Tinglysningsafgift - Anvendelse af undtagelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a

Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 318.100 kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53] og yderligere 34.800 kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21]. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at den yderligere tinglysningsafgift for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53] nedsættes med 318.100 kr. til 0 kr., og den yderligere tinglysningsafgift for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21] nedsættes med 34.800 kr. til 0 kr. Faktiske oplysninger Den 2. august 2023 blev skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53] (skøde 2 i Skattestyrelsens afgørelse) vedrørende overdragelse af landbrugsejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, med matrikelnummer […], og matrikelnumrene […], […] og […], tinglyst. Overtagelsesdatoen var i henhold til skødet den 1. august 2022, og datoen for købsaftalen var den 31. juli 2023. Købesummen udgjorde 53.001.400 kr. Sælger var angivet som A, og køber var angivet som H1 P/S under stiftelse. Sælger og køber havde samme adresse. R1 Advokatpartnerselskab (herefter repræsentanten) var angivet som anmelder. Det fremgår af skødet, at handlens øvrige vilkår fremgår af overdragelsesaftale af 31. juli 2023. Følgende fremgår af skødet under overskriften "type af handel": "Salg med interessesammenfald mellem sælger og køber. Salg, hvor sælger ejer/kontrollerer alle aktier/anparter i køberselskabet." Det fremgår af skødet, at der blev betalt 1.850 kr. i tinglysningsafgift, og at det afgiftspligtige beløb udgjorde 0 kr. Følgende fremgår bl.a. af skødet under punktet "beregningsgrundlaget er et andet": “… Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, idet stifteren af selskabet er identiske med sælgeren af ejendommene, idet ejerforholdet ikke forrykkes ved omdannelsen; idet selskabet er nystiftet eller ikke tidligere har haft erhvervsmæssig aktivitet, og da vederlaget udelukkende erlægges i aktier eller anparter. Da ejerskiftet sker mellem interesseforbundne parter og således ikke sker i en såkaldt almindelig fri handel, jf. Tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal der i forbindelse med anmeldelse af skøde til tinglysning afgives erklæring om ejendommens værdi, såfremt ejerskiftet havde fundet sted ved en almindelig fri handel. Køber og sælger er enige om, at den imellem parterne aftalte købesum svarer til den kontante købesum, som ville være aftalt ved et ejerskifte i almindelig fri handel." Videre fremgår følgende af skødet under punktet "erklæringer vedr. tinglysningsafgift": "Virksomhedsomstrukturering - Indskud af personlig virksomhed Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, idet stifter(ne) af selskabet er identisk med sælger(ne) af ejendommen(e), at ejerforholdet ikke forrykkes ved omdannelsen; at selskabet er nystiftet eller ikke tidligere har haft erhvervsmæssig aktivitet og at vederlaget udelukkende erlægges i aktier eller anparter. Oplysninger om handelen Ejerskiftet, der vedrører en anden ejendom end en ejerbolig, er ikke sket i almindelig fri handel." Den 31. august 2023 blev skøde med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21] (skøde 1 i Skattestyrelsens afgørelse) vedrørende overdragelse af en del af en landbrugsejendom beliggende Adresse Y2, By Y2, bestående af matrikelnumrene […] og […], og matrikelnumrene […], […], […], […], og […], tinglyst. Overtagelsesdatoen var i henhold til skødet den 1. august 2022, og datoen for købsaftalen var den 31. juli 2023. Købesummen udgjorde 5.785.000 kr. Sælger var angivet som A, og køber var angivet som H1 P/S, CVR-nummer […]. Sælger og køber havde samme adresse. Repræsentanten var angivet som anmelder. Det fremgår af skødet, at handlens øvrige vilkår fremgår af overdragelsesaftale af 31. juli 2023. Under overskriften "type af handel" fremgår det samme som af samme punkt i skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53]. Det fremgår af skødet med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21], at der blev betalt 0 kr. i tinglysningsafgift, og at det afgiftspligtige beløb udgjorde 0 kr. Punktet "beregningsgrundlaget er et andet" har stort set samme indhold som det citerede fra samme punkt i skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53]. Af skødet under punktet "erklæringer vedr. tinglysningsafgift" fremgår det samme som af samme punkt i skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53]. Følgende fremgår af Tinglysningsrettens bemærkninger til tinglysningen af skøde med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21]: “Der er uoverensstemmelse mellem den beregnede afgift og afgift angivet i anmeldelsen. Tinglysningsretten har omberegnet den konstaterede difference i betalt og beregnet afgift. Beløbet du efter Tinglysningsrettens opfattelse skal betale yderligere er 1.850 kr. Samtidig med dette tinglysningssvar har Tinglysningsretten sendt tinglysningssvar til Skattestyrelsen. Er du enig i opkrævningen, skal du foretage efterbetaling med dokumenttype "Efterbetaling Tinglysningsafgift" på tinglysning dk. I modsat fald foretager Skattestyrelsen en kontrol af afgiftsberegningen, og du vil høre nærmere, hvis der skal betales yderligere afgift." Den 5. september 2023 blev der ved tinglysning af påtegning til skødet med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21] foretaget en efterbetaling af tinglysningsafgift, idet der blev betalt 1.850 kr. i tinglysningsafgift. Følgende fremgår af Vurderingsbalance og åbningsbalance pr. 1. august 2022 for H1 P/S under stiftelse: "Beskrivelse af indskuddet Selskabskapitalen tilvejebringes ved indskud af den bestående virksomhed H2, CVR-nr. […]. Virksomheden beskæftiger sig med dyrkning af afgrøder, herunder landbrugsvirksomhed. For en beskrivelse af de enkelte aktiver og forpligtelser i virksomheden henvises til åbningsbalancen med tilhørende regnskabspraksis og noter. Der indskydes følgende ejendomme: Adresse Y2, By Y2 matr.nr. […] og […] matr.nr. […], […], […]og […] delnr. 2 af matr.nr. […] Adresse Y3, By Y2 matr.nr. […], […] og […] Adresse Y4, By Y2 matr.nr. […] Adresse Y1, By Y1 matr.nr. […] matr.nr. […], […] og […] Fremgangsmåde ved vurderingen af indskuddet Værdien af indskuddet er af stifteren fastsat til DKK 14.450.395, svarende til handelsværdien af virksomheden den 01.08.2022. Der indskydes samtlige aktiver, gældsforpligtelser og hensatte forpligtelser i virksomheden. For en beskrivelse af de enkelte aktiver og forpligtelser i virksomheden henvises til åbningsbalancen med tilhørende regnskabspraksis og noter. Fastsat vederlag for indskuddet Som vederlag for indskuddet modtages kapitalandele nominelt DKK 400.000,00 til kurs 3.612,60, svarende til en overkurs på DKK 14.050.395." Det fremgår af "Stiftelsesdokument for H1 P/S", at A stiftede H1 P/S den 31. juli 2023. A ejede partnerselskabet med en ejerandel på 100 %. Komplementaren var H3 ApS med CVR-nr. […]. Det fremgår af stiftelsesdokumentet, at kapitalandelene blev tegnet ved indskud i værdier, således at partnerselskabet ved stiftelsen overtog den af stifteren A, CVR nr. […], hidtil personligt drevne virksomhed, og at selskabskapitalen blev tegnet af stifter og indbetalt fuldt ud i værdier. Som vederlag for overdragelsen modtog A kapitalandele for nominelt 400.000 kr. Det fremgår endvidere af stiftelsesdokumentet: "… Komplementaren hæfter personligt og ubegrænset for alle H1 P/S påhvilende forpligtelser. Den fuldt ansvarlige deltager (komplementaren) er ikke pligtig at gøre indskud i forbindelse med H1 P/S' stiftelse, og komplementaren er således ikke kapitalejer i H1 P/S. …" Det fremgår af "Vedtægter for H1 P/S", at selskabskapitalen på 400.000 kr. er fordelt i kapitalandele á 1,00 kr., og at kapitalandelene skal lyde på navn og ikke er omsætningspapirer. Den 31. juli 