Rette indkomstmodtager – lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende

Sag BS-14553/2023-FRB Parter H1 (v/ advokat Lars Fogh) mod Skatteministeriet (v/ advokat Marianne Lovring), Sag BS-14556/2023-FRB Parter A (v/ advokat Lars Fogh) mod Skatteministeriet (v/ advokat Marianne Lovring) Sag BS-14559/2023-FRB Parter H1 (v/ advokat Lars Fogh) mod Skatteministeriet (v/ advokat Marianne Lovring) Denne afgørelse er truffet af dommerne Knud-Erik Kofoed (retsformand), Christian Wenzel og Mads Bjerre Østergaard. Sagernes baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagerne den 3. marts 2023. Sagerne drejer sig om, hvorvidt en konsulent i (red.branche1.fjernet) må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende gennem et anpartsselskab, som konsulenten kontrollerer, eller om konsulenten er lønmodtager i det selskab, som konsulenten har ydet arbejde for. I den forbindelse er spørgsmålet, om anpartsselskabet udøver momspligtig aktivitet efter momslovens § 4, stk. 1, og om anpartsselskabet er rette indkomstmodtager af konsulenthonoraret, eller om konsulenten i stedet skal beskattes som lønmodtager i det selskab, som konsulenten har udført arbejde for. H1 , henholdsvis A har endeligt nedlagt følgende påstande, idet de subsidiære påstande om hjemvisning i BS-14556/2023-FRB og BS-14559/2023-FRB blev frafaldet under hovedforhandlin­gen: BS-14553/2023-FRB (moms): Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i perioden 1. januar 2015 til og med 31. december 2016 udøvede selvstændig økonomisk virksom­hed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og udøvede momspligtig aktivitet efter § 4, stk. 1, hvorfor nedsættelsen af selskabets købsmoms med (red.beløb4.fjernet) bortfalder. BS-14559/2023-FRB (selskabsskat): Påstand 1: Skatteministeriet skal anerkende, at H1 er rette indkomstmodtager af konsulenthonorar modtaget i indkomstårene 2015 og 2016 og derfor ikke skal beskattes af tilskud med (red.beløb8.fjernet) i 2015 og (red.beløb9.fjernet) i 2016. Sideordnet påstand 2: Skatteministeriet skal anerkende fradrag for udgifter vedrørende A i indkomståret 2015 med 1.011.594 kr. og i indkomståret 2016 med 1.026.745 kr. BS-14556/2023-FRB (personskat): Skatteministeriet skal anerkende, at for 2015 skal A´s skattepligtige personlige indkomst nedsættes med (red.beløb10.fjernet) og aktieindkomst nedsættes med (red.beløb11.fjernet), og for 2016 skal A’s skattepligtige personlige indkomst nedsættes med (red.beløb12.fjernet) og aktieindkomst nedsættes med (red.beløb13.fjernet) Skatteministeriet har endeligt nedlagt følgende påstande: BS-14556/2023-FRB: A´s personlige indkomst og aktieindkomst nedsættes med 148.990 kr. henholdsvis 822.972 kr. i indkomståret 2015. A´s per­sonlige indkomst og aktieindkomst nedsættes med 133.022 kr. henholdsvis 850.864 kr. i indkomståret 2016. Skatteministeriet frifindes i øvrigt. BS-14553/2023-FRB og BS-14559/2023-FRB: Frifindelse. Der er mellem parterne i sagerne enighed om de beløbsmæssige opgørelser, så­ledes som de fremgår af de nedlagte påstande. Oplysningerne i sagerne A kontrollerer virksomheden H1, som A tillige er eneste ansatte i. Virksomheden blev den (red.dato1.fjernet) omdannet fra en enkeltmandsvirksomhed til et anpartsselskab. A har i denne virksomhed ydet konsulentarbejde i (red.industri1.fjernet), fortrinsvis i form af projektledelse. A har siden stiftelsen udført konsulentopgaver for G1. Fra 2007 til 2009 havde virksomheden flere kunder, bl.a. G2, G3 og G4, men fra 2010 har A alene udført opgaver for G1. I 2015 og 2016 vedrørte opgaverne projekter for G5, G6, G7 og G8, som alle er en del af G1-koncernen. Landsskatteretten har den 6. december 2022 truffet tre afgørelser, hvorefter A´s indkomst for skatteårene 2015 og 2016 er anset som lønind­komst og ikke som selskabsindkomst for H1, ligesom lands­skatteretten fandt, at H1 ikke havde drevet selvstændig øko­nomisk virksomhed efter momsloven og momssystemdirektivet. Af landsskatterettens afgørelse i sagen BS- 14553/2023 (moms) fremgår føl­gende: " ... Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset H1 for ikke at udøve selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, idet indtægter fra G1 er anset for lønindkomst for selska­bets anpartshaver. Skattestyrelsen har således nedsat selskabets købs­moms for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016 med i alt (red.beløb4.fjernet), jf. momslovens § 37, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. ... Faktiske oplysninger H1 (herefter selskabet) er stiftet den (red.dato1.fjernet) med CVR-nr...11. A (herefter anpartshaveren) er både eneejer, stifter og direktør af selskabet. Selskabet har ingen ansatte ud over anpartshave­ren. Af det Centrale Virksomhedsregister, CVR, fremgår det, at selskabet er registreret under branchekode 702200 Virksomhedsrådgivning og an­den rådgivning om driftsledelse. Selskabets formål er konsulentbistand og dermed relateret virksomhed til (red.branche2.fjernet) vedrørende strategi, (red.udvikling1.fjernet) og marketing. Selskabet har siden dets stiftelse haft adresse på anpartshaverens privatadresse, hvor anpartshaveren hovedsageligt udførte sit arbejde. Selskabet ydede i den omhandlede periode konsulentbistand, herunder gennem indgåelse af en række konsulentaftaler med forskellige virk­somheder. Fra 2009 indgik selskabet alene konsulentaftaler med G1. De se­neste konsulentaftaler med G1 blev indgået henholdsvis pr. 1. marts 2015, 1. april 2016 og 1. oktober 2016. Af konsulentaftalen af 1. marts 2015 fremgår bl.a.: "(...) Betingelser og vilkår for samarbejde: G1 bekræfter hermed at have indgået følgende konsulentaftale med H1. om at yde service til G1 som "(red.titel.fjernet)", og H1. Har indvilliget i at yde denne service underlagt følgende betingelser og vilkår: 1. A stiller sig til disposition som "(red.titel.fjernet)" hos G1. A´s ydelse i henhold til denne af­tale består i at koordinere og styre (red.tekst.fjernet) i Norden og Supporting market ihht. (red.job.fjernet) jobbeskrivelsen. 2. Aftalen træder i kraft den 1. marts 2015 og revideres årligt, og kan af begge parter afsluttes med 1 måneds skriftlig varsel. Der afsættes op til 1,0 FTE svarende til 160 timer månedligt til dette ar­bejde. Der betales for aktuel arbejdstid, og det fakturede beløb kan ikke overskride de 160 timer per måned. A´s ydelse i hen­hold til denne aftale består i at udføre arbejde som (red.job.fjernet) efter aftale med G1 i henhold til jobbeskrivelse. Som vederlag for den ydede service betales H1. pr. times arbejde udført for G1 kr. (red.timesats1.fjernet) som udbetales efter reg­ning. o Herudover betaler G1 alle udgifter direkte knyttet til serviceydelsen (rejseudgifter, telefonsamtaler, porto o.lign.). Fakturaen skal ledsages af originale kvitteringer for at substantivere udgifterne. o G1 stiller den for opgavens løsning nødvendige uddannelse, sekretærbistand, kontorfaciliteter m.v. til rådighed. Således kan ar­bejdet efter aftale med [Navn udeladt], G1 udføres såvel hos G1 som hos H1. o H1 fakturerer G1 løbende de timer, der er ydet G1 service. Ved udlandsrejser kan der højst faktureres for 8 timer per dag. Fakturaen vil omfatte honorar og udgifter di­rekte knyttet til serviceydelsen (se ovenfor) pådraget den måned. o Alle honorarer vil blive pålagt moms efter gældende lovgivning. o Betalingsfristen er 30 dage fra modtagelse. Overskridelse af denne frist medfører forrentning af det skyldige beløb med den sats, som er gældende efter lov om renter. 3. G1 garanterer at gøre al information tilgængeligt som er rele­vant for H1 for at kunne udføre den aftalte ydelse. 4. H1 vil ikke overdrage forpligtelser i denne af­tale, førend der foreligger en skriftlig accept heraf fra G1 5. H1 forbindelse med G1 under denne af­tale er som uafhængig kontraktansat, og intet i denne aftale vil frem­kalde arbejdsgiver/medarbejder forbindelse mellem G1 og H1 er derfor ikke omfattet af funk­tionærloven, ferieloven, ansættelsesbevisloven eller andre love til be­skyttelse af lønmodtagere. 6. H1 er berettiget til at udføre konsulentopgaver for andre fysiske/juridiske personer. 7. I henhold til Markedsføringsloven § 10, har H1 pligt til at hemmeligholde enhver information relateret til G1 og dets virksomhed. H1 er gjort bekendt med, at produktionen hviler på metoder, der er udviklet i selskabet og hører til dettes forretningshemmeligheder. 