Beskatning af klagerens lønaccesorium i form af aktieoptioner - Eventuelt omfang af lempelse som udenlandsk lønindkomst

Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Personlig indkomst Andel af vederlag modtaget i forbindelse med udnyttelse af aktieoptioner, jf. ligningslovens § 28, der ikke berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Andel af vederlag modtaget i forbindelse med udnyttelse af aktieoptioner, jf. ligningslovens § 28, som berettiger til lempelse, jf. ligningslovens § 33 A. 2.620.172 kr. 154.128 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klagerens repræsentant har i sin klage til Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren [A] er ansat i H1 A/S, og at han i 2014 som led i denne ansættelse fik tildelt aktieoptioner. Repræsentanten har endvidere oplyst, at klageren på tildelingstidspunktet var fuldt skattepligtig til Danmark, men han boede og arbejdede fuldtid i Spanien og anvendte derfor lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klageren flyttede tilbage til Danmark den 1. juni 2014, og at han på udnyttelsestidspunktet i 2017 arbejdede i Danmark. Af et brev udstedt af H2 A/S til klageren fremgår, at klageren den 28. marts 2014 blev tildelt 10.000 optioner i selskabet. Sidste dato for accept af tildeling var fastsat til den 29. april 2014. Det fremgår endvidere af brevet, at "Modning/Første udnyttelsesdato" var den 31. marts 2017, "Udløb/Sidste udnyttelsesdato" var den 29. marts 2019, og at udnyttelseskursen var 166,75. Af brevets vilkår og betingelser fremgår følgende: " 1 Indledning 1.1 Selskabet er moderselskab for en række selskaber indenfor […]- og […]sektoren, herunder selskabet hvor medarbejderen er ansat (i det følgende kaldet "Arbejdsgiveren". 1.2 Optionsindehaveren er som ansat hos Arbejdsgiveren på tildelingstidspunktet en af [...]-koncernens medarbejdere. (…) 2 Optionens genstand 2.1 Nærværende Option giver Optionsindehaveren ret, men ikke pligt, til ved udnyttelsen heraf at købe det i Elektronisk Meddelelse anførte stk. aktier à nominelt kr. 1 i Selskabet (hver aktie i det følgende kaldet en "Aktie") på nedennævnte vilkår. (…) 4 Ordinær udnyttelse af Optionen 4.1 Udnyttelse af Optionen skal ske i perioden 31. marts 2017 - 29. marts 2019 (begge dage inklusive). Hvis Optionen ikke udnyttes i denne periode, bortfalder Optionen i sin helhed uden varsel og uden kompensation. 4.2 Udnyttelse af Optionen kræver, at Optionsindehaveren fra tildelingstidspunktet den 28. marts 2014 og indtil udnyttelsestidspunktet jfr. punkt 4.1 kontinuerligt har været ansat i [...]-koncernen og på udnyttelsestidspunktet fortsat er ansat i [...]-koncernen i en uopsagt stilling. (…) 8 Ansættelsesforholdets ophør/tilknytning til Selskabet 8.1 Såfremt Optionsindehaverens ansættelsesforhold med Arbejdsgiveren eller et andet selskab indenfor [...]-koncernen - og uanset grunden hertil - ophører, inden udnyttelsesperiode som angivet i punkt 4.1 er indtruffet, bortfalder retten til at købe Aktier i henhold til nærværende Option uden varsel og uden kompensation på fratrædelsestidspunktet, medmindre et sådant bortfald strider mod præceptiv lovgivning. (…) 9 Øvrige vilkår 9.1.3 Rettighederne ifølge Optionen falder i arv og kan udøves af Optionsindehaverens bo, såfremt Optionsindehaveren på dødstidspunktet opfyldte betingelserne i henhold til punkt 4.2, jf. punkt 9.4.1. (…)" Af endnu et brev udstedt af H2 A/S fremgår følgende: " Optionsrettigheder i tilfælde af død Det skal ved nærværende skrivelse bekræftes, at de optioner, som A har fået tildelt under H2 A/S’ optionsprogram i 2014, tilfalder hans dødsbo såfremt, at han ved sin død opfylder betingelserne i Aftalen om Aktieoptioner dateret den 28. marts 2014." Det fremgår af den påklagede afgørelse, at klagerens revisor henvendte sig til Skattestyrelsen den 10. april 2018 med anmodning om ændring af klagerens årsopgørelse for 2017 vedrørende udnyttelse af aktieoptioner. Det fremgår endvidere, at klageren den 17. maj 2018 via TastSelv blev oplyst, at Skattestyrelsen ændrede klagerens B-indkomst fra 2.774.300 kr. til 0 kr., at Skattestyrelsen tog forbehold for ændringen, og at baggrunden for, at Skattestyrelsen ændrede feltet, var, at der var tale om et låst felt, som ikke var muligt at selvangive, hvorfor Skattestyrelsen alene indtastede de informationer, som Skattestyrelsen var blevet oplyst af klagerens revisor. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at indberetningen af de 2.774.300 kr. var foretaget af H2. Det fremgår endvidere af notatet, at revisor har sendt dokumentation til Skattestyrelsen for, at optionerne blev udnyttet den 7. august 2017. På dette tidspunkt var klageren bosiddende i Danmark. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 2.774.300 kr. Af dette beløb har Skattestyrelsen anset 154.128 kr. for at være omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: "(…) Vi har ændret din skat Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2017 sådan: Der er modtaget bemærkninger til det udsendte forslag fra R1 dateret den 12. maj 2021 og der træffes nu afgørelse i sagen. Dette bindende svar fra Skatterådet SKM2007.478 kan tages som udtryk for, at beskatning af "aktieløn" på udnyttelsestidspunktet er en udskudt lønbeskatning, som skal følge den beskatning, som den skattepligtige var undergivet på retserhvervelsestidspunket. I nærværende sag er det således afgørende om retserhvervelsen er i 2014 ved tildeling af optionerne, hvor A fik løn og arbejde i Spanien med lempelse jf. ligningslovens § 33 A eller om retserhvervelsen først er sket i 2017, hvor der sker udnyttelse af tegningsretten til aktierne, hvor der arbejdes i Danmark efter tilbageflytning den 1. juni 2014. Jf. juridisk vejledning C.A.5.17.7.4 beskrives der under punkt C - betingelse ved fortsat ansættelse og D - at den ansatte ikke selv siger op. Som det fremgår af SKM2007.786.SR , så er 3 år en relativ lang periode i ansættelsesmæssig sammenhæng og Skatterådets praksis fastlægger, at et vilkår om 3 års ansættelse udskyder retserhvervelsestidspunktet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at en accept af tildelingen fra den ansattes side ikke er en suspensiv betingelse og at der er tildelt optioner den 28. marts 2014, som kan udnyttes den 31. marts 2017. Skattestyrelsen fastholder derfor, at der først er sket retserhvervelse ved udnyttelsen i 2017 og at der kun kan gives lempelse for den del af lønhonoraret, som kan henføres til den periode, hvor der er udført arbejde i Spanien. ___________________________________________________________________________ Aktieløn omfattet af ligningslovens § 28 skal beskattes som personlig indkomst. En beskatning af vederlaget som aktieindkomst vil være i direkte strid med loven jf. SKM2020.394.SR . Der vil heller ikke kunne tildeles en indgangsværdi ved tilbageflytning til Danmark, da skattepligten ikke har været ophørt. Optionerne er tildelt den 28. marts 2014 og første udnyttelsesdato er den 31. marts 2017. Udnyttelsesperioden udløber den 29. marts 2019. Accept på tildelingen skal foreligge den 29. april 2014. Lempelse på honoraret sker på samme måde som den løn, som honoraret knytter sig til jf. SKM2020.110.SR spørgsmål 2. Lempelse efter ligningslovens § 33 A er en intern dansk regel, som anvendes, når der ikke er en indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket der ikke er med Spanien. Beskatning af aktielønnen på udnyttelsestidspunktet er en udskudt lønbeskatning, som skal følge den beskatning, som den skattepligtige er undergivet på retserhvervelsestidspunktet. Hermed vil der være hjemmel til lempelse såfremt optionerne anses for optjent i udlandet. Indkomståret 2017 (…) Faktiske forhold: (…) Begrundelse: Af mail den 8. august 2018 oplyste din revisor, at du har fået tildelt aktieoptioner af din arbejdsgiver H2 A/S på et tidspunkt, hvor du ikke var skattepligtig til Danmark. Dette betyder, at favørelementet af aktieoptionerne ikke skal beskattes som lønindkomst men som aktieindkomst, da retserhvervelsestidspunktet er på tildelingstidspunktet og ikke udnyttelsestidspunktet. Skattestyrelsen kan ikke imødekomme denne vurdering. Det fremgår af indsendte selvangivelser og årsopgørelser, at du i hele perioden fra 2010 til juni 2014 har været fuld skattepligtig til Danmark, men har arbejdet og fået løn i Spanien med lempelse af lønindtægt, jf. ligningslovens § 33 A. Skattepligten har således ikke været ophørt. Under punkt 4.2 i optionsaftalen fremgår det, at optionsindehaveren kontinuerligt skal have været ansat i [...]-koncernen fra tildelingstidspunktet og frem til udnyttelsestidspunktet i en uopsagt stilling, for at optionerne kan udnyttes. Såfremt denne betingelse ikke opfyldes, bortfalder retten til at købe aktier jf. punkt 8.1. Som udgangspunkt beskattes optioner på tildelingstidspunktet, da dette er tidspunktet for retserhvervelsen. Optionerne er tildelt den 28. marts 2014 og kan tidligst udnyttes den 31. marts 2017. Der foreligger således en vesting periode på minimum tre år. En accept af tildelingen senest den 29. april 2014 anses ikke for at være en betingelse af suspensiv karakter og hermed at udskyde retserhvervelsestidspunktet. Aftalen anses derfor at løbe med en "modningsperiode" fra 28. marts 2014 til 31. marts 2017. Efter en konkret vurdering anses optionerne for retserhvervet på modnings-/vestingtidspunktet i 2017. I den Juridiske Vejledning C.A.5.17.7.4 begrundes betingelser af suspensiv karakter som betingelser den ansatte ikke selv har kontrol over, og det hermed kan antages, at der foreligger reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen er opfyldt. Når det i optionsaftale er en betingelse at medarbejderen er ansat på udnyttelsestidspunktet, anser Skattestyrelsen den skatteretlige retserhvervelse som udgangspunkt for at blive udskudt indtil optionen modnes/vestes, hvilket sker i 2017. Se SKM2009.749.SKAT og SKM2020.394.SR . Det fremgår ligeledes af SKM2007.786.SR samt SKM2009.824.SR at en ansættelsesretlig betingelse om minimum tre års ansættelse som udgangspunkt udskyder retserhvervelsestidspunktet til udnyttelsestidspunktet. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at favørelementet ved udnyttelse af optioner skal beskattes som lønindkomst og ikke som aktieindkomst. Du blev tildelt optioner var du bosiddende i Spanien. Efter at være tilbageflyttet til Danmark, er du fortsat fuldt skattepligtig hertil landet. I perioden fra 2010 til 2014, hvor du har arbejdet og boet i Spanien, der har der fortsat været skattepligt til Danmark. Eftersom du i hele perioden har været fuld skattepligtig til Danmark, skal der ikke fastsættes en indgangsværdi ved tilbageflytningen. Dog lempes der for den skat, der eventuelt er betalt til Spanien. Se hertil det bindende svar SKM2010.542.SR spørgsmål 3-5. Der foreligger ikke oplysning om betalt skat til Spanien. Lovhenvisninger: Optioner, der modtages som vederlag i forbindelse med en ansættelse, er skattepligtige. Det står i ligningslovens § 28, stk. 1. Optionerne anses som udgangspunkt for retserhvervet på tildelingstidspunktet med mindre der er særlige vilkår, der skal være opfyldt. I de tilfælde vil optionerne først anses for retserhvervet, når betingelserne er opfyldt. Optionerne beskattes derfor på udnyttelsestidspunktet. Beløbet til beskatning opgøres som forskellen mellem dagskursen ved udnyttelsen, og det beløb, der eventuelt er betalt for optionerne. Beløbet beskattes som personlig indkomst. Det står i personskattelovens § 3. Reglerne gælder også, hvis man modtager optioner i et koncernforbundet selskab - fx et moderselskab. Det står i ligningslovens § 28, stk. 2. Når aktierne udleveres er gevinst og tab på aktierne skattepligtig efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Købesummen er det beløb, som du er blevet beskattet af, da du udnyttede optionerne plus en eventuel egenbetaling. Ovenstående praksis er blandt andet fastslået i Østre Landsrets Dom offentliggjort i SKAT-meddelelse SKM2013.132.ØLD og fremgår også af Den juridiske vejledning 2018 - 2 afsnit C.A.5.17.2 . Købesum på H2 aktier i behold pr. 31/12-2014 er opgjort på de aktier, som er erhvervet, mens der er arbejdet i Spanien således: 2009 342 stk. kurs 88,94 = kr. 30.417 2012 500 - - 41,10 = - 20.550 2013 2000 - - 98,50 = - 492.500 2.842 stk. kr. 543.467 pr. 31/12 2014 Ændring af skatteansættelse: Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at hvis en skatteyder ønsker at få genoptaget sin skatteansættelse, så skal der indsendes en anmodning til Skattestyrelsen senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. En anmodning om genoptagelse vedrørende indkomståret 2017, skal således være indgivet senest den 1. maj 2021. Da Skattestyrelsen har modtaget anmodningen om genoptagelse den 10. april 2018, kan der ske genoptagelse af 2017. (…)" Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. september 2021 udtalt, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 2.620.172 kr. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at den del af gevinsten på aktierne, der er oppebåret, mens klageren var bosat i Danmark, skal beskattes som aktieindkomst. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: " Lovgrundlag og praksis: Udgangspunktet for retserhvervelse af en aktieoption er ved tildeling. Ifølge praksis vil særlige betingelser, som den ansatte ikke selv har kontrol over, medføre, at retserhvervelse kan udskydes til udnyttelse. Spørgsmålet om, hvornår der for aktieoptioner foreligger retserhvervelse skal vurderes ud fra de betingelser, der er knyttet til aktieoptionerne i aktieoptionsaftalen. Blandt betingelserne som kan have suspensiv karakter og dermed udskyde retserhvervelsestidspunktet er kravene om "tildeling af aktier er betinget af fortsat ansættelse" og "tildeling af aktier er udelukkende betinget af at den ansatte ikke selv siger op", jf. den Juridiske Vejledning C.A.5.17.7.4, under punkt C og punkt D. Det fremgår af den Juridiske Vejledning, at Ligningsrådet i en sag om retserhvervelse af køberetter til aktier udtalte, at kravet om, at den ansatte skal være ansat på udnyttelsestidspunktet, ikke udskyder retserhvervelsen. Begrundelsen er: "Det fremgår af den præceptive bestemmelse i Lov om brug af køberet eller tegningsret til aktier m.v. i ansættelsesforhold § 5, 1. pkt., at den ansatte fortsat bevarer retten til at udnytte tildelte køberetter, som om den ansatte fortsat var ansat, hvis ansættelsesforholdet er ophørt på grund af arbejdsgiverens opsigelse inden udnyttelsestidspunktet og uden, at opsigelsen skyldes misligholdelse af ansættelsesforholdet fra den ansattes side", se tillige SKM2005.143.LR . For så vidt angår medarbejderaktieordninger vedrørende tildeling af aktier, er der i praksis lagt vægt på det tidsmæssige perspektiv. Det fremgår af praksis, at Skatteministerieret er af den opfattelse, at praksis vedrørende det tidsmæssige perspektiv også skal anvendes for aktieoptioner. Det fremgår af den Juridiske Vejledning, at der i takt med en længere tildelingsperiode, vil være større usikkerhed omkring hvorvidt den ansatte fortsat er ansat i selskabet på tildelingstidspunktet. Vedrørende det tidsmæssige perspektiv fremgår det yderligere af den Juridiske Vejledning, at tre år er en relativ lang periode i ansættelsesretlig sammenhæng, idet det må anses for usikkert for en medarbejder, om de fortsat er ansat i selskabet efter tre år. Det fremgår af Skatterådets praksis, at en ansættelsesretlig betingelse om minimum 3 års ansættelse efter konkrete vurderinger, udskyder retserhvervelsestidspunktet. Se SKM2009.824.SR . (…) Vores begrundelse og kommentarer: Retserhvervelse Udgangspunktet for retserhvervelse af en aktieoption er som bekendt ved tildeling. Ifølge praksis vil særlige betingelser, som den ansatte ikke selv har kontrol