnå boafgiftsfritagelse, idet de per definition altid har et erhvervsmæssigt formål. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til § 2 i forslag til lov om erhvervsdrivende fonde (LFF 2014-03-12 nr. 154 Erhvervsdrivende fonde), at: "Afgørende for, om en fond kan karakteriseres som erhvervsdrivende i lovens forstand, er således ikke alene vedtægtens formålsangivelse, men den virksomhed der faktisk drives eller udøves indflydelse på. Det er således muligt, at en fond i vedtægten har angivet et almennyttigt eller velgørende formål, men at fonden har en sådan tilknytning til en erhvervsvirksomhed, at den betragtes som erhvervsdrivende i lovens forstand. Skal fonden ifølge formålet alene varetage et alment ikkeerhvervsmæssigt formål, betragtes fonden således som erhvervsdrivende, dersom formålet skal fremmes gennem overskuddet fra f.eks. en produktionsvirksomhed eller udlejning af en ejendom, som fonden ejer." En erhvervsdrivende fond kan således udmærket have et rent almenvelgørende og almennyttigt formål. Hertil bemærker Landsskatteretten, at den erhvervsdrivende fond, Skattestyrelsen bevilgede afgiftsfritagelse i 19-0546254, netop udelukkende havde til formål at yde støtte til almennyttige formål, og at den derfor ikke er sammenlignelig med nærværende sag. G3-fond’s formål ses heller ikke at være sammenligneligt med H1’s formål. Herefter og da H1’s formål ikke udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt, kan der ikke opnås afgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2. Erhvervsstyrelsens afgørelse og den dertil hørende korrespondance kan ikke føre et andet resultat. Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse. …" Parternes synspunkter H1 har i sit påstandsdokument anført: "… 3 ANBRINGENDER Det gøres helt overordnet gældende, at H1 opfylder betingelserne for fritagelse for betaling af boafgift af den arv, der er testamenteret til fonden af VC, i medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2, og at fonden derfor har retskrav på at blive fritaget for betaling af boafgift af arven. ... ... Det gøres gældende, at der ikke efter boafgiftslovens § 3, stk. 2’s ordlyd, forarbejderne hertil eller i forarbejderne til ligningslovens §§ 8 A og 12, samt de af Skatteministeriet påberåbte domme kan indfortolkes et krav om, at formålsbestemmelser udelukkende skal omfatte almenvelgørende/almennyttige formål, for at der kan opnås afgiftsfritagelse. Det gøres i denne forbindelse gældende, at det alene er formålsbestemmelsers uddelingsformål, der har betydning i forhold til vurderingen af, om betingelsen for afgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2 er opfyldt. Det gøres tillige gældende, at der heller ikke her kan stilles krav om, at uddelinger udelukkende skal omfatte almenvelgørende/almennyttige formål, om end det efter den af Skatteministeriet påberåbte retspraksis fremgår, at det er meget begrænset, hvad der accepteres af fravigelser. Det gøres således tillige gældende, at formålsbestemmelser om anbringelse af selskabets formue er uden betydning for spørgsmålet om afgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2. Det afgørende må således være, at der ikke fragår formue (midler) fra fonden m.v., som ikke praktisk talt udelukkende går til almenvelgørende/almennyttige formål. ... ... Det gøres gældende, at H1’s anbringelsesformål i vedtægters pkt. 2.1.a og 2.1.b i realiteten er almennyttigt, idet H1’s ejerskab af Aktieselskabet G1-virksomhed netop sikrer den videre eksistens af G2-virksomhed, hvilket er af afgørende betydning for de ansatte i koncernen og lokalsamfundet i Y2-by. Det gøres således gældende, at alle formålsbestemmelserne i vedtægternes pkt. 2.1a - 2.1.c opfylder betingelserne for, at arven efter VC i medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2 er afgiftsfri. Det gøres gældende, at den eneste uddelingsbestemmelse - vedtægternes pkt. 2.1.c - under alle omstændigheder udelukkende omfatter almenvelgørende/almennyttige formål, hvorfor H1 allerede som følge heraf opfylder betingelserne for fritagelse for betaling af boafgift af den arv, der er testamenteret til fonden af VC, i medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2. Skatteministeriets og/eller Erhvervsstyrelsens vurdering, som refereret i Skatteministeriets svarskrift side 14, om, at pkt. 2.1.a og 2.1.b ikke er bestemmelser om anbringelse af fondens midler, men er bestemmelser, der indgår i formålsbestemmelsen, og dermed noget, som fonden kan støtte med uddelingsmidler, er klart forkert. Der er ingen mulighed i vedtægterne for, at H1 kan foretage udlodninger/uddelinger til Aktieselskabet G1-virksomhed, De eneste uddelinger, som der efter vedtægterne kan foretages, er således uddelinger til almenvelgørende/almennyttige formål efter vedtægternes pkt. 2.1.c. Af vedtægterne pkt. 12.2 fremgår det tillige, at fondens kapital ved fondens ophør, skal anvendes efter fondsbestyrelsens bestemmelse indenfor rammerne af i vedtægternes § 2 - det vil reelt sige almenvelgørende/almennyttige formål efter vedtægternes pkt. 2.1.c. Det gøres gældende, at det forhold, at H1’s bestyrelse efter pkt. 3.3 i vedtægten kan yde usikrede lån til virksomhederne i G2-virksomhed, ikke har nogen betydning i relation til spørgsmålet om muligheden for at anvende boafgiftslovens § 3, stk. 2. Det gøres således gældende, at udlån til Aktieselskabet G1-virksomhed eller dettes datterselskaber ikke kan anses for en uddeling i boafgiftslovens § 3, stk. 2’s forstand. En uddeling må alt andet lige forudsætte, at der sker en formueforskydning fra den, som uddeler et beløb til den, der modtager et beløb. Og dette sker klart ikke ved et udlån. Selv hvis det lægges til grund, at H1 kunne give "gaver" til G2-virksomhed (hvilket fonden som anført dog ikke kunne), bestrides det, at dette vil have betydning for anvendelsen af boafgiftslovens § 3, stk. 2 i nærværende sag, da der ikke herved fragår værdier fra H1, da værdien af Aktieselskabet G1-virksomhed ville stige med samme beløb. ... ... Jeg vil nedenfor påvise, at der intet sted er støtte for de synspunkter, som Skatteministeriet forfægter i sagen - ikke engang i den af Skatteministeriet påberåbte retspraksis. 3.1 Det retlige grundlag 3.1.1 Boafgiftsloven og ligningsloven Bestemmelserne i boafgiftslovens §§ 2 og 3 fastlægger reglerne om afgiftsfritagelse. Boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra g, og stk. 2, som bl.a. vedrører foreninger og fonde, har følgende ordlyd: "Undtaget fra afgiftspligten er endvidere […] g) arv, legat og forsikring mv., der tilfalder fonde, foreninger, stiftelser mv. og religiøse samfund, der er godkendt efter § 3, stk. 2, til at modtage arv, legat og forsikring mv. afgiftsfrit eller er godkendt i henhold til ligningslovens §§ 8 A eller 12, Stk. 2. Skatteministeren er bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for arv, legat og forsikring mv., som ikke er omfattet af stk. 1, litra g, og som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, jf. dog § 14, stk. 2." […] " (Mine understregninger). Undtagelsen fra afgiftspligten indebærer, at de i litra a-i nævnte arveerhvervelser, udbetalinger, forsikringssummer mv. ikke indgår i afgiftsgrundlaget. Dette gælder, uanset om de nævnte arveerhvervelser, udbetalinger, forsikringer mv. indgår i boet eller udbetales til den berettigede uden om boet, og uanset om arven mv. beror på en legal