8. Alle dokumenter, data og protokoller stillet til rådighed af G1 eller dennes tilknyttede firmaer, eller data frembragt som et resultat af aftalen, vil vedblive at være G1´s ejendom og skal omgående retur­neres til G1, når aftalen ophører. 9. Misligholdelse af aftalen medfører, at den forurettede part er beretti­get til at ophæve aftalen uden varsel, og at erstatning til dækning for et evt. tab kan kræves af forurettede person, som lider under en andens misligholdelse. 10. Hvis hvilken som helst betingelse eller vilkår i denne aftale eller dele heraf af hvilken som helst årsag bliver erklæret ulovlig, ugyldig el­ler er uklart formuleret, vil G1 og H1. for­handle i god tro for at rette og forbedre de betingelser eller vilkår, som er nødvendige eller ønskelige under omstændighederne. Denne aftale vil ikke blive ændret, modificeret eller suppleret, medmindre dette skriftligt er godkendt af både G1 og H1. 11. H1 er over for G1 ansvarlig for arbej­dets udførelse. H1 er erstatningsansvarlig over for G1 for manglende eller mangelfuldt udført arbejde efter dansk rets almindelige principper. 12. H1 accepterer at forudsætningen for at udføre arbejde for G1 er, at man som kontraktansat overholder instruktio­ner og relevante standarder givet af G1, inkluderende men ikke limi­teret til "G1 Supplier Code of Conduct", vedlagt som appendix 1. 13. Denne aftale mellem G1 og H1 er lavet i Danmark. Fortolkning, gyldigheden og udførelsen af denne aftale er i alle henseender underlagt dansk ret. I tilfælde af en tvist, der ikke kan løses i mindelighed mellem parterne, er parterne enige om at en sådan tvist skal løses ved Sø- og Handelsretten i Y19. (...)" Konsulentaftalerne af 1. april 2016 og 1. oktober 2016 er i det væsentlige enslydende med aftalen af 1. marts 2015, idet selskabet og anpartshave­ren i aftalen af 1. oktober 2016 dog er benævnt "Contractor". På aftalen af 1. marts 2015 er på hver side nederst i venstre hjørne anført teksten "Aftale CCO - A marts 2015". På aftalen af 1. april 2016 er an­givet teksten "Aftale CCO - A april 2016", og på aftalen af 1. oktober 2016 er angivet teksten "Aftale CCO - A oktober 2016". Selskabet har under sagens behandling fremlagt følgende erklæring fra G1 vedrørende samarbejdet mellem G1 og selskabet: "(...) G15 er en af verdens største internationale (red.virksomhed1.fjernet), som arbejder globalt, med hovedkontorer/divisioner verden over. G1 er det danske datterselskab af G15, og er for praktiske formål den juridisk ansvarlige kontrakt indehaver for konsu­lenter baseret i Danmark, men med internationale opgaver. Som en del af sin forretningsstrategi gør G1 brug af selvstændige konsulenter og (red.organisation1.fjernet)'er på globalt plan, dels for at øge virksomhedens fleksibilitet., og dels som en mulighed for at anvende folk med erfaring og kompetencer, som virksomheden ikke har mulighed for at inkludere i sin permanente arbejdsstyrke. De forskellige involverede myndighe­der stiller unikke krav til (red.virksomhed1.fjernet), og G1 bærer det endelige ansvar overfor myndighederne for at sikre at alle samarbejds­partnere og underleverandører, som er involveret i virksomhedens ud­viklingsprojekter, er trænede i virksomhedens procedurer, og denne træning skal kontinuerligt opdateres, vedligeholdes og dokumenteres. Betalingen fra G1 sker efter regning og ydelsen er af H1 faktureret med tillæg af moms. Kontrakter er altid tidsaf­grænsede, og løber maksimalt et år ad gangen, men kan iht. kontrakten opsiges med en måneds varsel. Dog kan opgaverne reduceres til nul uden noget specielt varsel, så faktureringsunderlaget brat forsvinder. Kontrakten forpligtiger ikke G15 til at tilbyde andre eller nye opgaver, som erstatning for de mistede. H1 tilrettelægger, leder og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion end den, der overordnet er fastsat af det enkelte projektledelsesteam, samt gældende myndighedskrav og procedurer. G1 har således ikke kontrolleret eller fastsat detaljerede instruk­ser for arbejdets udførelse. Tildeling af nye