over, medføre, at retserhvervelse kan udskydes til udnyttelse. Spørgsmålet om, hvornår der for aktieoptioner foreligger retserhvervelse skal vurderes ud fra de betingelser, der er knyttet til aktieoptionerne i aktieoptionsaftalen. Skattestyrelsen henviser i afgørelsen 19. maj 2021, at optionsindehaveren skal være ansat fra tildelingstidspunktet indtil udnyttelsestidspunktet, jf. aktieoptionsaftalens punkt 4.2. Endvidere anføres, at hvis førnævnte betingelse ikke er opfyldt, bortfalder retten til at købe aktier, jf. punkt 8.1. Vi er uenige i Skattestyrelsens fortolkning af aktieoptionsaftalens punkt 4.2 sammenhold med punkt 8.1. Det fremgår af aktieoptionsaftalens punkt 8.1, at " Såfremt optionsindehaverens ansættelsesforhold - og uanset grund - ophører inden udnyttelsesperioden er indtruffet, bortfalder retten til at købe aktier i henhold til nærværende optionsaftale uden varsel og uden kompensation på fratrædelsestidspunktet, medmindre et sådant bortfald strider mod præceptiv lovgivning . " Undtagelsen i punkt 8.1 henviser til dagældende Lov om brug af køberet eller tegningsret til aktier m.v. i ansættelsesforhold (Aktieoptionsloven). Det fremgår af dagældende Aktieoptionslov § 5, stk. 1, at hvis ansættelsesforholdet ophører på grund af arbejdsgivers opsigelse, før lønmodtageren udnytter tildelte købe- eller tegningsretter, bevarer lønmodtageren retten hertil i henhold til ordningens eller aftalens udnyttelsesbetingelser, som om lønmodtageren fortsat var ansat. En undtagelse til Aktieoptionslovens § 5, stk. 1 findes i stk. 2 vedrørende lønmodtagerens misligholdelse af ansættelsesforholdet, hvilket er eneste tilfælde hvorpå lønmodtageren kan miste sine optioner. Grundet undtagelsen i aktieoptionsaftalens punkt 8.1 mister A ikke sine aktieoptioner endsige muligheden for at udnytte disse, såfremt han bliver opsagt af arbejdsgiver. Endvidere fremgår det af aktieoptionsaftalens punkt 9.1.3, at rettighederne ifølge aftalen falder i arv og kan udøves af optionsindehaverens bo. Se tillige tidligere indsendte statement fra H2, som bekræfter As rettigheder ved død. Ovenstående bevirker således, at Skattestyrelsens fortolkning af aktieoptionsaftalens punkt 4.2 og 8.1 ikke er korrekt, eftersom A kun mister sine rettighederne til optionerne, såfremt A selv opsiger ansættelsesforholdet, eller såfremt A misligholder ansættelsesforholdet. Det følger af aktieoptionsaftalens punkt 4.2 sammenholdt med 8.1, at A selv har indflydelse på opfyldelse af disse, hvorfor de ikke skal tillægges suspensiv virkning - se her SKM2009.749.SKAT . I forslaget til ændring af skatten henviser Skattestyrelsen til, at optionerne er tildelt den 28. marts 2014 og tidligst kan udnyttes 31. marts 2017. Skattestyrelsen vurderer herved, at vesting perioden er på lige præcis over 3 år, og henviser samtidigt til SKM2009.749, idet det nævnes, at en ansættelsesretlig betingelse om mere end 3 års ansættelse som udgangspunkt udskyder retserhvervelse til udnyttelsestidspunktet. Vi er uenige i Skattestyrelsens vurdering af, at der er i nærværende aktieoptionsaftale, er tale om en periode på mere end 3 år. I SKM2009.749 anfører Skattestyrelsen i forbindelse med vurderingen af det tidsmæssige perspektiv, at tidsrummet forløber fra indgåelse af aftalen , til det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at betingelserne for gennemførelse opfyldes. I nærværende sag fremgår det, at A er blevet tilbudt aktieoptionsaftalen den 28. marts 2014, og at en accept af aftalen skal forelægge senest den 29. april 2014. Indgåelse af en aftale foreligger som bekendt først, når et tilbud accepteres, hvorfor indgåelse af nærværende aftale først forelå, da A gav sin accept. As accept forelå tidligst den 31. marts 2014 og med stor sandsynlighed senere. Ydermere er det væsentligst at nævne, at den 28. marts 2014 er en fredag, hvilket understøtter, at accepten først blev modtaget tidligst om mandagen den 31. marts 2014. Det er således ikke korrekt som anført af Skattestyrelsen, at perioden løber mere end 3 år. Perioden er enten 3 år præcis eller mindre end 3 år, da accept af aftalen må antages at være afgivet efter weekenden tilbage i 2014, hvilket vil sige efter den 31. marts 2014 eller senere. I øvrigt er det vores opfattelse, at der skal foretages en mere nuanceret vurdering af hvorvidt der er sket retserhvervelse ved tildeling, når løbetiden er netop 3 år plus minus et par dage. Skattestyrelsen skriver, at der er foretaget en konkret vurdering af retserhvervelsen, hvilket vurderes at være på et tyndt grundlag, da Skattestyrelsen ikke har en konkret vurdering af aktieoptionsaftalen, men blot fastholder deres opfattelse af dagen for tildeling og vesting. Skattestyrelsen har således ikke kommenteret på vores tidligere bemærkninger vedrørende As rettigheder ved død, samt det faktum, at A ikke mister rettighederne til sine aktieoptioner, såfremt han bliver opsagt af H2. Det må som følge heraf vurderes, at Skattestyrelsens bedømmelse af retserhvervelsestidspunktet er snæver, og vurderes at være mangelfuld taget sagens faktum i betragtning. Beskatningen Skattestyrelsen har i mail af 10. april 2021 adspurgt R1 hvordan vi forholder os til SKM2007.478.SR i forhold til nærværende sag, herunder i forhold til lempelse efter