arveret eller testamente. Således er institutioner, foreninger, fonde mv., der er godkendt som berettigede til at modtage fradragsberettigede gaver og løbende ydelser efter reglerne i ligningslovens §§ 8 A og 12, automatisk undtaget fra afgift, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra g. Derudover kan skatteministeren efter en konkret vurdering bevilge afgiftsfritagelse for arv mv. til bl.a. fonde med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2. Det er denne bestemmelse, som har relevans for nærværende sag. Det fremgår ikke af bestemmelsens ordlyd, at der skal være tale om fonde m.v., som udelukkende har almenvelgørende eller andet almennyttigt formål. Af bestemmelsens ordlyd må det konkluderes, at det er uddelingsformålet, som der tænkes på. Der omtales intet om, hvordan det almenvelgørende eller andet almennyttige formål skal opnås. En forudsætning for, at en fond m.v. kan foretage uddelinger til almenvelgørende eller andre almennyttige formål må nødvendigvis være, at fonden m.v. har et indtægtsgrundlag. Det fremgår af bestemmelsen, at afgiftsfritagelsen også kan ske til selskaber. Selskaber skal i sine vedtægter beskrive, hvilket formål selskabet har. Et selskab har typisk et formål med at drive en bestemt type virksomhed. Et selskab kan ikke blot i sine vedtægter angive alene at have almenvelgørende eller andet almennyttigt formål. Det giver også god mening, at det alene er uddelingsformålet, som der tænkes på. Hele formålet i såvel boafgiftsloven som andre lovregler, som på den ene eller anden måde "begunstiger" almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, er jo at tilskynde sådanne formål. Så længe en fond m.v. praktikalt alene efter sine vedtægter kan uddele sine midler til sådanne formål, så må hele fondens virke således klart være af almenvelgørende eller andet almennyttigt karakter. Muligheden for afgiftsfritagelse i medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2, blev indført ved den oprindelige boafgiftslov som indsat ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 med følgende ordlyd: "Stk. 2. Skatteministeren er bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for arv, legat og forsikringer mv til offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål." Forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 og udvalgsbetænkning nr. 254 af 23. maj 1995) nævner heller ikke ordet "udelukkende", og bestemmelsens ordlyd giver som anført ikke i sig selv grundlag for at indfortolke et krav om, at formålet udelukkende skal være almenvelgørende eller almennyttigt. Der fremgår således følgende af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 om boafgiftslovens § 3: "Den afgiftspligtige bobeholdning eller formue opgøres ved i arvebeholdningen i en boopgørelse eller i formuen i en anmeldelse efter § 10, stk. 3-6, at fratrække visse beløb, som undtages fra afgiftspligten, herunder en række forsikringer og pensioner. De forsikringer og pensioner, som ikke udtrykkeligt er undtaget i bestemmelsen, omfattes således af afgiftspligten. Følgende erhvervelser foreslås fritaget for afgiftspligten: […] e. Arv og legater, der tilfalder offentlige institutioner og organisationer m.v. med et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Efter arve- og gaveafgiftslovens § 3, stk. 4, kan der bevilges afgiftsfritagelse for arv og legater til offentlige institutioner, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, eller som på anden måde bortskænkes i tilsvarende øjemed. Et legat eller en stiftelse betragtes ikke som almenvelgørende, når der er forbeholdt medlemmer af en bestemt familie fortrinsret til nydelse af samme for mere end to generationer. Skifteretterne er bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse til organisationer m.fl., som efter ligningslovens § 8 A er godkendte til at modtage fradragsberettigede gaver. Godkendelse efter ligningslovens § 8 A finder sted efter retningslinjer fastsat af Ligningsrådet, jf. T & S-cirkulære nr. 15 af 9. december 1992 og T & S-cirkulære nr. 66 af 12. april 1994. Er en organisation, der modtager arv, ikke godkendt efter ligningslovens § 8 A, kan der søges om afgiftsfritagelse ved afdødes told- og skatteregion. Told- og skatteregionen meddeler afgiftsfritagelse efter vejledning af 23. maj 1991 fra Told & Skat og de ovenfor nævnte cirkulærer vedrørende ligningslovens § 8 A. De krav, som told- og skatteregionerne stiller til godkendelse for arveafgiftsfritagelse, er noget lempeligere end de krav, der stilles til en godkendelse efter § 8 A. Det foreslås, at arv, der tilfalder organisationer, som er godkendte efter ligningslovens § 8 A, også undtages fra afgiftspligten efter forslaget. Det foreslås videre, at også arv til organisationer, som ikke er godkendte efter § 8 A, men som kunne godkendes, hvis de søgte om det, undtages fra afgiftspligten. Hvis organisationen ikke opfylder kravene til godkendelse efter § 8 A, er arven afgiftspligtig." (Mine understregninger). Som det fremgår af det første afsnit, så kan det tydelig ses, at det, som der alene tænkes på, er uddelingsformål. Den med fed markerede passage "eller som på anden måde bortskænkes i tilsvarende øjemed" , viser ud fra en almindelig sproglig forståelse, at lovgiver med bemærkningen " med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål" mener uddelingsformålet. Som det fremgår af de overfor citerede bemærkninger til boafgiftslovens § 3, så er de krav, som told- og skatteregionerne stiller til godkendelse for arveafgiftsfritagelse, noget lempeligere end de krav, der stilles til en godkendelse efter ligningslovens § 8 A. Bestemmelserne i ligningslovens § 8 A giver ret til fradrag for henholdsvis gaver og løbende ydelser til godkendte foreninger mv. med almenvelgørende/almennyttige formål. Der fremgår følgende af forarbejderne til ligningslovens § 8 A (lovforslag nr. 20 af 21. oktober 1959) af de specielle bemærkninger: “Ved afgørelsen af, om en forening m. v. kan godkendes, er det tanken, at kun foreninger m. v., hvis midler ifølge vedtægts eller fundatsmæssig bestemmelse praktisk taget udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed, kan komme i betragtning. Det skal dog ikke være tilstrækkeligt, at formålet i almindelighed anerkendes som velgørende eller nyttigt. Det må tillige kræves, at den virksomhed, vedkommende forening m. v. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt, eller på anden måde stærkt begrænset område. Foreningens virksomhed må være til fordel for en videre kreds af personer, f. eks. i hele landet eller større dele af dette." (Mine understregninger). Det er således lagt til grund, at det afgørende ved afgørelsen af, om en forening mv. kan godkendes i henhold til bestemmelsen, er, at midlerne "praktisk taget udelukkende" anvendes til almenvelgørende/almennyttige formål. Det må også her konkluderes, at der alene henses til uddelingsformålet. Endvidere henvises der i bemærkningerne til § 3 i lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 til et bagvedliggende cirkulære fra Told & Skat (T&S-cirkulære nr. 15 af 9. december 1992), som udstikker retningslinjer for godkendelse efter ligningslovens § 8 A. Af cirkulærets pkt. 2.1.1 fremgår bl.a., at det skal fremgå af vedtægter, fundats og lignende, at foreningens mv. midler alene kan anvendes til støtte for personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske forhold, eller til et formål, som ud fra en i befolkningen almindeligt herskende opfattelse kan karakteriseres som almennyttigt. Dermed kan der formentlig indfortolkes et krav om, at formålet udelukkende skal være almenvelgørende/almennyttigt, for at der kan opnås fradrag efter ligningslovens § 8 A. Som anført ovenfor fremgik det netop af bemærkningerne til § 3 i lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995, at der stilles mere lempelige krav til godkendelse af afgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, end til godkendelse af fradrag efter ligningslovens § 8 A. I den af Skatteministeriet påberåbte dom offentliggjort i SKM2010.276.BR har Retten på Frederiksberg udtalt, at det efter ordlyden af boafgiftslovens § 3, stk. 2, må antages, at afgiftsfritagelse hviler på en forudsætning om, at fondens formål udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt. Sagen vedrørte imidlertid alene uddelingsformålet. Her var to af formålene henholdsvis at støtte selvstændige tømrermestre, der var medlemmer af (red.laug.nr.1.fjernet), og henholdsvis at varetage gravstedsvedligeholdelse for den familie, som havde stiftet fonden. Dommen kan således ikke tages til indtægt for, at det fratager en fond muligheden for afgiftsfritagelse, at fonden har særskilte anbringelsesvilkår. I en senere dom fra Østre Landsret offentliggjort i SKM2022.8.ØLR , som Skatteministeriet også har påberåbt sig, fandt landsrettens flertal, at den i sagen omhandlede fond ikke kunne fritages for boafgift efter boafgiftslovens § 3, stk. 2. Der var dissens i sagen. Der fremgår følgende af landsrettens præmisser: "Vi tiltræder, at H1’s formål om vedligeholdelse og fornyelse af familien (red.familie.nr.1.fjernet) urnegravsted og om uddeling af en flidspræmie til danske studenter fra Y1-by Gymnasium, jf. vedtægternes § 3, der findes ikke at komme en vis videre kreds til gode, ikke kan anses for at varetage almenvelgørende eller almennyttige formål. Det er ikke godtgjort, at disse formål udgør en så begrænset del af fondens formål, at fonden på trods heraf praktisk talt udelukkende har almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2. Det, der er anført for landsretten, kan ikke føre til et andet resultat. Vi stemmer derfor for at stadfæste byrettens dom." (Min understregning). På tilsvarende måde som før omtalte byretssag vedrørte sagen alene uddelingsformålet. Dommen kan således ikke tages til indtægt for, at det fratager en fond muligheden for afgiftsfritagelse, at fonden har særskilte anbringelsesvilkår. Præmisserne i Østre Landsrets dom må forstås således, at landsretten foretager en mindre rigid fortolkning af boafgiftslovens § 3, stk. 2, end Skatteministeriet påstår. Dette fordi landsretten med præmisserne åbner op for, at det kan være muligt at godtgøre, at et ikke-almenvelgørende/ikke-almennyttigt uddelingsformål er af så underordnet karakter, at et dobbelt formål efter en samlet konkret vurdering alligevel kan anses for at være almenvelgørende/almennyttigt og dermed leve op til betingelserne for afgiftsfritagelse i boafgiftslovens § 3, stk. 2. Synspunktet understøttes ligeledes af den dissentierende dommers opfattelse i SKM2022.8.ØLR : "Det tiltrædes, at formålet for fonden, jf. vedtægternes § 3, andet led, om vedligeholdelse og fornyelse af familien (red.familie.nr.1.fjernet) urnegravsted på Y2-by Kirkegård, ikke kan betragtes som et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Det må imidlertid efter sagens oplysninger lægges til grund, at fonden ikke hidtil har afholdt nogen udgifter hertil, at udgifterne til fornyelse og vedligeholdelse af det pågældende gravsted i sin helhed er betalt af henholdsvis KM og dennes bo frem til år 2058, og at gravstedsrettens indehaver, KL, har meddelt, at han ikke agter at forny gravstedet efter 2058. Herefter er der ikke på baggrund af formålsbestemmelsen i vedtægterne om vedligeholdelse og fornyelse af gravstedet grundlag for at nægte afgiftsfritagelse, jf. boafgiftslovens § 3, stk.2. Fondens formål om støtte i form af en flidspræmie til studenter fra Y1-by Gymnasium må anses for at have et uddannelsesmæssigt øjemed. Da der efter det oplyste dimitterer ca. 211 studenter årligt fra STX og HF-linjerne på gymnasiet, må flidspræmien endvidere anses for at kunne komme en vis videre kreds til gode, således at formålet efter en samlet vurdering må anses for at være almennyttigt. Jeg stemmer derfor for at tage påstanden fra H1 til følge." (Mine understregninger). Den dissentierende dommer lagde netop vægt på, at fonden i sagen for landsretten ikke havde afholdt udgifter til de formål, der ikke kunne anses for at være almenvelgørende/almennyttige. ... ... Sammenfattende kan det ved en gennemgang af ordlyden af Boafgiftslovens § 3, stk. 2, forarbejderne hertil, anden lovgivning m.v. som har betydning for fortolkningen af bestemmelsen samt retspraksis klart kunne konkluderes, at det alene er uddelingsformålene, som har betydning for vurderingen af, om en fonds formål i forhold til boafgiftslovens § 3, stk. 2 er at anse for at være almenvelgørende/almennyttigt. Der foreligger på ingen måde fortolkningsbidrag eller domme, der understøtter Skatteministeriets fortolkning, hvorefter der ikke må være formål i vedtægterne, som ikke vedrører uddelingsformål. Det er nærmere reglen end undtagelsen, at fonde m.v. med almenvelgørende/ almennyttige formål investerer i aktiver i form af værdipapirer eller faste ejendomme med henblik på, at overskuddet fra investeringerne kan uddeles til almenvelgørende/ almennyttige formål. I sådanne tilfælde foreligger der ret beset et formål med investeringen i værdipapirerne eller de faste ejendomme; nemlig at opnå et overskud, som kan uddeles. Formålene i pkt. 2,1.a og 2.1.b i H1’s vedtægter må således anses for formål, der skal fremme fondens uddelingsformål. Som følge heraf kan der ikke være nogen tvivl om, at H1 i forhold til boafgiftslovens § 3, stk. 2 er at anse for at være almenvelgørende/almennyttigt, hvorfor H1 skal have medhold i den principale påstand. Dette understøttes tillige af, at midlerne ved fondens ophør efter pkt. 12.2 skal anvendes til almenvelgørende/almennyttige formål. Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at Retten måtte finde grundlag for, at skattemyndighederne på ny skal vurdere sagen efter nærmere af Retten fastsatte anvisninger. …" Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført: "… 3. ANBRINGENDER H1 har ikke godtgjort, at fonden er berettiget til fritagelse for betaling af boafgift i medfør af boafgiftslovens § 3, stk. 2. 3.1 Det retlige grundlag for kravet om udelukkende almenvelgørende eller almennyttigt formål Landsskatteretten har med rette lagt til grund, at afgiftsfritagelsen efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, indebærer et krav om, at en fonds formål udelukkende er almenvelgørende eller almennyttigt. Skatteministeriet bestrider således, at " det efter en formålsfortolkning af boafgiftslovens § 3, stk. 2, må være afgørende, om udlodningsformålene i det væsentligste er almenvelgørende/almennyttige " (min understregning), jf. H1’s udsagn i processkrift II, side 4, sidste afsnit. 