2023 blev "Overdragelsesaftale - virksomhedsomdannelse" indgået mellem A og H1 P/S under stiftelse. Det fremgår af overdragelsesaftalen, at overdragelsen omfatter aktiver og passiver, rettigheder og forpligtelser tilhørende A, som er beskrevet i aftalen, bl.a. fire ejendomme, herunder en del af ejendommen Adresse Y2, By Y2, som var under udstykning, og ejendommen Adresse Y1, By Y1. Det fremgår af pkt. 17.1, at overtagelsesdagen for overdragelsen var den 1. august 2022, og af punkt 21.4, at tinglysningsafgiften for overdragelse af alle ejendommene skulle betales af køber. Repræsentanten har under klagesagens behandling fremlagt "Overdragelsesaftale vedr. H1 P/S under stiftelse" af 31. juli 2023 vedrørende overdragelse af kapitalandele på nom. 320.000 kr., svarende til 80 % af H1 P/S under stiftelse, fra A til B. Købesummen for kapitalandelene udgjorde 10.327.036 kr. Det fremgår af "Ejerbog for H1 P/S", at de overdragne kapitalandele på nom. 320.000 kr. er pantsat til A. Repræsentanten har med klagen fremlagt skøderne med dato/løbenumrene 02.08.2023-[...53] og 31.08.2023-[...21], stiftelsesdokument af 31. juli 2023, vedtægter af 31. juli 2023, ejerbog for H1 P/S, Vurderingsbalance og åbningsbalance pr. 1 august 2022 for H1 P/S under stiftelse og "Overdragelsesaftale - virksomhedsomdannelse" af 31. juli 2023. Endvidere har repræsentanten med klagen fremlagt mæglervurdering af 28. juni 2023 af "X" bestående af 4 ejendomme, herunder Adresse Y2, og Adresse Y1, By Y2, og godkendelse fra Skattestyrelsen af 21. december 2023 af gaveanmeldelse, hvoraf fremgår, at A gav sin søn B en gave i 2023 i forbindelse med overdragelse af nominelt 320.000 kr. kapitalandele i H1 P/S. Derudover har repræsentanten fremlagt anmodning fra Skattestyrelsen af 24. oktober 2023 om manglende oplysninger vedrørende tinglysningsafgift, e-mail af 8. november 2023 med svar fra repræsentanten på Skattestyrelsens brev af 24. oktober 2023, anmodning fra Skattestyrelsen af 8. november 2023 om yderligere oplysninger vedrørende tinglysningsafgift, e-mail af 13. november 2023 med svar fra repræsentanten på Skattestyrelsen brev af 8. november 2023, Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 20. november 2023 og repræsentantens indsigelser af 11. december 2023 til forslag til afgørelse. Derudover har repræsentanten sammen med bemærkningerne til Skatteankestyrelsens erklæringsskrivelse og Skattestyrelsens udtalelse fremlagt CVR-oplysninger af 14. august 2023 for H1 P/S, hvoraf fremgår, at As ejerandel udgjorde 100%, samt sagsresume fra Erhvervsstyrelsen for H1 P/S, hvoraf fremgår, at ejerforholdet blev ændret fra, at A som reel ejer med erhvervelsesdato den 31. juli 2023 ejede kapitalandele i partnerselskabet med 100 % til 20 %, og at B blev tilføjet som reel ejer med kapitalandele på 80 % med erhvervelsesdato den 31. juli 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om opkrævning af yderligere 318.100 kr. i tinglysningsafgift for skøde med dato/løbenummer: 02.08.2023-[...53] (skøde 2) og yderligere 34.800 kr. i tinglysningsafgift for skøde med dato/løbenummer: 31.08.2023-[…21] (skøde 1). Som begrundelse for afgørelsen er anført følgende: "… I skal betale beløbet, fordi omdannelse fra en personlig virksomhed til et P/S ikke er omfattet af virksomhedsomdannelsesloven. Betingelserne er således ikke opfyldt, så I kan anvende tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Afgiften skal derfor beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4. … Vores bemærkninger Af jeres bemærkninger anser vi de forventelige kontantværdier for bekræftet under henvisning til mæglervurdering. Ved omdannelse fra personlig virksomhed til selskabsform er det en betingelse for at kunne anvende tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1 og § 2 er opfyldt. Højesteret tager i deres afgørelse specifikt stilling til, at tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven er omfattet af tinglysningsafgiftsloven og udvider i den forbindelse begrebet "selskaber mv." til bl.a. at omfatte I/S og P/S. En personligt ejet virksomhed er ikke omfattet af det udvidede selskabsbegreb, idet den ikke er omfattet af selskabsskatteloven og følgeligt fusionsskatteloven. Den personligt ejede virksomhed kan derfor alene omdannes til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven for at blive omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a. Se hertil også pkt. 5.2.3 i Styresignal som henvist til nedenfor, samt JV E.B.3.1.5.2 og JV E.B.3.1.5.3. Da vi ikke har modtaget oplysninger i sagen, som ændrer vores forslag, fastholder vi kravet. … Begrundelse Ved tinglysning af et ejerskifte af en ejendom, skal der betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 1. Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom er 1.850 kr. og 0,6 % af ejerskiftesummen efter § 4, stk. 1. En undtagelse til hovedreglen findes i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4. Bestemmelsen vedrører ejerskifte af anden ejendom end ejerbolig, som ikke sket i almindelig fri handel. Ifølge bestemmelsen skal der ved anmeldelse til tinglysning angives en erklæring herom. I disse tilfælde skal anmelderen angive den forventelige kontantværdi efter bedste skøn, svarende til det, som ville være opnået, hvis ejerskiftet var sket i almindelig fri handle. Afgiften skal da beregnes på grundlag af den højeste værdi efter stk. 1 eller den i stk. 4, 2 pkt. angivne værdi. Se tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4. Endnu en undtagelse til hovedreglen findes i § 6 a. Efter denne bestemmelse skal der kun betales fast afgift på 1.850 kr. ved tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber (virksomhedsomstrukturering). Som ses af bestemmelsen i § 6 a, kræves det, at der er tale om en virksomhedsomstrukturering efter fusionsskatteloven eller virksomhedsomdannelsesloven, for at bestemmelsen kan anvendes. Ved omdannelse af personligt ejet virksomhed, er det en forudsætning for at kunne anvende tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at det modtagende selskab er et aktieselskab (A/S) eller et anpartsselskab (ApS). Se virksomhedsomdannelseslovens § 1. Se hertil også SKM2023.2.SKTST . Allerede fordi den personligt ejede virksomhed omdannes til et P/S i denne sag, er betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven ikke opfyldt og tinglysningen er ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Afgiften beregnes herefter efter undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4 Købesummen i skøde 1 er 5.785.000 kr. Den forventelige kontantværdi er 5.785.000 kr. Vi accepterer den forventelige kontantværdi som oplyst. Vi har beregnet afgiften således: 5.785.000 kr. x 0,6 % (rundet op til nærmeste 100 kr.) 34.800 kr. Grundafgift 1.850 kr. I alt 36.650 kr. Da I har betalt 1.850 kr., skal I betale 34.800 kr. mere i afgift for tinglysning af skødet Købesummen i skøde 2 er 53.001.400 kr. Den forventelige kontantværdi er 53.001.400 kr. Vi accepterer den forventelige kontantværdi som oplyst. Vi har beregnet afgiften således: 53.001.400 kr. x 0,6 % (rundet op til nærmeste 100 kr.) 318.100 kr Grundafgift 1.850 kr. I alt 319.950 kr. Da I har betalt 1.850 kr., skal I betale 318.100 kr. mere i afgift for tinglysning af skødet. …" Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 23. januar 2024 udtalt følgende: "Vi har gennemgået anmelders bemærkninger i klagen og har ikke yderligere bemærkninger til sagen. Vi henviser i det væsentlige til vores afgørelse af 5. Januar 2024." Klagerens opfattelse Partnerselskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opkrævning af yderligere tinglysningsafgifter skal nedsættes med 352.900 kr. til 0 kr. Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende: "… Ved stiftelsen modtog A alene alle kapitalandele i H1 P/S, således at A blev 100% ejer af Selskabet. Ved omdannelsen blev følgende ejendomme overdraget fra den personlige virksomhed til Selskabet: • Adresse Y2, By Y2 • Adresse Y3, By Y2 • Adresse Y4, By Y2 • Adresse Y1, By Y1 Herefter benævnt "Ejendommene". Handelsaftalen vedr. ejendommene vedlægges som bilag 8. Det fremgår af denne handelsaftale, at købesummen for ejendommene udgjorde i alt: 58.786.400 kr. Værdien af ejendommene blev værdiansat i overensstemmelse med vurderinger fra en uafhængig ejendomsmægler, der besigtigede ejendommene den 23. juni 2023 og fortog vurderingerne på baggrund heraf. Disse mæglervurderinger vedlægges som bilag 9. Vurderingerne er alene udarbejdet til brug for revisors udarbejdelse af vurderingsberetning. Skattestyrelsen har ved sin afgørelse bekræftet disse værdier (bilag 1, side 3), ligesom Skattestyrelsen ved godkendelse af en efterfølgende gaveanmeldelse har godkendt værdierne. Dette er beskrevet nedenfor i afsnit 2.2. Dette punkt er således ubestridt. … Det gøres overordnet gældende, at overdragelsen af ejendommene til Klager som led i en virksomhedsomdannelse er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Det gøres for det første gældende, at omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Skattestyrelsen angiver i sin afgørelse, at en personlig virksomhed ikke er omfattet af det udvidende selskabsbegreb, hvorfor en personlig virksomhed udelukkende kan omfattes af tinglysningsafgiftsloven § 6 a, hvis den personlige virksomhed omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Tinglysningsafgiftsloven § 6 a angiver, at finde anvendelse ved "Selskaber m.v.s." omdannelse til sådanne selskaber. En stringent ordlydsfortolkning af bestemmelsen ville således føre til den konklusion, at bestemmelsen kun fandt anvendelse ved selskabers omdannelse til andre selskaber. Det følger dog af forarbejderne til tinglysningsloven § 6 a, at omdannelse fra personlige virksomheder er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Forarbejderne angiver (L 208 af 25. marts 1999, bemærkninger til daværende § 7): Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det gøres således gældende, at omdannelse af personlig virksomhed er omfattet af tinglysningsafgiftsloven, henset til at forarbejderne til tinglysningslovens § 6 a specifikt angiver, at virksomhedsomdannelse af en personligt ejet virksomhed til et selskab er omfattet. Forarbejderne præciserer i øvrigt ikke, at omdannelsen skal ske efter specifikke love. Det gøres for det andet gældende, at en omdannelse af en personlig virksomhed til et P/S er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a angiver, at omdannelsen kan ske til et "aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab". I 1999 bestod P/S-begrebet ikke. Partnerselskaber er omfattet af reglerne om aktieselskaber i selskabslovens med de fornødne tilpasninger, jf. selskabslovens § 358. Der er derfor ingen tvivl om, at når forarbejderne angiver at "en bestående virksomhed overdrages til et selskab", så omfattes P/S’er også af begrebet "selskab". Ved SKM2021.110.HR behandlede Højesteret spørgsmålet om, hvorvidt et interessentskabs indskud af ejendomme fra et I/S til et P/S var omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Højesterets flertal konkluderede, at forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven § 6 a ikke beskriver, hvad der skal forstås ved "Selskaber mv." Højesterets flertal konkluderede, at både det indskydende I/S og det modtagende P/S var omfattet af begrebet "selskaber m.v.s." i tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Herudover blev konkluderet, at det ikke var en betingelse for at være omfattet af tinglysningsloven § 6 a, at transaktionen kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskatteloven. På den baggrund konkluderede Højesteret, at indskuddet af de to ejendomme fra I/S’et til et P/S var omfattet af undtagelsen i Tinglysningsafgiftsloven § 6 a, hvorfor der alene skulle betales den faste tinglysningsafgift. Det er Klagers opfattelse af Højesteret ved dommen har fastslået, at Partnerselskaber (P/S) er omfattet af begrebet "selskaber mv." i tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Efter SKM2021.110.HR udstedte Skattestyrelsen styresignalet SKM2023.2.SKTST som præciserer dette. Der fremgår følgende i pkt. 5. Ny praksis: På baggrund af Højesterets dom er det Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet “selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke kan begrænses til bestemte selskabsformer. Den brede formulering af “selskaber m.v." betyder, at alle typer af selskabs- og foreningsdannelser, herunder transparente selskaber, selvejende enheder, fonde, foreninger, a.m.b.a. m.v., som har retsevne efter civilretlige regler (herefter benævnt juridiske enheder), er omfattet uanset skatte- eller selskabsretlig kvalifikation. På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at omdannelser til et P/S er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Det gøres for det tredje gældende, at det ikke er et krav for at være omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a, at en omdannelse opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Tinglysningsloven § 6 a angiver ikke, at kun omdannelser, der opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven, er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Der ses således ikke at være hjemmel i lovbestemmelsens ordlyd til, at denne udelukkende omfatter omdannelser efter virksomhedsomdannelsesloven. En personligt ejet virksomhed kan også omdannes uden for reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. En sådan omdannelse er skattepligtig, men det er ikke en forudsætning for at anvende tinglysningsafgiftslovens § 6 a at transaktionen er skattefri. I Skattestyrelsens styresignal SKM2023.2.SKTST pkt. 5.2.3 angiver følgende: Det er Skattestyrelsens opfattelse, at omdannelse omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a også vil kunne foretages af andre selskabsformer og juridiske enheder, hvis ejerforholdet videreføres uændret (ejerne er identiske) og i samme forhold som hidtil, de hidtidige ejere udelukkende modtager vederlag i aktier, anparter eller andele i den omdannede enhed, og virksomheden videreføres i sin helhed med overførsel af alle aktiver og passiver. Dette afsnit i SKM2023.2.SKTST ville være uden mening, såfremt det var Skattestyrelsens opfattelse, at udelukkende omdannelser omfattet af virksomhedsomdannelsesloven var omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a, da virksomhedsomdannelsesloven har begrænset anvendelsesområdet og derfor ikke kan anvendes af alle "andre juridiske enheder". Der fremgår i øvrigt følgende i pkt. 5.1 Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det er en konsekvens af dommen, at der ligesom ved tilførsel af aktiver heller ikke ved de andre former for omstrukturering, dvs. fusion, fission eller omdannelse, kan lægges vægt på, hvilken type juridisk enhed, herunder selskabsform, der foretager dispositionen, hvis betingelserne for fusion, fission eller omdannelse i øvrigt er opfyldt. [...] Dermed har den indskrænkende fortolkning angivet i Skattestyrelsens afgørelse ej heller hjemmel i forarbejderne eller praksis. Det gøres derfor gældende, at det ikke er et krav for at være omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a, at en omdannelse opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Det gøres for det fjerde gældende, at Klagers omdannelse opfylder betingelserne i SKM2023.2.SKTST . I det ovenfor citerede punkt 5.2.3 fra Skattestyrelsens styresignal SKM2023.2.SKTST angives tre betingelser for, at en omdannelse af andre selskabsformer og juridiske enheder er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a: (1) Ejerforholdet skal videreføres uændret og i samme forhold som hidtil (2) De hidtidige ejere må udelukkende modtage vederlag i aktier, anparter eller andele af den omdannede virksomhed og (3) Virksomheden skal