Ligningslovens § 33 A. Vi har læst den fremsendte afgørelse SKM2007.478.SR , og har følgende kommentarer til denne: I den konkrete sag blev Spørgeren nægtet lempelse efter Ligningslovens § 33 eller 33 A for hele perioden, idet Skattestyrelsen lagde vægt på, at retserhvervelsen var sket på et tidspunkt hvor Spørgeren ikke var omfattet af Ligningslovens § 33 A. Det må således modsætningsvis konkluderes, at såfremt retserhvervelsen er sket på et tidspunkt, hvor personen opfyldte betingelser for lempelse efter Ligningslovens § 33 A, kan lempelsesreglen i 33 A finde anvendelse på tidspunktet for beskatning uagtet, at beskatningstidspunktet sker på et tidspunkt hvor personen ikke er omfattet af Ligningslovens § 33 A, idet Skattestyrelsen således gør gældende, at det er retserhvervelsen der er afgørende for hvorvidt der kan opnås lempelse efter Ligningslovens § 33 A. Indkomsten skal således anses for optjent under ophold uden for riget i henhold til Ligningslovens § 33 A. Ovenstående kan sammenlignes med, at en medarbejder der efter hjemkomst fra en udstationering får udbetalt en bonus hvor optjeningsperioden kan henføres til udlandsopholdet. I så fald vil håndteringen af beskatning af bonus følge håndteringen af beskatningen af lønnen under arbejdet i udlandet, idet bonussen anses for værende optjent i udlandet. I et sådan tilfælde er det uden betydning, at bonussen udbetales efter hjemkomst til Danmark. I SKM2007.478.SR refereres til, at de danske principper for vurdering af retserhvervelse og konsekvensmæssig håndtering af beskatningen af optionerne ikke er i overensstemmelse med principper i de fleste andre lande. Lempelsen efter Ligningslovens § 33 A er ikke betinget af, at det andet land beskatter indtægten. Lempelsen efter Ligningslovens § 33 A skal således ske efter fuld lempelse uanset om at indkomsten efter interne spanske regler anses for skattepligtig i Spanien eller ej, idet Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien. Afsluttende bemærkninger På baggrund af ovenstående gør vi gældende at optionerne i nærværende aktieoptionsaftale er retserhvervet ved tildeling. Dette er begrundet i; - at A ikke kan miste optionerne, medmindre A selv misligholder ansættelsesforholdet, - at tildelingen var omfattet af den dagældende Aktieoptionslov, - at A ikke mister optionerne ved død, - at perioden for fortsat ansættelse fra aftalens indgåelse ikke er mere end 3 år Som følge heraf skal A beskattes af aktieoptionerne ved tildeling. As tildeling af aktier er omfattet af lempelsesreglen i Ligningslovens § 33 A, hvorfor beskatningen skal lempes herefter. Subsidiært bør principperne i OECD’s modeloverenskomst finde anvendelse, således at A beskattes i Danmark som aktieindkomst af den del af gevinsten på aktierne, der er oppebåret medens A var bosat i Danmark. (…)" Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 16. april 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: "(…) På vegne af vores klient, A, skal vi herved fremsende vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremsendt i brev af 1. april 2025, sagsnr. 21-0074003. Vi skriver for at udtrykke vores uenighed med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens oprindelige afgørelse vedrørende retserhvervelsen af aktieoptionerne tildelt A i 2014. Vi er særligt utilfredse med, at Skatteankestyrelsen ikke har berørt retserhvervelsesproblematikken, som vi mener er sagens kerne. Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen ikke har foretaget en tilstrækkelig vurdering af de faktiske forhold og de juridiske aspekter vedrørende retserhvervelsestidspunktet af aktieoptionerne. Skatteankestyrelsen har ikke omtalt vurderingen af forholdet i deres forslag til afgørelse, hvilket i sig selv er problematisk, når retserhvervelsen er det afgørende for sagen, idet det er afgørende for den skattemæssige behandling om aktieoptionerne er endeligt retserhvervet før eller efter at A er flyttet retur til Danmark. Vi vil gerne understrege vigtigheden af at vurderingen af retserhvervelsen bliver nøje gennemgået ved Landsskatteretten. Endvidere vil vi henlede opmærksomheden til de argumenter vedrørende retserhvervelsen som er fremlagt i fremsendte klage til Skatteankestyrelsen d. 19. august 2021. (…)" Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "(…) Følgende er indstillet: Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagers opfattelse Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse Skattestyrelsens udtalelse Personlig indkomst Andel af honorar modtaget i forbindelse med udnyttelse af aktieoptioner, som kan henføres til dansk beskatning, jf. ligningslovens § 28 2.620.172 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Andel af honorar modtaget i forbindelse med udnyttelse af aktieoptioner, som kan henføres til udenlandsk beskatning, jf. ligningslovens § 28, jf. lignings-lovens § 33 A. 154.128 kr 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Skattestyrelsens vurdering Nærværende sag vedrører spørgsmålet om retserhvervelsen er sket i 2014 ved tildeling af optionerne, hvor klager modtog løn for arbejde i Spanien med lempelse efter ligningslovens § 33 A eller om retserhvervelsen først er sket i 2017, hvor udnyttelse af tegningsretten til aktierne sker, og hvor klager arbejder i Danmark efter en tilbageflytning den 1. juni 2014. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Faktiske forhold Klager var ansat i H1 A/S, og at han i 2014, som led i denne ansættelse, fik tildelt aktieoptioner. På tildelingstidspunktet var klager fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, men boede og arbejdede fuldtid i Spanien og anvendte lempelsesreglen i Ligningslovens § 33 A. Klager flyttede tilbage til Danmark den 1. juni 2014, og på udnyttelsestidspunktet i 2017 arbejdede han i Danmark. Af et brev udstedt af H2 A/S til klager fremgår, at klager den 28. marts 2014 blev tildelt 10.000 optioner i selskabet. Sidste dato for accept af tildeling var fastsat til den 29. april 2014. Det fremgår endvidere af brevet, at "Modning/Første udnyttelsesdato" var 31. marts 2017, "Udløb/Sidste udnyttelses-dato" var 29. marts 2019, og udnyttelseskursen var 166,75. Materielt Da klager i hele den omhandlede periode har været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1 og da desuden ikke forelå en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien, så kan der ikke fastsættes nogen indgangsværdi efter kildeskattelovens § 9 ved hans tilbageflytning til Danmark. Klagers aktieoptioner er derfor omfattet af ligningslovens § 28, da de øvrige betingelser herfor anses for opfyldt. Ved den vurdering er der lagt vægt på, at klager har modtaget et lønaccessorie, dvs. at optionerne havde en værdi på retserhvervelsestidspunktet, der var større end hans eventuelle egenbetaling, jf. ligningslovens § 28, stk. 1, 3. pkt. Beskatning af lønaccessoriet er i henhold til ligningslovens § 28, stk. 1 udskudt til udnyttelsestidspunktet i 2017 og lønaccessoriet er endvidere omfattet af personskattelovens § 3, og skal dermed beskattes som personlig indkomst. Klagers lønindkomst må anses for omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A i det omfang, lønnen kan henføres til arbejde udført i Spanien. Dette gælder også for lønaccessoriet, der skal beskattes i 2017. Lønaccessoriet må anses for optjent i vestingperioden på 36 mdr. og fordeles efter, hvor klageren har udført arbejde i den periode. Der kan i den forbindelse henvises til princippet, som fremgår af forarbejderne (L37 2000/2001) til den nu ophævede kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra k, hvoraf det fremgår, at vederlag i form af blandt andet aktieoptioner fordeles efter, hvor der er udført arbejde i løbeperioden." Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling eller til Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande om, at der skal beregnes en indgangsværdi, og at værditilvæksten - for så vidt angår den periode, hvor klageren har været bosat i Danmark - beskattes i Danmark som aktieindkomst, jf. principperne i OECDs modeloverenskomst og gældende praksis, eller der skal ske lempelse for hele beløbet efter ligningslovens § 33 A. Klagerens repræsentant forklarede, at klageren havde været bosat i Spanien og arbejdet for H2 i Spanien i en årrække. Klageren havde bibeholdt sin ejendom i Danmark, men denne var ikke udlejet uopsigeligt, hvorfor klageren havde bevaret sin fulde skattepligt til Danmark. Der var ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien, men klageren havde i hele perioden fået lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det havde der ikke været udfordringer med. I april 2014 var klageren blevet tildelt aktieoptioner. Aktieoptionerne er omfattet af ligningslovens § 28, og retten til at udnytte optionerne var udskudt i tre år. Det havde givet anledning til drøftelser internt på kontoret, hvordan optionerne egentlig skulle beskattes. Klagerens repræsentant anførte, at det fortsat er afgørende at fastlægge, hvornår der er erhvervet ret til optionerne. Adskillige forhold understøtter, at klageren har erhvervet ret til optionerne ved tildeling i 2014, såsom at optionerne ikke bortfalder i tilfælde af dødsfald, at der ikke er nogle performancekrav knyttet til optionerne, og at han blot skulle være ansat på udnyttelsestidspunktet. Klageren mistede endvidere ikke sine aktieoptioner, såfremt han skulle blive opsagt af sin arbejdsgiver, jf. henvisningen til præceptiv lovgivning i optionsaftalen og aktieoptionsloven i Danmark. For så vidt angår ligningslovens § 33 A anførte klagerens repræsentant, at hvis der er erhvervet ret til optionerne på tildelingstidspunktet i 2014, hvor klageren var bosat i Spanien og omfattet af ligningslovens § 33 A, så kan der ske fuld lempelse i den danske skat på udnyttelsestidspunktet. Det er afgørende, hvornår retten til optionerne er optjent, og ligesom ved en anden form for bonus, så skal den i forhold til ligningslovens § 33 A henføres til den periode, hvori den er optjent. Det var også derfor, at beskatningen af aktieoptionerne havde givet anledning til overvejelser og tvivl, fordi det godt kunne opleves som for godt til at være sandt. Også i lyset af, at der ikke er dokumentation for, at optionerne er beskattet i Spanien. Der var derfor valgt en sober mellemvej, hvor der skulle fastsættes en indgangsværdi for optionerne, og værditilvæksten - for så vidt angår den periode, hvor klageren har været bosat i Danmark - beskattes i Danmark som aktieindkomst. Der er enighed om, at der ikke er en formel hjemmel til at fastsætte den indgangsværdi. Beskatningen i den påklagede afgørelse er bare tilsvarende forkert og uhjemlet. Der er således ikke hjemmel til at foretage den fordeling mellem perioderne - med to måneder til Spanien - efter ligningslovens § 33 A, som den påklagede afgørelse og indstillingen fra Skatteankestyrelsen er baseret på. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at det afgørende i sagen er, om klageren har erhvervet ret til optionerne på tildelingstidspunktet i 2014 eller på udnyttelsestidspunktet i 2017. Optionerne er omfattet af ligningslovens § 28, og der kan ske lempelse i den danske skat, jf. ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen henviste til optionsaftalen fra H2 dateret den 28. marts 2014 og bemærkede, at optionerne giver en ret, men ikke en pligt til at købe aktier, jf. pkt. 2.1, og aftalen ikke adskiller sig fra andre optionsaftaler. Den fungerer som et incitament til at få medarbejderen til at forblive ansat. Skattestyrelsen tilføjede, at først når aktien bliver købt, er der sket retserhvervelse, dvs. på udnyttelsestidspunktet i 2017. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår beskatning af klagerens lønaccesorium i form af aktieoptioner, herunder eventuelt omfang af lempelse som udenlandsk lønindkomst. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 9, stk. 1, fremgår: "Hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1 , eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2." Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, 1. pkt.: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes (…) vederlag i form af formuegoder af pengeværdi (…), når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt." Af ligningslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, fremgår: "For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. (…) Personen anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne købe- eller tegningsret. (…) Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages fra et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor personen er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Det er en betingelse, at køberetten henholdsvis tegningsretten er udstedt af det selskab, der yder køberetten henholdsvis tegningsretten." Det fremgår af personskattelovens § 3: "Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst." Af ligningslovens § 33 A, stk. 1, fremgår: "Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. (…)" Højesteret traf i dom af 29. august 2013, offentliggjort som SKM2013.700.HR , afgørelse om, at beskatning efter ligningslovens § 28 sker på tidspunktet, hvor køberetten afstås eller udnyttes. I sagen erhvervede et bestyrelsesmedlem, som var bosiddende i Grækenland, aktiekøberetter i 2003 og udnyttede dem i 2004-2006. For 2006 gjorde skatteyderen gældende, at skatteansættelsen skulle ske på grundlag af den hidtil gældende bestemmelse i § 2, stk. 1, litra k, idet aktiekøberetten var erhvervet i 2003. Højesteret fandt, at udnyttelsen af køberetterne i 2006 skulle beskattes efter den fra skatteåret 2006 gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med ligningslovens § 28, stk. 1. Skatteyderen var derfor tilsvarende forpligtet til at svare skat for indkomståret 2006. Af Højesterets dom af 11. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.339.HR , fremgår bl.a.: "… Sagens baggrund og problemstillinger A blev den 14. oktober 1998 ansat hos Nokia Danmark A/S og blev den 15. marts 2011 udstationeret til Nokia (China) Investment Co. I forbindelse med en virksomhedsoverdragelse i januar 2013 overgik hans ansættelse med uændrede vilkår til Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY. As udstationeringsaftale udløb den 14. oktober 2013, og han indgik den 22. oktober 2013 en fratrædelsesaftale med sin arbejdsgiver, hvorefter hans ansættelsesforhold ophørte den 31. december 2013. I henhold til fratrædelsesaftalen modtog han inden udgangen af 2013 bl.a. et vederlag for en såkaldt "Grace/settling in period", et beløb svarende til løn i en opsigelsesperiode på seks måneder, en godtgørelse på to måneders løn under henvisning til funktionærlovens § 2 a samt fratrædelsesgodtgørelser dækkende henholdsvis fem måneders arbejdsbetinget fratrædelsesgodtgørelse og to måneders udvidet fratrædelsesgodtgørelse. SKAT har efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, meddelt A lempelse for så vidt angår løbende lønudbetalinger på 1.068.369 kr. ud af den samlede indberettede indkomst i 2013 på 2.203.816 kr. Ved landsrettens dom fik A - i overensstemmelse med parternes samstemmende påstande herom - medhold i, at der skulle ske yderligere fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A med hensyn til bl.a. vederlaget "Grace/settling in period" samt en forholdsmæssig del af lønnen i opsigelsesperioden svarende til 33,5 ud af 182,5 måneder. Sagen for Højesteret angår navnlig, om A har krav på yderligere lempelse af indkomstbeskatningen for indkomståret 2013 med hensyn til den fulde løn i opsigelsesperioden på seks måneder samt i alt ni måneders fratrædelsesgodtgørelse. A har gjort gældende, at der skal ske lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, eller, såfremt dette ikke