3.1.1 Boafgiftsloven (lov om afgift af dødsboer og gaver) Det retlige grundlag i sagen er boafgiftsloven. Boafgiftslovens § 3, stk. 1, har følgende ordlyd: "Undtaget fra afgiftspligten er endvidere […] g) arv, legat og forsikring m.v., der tilfalder fonde, foreninger, stiftelser m.v. og religiøse samfund, der er godkendt efter § 3, stk. 2, til at modtage arv, legat og forsikring m.v. afgiftsfrit, eller er godkendt i henhold til ligningslovens §§ 8 A eller 12, […]". Boafgiftslovens § 3, stk. 2, har følgende ordlyd: "Skatteministeren er bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for arv, legat og forsikring m.v., som ikke er omfattet af stk. 1, litra g, og som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, […]." Et krav om, at en fonds formål udelukkende skal være almennyttigt eller almenvelgørende for at kunne opnå afgiftsfritagelse, er således i overensstemmelse med ordlyden af boafgiftslovens § 3, stk. 2, idet der ellers åbnes op for, at fonde kan anvende afgiftsfritagne midler til formål, der ikke er almennyttige eller almenvelgørende. 3.1.1.1 Retspraksis vedr. boafgiftslovens § 3, stk. 2 Kravet om et udelukkende almenvelgørende eller almennyttigt formål på boafgiftsområdet er desuden fastslået i retspraksis. Retten bemærkede således i dom af 26. marts 2010, offentliggjort som SKM2010.276.BR , at "efter ordlyden af boafgiftslovens § 3, stk. 2, må det antages, at afgiftsfritagelsen hviler på en forudsætning om, at fondens formål udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt" ( min understregning ). Da fonden i den pågældende sag - foruden nogle formål, der ubestridt var almenvelgørende/almennyttige - også havde til formål at støtte selvstændige tømrermestre, der var medlemmer af (red.laug.nr.1.fjernet), og at varetage gravstedsvedligeholdelse for den familie, som havde stiftet fonden, blev fonden - trods det, at uddelingen til gravstedsvedligeholdelse var beskeden - nægtet boafgiftsfritagelse. Den samme forståelse af boafgiftslovens § 3, stk. 2, er lagt til grund i Østre Landsrets dom af 22. december 2021, offentliggjort som SKM2022.8.ØLR . Landsretten fandt således, at det ikke var godtgjort, at uddeling til gravstedsvedligeholdelse og uddeling af flidspræmie udgjorde " en så begrænset del af fondens formål, at fonden på trods heraf praktisk talt udelukkende [havde] almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2 " ( min understregning ), og fonden kunne derfor ikke fritages for betaling af boafgift. 3.1.1.2 Den juridiske litteratur - Boafgiftsloven med kommentarer Kravet om et udelukkende almenvelgørende eller almennyttigt formål på boafgiftsområdet følger desuden af den juridiske litteratur. I boafgiftsloven med kommentarer af J.O. Engholm Jacobsen, 1. udgave (1998), side 58, fremgår om almennyttighedsbegrebet følgende: "For at et formål kan anses som almennyttigt eller -velgørende, kræves der for det første, at formålet skal tilgodese almenheden, dvs. en ubestemt kreds, hvorfor formål, der begrænser kredsen af modtagere til medlemmerne af en bestemt familie, ikke er almennyttige. For det andet må de tilgodesete interesser ikke specifikt vedrøre varetagelsen af politiske (parti- eller erhvervspolitiske ), erhvervsøkonomiske eller erhvervsmæssige forhold , men derimod eksempelvis vedrøre sociale, kunstneriske, eller andre kulturelle, videnskabelige, sundhedsmæssige eller uddannelsesmæssige forhold. […] Det synes endvidere at være et krav, at formålet skal være udelukkende almenvelgørende -eller -nyttigt, således at foreninger m.v. med f.eks. dobbelt formål, hvoraf det ene ikke er almenvelgørende eller - nyttigt, ikke kan opnå fritagelse, heller ikke selv om det konkret sikres, at arven udelukkende anvendes til f.eks. et almennyttigt formål" (mine understregninger). 3.1.2 Samspillet mellem boafgiftsloven og ligningsloven Ligningslovens § 8 A og forarbejderne hertil yder et relevant bidrag til, hvordan boafgiftslovens § 3, stk. 2, skal fortolkes. Udover, at der i § 3, stk. 1, litra g, i boafgiftsloven er henvist til ligningslovens § 8 A, så følger det også udtrykkeligt af forarbejderne til boafgiftsloven, at kravene, der gælder for afgiftsfritagelse efter ligningslovens § 8 A, også skal være opfyldt for den organisation, der ønsker afgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, selv om organisationen ikke er godkendt efter ligningslovens § 8 A. Af forarbejderne til boafgiftslovens § 3 (lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 til lov om afgift af dødsboer og gaver) fremgår således under lovforslagets specielle bemærkninger bl.a. følgende: " Det foreslås, at arv, der tilfalder organisationer, som er godkendte efter ligningslovens § 8 A, også undtages fra afgiftspligten efter forslaget. Det foreslås videre, at også arv til organisationer, som ikke er godkendte efter § 8 A, men som kunne godkendes, hvis de søgte om det, undtages fra afgiftspligten. Hvis organisationen ikke opfylder kravene til godkendelse efter § 8 A, er arven afgiftspligtig " (mine understregninger). 3.1.2.1 Lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven) Bestemmelsen i ligningslovens § 8 A blev indføjet i ligningsloven ved lov nr. 325 af 14. december 1959. Af ligningslovens § 8 A, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages gaver, som det godtgøres, at giveren har ydet til foreninger, stiftelser, institutioner m.v., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer." Af ligningslovens § 8 A, stk. 2, 2. pkt., fremgår følgende: "Det skal af vedtægter, fundats el.lign. fremgå, at formålet er almenvelgørende, dvs. at midlerne alene kan anvendes til støtte for en videre kreds af personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske forhold, eller til et formål, som ud fra en i befolkningen almindeligt herskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt, og som kommer en vis større kreds til gode, eller at der er tale om et religiøst samfund." (min understregning) Det er med ordet "alene" angivet, at der ikke må være andre formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. En vedtægt, der angiver et formål, som ikke kan karakteriseres udelukkende som sådan, opfylder dermed ikke kravet i ligningslovens § 8 A, uanset om der indgår et eller flere formål, som er almenvelgørende eller almennyttige. Arven er dermed - i overensstemmelse med motiverne til boafgiftsloven - afgiftspligt efter boafgiftsloven. 3.1.2.2 Lovforslag nr. 20 af 21. oktober 1959 (forarbejderne til ligningsloven) Af forarbejderne til ligningslovens § 8 A (lovforslag nr. 20 af 21. oktober 1959), fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen følgende: “Ved afgørelsen af, om en forening m.v. kan godkendes, er det tanken, at kun foreninger m.v., hvis midler ifølge vedtægts- eller fundatsmæssig bestemmelse praktisk taget udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed , kan komme i betragtning. Det skal dog ikke være tilstrækkeligt, at formålet i almindelighed anerkendes som velgørende eller nyttigt. Det må tillige kræves, at den virksomhed, vedkommende forening m.v. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt, eller på anden måde stærkt begrænset område. Foreningens virksomhed må være til fordel for en videre kreds af personer, f.eks. i hele landet eller større dele af dette" (mine understregninger). Ifølge disse forarbejder til ligningslovens § 8 A er det altså en forudsætning for afgiftsfritagelse efter denne bestemmelse, at foreningernes midler praktisk taget udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed. Da en arv er afgiftspligtig efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, hvis kravene efter ligningslovens § 8 A ikke er opfyldt, er det også et krav efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, at formålet med anvendelsen af midlerne praktisk talt udelukkende skal være almennyttigt eller almenvelgørende. 