opgaver til H1 er sket i konkurrence med andre konsulenter. Konsulenten har ikke adgang til G1's kontorer uden for normal arbejdstid. Opga­ver har primært været udført fra H1's eget kontor, og G1 har ikke stillet fast kontorplads til rådighed for H1. H1 har haft mulighed for, efter aftale, at låne en kontorplads indenfor kontorets åbningstid (8-17). Af IT sik­kerhedshensyn har H1 anvendt en G1 kontrolle­ret PC, men G1 har ikke stillet andet udstyr til rådighed. Det har været en klar forudsætning i konsulentaftalen mellem H1 og G1, at konsulentaftalen ikke var omfattet af funktionærloven, ferieloven, ansættelsesbevisloven, eller andre love til beskyttelse af lønmodtagere. A har heller ikke fået til­budt, eller blevet omfattet af andre personalegoder, helbredsforsikring, pensionsordning, m.v. A har ikke deltaget i interne fir-makonferencer, personalefester eller lignende goder, som medarbejdere i G1 får tilbudt. G1 har ikke udbetalt kompensation for sygefravær eller andet fravær til H1. H1 har altid været berettiget til at udføre konsulen­topgaver for andre virksomheder, hvilket H1 også har haft i en årrække. H1 har overfor G1 været økonomisk ansvar­lig for arbejdets udførelse, og er erstatningsansvarlig for manglende el­ler mangelfuldt udført arbejde. Misligholdelse af aftalen ville medføre, at G1 kunne ophæve aftalen uden varsel, og kræve erstatning for evt. tab. (...) " Selskabet har for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016 angivet følgende salgs- og købsmoms: Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til de indgåede konsu­lentaftaler med G1. Skattestyrelsen har derimod anset anparts­haveren for at have været i et lønmodtagerforhold og har derfor nedsat selskabets købsmoms for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. de­cember 2016 med i alt (red.beløb4.fjernet) Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende: "1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har foretaget en samlet vurdering ud fra jeres oplysninger, konsulen­taftalerne og de faktiske forhold i selskabet. Vi har ud fra dette vurde­ret, hvorvidt indkomsten kan anses som lønindkomst eller virksom­hedsindkomst. Følgende forhold taler for tjenesteforhold: ­ Aftalen løber for et år ad gangen og indebærer derfor en løbende ar­bejdsydelse, som der faktureres for hver måned. ­ Der ydes en fast timeløn, som ikke kan overskride 160 timer pr. må­ned og ved udlandsrejser kan der højst faktureres for 8 timer pr. dag ­ Aftalen kan afsluttes med en måneds skriftlig varsel ­ G1 betaler alle udgifter direkte knyttet til ydelsen, såsom rej­seudgifter, telefonsamtaler, porto og lignende ­ G1 stiller uddannelse, sekretærbistand, kontorfaciliteter til rådighed ­ H1 kan ikke overdrage opgaven til andre uden en skriftlig accept fra G1 ­ H1 er forpligtig til at overholde instruktioner og relevante standarder givet af G1 ­ H1 har ikke haft andre kunder end G1 i flere år Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst: ­ H1 er berettiget til at udføre arbejde for andre fysiske/juridiske personer ­ H1 er ikke omfattet af funktionærloven, ferie­loven, ansættelsesbevisloven eller andre love til beskyttelse af løn­modtagere ­ H1 er momsregistreret På baggrund af vores gennemgang er det vores vurdering, at der er tale om et ansættelsesforhold. Vi har særlig lagt vægt på, at det er en løbende arbejdsydelse som fak­tureres hver måned og som er foregået over flere år, at der ingen økono­misk risiko har været ved at drive virksomheden, at G1 har be­talt de udgifter, som knytter sig til opgaven og, at H1 ikke har haft udgifter, som ligger væsentlig udover, hvad der sædvan­ligt i lønmodtagerforhold. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms, ændrer ikke den samlede bedømmelse. Heller ikke det forhold, at H1 er berettiget til at have andre hvervgivere medfører en an­den vurdering, idet faktisk anvendte timeforbrug hos G1 svarer til en fuldtidsstilling. Det vil derfor, ikke være muligt at tage flere kun­der ind. Selskabets fakturerede indkomst inkl. moms anses dermed som lønind­komst for anpartshaver A. (...) Selskabets eneste indkomst for 2015 og 2016 har været fra G1, og udgifter i forbindelse med denne indkomst er blevet dækket af G1 efter udlæg. De udgifter, som selskabet har afholdt ud over, anses derfor ikke at være udgifter afholdt i tilknytning til en momspligtig le­verance. Der kan derfor ikke gives fradrag herfor efter momslovens § 37. Som følge heraf nedsættes selskabet købsmoms således: 1. halvår 2015: (red.beløb1.fjernet) 2. halvår 2015: (red.beløb2.fjernet) 2. halvår 2016: (red.beløb3.fjernet) Salgsmomsen reguleres ikke, da H1 har opkrævet den hos G1, som dermed har fået fradrag herfor. (...) " Selskabets opfattelse Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet har fradrag for købsmoms, og at den foretagne forhøjelse af momstilsvaret skal bortfalde. Til støtte for påstanden har selskabet i klagen blandt andet anført føl­gende: "(...) Begrundelse Skattestyrelsen har i deres afgørelse af 19. juli 2018 anset A som rette indkomstmodtager af arbejdet udført for G1. Ved afgørelsen har Skattestyrelsen lagt vægt på, at det er en løbende arbejd­sydelse som faktureres hver måned og som er foregået over flere år, at der ingen økonomisk risiko har været ved at drive virksomheden, at G1 har betalt de udgifter, som knytter sig til opgaven og, at H1 ikke har haft udgifter, som ligger væsentlig ud­over, hvad der sædvanligt i lønmodtagerforhold. I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formu­egoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten. Det fremgår af domspraksis, TfS 1998.485 H (HA-dommen), at selvstændig erhvervsvirksomhed som kunstner kan udøves gennem et anpartsselskab, således at indtægter i henhold til kontrakter, der indgås med selskabet, indkomstbeskattes hos selskabet og ikke hos den pågældende (kunstneren) personligt. Endvidere kan der henvises til Højesterets dom refereret i SKM2005.466.HR , hvor et selskab ydede konsulentbistand til en kon­cern. Selskabets hovedaktionær var i en periode ansat som direktør i koncernen. Efter hovedaktionæren var fratrådt som direktør udførte han via sit konsulentselskab ledelsesrådgivning og projektopgaver for koncernen. Højesteret fandt " ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at vederlag for det arbejde, der i 1998 blev udført for G1-selskaberne ef­ter den 3. august 1998, må anses som løn for A´s personlige arbejde i koncernens tjeneste. Det bemærkes herved, at der ikke er oplyst noget om aftalegrund/aget, der afgørende taler imod dette resultat. Selskabet er således rette indkomstmodtager af det vederlag, som G 1-selskaberne har betalt for konsulentydelser for tiden efter den 3. august 1998." Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt ar­bejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed overfor lønmodtagerforhold foretages med udgangspunkt i kriterierne i cirku­lære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1. Som det frem­går af cirkulæret, er det en samlet vurdering ud fra nedenstående krite­rier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og derved at selska­bet kan anses for rette indkomstmodtager: · indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre · hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er be­grænset til det enkelte ordreforhold · indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin ad­gang til samtidig at udføre arbejde for andre · indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig øko­nomisk risiko · indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hen­syn til at antage medhjælp · vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet · Indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere · indkomsten afhænger af et eventuelt overskud · indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende · indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der an­vendes ved arbejdets udførelse · indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt efter delvist fra lokalerne · indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisa­tion, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse · indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende til­kendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art · indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. I cirkulærets pkt. 3.1.1.3 er det anført, at ingen af de ovennævnte krite­rier i sig selv er afgørende. Endvidere har de anførte kriterier ikke lige stor betydning i alle situationer. Der skal foretages en samlet vurdering i situationer, hvor der er momenter, der taler for henholdsvis lønmodta­gerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed. Cirkulærets pkt. 3.1.1.4 omhandler erhvervsmæssige omkostninger. Det anføres her, at såfremt det i indkomstmodtagerens kontraktforhold med hvervgiveren er forudsat, at der af vederlaget skal afholdes væ­sentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske i lønmodtager­forhold, vil der typisk være tale om selvstændig virksomhed. Vi er derfor ikke enige i, at indtægter oppebåret af H1 er udtryk for indtægter oppebåret af A i et tjene­steforhold. Dette begrunder vi med, at: · H1 i gennem mere end 10 år har indgået mange forskellige kontakter med mange forskellige virksomheder. · G1 ikke har haft en almindelig adgang til at fastsætte gene­relle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse · arbejdsopgaven er planlagt og udført selvstændigt ud fra nogle overordnede rammer der ikke mellem hvervgiver og H1 er indgået af­tale om løbende arbejdsydelse og at opgaverne ikke er udført inden for en arbejdstid fastsat af G1 · der har ikke til beskyttelse af selskabet eller A været aftalt noget opsigelsesvarsel og vederlaget er ikke beregnet som i et almindeligt tjenesteforhold · Der er ikke garanteret en fast arbejdstid · der ikke findes noget ansættelsesbrev · A har ikke været anset for lønmodtager i relation til ferieloven. · H1 ikke på grund af ordren har været begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre · H1 har overfor G1 været økonomisk an­svarlig for arbejdets udførelse og har båret den økonomiske risiko herfor og erstatningsansvarlig overfor G1 for det udførte ar­bejde. H1 har endvidere tegnet en erhvervsforsik­ring og arbejdsskadeforsikring i G9 · Der ikke er kompensation for sygefravær og udbetalingerne er ikke pensionsberettigede · H1 er momsregistreret Skattestyrelsen har i deres afgørelse anført at de har lagt vægt på, at: 1. det er en løbende arbejdsydelse som faktureres hver måned og som er foregået over flere år, 2. der ingen økonomisk risiko har været ved at drive virksomheden, 3. G1 har betalt de udgifter, som knytter sig til opgaven 4. H1 ikke har haft udgifter, som ligger væsentlig udover, hvad der sædvanligt i lønmodtagerforhold. Til de ovenfor anførte 4 punkter skal vi anføre følgende: Ad 1) Det er i mange brancher normalt, at der løbende sker fakturering af det udførte arbejde. At arbejdet er foregået over flere år skyldes som anført ovenfor, at G1 ønskede at benytte H1 i størst muligt omfang blandt andet som følge af at kravene fra myndighederne til konsulenters og andre "underleverandørers" træning i (red.virksomhed1.fjernet) procedure er meget omfattende og ressourcekrævende, og kræver kontinuerlig vedligeholdelse. Så det foreligger der en helt nor­mal forretningsmæssige begrundelse for. Ad 2) I pkt. 9 og 11 i de indgåede aftaler med G1 fremgår følgende: "9. Misligeholdelse af aftalen medfører, at den forurettede part er berettiget til at ophæve aftalen uden varsel, og at erstatning til dækning for et evt. tab kan kræves af forudrettet person, som lider under den andens misligeholdelse. ... 11. H1 er overfor G1 ansvarlig for arbejdets udfø­relse. H1 er erstatningsansvarlig over for G1 for manglende eller mangelfuldt udført arbejde efter dansk rets almindelige prin­cipper" Det er således ikke korrekt, at der ingen økonomisk risiko har været ved at drive virksomheden og det er ikke A der gøres ansvarlig, men H1. Det er her vigtigt at fremhæve at H1 overfor G1 har været økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse og har båret den økonomiske risiko herfor og erstatningsansvarlig overfor G1 for det udførte arbejde. H1 har endvidere tegnet en erhvervsforsikring og arbejdsska­deforsikring i G9. Ad 3) I pkt. 2 i de indgåede aftaler med G1 fremgår følgende: "... Herudover betaler G1 alle