videreføres i sin helhed med overførsel af alle aktiver og passiver. Ad betingelse 1: Det er ovenfor i afsnit 2.1. angivet, at ejerforholdet blev videreført uændret ved omdannelsen fra den personlige virksomhed til Klager. A var eneste ejer af alle ejendommene inden omdannelsen og blev eneste kapitalejer i Selskabet efter omdannelsen. Dermed blev ejerforholdet videreført uændret og i samme forhold som før omdannelsen. Ad betingelse 2: A modtog udelukkende og eksklusivt kapitalandelene i Selskabet i forbindelse med omdannelsen. Dette følger af stiftelsesdokumentet (bilag 4). Først efter omdannelsen overdrog A kapitalandelene til sin søn. Ad Betingelse 3: Ved omdannelsen blev samtlige aktiver og passiver tilhørende As landbrugsvirksomhed overdraget til Selskabet. Der henvises i den forbindelse til vurderingsberetning og åbningsbalance vedlagt som bilag 7. Således er betingelse 3 ligeledes opfyldt. Det gøres derfor gældende at Klagers omdannelse opfylder betingelserne i SKM2023.2.SKTST . På baggrund af de ovenfor angivne gøres det sammenfattende gældende, at overdragelsen af ejendommene ved en virksomhedsomdannelse fra en personlig virksomhed til et P/S er en virksomhedsomstrukturering, der er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Omdannelser fra en personlig virksomhed til et P/S er generelt omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. Bestemmelsen ordlyd angiver, at omdannelser er omfattet af denne og forarbejderne bekræfter, at omdannelse af personlige virksomheder er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a, mens SKM2022.110.HR bekræfter, at et P/S er omfattet af begrebet "Selskaber mv.". Det angives ikke, at det er en betingelse for at være omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a, at omdannelsen er omfattet af fusionsskatteloven eller virksomhedsomdannelsesloven, som angivet af Skattestyrelsen. Hertil følger det af SKM2023.2.SKTST , at en omdannelse til andre selskabsformer eller juridiske enheder, kan være omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a, hvis ejerforholdet videreføres uændret og i samme forhold som hidtil, hvis de hidtidige ejere udelukkende modtager kapitalandele i vederlag og såfremt virksomheden videreføres i sin helhed med overførsel af alle aktiver og passiver, og denne konkrete sag opfylder betingelserne i SKM2023.2.SKTST . Det gøres derfor sammenfattende gældende, at omdannelsen er omfattet af tinglysningsafgiftsloven § 6 a. …" Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Partnerselskabets repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsen anført, at der er fremsat påstand om, at der alene skal betales den faste afgift i tinglysningsafgift i forbindelse med tinglysningen af skøderne henholdsvis den 2. august 2023 og den 31. august 2023. A stiftede et P/S og indskød sine aktiver, herunder ejendommene, i partnerselskabet i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Dette skete ved overdragelsesaftale af 31. juli 2023. Det var alene A, der stiftede partnerselskabet. Efterfølgende og samme dag som overdragelsen af ejendommene til partnerselskabet overdrog han 80 % af kapitalandelene i P/S’et til sin søn som led i et generationsskifte. De to tinglysninger er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, idet A modtog samtlige kapitalandele som vederlag for de aktiver, han indskød i P/S’et. Et partnerselskab er et selskab omfattet af selskabsloven. Derudover er der afgivet de påkrævede erklæringer om, at tinglysningerne er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der kan henvises til Styresignalet offentliggjort i SKM2023.2.SKTST , hvor Højesterets dom, offentliggjort som SKM2021.110.HR , kommenteres. I højesteretsdommen kom Højesteret frem til, at tinglysningsafgiftslovens § 6 a kunne finde anvendelse i forbindelse med, at et I/S indskød ejendomme i et P/S. Styresignalet fortolker tinglysningsafgiftslovens § 6 a udvidende. Følgende fremgår bl.a. af Styresignalet: “Det er Skattestyrelsens opfattelse, at omdannelse omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a også vil kunne foretages af andre selskabsformer og juridiske enheder, hvis ejerforholdet videreføres uændret (ejerne er identiske) og i samme forhold som hidtil, de hidtidige ejere udelukkende modtager vederlag i aktier, anparter eller andele i den omdannede enhed, og virksomheden videreføres i sin helhed med overførsel af alle aktiver og passiver." Den påklagede afgørelse er i modstrid med Styresignalet. P/S’et er oplagt omfattet af selskabsbegrebet, og de øvrige betingelser i Styresignalet er opfyldt, hvorfor tinglysningsafgiftslovens § 6 a skal finde anvendelse. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "Skattestyrelsen er enig i resultatet, men ikke begrundelsen, og har følgende bemærkninger til kontorindstillingen: Bestemmelsen i TAL § 6 a giver mulighed for tinglysning ved en omdannelse med nedsat afgift, når ejerforholdene ikke forrykkes/der ikke sker et reelt ejerskifte. Højesteret har i SKM2021.110.HR anset både et I/S og P/S for også at være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, som "selskaber m.v.". Efter praksis, jf. forarbejderne til bestemmelsen, vil en personligt ejet virksomhed ligeledes kunne benytte bestemmelsen i en omdannelsessituation. Skattestyrelsen vurderer derfor, at det vil være en indskrænkende fortolkning, hvis der ikke kan ske omdannelse efter § 6 a, når en personlig virksomhed omdannes til et P/S. Se SKM2025.256.SR , hvor Skatterådet fandt, at bestemmelsen kunne benyttes, da en personlig virksomhed blev omdannet til P/S, og reglerne i virksomhedsomdannelsesloven i øvrigt blev fulgt. Herunder skete der ingen forrykkelse af ejerforholdene, idet ejeren forblev den samme, før og efter omdannelsen, og der dermed ikke var tale om et ejerskifte. I den foreliggende sag fremgår, i modsætning til SKM2025.256.SR , at ejerforholdene forrykkes, idet en del af ejerandelene ved dispositionen overdrages til en anden, end den tidligere ejer. Skattestyrelsen vurderer derfor ikke, at der er tale om en omdannelse i bestemmelsens forstand. I forhold til indstillingen til begrundelse i sagen bemærker vi videre, at efter virksomhedsomdannelsesloven kan omdannelse fra en personligt ejet virksomhed uden afståelsesbeskatning kun ske ved omdannelse til et A/S og ApS, ikke til et P/S. Der ses dog ikke at være grundlag for en indskrænkende fortolkning af tinglysningsafgiftslovens § 6 a om, at det er et krav, at virksomhedsomdannelsesloven skal kunne benyttes, således at personlige virksomheder, som omdannes til P/S ikke kan omfattes. Jævnfør således SKM2025.256.SR . Det vil endvidere give en uens behandling afhængig af om ejerform. Det kan yderligere bemærkes, at efter Skattestyrelsens praksis er omdannelser af selskaber til og fra aktieselskab, anpartsselskab og partnerselskab, anset for omfattet af bestemmelsen, som omdannelse i bestemmelsens forstand. Det samme gælder visse omdannelser af finansielle institutter. Heller ikke i disse tilfælde sker der ved omdannelsen en forrykkelse af ejerforholdene." Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: "… Det fastholdes, at den pålagte afgift ved tinglysningen af Skøde 1 og Skøde 2 skal nedsættes med 352.900 kr. 2 GENSTANDEN Det fremgår af Forslaget, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke omfatter personligt ejede virksomheder eller enkeltmandsvirksomheder, samt at begrebet ikke er udvidet til at omfatte disse virksomhedstyper i hverken Højesterets dom, offentliggjort som SKM2021.110.HR eller Skattestyrelsens styresignal, offentliggjort som SKM2023.2.SKTST , og indarbejdet i Den juridiske vejlednings afsnit E.B.3.1.5 . Skatteankestyrelsen mener således, med henvisning til forarbejderne til § 6 a, at en omdannelse af en personligt ejet virksomhed, kun kan være omfattet af § 6 a, hvis virksomheden omdannes til et aktieselskab eller et anpartsselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Det fremgår derimod af Udtalelsen, at Skattestyrelsen er uenig med Skatteankestyrelsen, idet Skattestyrelsen anfører, at Skatteankestyrelsens fortolkning af § 6 a er en indskrænkende fortolkning. Skattestyrelsen er i stedet af den opfattelse, at det afgørende i nærværende sag for, om § 6 a finder anvendelse, er, hvorvidt ejerforholdene forrykkes. Det er således ikke længere bestridt, at det ikke er en betingelse for at være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at den omdannelse, der ligger til grund for adkomstændringen, er omfattet af virksomhedsomdannelsesloven. Det skal på den baggrund vurderes, om: 1) begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a omfatter personligt ejede virksomheder eller enkeltmandsvirksomheder, herunder om omdannelse af sådanne virksomheder kun er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, hvis de omdannes til et ApS eller et A/S, samt 2) om ejerforholdene er forrykket ved omdannelsen til P/S. Klageren er enig med Skattestyrelsen i, at Skatteankestyrelsens fortolkning af anvendelsesområdet for § 6 a, herunder også som bestemmelsen er fortolket af Højesteret i SKM2021.110.HR og af skatteforvaltningen i Den juridiske vejledning, er forkert. Skatteankestyrelsen anlægger netop en indskrænkende fortolkning, der ikke har hjemmel i hverken praksis eller lovens forarbejder. Klageren er uenig med Skattestyrelsen i, at ejerforholdene forrykkes. 3 SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING Der henvises indledningsvist til sagens faktum som fremstillet i den indgivne klage af 19. januar 2024, hvori virksomhedsomdannelsen er beskrevet. Som bilag 17 fremlægges virksomhedsresume fra Erhvervsstyrelsen af 14. august 2023 vedrørende H1 P/S. Det fremgår heraf, at Klageren er registreret som 100 % reel og legal ejer af H1 P/S pr. 31. juli 2023 som led i anmeldelse af stiftelse af selskabet H1 P/S. Som bilag 18 fremlægges overdragelsesaftale af 31. juli 2025 mellem Klageren som sælger og hans søn som køber, hvori de indgår aftale om, at Klagerens søn skal erhverve en del af klagers kapitalandele i H1 P/S. Det fremgår endvidere, at "Selskabet har deltaget i en skattepligtig virksomhedsomdannelse forud for indgåelsen af denne Aftale, hvor Sælger har indskudt sin hidtil personlig drevne virksomhed i Selskabet." Som bilag 19 fremlægges indberetning til Erhvervsstyrelsen angående ændrede ejerforhold i H1 P/S. Det følger heraf, at der er indberettet ændrede ejerforhold i selskabet, således at Klageren ændres fra 100 % legal og reel ejer til 20-24,99 % legal ejer og 20 % reel ejer, idet Klagerens søn tilføjes som legal og reel ejer. 4 SUPPLERENDE ANBRINGENDER 4.1 Begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a Spørgsmålet om, hvad der er omfattet af begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a er tidligere behandlet af Højesteret i dommen offentliggjort som SKM2021.110.HR , som efterfølgende er fortolket af Skattestyrelsen og indarbejdet i administrativ praksis ved SKM2023.2.SKTST , der nu er indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5 . Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at begrebet ikke omfatter personligt ejede virksomheder eller enkeltmandsvirksomheder, medmindre de omdannes til et aktieselskab eller et anpartsselskab. Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at Højesteretsdommen og de administrative forskrifter ikke ændrer herved, idet de efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke har udvidet begrebet "selskaber m.v.". Det følger imidlertid af administrativ praksis, at omdannelse af personligt ejede virksomheder til partnerselskaber er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, jf. SKM2025.256.SR . I denne sag påtænkte A at omdanne sin personlige virksomhed, Y1, til et partnerselskab med henblik på at gennemføre et generationsskifte til sit barnebarn, D. Betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, herunder at selskabet var nystiftet, at alle aktiver og passiver overdrages til selskabet, at vederlaget udelukkende bestod i aktier eller anparter, samt at ejerforholdene ikke blev forrykket ved virksomhedsomdannelsen, var opfyldt. Skattestyrelsen fandt, at tinglysningsafgiftslovens § 6 a fandt anvendelse, hvilket blev tiltrådt af Skatterådet. Skattestyrelsen henviste i sin begrundelse til lovens forarbejder, SKM2021.110.HR , SKM2024.49.LSR og Den juridiske vejledning afsnit E.B.3.1.5.1 og konkluderede følgende: "Henset til at den påtænkte tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører adkomstændringer fra den personligt ejede virksomhed til et partnerselskab, finder Skattestyrelsen, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a." Det er således fastslået i administrativ praksis, at tinglysningsafgiftslovens § 6 a, omfatter adkomstændringer som følge af en omdannelse fra en personligt ejet virksomhed til et partnerselskab. Tilsvarende følger det også af Den juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5.1 , at "Omfattet af TAL § 6a er således eksempelvis (…) Kommanditaktieselskaber (partnerselskab)" Denne administrative praksis er bindende for hele skatteforvaltningen pga. lighedsgrundsætningen, og det fremgår ordret af Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.1.1 ., at: "Skatteforvaltningen må af hensyn til lighedsgrundsætningen ikke foretage enkeltstående ubegrundede (vilkårlige) afvigelser fra sin administrative praksis. Det betyder, at en borger under nærmere betingelser kan støtte ret på Skatteforvaltningens administrative afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i Skatteforvaltningens juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis." En afvigelse fra administrativ praksis, herunder SKM2025.259.SR, kræver således en begrundelse, og afvigelsen må ikke være vilkårlig. Skatteankestyrelsen begrunder imidlertid blot afvigelsen fra praksis, som fastlagt i SKM2025.259.SR, med "Skatterådets afgørelse af 29. april 2025, offentliggjort som SKM2025.256SR, kan ikke føre til et andet resultat." Skatteankestyrelsen anfører således ikke en reel begrundelse, og Skattestyrelsen angiver også direkte i Udtalelsen, at Skattestyrelsen er uenig med begrundelsen. Klageren kan således - i medfør af lighedsgrundsætningen - støtte ret på gældende administrativ praksis, så længe denne er dokumenteret, entydig, uden forbehold og ikke er i klar modstrid med højere retskilder, jf. Den juridiske vejledning afsnit A.A.4.1 . Det bemærkes i den forbindelse, at praksissen er dokumenteret ved SKM2025.256.SR , at den er uden forbehold, idet det fremgår, at tinglysningsafgiftslovens § 6 a finder anvendelse ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom, der vedrører adkomstændringer fra en personligt ejet virksomhed til et partnerselskab, når de oplistede betingelser i virksomhedsomdannelseslovens § 2 er opfyldt. Praksissen er endvidere entydig, idet der ikke ses at være afgørelser, der når til et andet resultat for så vidt angår anvendelsen af § 6 a ved omdannelse af personligt ejede virksomheder til partnerselskaber, og afgørelsen er endvidere i overensstemmelse med SKM2021.110.HR . Endelig gøres det gældende, at praksissen ikke er i klar modstrid med højere retskilder. Skatteankestyrelsen anfører i Forslaget, at Højesterets dom, lovforarbejderne og Skattestyrelsens styresignal ikke udvider anvendelsesområde for § 6 a til at omfattet omdannelsen af en personligt ejet virksomhed til et partnerselskab. Skatteankestyrelsen sår således tvivl om, hvorvidt bestemmelsen omfatter situationen i nærværende sag. Denne tvivl udgør imidlertid ikke en "klar modstrid" med højere retskilder, og det er også fastslået i praksis, at når der er tale om en fortolkningssag, udgør det netop ikke en så klar modstrid, at der ikke kan støttes ret på fortolkningen, jf. SKM2015.699.LSR . Dette indebærer således, at selv hvis en højere instans, herunder en domstol, konkluderer, at anvendelsesområdet for tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke omfatter den i nærværende sag omhandlede situation, så udgør dette ikke en klar modstrid med hverken loven, forarbejderne eller Højesterets dom, idet det netop beror på en fortolkning af disse retskilder, om situationen er omfattet af § 6 a. Klageren kan således støtte ret på SKM2025.256.SR , hvorefter omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et partnerselskab er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. 