3.1.3 Samspillet mellem boafgiftsloven og arveafgiftsloven Arve- og gaveafgiftslovens § 3, stk. 4, og forarbejderne hertil yder også et relevant bidrag til, hvordan boafgiftslovens § 3, stk. 2, skal fortolkes. Regelsættet i boafgiftsloven afløser "arveafgiftsloven" - lov om afgift af arv og gave (lovbekendtgørelse nr. 433 af 28. september 1972). I de specielle bemærkninger til boafgiftslovens § 3 (lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 til Lov om afgift af dødsboer og gaver), henvises der under pkt. "e. Arv og legater, der tilfalder offentlige institutioner og organisationer m.v. med et almenvelgørende eller almennyttigt formål" til arve- og gaveafgiftslovens § 3, stk. 4. Selv om det ikke direkte er anført i boafgiftslovens forarbejder, at bestemmelsen om afgiftsfritagelse i boafgiftslovens § 3, er en videreførelse af bestemmelserne herom i arveafgiftsloven, så må forarbejderne naturligt forstås således, at der i det væsentlige er tale om samme adgang til afgiftsnedsættelse henholdsvis afgiftsfritagelse i relation til arv til fonde m.v., der har almennyttige formål efter de to regelsæt. 3.1.3.1 Lov om afgift af arv og gave (arveafgiftsloven) I § 3, stk. 4, 2. pkt. og 3. pkt., i lov om afgift af arv og gave - "arveafgiftsloven"- (lovbekendtgørelse nr. 433 af 28. september 1972) var der en bemyndigelsesbestemmelse til nedsættelse af arveafgiften for visse modtagere, der havde følgende ordlyd: "Endvidere er finansministeren bemyndiget til at nedsætte afgiften til 12 pct. af arv, som tilfalder offentlige institutioner, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, eller som på anden måde bortskænkes i tilsvarende øjemed. Et legat eller en stiftelse betragtes ikke som almenvelgørende, når der er forbeholdt medlemmerne af en bestemt familie fortrinsret til nydelse af samme for mere end to generationer." 3.1.3.2 Betænkning nr. 970 fra 1982 om fonde (forarbejderne til fondsbeskatningsloven - om arveafgiftsloven) Udvalget, der fremkom med forslag til lovgivning om fonde i betænkning nr. 970 fra 1982, overvejede begreberne "almenvelgørende" og "almennyttig" i forhold til den dagældende arveafgiftslov, der er blevet afløst af boafgiftsloven. Da regelsættene i arveafgiftsloven og boafgiftsloven i det væsentlige har enslydende bestemmelser om adgang til afgiftsnedsættelse henholdsvis afgiftsfritagelse i relation til arv til fonde m.v., der har almennyttige formål, er de overvejelser, som udvalget havde i relation til fonde, hvor stifterens reelle formål i alt overvejende grad var at sikre videreførelsen af stifterens erhvervsvirksomhed, og som ønskede afgiftsnedsættelse efter bestemmelsen i § 3, stk. 4, i lov om afgift af arv og gave ("arveafgiftsloven"), fortsat relevante. Det fremgår herom af betænkningens side 171-172, at: "For at et formål kan anses som almenvelgørende kræves det i almindelighed, at det i vedtægterne er fastslået, at der alene kan ydes støtte til personer, som er i økonomisk trang, samt at en videre kreds kan komme i betragtning. […] For at et formål skal kunne anses som værende almennyttigt, må det af vedtægterne fremgå, at det kommer en vis videre kreds til gode, samt at institutionens virke i samfundet ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Uden for det almennyttige område falder organisationer, der varetager erhvervsmæssige interesser, så som arbejdsgiverforeninger og fagforeninger, samt endelig partipolitiske organisationer. Sammenfattende anses det ifølge praksis for en betingelse, at en institution for at kunne betragtes som værende af almen karakter skal have vundet en vis udbredelse og have et rimeligt format. " På baggrund heraf er det klart, at en fonds formål alene skal være almenvelgørende eller almennyttigt, og at varetagelse af erhvervsmæssige interesser falder uden for disse begreber. 3.1.3.3 Betænkning nr. 254 af 23. maj 1995 til forslag til lov om afgift og gaver (forarbejder til arveafgiftsloven) Af betænkning over forslag til lov om afgift af dødsboer og gaver (betænkning nr. 254 af 23. maj 1995 til forslag til lov om afgift og gaver) fremgår det om ændringsforslagets § 3, nr. 4, hvorved der blev indføjet en bestemmelse i arveafgiftsloven, der har samme ordlyd som boafgiftslovens § 3, stk. 2, bl.a. følgende: "Til nr. 3 og 4. Det foreslås, at fritagelsesbestemmelsen for almenvelgørende og almennyttige organisationer m.fl. udformes som en bemyndigelsesbestemmelse for skatteministeren, således som det også gælder efter arve- og gaveafgiftsloven. Det foreslås endvidere, at skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, giver afgiftsfritagelse efter de samme retningslinjer som efter § 3, stk. 4, i arve- og gaveafgiftsloven." H1 henviser i replikken, side 3, 3. afsnit, til Betænkning over Forslag til lov om afgift af dødsboer og gaver, og citerer følgende: "Det foreslås endvidere, at skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, giver afgiftsfritagelse efter de samme retningslinjer som efter § 3, stk. 4, i arve- og gaveafgiftsloven … De krav, som told- og skatteregionen stiller til godkendelse, vil fortsat være lidt lempeligere end kravene til en godkendelse efter ligningslovens § 8 A" . H1 gør derefter gældende, at: " det i de ovenfor nævnte forarbejder til boafgiftsloven eksplicit er forudsat, at de krav, som Skattestyrelsen stiller som betingelse for, at der kan opnås boafgiftsfritagelse i medfør af BAL § 3, stk. 2, skal være "… lempeligere end kravene til en godkendelse efter ligningslovens § 8 A"". Den lempelse af adgangen til afgiftsfritagelse efter boafgiftsloven, der omtales, angår de krav, som stilles i relation til, om en organisations formål kan anses for at være almenvelgørende og almennyttigt. Lempelsen angår ikke , hvornår en organisations eller fonds formål "udelukkende" er almenvelgørende eller almennyttigt. Det betyder, at der stilles strengere krav til, hvornår en organisations formål er almenvelgørende eller almennyttige og dermed kan godkendes efter ligningslovens § 8 A, end det, der kræves for, at en fonds formål er almenvelgørende eller almennyttige efter boafgiftslovens § 3, stk. 2. Vurderingen af, om formålet "udelukkende" er almenvelgørende eller almennyttigt ej, er imidlertid den samme. Og det bemærkes i den sammenhæng, at varetagelsen af erhvervsmæssige interesser i alle tilfælde ikke kan anses for almennyttigt. 3.1.4 Betydningen af G3-fond’s formål, Skattestyrelsens afgørelse i 19-0546254 og Landsskatterettens afgørelse gengivet i KEN nr. 9246 af 23. maj 2006 Det forhold, at G3-fond er optaget på listen over godkendte foreninger efter § 3, stk. 2, i Den Juridiske Vejledning, og afgørelsen i sagen 19-0546254, hvor Skattestyrelsen bevilligede afgiftsfritagelse, ændrer ikke på, at H1’s formål ikke udelukkende kan karakteriseres som almenvelgørende eller almennyttig. Det beror på en konkret vurdering af en fonds vedtægt, om formålsbestemmelsen opfylder kravet i boafgiftslovens § 3, stk. 2. Derfor kan andre fondes forhold ikke være bestemmende for, om H1 kan opnå afgiftsfritagelse. At der gælder et lighedsprincip, hvorefter skatteyderne skal behandles ens, ændrer ikke herpå, da der ikke er lighed mellem fondenes bestemmelser. Den erhvervsdrivende fond, Skattestyrelsen bevilligede afgiftsfritagelse i 19-0546254, havde netop udelukkende til formål at yde støtte til almennyttige formål. Der er derfor ikke lighed mellem G3-fond’s formålsbestemmelser og H1’s formålsbestemmelser. Landsskatterettens afgørelse, der er gengivet i KEN nr. 9246 af 23. maj 2006, jf. replikken, side 2, 3. sidste afsnit, har heller ingen relevans for, om H1 er berettiget til fritagelse for boafgift. Afgørelsen handlede således om den skatteretlige kvalificering af udgifter afholdt til drift og vedligeholdelse af et sommerhus, som en fond stillede til rådighed for en personkreds, der var angivet i fondens vedtægt. Udgifterne blev anset for et uddelingsformål og ikke en driftsudgift. 