imødekommes, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina. Lempelse efter ligningslovens § 33 A Højesteret tiltræder af de grunde, der er anført af landsretten, at der ikke er grundlag for at indrømme A yderligere lempelse efter ligningslovens § 33 A af den udbetalte løn i opsigelsesperioden. Højesteret er således enig med landsretten i, at As ansættelsesforhold i relation til spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A skal anses for ét ansættelsesforhold, og at der herefter skal ske en forholdsmæssig skattemæssig fordeling af As løn i opsigelsesperioden svarende til hans ansættelsesperiode i henholdsvis Danmark og Kina. Højesteret finder som landsretten ikke grundlag for at forelægge spørgsmål herom for EU-Domstolen. Med hensyn til spørgsmålet om fratrædelsesgodtgørelserne finder Højesteret, at de beløb på i alt 481.096 kr., som A fik udbetalt af Nokia Sales International OY, der er hovedselskabet for den filial, som A var ansat i, er omfattet af den særlige beskatning efter ligningslovens § 7 U. Højesteret finder, at fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens ordlyd og forarbejder som udgangspunkt ikke er omfattet af adgangen til lempelse i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det gælder efter fast administrativ praksis, som denne er udtrykt i bl.a. SKATs juridiske vejledning for 2022 og 2023, at der dog indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 A for fratrædelsesgodtgørelse, hvis denne udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet. Om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt, vil herefter bero på en konkret vurdering af, om fratrædelsesgodtgørelserne kan anses for erhvervet udelukkende som følge af arbejdet udført i udlandet. Højesteret finder, at fratrædelsesgodtgørelserne ikke kan anses for erhvervet udelukkende som følge af arbejdet udført i Kina, men må anses for at være erhvervet som følge af As langvarige ansættelse i Nokia i Danmark. Der kan herefter ikke gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for fratrædelsesgodtgørelserne. …" Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger efter det fremlagte til grund, at klageren som led i et aktieoptionsprogram for ansatte i [...]-koncernen i 2014 modtog de omhandlede aktieoptioner, og at vilkårene i optionsaftalen bl.a. indebar, at optionerne tidligst kunne udnyttes den 31. marts 2017, hvilket var betinget af, at klageren fortsat var ansat i [...]-koncernen på dette tidspunkt, jf. aftalens punkt 4.1 og 4.2. Endvidere lægger retten i overensstemmelse med det oplyste til grund, at klageren på tildelingstidspunktet var ansat i koncernen og havde bopæl i og udførte sit arbejde fra Spanien, og at klageren fortsat på udnyttelsestidspunktet i 2017 var ansat i koncernen, men da arbejdede i Danmark. Klageren, der tillige havde bevaret bopæl i Danmark, har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele den omhandlede periode, jf. kildeskattelovens § 1. Da der i den omhandlede periode ikke var nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien, fastsættes der ikke nogen indgangsværdi for optionerne efter kildeskattelovens § 9, stk. 1, i forbindelse med, at klageren på ny blev hjemmehørende her i landet. Retten finder i overensstemmelse med det oplyste, at klageren har modtaget optionerne som et lønaccessorium, og at optionerne havde en værdi på tildelingstidspunktet, der var større end klagerens eventuelle egenbetaling, jf. ligningslovens § 28, stk. 1, 3. pkt. For dette vederlag gælder reglerne i ligningslovens § 28, stk. 1, jf. stk. 2. Beskatningen af vederlaget skal derfor efter ligningslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., under alle omstændigheder - og således uanset hvornår retserhvervelse er sket - først ske på udnyttelsestidspunktet i 2017. Der kan herved også henvises til principperne i Højesterets dom af 29. august 2013, offentliggjort som SKM2013.700.HR , og Landsskatteretten afgørelse af 26. februar 2025, offentliggjort som SKM2025.375.LSR . Vederlaget er omfattet af personskattelovens § 3 og skal dermed beskattes som personlig indkomst. Klagerens lønindkomst anses for omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, i det omfang, at lønnen kan henføres til arbejde udført i Spanien. Dette gælder også for vederlaget i form af aktieoptionerne, der efter ligningslovens § 28 skal beskattes i 2017. Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, kan på denne baggrund tiltræde, at vederlaget anses for optjent i vestingperioden for optionerne, og vederlaget skal herefter fordeles efter, hvor klageren har udført arbejde for koncernen i denne periode, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, og principperne vedrørende løn i Højesterets dom af 11. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.339.HR . Disse tre retsmedlemmer kan samtidig tiltræde Skattestyrelsens opgørelse i forhold til denne fordeling. Et retsmedlem finder, at vederlaget i henhold til aktieoptionen i det hele må anses som lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde, som falder på den udenlandske indkomst. Dette retsmedlem finder derfor, at klageren bør have medhold i, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 2.620.172 kr. Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.