4.2 Ejerforholdene Skattestyrelsens styresignal, SKM2023.2.SKTST , hvori afgørelsen fra Højesteret, SKM2021.110.HR , behandles, er nu indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5 . Det fremgår heraf, at når en personligt ejet virksomhed omdannes, skal følgende betingelser i virksomhedsomdannelseslovens § 2 være opfyldt: 1) Selskabet skal være nystiftet eller et skuffeselskab uden aktivitet. 2) Alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet. 3) Vederlaget for virksomheden skal udelukkende bestå i aktier eller anparter. 4) Ejerforholdet må ikke forrykkes i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Det betyder, at aktierne eller anparterne skal tegnes af selskabsdeltagerne i samme forhold som deres ejerforhold i den personligt ejede virksomhed. Det er i nærværende sag ikke bestridt, at de tre første betingelser er opfyldt. Skattestyrelsen er imidlertid af den opfattelse, at den fjerde betingelse ikke er opfyldt, idet "en del af ejerandelene ved dispositionen overdrages til en anden, end den tidligere ejer." Det følger imidlertid klart af tidligere fremlagte stiftelsesdokument (bilag 4) og ejerbog (bilag 6) samt nu fremlagte virksomhedsresume (bilag 17), overdragelsesaftale (bilag 18) og indberetning til Erhvervsstyrelsen (bilag 19), at Klageren blev 100 % legal og reel ejer i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Det fremgår således af stiftelsesdokumentet, at H1 P/S stiftes af Klageren ved indskud af Klagerens hidtil personligt drevne virksomhed under CVR-nr. […]. Det fremgår endvidere, at Klageren modtager kapitalandele i H1 P/S for nominelt 400.000 kr., samt at Klagerens ejer- og stemmeandel i procent er 100 %. Dette dokumenteres også ved ejerbogen for H1 P/S, der viser, at Klageren den 31. juli 2023 erhvervede nominelt 400.000 kr. (svarende til den samlede selskabskapital) ved selskabets stiftelse. Disse ejerforhold er endvidere registreret i Erhvervsstyrelsens Centrale Virksomhedsregister (CVR), hvoraf det fremgår, at Klageren den 31. juli 2023 var registreret som både reel og legal ejer med en ejerandel på 100 %, jf. bilag 17. Der er således ikke tvivl om, at ejerforholdene ikke er blevet forrykket i forbindelse med virksomhedsomdannelsen, idet den af Klageren personligt drevne virksomhed med CVR-nr. […] blev omdannet til det af Klageren 100 % ejede selskab, H1 P/S. Det faktum, at klageren efterfølgende overdrog en andel af H1 P/S til sin søn, ændrer ikke herved. Det fremgår netop også af den indgåede overdragelsesaftale, at "Selskabet har deltaget i en skattepligtig virksomhedsomdannelse umiddelbart forud for indgåelse af denne Aftale, hvor Sælger [Klageren] har indskudt sin hidtil personlig drevne virksomhed i Selskabet." (vores understregning). Det er således netop aftalt, at overdragelsen fra Klageren til Klagerens søn skal ske efter virksomhedsomdannelsen. Disse ændringer i ejerforholdene er indberettet til Erhvervsstyrelsen, jf. bilag 19, og det fremgår netop af denne indberetning, at Klageren tidligere var 100 % reel og legal ejer, men nu ændres til at have en mindre ejerandel, idet Klagerens søn tilføjes som ejer. Det er således forkert, når Skattestyrelsen i Udtalelsen angiver, at ejerforholdene forrykkes, idet en del af ejerandelene ved dispositionen overdrages, idet overdragelsen af ejerandelene fra Klageren til Klagerens søn er en separat disposition, der sker efter virksomhedsomdannelsen. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a angiver ingen tidsmæssige krav til ejerforholdene, og der er således intet til hinder for, at ejerforholdene forrykkes efter virksomhedsomdannelsen, så længe selve virksomhedsomdannelsen ikke medfører en ændring i ejerforholdene. Dette understøttes også af SKM2025.256.SR , hvor Skatterådet bekræftede, at § 6 a fandt anvendelse, selvom spørger påtænkte et generationsskifte efter virksomhedsomdannelsen, hvorfor der også i den sag sker forrykkelse af ejerforholdene. …" Indlæg under retsmødet Partnerselskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at den pålagte afgift ved tinglysningen af de to skøder skal nedsættes med 352.900 kr., og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det påstandsdokument, der blev udleveret på retsmødet. Han gjorde for det første gældende, at overdragelsen af en personlig virksomhed til et P/S er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, og for det andet, at den konkrete omdannelse opfylder kravene i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Repræsentanten anførte til støtte herfor, at Skattestyrelsen senest i udtalelse af 25. november 2025 har ændret standpunkt, således at styrelsen finder, at en personligt ejet virksomhed vil kunne benytte tinglysningsafgiftslovens § 6 a i en omdannelsessituation som den foreliggende. Højesteret statuerede i SKM2021.110.HR , at en overdragelse fra et I/S til et P/S var omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Skattestyrelsens styresignal, SKM2023.2.SKTST , angiver, at alle selskabstyper er omfattet af begrebet "selskaber m.v." Repræsentanten henviste endvidere til SKM2025.256.SR , som godkender en omdannelse fra en fysisk person til et P/S som værende omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. De betingelser, der skal være opfyldt, er i henhold til SKM2023.2.SKTST , Den juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5.3 , og SKM2025.256.SR , at selskabet skal være nystiftet eller et skuffeselskab uden aktivitet, alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet, vederlaget skal udelukkende bestå af aktier eller anparter, og ejeren af den personligt ejede virksomhed skal på overdragelsestidspunktet eje hele aktiekapitalen i selskabet. Disse betingelser er opfyldt. A ejede således hele den personligt ejede virksomhed og hele partnerselskabet efter omdannelsen. Der henvises i den forbindelse til den fremlagte dokumentation i form af stiftelsesdokumentet, ejerbogen, CVR-udskrift, overdragelsesaftale, indberetning til Erhvervsstyrelsen samt vurderingsberetningen. At der sker overdragelse af P/S-andelene efterfølgende, ændrer ikke ved, at betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 6 a var opfyldt på omdannelsestidspunktet. Derudover er det ikke bestridt, at A overdrog hele sin virksomhed til partnerselskabet. Der var ligeledes i begge skøder afgivet den fornødne erklæring om, at tinglysningen var omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt partnerselskabet skal betale yderligere 318.100 kr. i tinglysningsafgift ved tinglysningen af skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53] og yderligere 34.800 kr. i tinglysningsafgift ved tinglysningen af skøde med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21], herunder om tinglysningsafgiftslovens § 6 a kan finde anvendelse. Retsgrundlaget Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til lov nr. 1083 af 22. juni 2020 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. med de lovændringer, som var gældende på tidspunktet for tinglysningen af skøderne henholdsvis den 2. august 2023 og den 31. august 2023. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der skal betales en afgift til statskassen ved tinglysning af betinget eller endeligt ejerskifte af fast ejendom, jf. §§ 4 og 10. Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende: “For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.850 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4: “Er ejerskifte af anden ejendom end ejerboliger, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, ikke sket i almindelig fri handel, skal der ved anmeldelse til tinglysning afgives en erklæring herom. I disse tilfælde skal anmelderen angive den forventelige kontantværdi efter bedste skøn svarende til det, som ville være opnået, hvis ejerskiftet var sket i almindelig fri handel. Afgiften skal da beregnes på grundlag af den højeste værdi efter stk. 1 eller den i stk. 4, 2. pkt., angivne værdi." Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 5, fremgår følgende: “Angives værdien ikke, eller afgives de foreskrevne erklæringer efter stk. 2 eller 4 ikke, eller er registreringsmyndigheden i tvivl om rigtigheden af værdien efter stk. 1-4, oversender registreringsmyndigheden spørgsmålet om grundlaget for afgiftens beregning til told- og skatteforvaltningen til afgørelse, når tinglysningsekspeditionen er afsluttet. Registreringsmyndigheden underretter samtidig anmelderen om oversendelsen. Told- og skatteforvaltningen foranlediger om fornødent ejendommens værdi vurderet ud fra oplysningerne om ejendommen ved anmeldelsen til tinglysning efter principperne i ejendomsvurderingslovens §§ 15 og 16. Told- og skatteforvaltningen beregner afgiften på grundlag af værdien, når denne foreligger." Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 6 a: “For tinglysning af adkomstændringer ved selskaber m.v.s fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen." Følgende fremgår af § 8 i bekendtgørelse nr. 2283 af 29. december 2020 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v.: “Ved indskud af en personlig virksomhed i et nystiftet selskab i henhold til principperne i lov om skattefrivirksomhedsomdannelse forudsætter anvendelsen af afgiftsbegunstigelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at følgende er opfyldt og erklæres: »Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, idet stifter(ne) af selskabet er identisk med sælger(ne) af ejendommen(e), at ejerforholdet ikke forrykkes ved omdannelsen, at selskabet er nystiftet eller ikke tidligere har haft erhvervsmæssig aktivitet, og at vederlaget udelukkende erlægges i aktier eller anparter.«" Af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., lov nr. 934 af 4. august 2015 med de lovændringer, som var gældende på tidspunktet for tinglysningen af skøderne henholdsvis den 2. august 2023 og den 31. august 2023, fremgår følgende: "Omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler." Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 2: "Stk. 2. Hvis omdannelsen sker ved overdragelse til et selskab, der allerede er registreret, er det en betingelse, at selskabet er stiftet senest på omdannelsesdatoen, at selskabet ikke forud for tidspunktet, hvor overdragelsen finder sted, har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og at hele dets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut. Ejeren af den personligt ejede virksomhed skal på overdragelsestidspunktet eje hele aktiekapitalen i selskabet. Er der tale om en virksomhed med flere ejere, skal ejerne på overdragelsestidspunktet eje aktiekapitalen i samme forhold som deres andele i den personligt ejede virksomhed." Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, fremgår følgende: "Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt: 1) Ejeren er på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i Danmark. 2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted. 3) Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen. 4) Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, svarer til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. dog § 1, stk. 2. 5) Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder på omdannelsesdatoen, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne. 6) Omdannelsen finder sted senest 6 måneder efter den dato, der er anført i § 3. Er ejeren eller en af flere ejere et dødsbo, jf. nr. 1, skal omdannelsen dog finde sted senest 6 måneder efter dødsfaldet, dog således, at hvis boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen finde sted, senest 2 måneder efter at afgørelsen er truffet. 7) Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5. 8) I den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, hensættes uanset bestemmelserne i årsregnskabsloven enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi. Almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger finder anvendelse ved indregning og opgørelse heraf." Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2: "For en virksomhed med flere ejere er anvendelse af lovens regler yderligere betinget af, at alle ejerne 1) anvender reglerne i denne lov, 2) har anvendt samme regnskabsperiode og 3) vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog stk. 3." Følgende fremgår bl.a. af forarbejderne, LFF 1999-03-25 nr. 208, under de specielle bemærkninger til tinglysningsafgiftslovens § 7 (nugældende § 6 a): “… Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. Fission er således den transaktion, hvorved et selskab mv. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber mv. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier mv. i de modtagende selskaber mv. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. …" I Højesterets dom af 2. februar 2021, offentliggjort som SKM2021.110.HR , foretog et interessentskab et apportindskud af etaper i et byggeri, som var en selvstændig gren af interessentskabet, i et P/S mod vederlag udelukkende i aktier i P/S’et. Højesteret fandt efter ordlyden af § 6 a, at både det indskydende selskab i form af interessentskabet og det modtagende selskab i form af P/S’et måtte anses for omfattet af begrebet “selskaber mv." i bestemmelsen, og at det ville kræve en indskrænkende fortolkning at komme til, at transaktionen ikke var omfattet af bestemmelsen. Det fremgik ikke af lovgrundlaget, at det kunne kræves, at transaktionen foretages af selskaber, som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven, og der var ikke grundlag for, at begrebet “selskaber mv." skulle forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord “selskaber mv." i stempelafgiftsloven. X opfyldte herefter betingelserne for at være omfattet af reglen om afgiftsnedsættelse i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Højesteret ændrede på den baggrund landsrettens dom om frifindelse af Skatteministeriet. Skattestyrelsen kommenterede Højesterets dom i SKM2021.110.HR i styresignal, offentliggjort som SKM2023.2.SKTST . Skattestyrelsen skriver, at dommen ændrer anvendelsesområdet for § 6 a, idet den ændrer fortolkningen af, hvilke selskaber m.v., der kan tinglyse adkomstændringer vedrørende fast ejendom med nedsat afgift i forbindelse med fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver. På baggrund af Højesterets dom er det Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet “selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke kan begrænses til bestemte selskabsformer. Den brede formulering af “selskaber m.v." betyder, at alle typer af selskabs- og foreningsdannelser, herunder transparente selskaber, selvejende enheder, fonde, foreninger, a.m.b.a. m.v., som har retsevne efter civilretlige regler (herefter benævnt juridiske enheder), er omfattet uanset skatte- eller selskabsretlig kvalifikation. Disse juridiske enheder kan derfor tinglyse adkomstændringer til fast ejendom med en afgift på 1.750 kr. efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a ved dispositioner, der opfylder betingelsen om at udgøre henholdsvis en fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver. Videre fremgår det bl.a. af styresignalet: "Der foreligger således omdannelse omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a når: • en personligt