3.1.5 Betydningen af at der er tale om en erhvervsdrivende fond H1 har i stævningen side 8, 6. og 7. afsnit, anført, at: "Hvis Skattestyrelsens standpunkt om, at et formål "udelukkende" må være almennyttigt/almenvelgørende står til troende, så har det den, utilsigtede, konsekvens, at "selskaber", der også er nævnt i boafgiftslovens § 3, stk. 2, og "erhvervsdrivende fonde", reelt aldrig burde kunne opnå boafgiftsfritagelse. Skattestyrelsens standpunkt er således selvmodsigende i den forstand, at "selskaber" og "erhvervsdrivende fonde" jo per definition altid har et erhvervsmæssigt formål, som ikke er almennyttigt/almenvelgørende. " Skatteministeriet bemærker hertil, at der ikke er nogen sammenhæng mellem, om en fond er erhvervsdrivende, og om den har et almennyttigt formål. Det fremgår således af bemærkningerne til § 2 i forslag til lov om erhvervsdrivende fonde (LFF 2014-03-12 nr. 154), der definerede, hvad der forstås ved en erhvervsdrivende fond, at: "Afgørende for, om en fond kan karakteriseres som erhvervsdrivende i lovens forstand, er således ikke alene vedtægtens formålsangivelse, men den virksomhed der faktisk drives eller udøves indflydelse på. Det er således muligt, at en fond i vedtægten har angivet et almennyttigt eller velgørende formål, men at fonden har en sådan tilknytning til en erhvervsvirksomhed, at den betragtes som erhvervsdrivende i lovens forstand. Skal fonden ifølge formålet alene varetage et alment ikke-erhvervsmæssigt formål, betragtes fonden således som erhvervsdrivende, dersom formålet skal fremmes gennem overskuddet fra f.eks. en produktionsvirksomhed eller udlejning af en ejendom, som fonden ejer." Definitionen af hvad, der forstås ved en erhvervsdrivende fond i forslag til lov om erhvervsdrivende fonde, viser, at en erhvervsdrivende fond udmærket kan udøve erhvervsmæssig aktivitet og samtidig have formål, der er rent almenvelgørende og/eller almennyttigt. Forudsætningen om, at en erhvervsdrivende fond "per definition altid har et erhvervsmæssigt formål" (udsagn i stævningen side 8, 7. afsnit), er dermed forkert. At et krav, om at en fonds formål udelukkende må være almennyttigt eller almenvelgørende, vil have den utilsigtede konsekvens, at selskaber og erhvervsdrivende fonde reelt aldrig burde kunne opnå boafgiftsfritagelse (synspunktet i stævningen side 8, 6. afsnit), er derfor også forkert. 3.2 H1’s formål Landsskatteretten har med rette vurderet, at H1’s formål ikke kan karakteriseres som udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, og betingelserne for afgiftsfritagelse er derfor ikke opfyldt. 3.2.1 Blandet formål - erhvervsmæssigt og almennyttigt Landsskatteretten har med rette vurderet, H1’s formål angivet i fondens vedtægt er blandet, idet det både er af erhvervsmæssig og almennyttig karakter. Af vedtægt for H1 dateret den 30. oktober 2018 (bilag 5) fremgår følgende.: "2.1. Fondens formål er: a. at eje aktier i: " Aktieselskabet G1-virksomhed", reg.nr. ...Q og ethvert andet selskab der hører til "G2-virksomhed" det være sig datterselskaber eller søsterselskaber eller på anden måde. b. gennem den ovenfor i a nævnte aktiebesiddelse at sikre opretholdelse i videst muligt omfang af den samlede virksomhed, der drives af "G2-virksomhed", således at den samlede virksomhed bevares, i det omfang dette findes økonomisk forsvarlig. c. at støtte ethvert efter fondsbestyrelsens almennyttigt formål/aktivitet, det være sig ved lån, gave eller på anden måde. Som eksemplifikation på almennyttigt formål/aktivitet - uden at eksemplifikationen må betragtes som udtømmende - kan nævnes lokale aktiviteter, uafhængig presse, forskning, kunst, videnskab, sport, humanitære formål, støtte til unge under uddannelse, herunder til videreuddannelse i udlandet, fortrinsvis for unge, der stammer fra Y1-by. Støtten kan udover almindeligt lån og gave også ydes ved, at der mod eller uden vederlag stilles bygninger eller andre aktiviteter til disposition for den/de pågældende støttemodtagere i kortere eller længere tidsrum efter fondsbestyrelsens skøn. Støtten skal fortrinsvis ydes til formål/ aktiviteter i det område, der tidligere udgjorde Y1-amt. H1’s overskud skal anvendes efter fondsbestyrelsens bestemmelser i overensstemmelse med det formål, der er angivet i vedtægten, jf. vedtægtens punkt 10.1 (bilag 5, side 7). Gaver kan kun ydes af overskud og af frie reserver i øvrigt, jf. vedtægtens punkt 10.2, og lån kan ydes såvel af overskudsandel, frie reserver i øvrigt og af grundkapital, jf. vedtægtens punkt 10.3 (bilag 5, side 7). Ved fondens eventuelle ophør anvendelse fondens kapital efter fondsbestyrelsens bestemmelse indenfor rammerne af det i nærværende vedtægters § 2 nævnte formål, jf. vedtægtens punkt 12.2 (bilag 5, side 8). -o0o- Bestemmelserne i fondens vedtægts punkt 2.1a og 2.1b om, at det er fondens formål at eje aktier i et nærmere angivet selskab og aktier i selskaber i en koncern, samt at opretholde og dermed bevare den virksomhed, som stifteren, VC, havde en større ejerandel, sigter til at sikre videreførelsen af fondsstifterens erhvervsvirksomhed. Formålene angivet i fondens vedtægts punkt 2.1a og 2.1b, må dermed anses for at være varetagelse af erhvervsmæssige interesser. Det kun er formålsbestemmelsen i punkt 2.1c, der angiver en række forskellige formål, som fondsbestyrelsen er berettiget til at understøtte, der potentielt kan karakteriseres som almennyttige. -o0o- Formålene om besiddelse og bevarelse af den virksomhed, som VC har etableret, i vedtægtens punkt 2.1 a og b (bilag 5, side 1 og 2), skal i øvrigt ses med bestemmelsen i vedtægtens punkt 3.3, og at bestyrelsen kan yde usikrede lån til virksomhederne i G2-virksomhed. Det følger således af punkt 3.3 i H1’s vedtægt (bilag 5), hvor det fremgår, at: "3.3. Fondens kapital skal sikres og anbringes med rimelig hensyntagen til værdiernes bevarelse. Indenfor disse rammer afgør bestyrelsen på hvilken måde anbringelsen skal ske, men bestemmelsen hindrer ikke, at bestyrelsen yder gaver som anført i § 2, eller at der ydes usikrede lån til de i § 2 anførte virksomheder. " Ydelse af usikrede lån til virksomheden må også anses som et tiltag, der skal sikre bevarelsen af den erhvervsmæssige virksomhed. -o0o- At det er H1’s formål at sikre opretholdensen og dermed bevarelsen af den virksomhed, som stifteren, VC, havde en større ejerandel, ved at besidde aktier, understøttes også af, at VC i sit testamente af 28. oktober 2019 (bilag 3, side 3) blandt andet har bestemt følgende: " 1.2. […] Jeg ønsker med dette testamente at sikre, at H1 bliver ejer af den samlede aktiekapital i Aktieselskabet G1-virksomhed (bortset fra