ejet virksomhed omdannes til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og • den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det indebærer, jf. henvisningen til virksomhedsomdannelsesloven i forarbejderne, bl.a., at • vederlaget for virksomheden udelukkende skal bestå i aktier eller anparter, og at • ejerforholdet ikke må forrykkes i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Omdannelser af finansielle virksomheder til aktieselskaber ifølge den finansielle lovgivning, er også omfattet, jf. de citerede forarbejder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at omdannelse omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a også vil kunne foretages af andre selskabsformer og juridiske enheder, hvis ejerforholdet videreføres uændret (ejerne er identiske) og i samme forhold som hidtil, de hidtidige ejere udelukkende modtager vederlag i aktier, anparter eller andele i den omdannede enhed, og virksomheden videreføres i sin helhed med overførsel af alle aktiver og passiver. Der henvises endvidere til beskrivelsen af omdannelse i Den juridiske vejledning, afsnit E.B,3.1.5.2 om omdannelse fra ApS til A/S m.v., og afsnit E.B.3.1.5.3 om personligt ejede virksomheder." Det fremgår til sidst i styresignalet under overskriften "Gyldighed", at den ændrede praksis ville blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2023-1, afsnit E.B.3.1.5 , hvorefter styresignalet ville blive ophævet. Styresignalet er ligeledes indarbejdet i Den juridiske vejledning 2023-2, som var gældende på tidspunktet for tinglysningen af skøderne med dato/løbenummer: 31.08.2023-[...21] og 02.08.2023-[...53], i afsnit E.B.3.1.5 . I Skatterådets afgørelse af 29. april 2025, offentliggjort som SKM2025.256.SR , kom Skatterådet ved et bindende svar frem til, at afgiften ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrørende adkomstændringer fra en personligt ejet virksomhed til et partnerselskab ville være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Følgende fremgår bl.a. af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, som Skatterådet tiltrådte: "Det er en betingelse, at hele den personligt ejede virksomhed indskydes i et fælles aktie- eller anpartsselskab, og følgende betingelser skal ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2 være opfyldt: • Selskabet skal være nystiftet eller et skuffeselskab uden aktivitet. • Alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet. • Vederlaget for virksomheden skal udelukkende bestå i aktier eller anparter. • Ejerforholdet må ikke forrykkes i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Det betyder, at aktierne eller anparterne skal tegnes af selskabsdeltagerne i samme forhold som deres ejerforhold i den personligt ejede virksomhed. Spørger har oplyst, at den personlig ejede virksomhed omdannes til et partnerselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, og at ovenstående betingelser vil være opfyldt. Henset til at den påtænkte tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører adkomstændringer fra den personligt ejede virksomhed til et partnerselskab, finder Skattestyrelsen, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a." Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at A stiftede H1 P/S den 31. juli 2023, at han samme dato ved overdragelsesaftale overdrog aktiver og passiver, rettigheder og forpligtelser tilhørende ham, herunder bl.a. en del af ejendommen Adresse Y2, By Y2, som var under udstykning, og ejendommen Adresse Y1, By Y1, til H1 P/S under stiftelse, og at han ligeledes senere samme dato indgik overdragelsesaftale med sin søn om overdragelse af nominelt 320.000 kr. kapitalandele i H1 P/S under stiftelse, svarende til 80 % af H1 P/S under stiftelse. Retten lægger herefter til grund, at tinglysningen af skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53] og tinglysningen af skøde med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21] skete som et led i omdannelsen af As personligt ejede virksomhed til partnerselskabet H1 P/S. For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.850 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1. Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4, fremgår, at såfremt ejerskifte af anden ejendom end ejerboliger, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, ikke er sket i almindelig fri handel, skal der ved anmeldelse til tinglysning afgives en erklæring herom. I disse tilfælde skal anmelderen angive den forventelige kontantværdi efter bedste skøn svarende til det, som ville være opnået, hvis ejerskiftet var sket i almindelig fri handel. Afgiften skal da beregnes på grundlag af den højeste værdi efter § 4, stk. 1, eller den i stk. 4, 2. pkt., angivne værdi. Partnerselskabets repræsentant har fremsat påstand om, at alene den faste afgift skal betales, idet tinglysningsafgiftslovens § 6 a skal finde anvendelse. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse til tinglysningsafgiftslovens § 4. Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 1. pkt., udgør afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved selskaber m.v.s fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 2. pkt. Retten bemærker, at begrebet "selskaber m.v." ikke er nærmere defineret i loven. Spørgsmålet i sagen er herefter, om omdannelsen af en personligt ejet virksomhed til et partnerselskab er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Højesteret har ved dom af 2. februar 2021, offentliggjort som SKM2021.110.HR , i en sag om tilførsel af aktiver fastslået, at interessentskaber og partnerselskaber omfattes af begrebet “selskaber m.v." i tingslysningsafgiftslovens § 6 a. Retten finder, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgår af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at det, for så vidt angår enkeltmandsvirksomheder, kan kræves, at omdannelsen opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven for at være skattefri, førend tinglysningsafgiftslovens § 6 a kan finde anvendelse. Retten finder på den baggrund, at enkeltmandsvirksomheder, uanset om omdannelsen opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven for at være skattefri, i medfør af forarbejderne kan anses for omfattet af begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Omdannelsen af en personligt ejet virksomhed til et partnerselskab kan derfor være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, såfremt betingelserne herfor i henhold til praksis er opfyldt. I praksis stilles der krav om, at selskabet skal være nystiftet eller et skuffeselskab uden aktivitet, at alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet, at vederlaget for virksomheden udelukkende skal bestå i aktier eller anparter, og at ejerforholdet ikke må forrykkes i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Retten lægger til grund, at alle aktiver og passiver i As personligt ejede virksomhed blev overdraget til det nystiftede partnerselskab, og at vederlaget for virksomheden udelukkende bestod i kapitalandele. Da A ifølge den fremlagte dokumentation ejede partnerselskabet med en ejerandel på 100 % på tidspunktet for overdragelsen, og da forrykkelsen af ejerforholdene først skete efter virksomhedsomdannelsen, anses betingelserne for anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 6 a for at være opfyldt i den konkrete situation. Der skal herefter alene betales en fast afgift for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53] og for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21], jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse således, at den yderligere tinglysningsafgift for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 02.08.2023-[...53] nedsættes med 318.100 kr. til 0 kr., og at den yderligere tinglysningsafgift for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 31.08.2023-[...21] nedsættes med 34.800 kr. til 0 kr.