medarbejdernes og familien (red.familie.nr.2.fjernet) aktier) ved at H1 arver (eventuelt erhverver) min aktiepost i Aktieselskabet G1-virksomhed, jf. testamentets punkt 5.1." Det fremgår desuden af testamentets punkt 5.1 (bilag 3, side 4), der handler om arv til H1, at VC’s aktiebesiddelse i Aktieselskabet G1-virksomhed, skulle arves af H1. -o0o- Der er i tilfælde, hvor stifterens reelle formål i alt overvejende grad er at sikre videreførelsen af stifterens erhvervsvirksomhed anledning til at stille strenge krav til en fonds formålsbestemmelser og uafhængighed af erhvervsvirksomhedens drift således, at det almennyttige formål bliver tilgodeset. Udvalget, der fremkom med forslag til lovgivning om fonde i betænkning nr. 970 fra 1982, havde nogle overvejelser om vedtægter, hvor ejerskabet ikke er gjort til et formål, men hvor der på grund af en formålsbestemmelses udformning og/eller uddelingspraksis reelt sker en tilsidesættelse af det almennyttige formål, hvorved den virksomhed, som stifteren reelt har ønsket at tilgodese, kan undlade at udbetale udbytte til fonden. Det fremgår af herom i betænkningen nr. 970 fra 1982 om fond, side 171-172, at: "I forbindelse med en redegørelse for begreberne almenvelgørende og almennyttig i arveafgiftslovens § 3, stk. 4, vil det være naturligt at gøre nogle bemærkninger om de stadig hyppigere forekommende tilfælde, hvor arvelader testamentarisk har bestemt, at hans erhvervsvirksomhed efter hans død skal indgå i en fond med et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Det drejer sig navnlig om tilfælde, hvor arven består i aktiemajoriteten i en virksomhed, arvelader drev som et familieaktieselskab. Her er der anledning til at stille særlig strenge krav dels til fondsvedtægternes formålsbestemmelse og dels til bestyrelsens vedtægtsmæssige uafhængighed af aktieselskabets drift. Det reelle formål med sådanne institutioner er ofte i alt overvejende grad at sikre videreførelsen af arveladerens erhvervsvirksomhed med den følge, at en væsentlig del af aktieselskabets årlige driftsoverskud bliver stående i aktieselskabet og således ikke kommer det kvalificerede formål til gode. Den kontrol, der ligger i, at vedtægterne eventuelt er stadfæstet af et ministerium og underkastet tilsyn af dette, yder sædvanligvis ikke i sig selv garanti for, at det kvalificerede formål tilgodeses i tilstrækkeligt omfang, da tilsynsmyndighedens hovedopgave er at påse, at fondens vedtægter overholdes. De krav, man stiller til sådanne fondes vedtægter som betingelse for, at der kan bevilges arveafgiftsnedsættelse, må derfor tage sigte på at sikre, at en rimelig del af fondens årlige overskud kommer det kvalificerede formål til gode. Denne sikring kan f.eks. opnås derved, at det betinges, at en væsentlig del af fondskapitalen skal anbringes i obligationer, hvis afkast ikke må indgå i aktieselskabets almindelige drift, men udelukkende skal anvendes til det kvalificerede formål " (mine understregninger). Det ligger fast, at et vedtægtsmæssigt bestemt formål om besiddelse af aktier i stifterens virksomhed ikke er almenvelgørende eller almennyttigt. Fonden kan - afhængig af vedtægterne - vælge at tilgodese dette formål ved at undlade at oppebære aktieudbytte og dermed understøtte den ejede virksomhed. Det kan have den konsekvens, at der ikke er midler til uddeling til det almenvelgørende og/eller almennyttige formål. En fonds uddelingsformål - og praksis vil i disse tilfælde, derfor ikke være styrende for, om der kan opnås boafgiftsfritagelse. Det er derfor, at der stilles krav til en fonds formålsbestemmelse, da det vil have utilsigtet virkning, hvis formålsbestemmelsen gør det muligt at tilsidesætte eller minimere de almenvelgørende og/eller almennyttig formål. Stifteren af H1 er gået et yderligere skridt i den forkerte retning ved udtrykkeligt i formålsbestemmelse at have bestemt, at det er et formål for fonden at besidde og sikre opretholdelsen af den erhvervsvirksomhed, som stifteren har opbygget. Det er tilmed tilladt bestyrelsen at yde usikrede lån til erhvervsvirksomheden, hvilket i givet fald vil begrænse uddelingen til de formål, der er nævnt i vedtægtens punkt 2.1.c. 3.2.2 Ikke udelukkende eller overvejende almenvelgørende eller almennyttigt formål Da både H1’s vedtægts punkt 2.1a, 2.1b og 2.1c, er formålsbestemmelser, og da de tre opregnede formål, er angivet som sideordnede, og kun ét af formålene - punkt 2.1c - er potentielt almennyttigt, er der ikke grundlag for at betegne H1’s formål som udelukkende almennyttigt. Dette understøttes tillige af, at Erhvervsstyrelsen i notat af 14. april 2021 (bilag 16) har tilkendegivet, at H1’s formål om at eje nærmere angivne aktier (dvs. formålet angivet i punkt 2.1a) og sikre opretholdelse af virksomheder i en koncern (dvs. formålet angivet i punkt 2.1b), hindrer, at fonden kan kvalificeres som alene almennyttig eller almenvelgørende, og at en omstrukturering af vedtægtsbestemmelsen om fondens formål ikke vil ændre herpå. Erhvervsstyrelsen oplyste ifølge et telefonnotat af 14. april 2021 til H1’s daværende advokat LA følgende (bilag 16), at: " For at kunne kvalificere fonden som alene almennyttig eller almenvelgørende vil fonden ikke skulle kunne støtte virksomheden. Dette ville rent fondsretligt betyde, at virksomheden skulle skrives ud af vedtægten, hvilket i dette tilfælde ville gå imod hensigten med fonden og arven. " -o0o- Der er heller ikke grundlag for synspunktet, jf. replikken, side 2, 1. afsnit, om, at det er " hovedsigtet " med fondens stiftelse, at der foretages uddelinger til almennyttige og almenvelgørende formål. Mindeordene, som H1’s daværende bestyrelsesformand var medforfatter af (bilag 21), understøtter, at det er ejerskab og bevarelse af den virksomhed, der drives af G1-virksomhed-koncernen, der har været stifterens hovedformål med fondens oprettelse. Det fremgår således af bilag 21, side 2, at: " VC besluttede i 1984 at stifte en fond - H1- med henblik på, at Fonden efter VC døde, skulle eje G1-virksomhed. Baggrunden var, at VC ville sikre virksomhedens forbliven i Y2-by til glæde for de ansatte og for lokalsamfundet. Gradvist er ejerskabet overtaget af Fonden, der efter VC’s død vil eje 80% af aktiekapitalen. Det er herefter op til Fondens- og G1-virksomhed’s bestyrelse sammen med direktionen og medarbejderne at bevare og videreudvikle virksomheden. " Der er derimod ingen omtale af i mindeordene af fondens mulighed for at uddele til de almennyttige formål, der fremgår af vedtægtens pkt. 2.1, litra c. Skatteministeriet bestrider desuden, at formålene i H1’s vedtægters punkt 2.1a og 2.1b - som påstået i processkrift II, side 3, næstsidste afsnit - " i realiteten er almennyttigt, idet H1’s ejerskab af G1-virksomhed skulle sikre virksomhedens forbliven i Y2-by til glæde for de ansatte og for lokalsamfundet ". Det bemærkes for det første, at det som er anført i mindeordene (bilag 21) om, at fondens formål er at sikre virksomhedens forbliven i Y2-by, ikke har dækning i ordlyden af H1’s vedtægter (bilag 5). Der fremgår således ikke af vedtægterne noget krav om, at virksomhedens geografiske placering skal opretholdes i Y2-by. Allerede derfor har det ikke nogen betydning for sagen. Dertil kommer - for det andet - at selv for det tilfælde, at det måtte kunne lægges til grund, at fonden skal sikre virksomhedens forbliven i Y2-by, så kan det ikke føre til, at fonden af den grund har et almennyttigt formål med vedtægtens punkt 2.1a og 2.1b. Virksomheden, som G1-virksomhed udøver, er ikke almennyttig ved, at den sikrer beskæftigelse for dens ansatte. Det er gavnligt for lokalsamfundet, men det er ikke det samme som, at fondens formål i vedtægtens punkt 2.1a og 2.1b er almennyttigt. Det bemærkes derudover - for det tredje - at det også er en betingelse for, at et formål kan anses som almennyttigt, at formålet kommer en vis videre kreds til gode, og at dette fremgår af vedtægterne, og det er ikke tilfældet for H1’s formål i punkt 2.1a og 2.1b. Der henvises i forarbejderne til boafgiftsloven (de specielle bemærkninger til § 3 i lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 til lov om afgift af dødsboer og gaver), til ligningslovens § 8 A. Af forarbejderne hertil (lovforslag nr. 20 af 21. oktober 1959) fremgår følgende: "Det skal dog ikke være tilstrækkeligt, at formålet i almindelighed anerkendes som velgørende eller nyttigt. Det må tillige kræves, at den virksomhed, vedkommende forening m.v. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt, eller på anden måde stærkt begrænset område. Foreningens virksomhed må være til fordel for en videre kreds af personer, f.eks. i hele landet eller større dele af dette" . Det forhold, at G1-virksomhed’s ansatte og lokalsamfundet i Y2-by måtte have glæde af, at G1-virksomhed forbliver i Y2-by, kan derfor ikke anses for at angå "en videre kreds". 3.2.3 Formålsbestemmelse eller anbringelsesbestemmelse Landsskatteretten har med rette vurderet, at både punkt 2.1a og punkt 2.1b i H1’s vedtægt er formålsbestemmelser, der sigter til en bevarelse af en erhvervsvirksomhed, hvor der skal tages hensyn til, om det er økonomisk forsvarligt. Det er således ikke muligt ud fra H1’s vedtægts ordlyd at forstå formålet om at eje aktier (punkt 2.1a), og formålet om at sikre opretholdelse af en koncern af selskaber (punkt 2.1b), sådan at der er tale om anbringelsesbestemmelser. Erhvervsstyrelsen, der er fondsmyndighed for H1 og dermed den myndighed, der har kompetencen til at godkende ansøgninger om vedtægtsændringer, har desuden vurderet, at punkt 2.1a og 2.1b ikke er bestemmelser om anbringelse af fondens midler, men er bestemmelser, der indgår i formålsbestemmelsen, og dermed noget, som fonden kan støtte med uddelingsmidler. Advokat LA har således ved mail af 12. november 2020 rettet henvendelse til Erhvervsstyrelsen med anmodning om tilladelse til at foretage en " opstillingsmæssig ændring " af H1’s vedtægter således, "at fondens uddelingsformål fremgår af én bestemmelse i vedtægterne og anbringelsesformålet af en anden" (bilag 13). Anmodningen var foranlediget af, at Skattestyrelsen ikke ville bevilge afgiftsfritagelse til H1 for boafgift efter § 3, stk. 2. Erhvervsstyrelsen oplyste telefonisk advokat LA, at " der normalt ikke gives formålsændringer af skattemæssige hensyn" (bilag 14). Det fremgår således af Erhvervsstyrelsens notat dateret 14. april 2021, jf. bilag 16, at: "Erhvervsstyrelsen - uanset hvor virksomheden stod i formålet - ville anse den for at være en del af formålet og dermed noget fonden ville kunne støtte med uddelingsmidler. Derfor ville en omstrukturering af fondens formål ikke medføre nogen reel ændring, og dermed ville det også være svært at se, hvorledes det ville ændre Skattestyrelsens holdning." Erhvervsstyrelsens afvisning af en "omstrukturering" af bestemmelsen i punkt 2 indebærer, at pkt. 2.1a og 2.1b ikke kan forstås som anbringelsesbestemmelser. Det bemærkes, at Erhvervsstyrelsens tilkendegivelse blev taget til efterretning af H1’s daværende advokat, og sagen blev dermed lukket. 3.2.4 Udlodninger og uddelingsformål Det afgørende for, om H1’s formål kan karakteriseres som udelukkende almenvelgørende eller almennyttigt, er fondens formål som fastsat i dens vedtægt, mens det ikke kan tillægges vægt, hvilken uddelingspraksis fonden har haft i en given periode. Det er derfor uden betydning, at H1 ikke hidtil har foretaget udlodninger til Aktieselskabet G1-virksomhed, når det fremgår både af VC’s testamente og af H1’s vedtægter, at det er stiftens hensigt, at fonden skal eje og bevare den virksomhed, der var stifterens livsværk. Det er derfor også forkert, når H1 gør gældende, at det, at der ikke er foretaget udlodninger til Aktieselskabet G1-virksomhed, skulle understøtte, at H1 - udelukkende - har et almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, der berettiger til boafgiftsfritagelse, jf. stævningen side 13, 7. afsnit. Højesterets afgørelse gengivet i TfS.1998.777 vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for skattemyndighedernes krav om konkretisering af formålsbestemmelsen i en fonds fundats, der angav at fonden skulle virke for en række angivne almenvelgørende formål. Dommen kan derfor ikke tages til indtægt for, at det er fondens uddelinger, der er styrende for, om der kan opnås boafgiftsfritagelse, jf. stævningen side 7. H1’s synspunkt om de skattemæssige konsekvenser ved udlodning til formålene i vedtægtens punkt 2.1a og 2.1b kan ikke tillægges nogen betydning for afgørelsen af forståelsen af vedtægtens formålsbestemmelse. Det forhold, at det ikke er skattemæssigt fordelagtigt, ændrer ikke ved, at vedtægten tillader udlodning og lån til de virksomheder, som stifteren har opbygget. …" Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat Det følger af boafgiftslovens § 3, stk. 2, at skatteministeren er bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for blandt andet fonde (stiftelser) med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål. Spørgsmålet er derfor, om H1’s formål er almenvelgørende eller almennyttigt. H1’s vedtægters formålsbestemmelse - § 2 - angiver tre sideordnede formål: • At eje aktier i G1-virksomhed og de til G2-virksomhed tilhørende selskaber, • gennem aktiebesiddelsen at sikre opretholdelsen af den samlede virksomhed, der drives af G2-virksomhed, og • at støtte nærmere angivne almennyttige formål og aktiviteter ved lån, gave eller på anden måde. Af vedtægternes § 3, stk. 1, fremgår blandt andet, at fondens kapital skal sikres og anbringes med rimelig hensyntagen til værdiernes bevarelse, og at fondsbestyrelsen kan yde gaver som anført i § 2, der efter § 10, stk. 2, kun kan ydes af fondens årlige overskud og frie reserver i øvrigt, ligesom det fremgår af § 3, stk. 1, at bestyrelsen kan yde usikrede lån til de i § 2 anførte virksomheder, der efter § 10, stk. 3, kan ydes af såvel overskudsandel, frie reserver i øvrigt og af grundkapital. Det fremgår således klart ved den sideordnede angivelse af formålene og den yderligere mulighed for at yde usikrede lån til G1-virksomhed selskaberne - herunder af grundkapitalen - at formålet med fonden er at sikre opretholdelsen af den virksomhed, som grundlæggeren, VC har opbygget. Det forhold, at fonden tillige har et almenvelgørende og almennyttigt formål, og at fonden ikke hidtil har foretaget udlodninger eller ydet lån til Aktieselskabet G1-virksomhed, kan ikke føre til et andet resultat. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge. Efter sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet som nedenfor bestemt. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb, kompleksitet og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 400.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 400.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.