udgifter direkte knyttet til serviceydelsen (rejseudgifter, telefonsamtaler, porto o.lign). Fakturaen skal ledsages af origi nale kvitteringer for substantivere udgifterne." At G1 udover at betale honorar for opgavernes udførelse også har betalt de udgifter, som knytter sig til opgaven skyldes derfor ude­lukkende, at dette er aftalt i de indgåede aftaler, hvilket også er meget naturligt i mange brancher, men hvor aktiviteten selvfølgelig kan drives i selskabsform. Ad 4) At H1 ikke har haft udgifter, som ligger væsentlig udover, hvad der sædvanligt i lønmodtagerforhold er meget naturligt, da der ikke er specielle udgifter forbundet med anførte arbejde. Dette argument ses derfor ikke at kunne tillægges særligt stor vægt ved en samlet vurdering af hvem der rette indkomstmodtager, da der ved kon­sulentydelser ikke normalt er forbundet udgifter der ligger udover hvad der foreligger i et lønmodtagerforhold, men hvor aktiviteten selv­følgelig kan drives i selskabsform. Med henvisning til TfS 1998.485 H (HA-dommen) og Hø­jesterets dom refereret i SKM2005.466.HR , hvor et selskab der ydede konsulentbistand til en koncern blev anset som rette indkomstmodtager af ledelsesrådgivning og projektopgaver for koncernen udført af hoved­aktionæren i konsulentselskabet endda efter at hovedaktionæren var fratrådt som direktør i koncernen, er det derfor vores opfattelse, at de i sagen omhandlede indtægter ikke kan anses for vederlag for A´s personlige arbejde i tjenesteforhold, og rette indkomstmodta­ger derfor er H1. Det er derfor vores påstand, at H1 er rette indkomst­modtager for indkomstårene 2015 og 2016 af konsulentarbejde udført for G1. Betalinger af fakturaer fra G1 som er indsat på selskabets konto skal derfor ikke anses som et tilskud fra anpartshaver til selskabet. Som anført under punktet rette indkomstmodtager er vi ikke enige i, at selskabet ikke er rette indkomstmodtager og derfor mener vi også, at selskabet er rette omkostningsbærer. Som konsekvens heraf er det der­for vores påstand, at H1 har fradrag for udgifter for indkomstårene 2015 og 2016 som H1 har bogført i forbindelse med arbejdet for G16. Som konsekvens af at H1 anses for rette indkomstmodtager og rette omkostnings­bærer er det endvidere vores påstand, at H1 har fradrag for købsmoms i 2015 og 2016. Moms er som udgangspunkt en afgift, der ikke vedrører indkomstop­gørelsen, fordi den er en neutral meromsætningsafgift. Moms er således en afgift, der ikke indgår ved den skattemæssige indkomstopgørelse, jf. Den juridiske vejledning. Det er således et almindeligt princip i skatte­retten, at moms ikke er skattepligtig indkomst. Den skattepligtige ind­komst opgøres derfor eksklusive moms. SKAT har i sin afgørelse be­skattet H1 af samtlige honorarindtægter inklusive moms som tilskud uagtet, at hverken A eller H1 har modtaget eller er rette indkomstmodtager af momsen, idet momsen for de omhandlede år er korrekt afregnet over for Skat­testyrelsen. Afgørelsen medfører, at A beskattes af moms, som H1 har været forpligtet til og rent faktisk også har indbetalt til Skattestyrelsen. Ved de foretagne faktureringer og betalinger imellem de 2 selskaber har disse henholdsvis angivet og be­talt momsen hidrørende fra de udstedte fakturaer og afløftet momsen retur. Det gøres derfor gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage en indkomstbeskatning af moms, som er indbetalt til og korrekt afreg­net over for SKAT, da man ellers beskatter et momsbeløb, der er afreg­net til SKAT ikke bare en gang men to gange. Det er derfor vores opfattelse, at uanset om det er berettiget at anse ve­derlagene for rettelig at tilhøre A, så er det uberettiget at beskatte H1 af momsbeløb, som H1 alene har modtaget for at afregne over for SKAT. Det er derfor vores subsidiære påstand, at såfremt Landsskatteretten måtte finde at A er rette indkomstmodtager, at momsbeløbet ikke skal medregnes i det skattepligtige tilskud som H1 bliver beskattet af for indkomstårene 2015 og 2016. (...) " Selskabet har under sagens behandling fremsendt noter, der af anparts­haveren blev brugt til kontormødet med Skatteankestyrelsen. Af no­terne fremgår: "H1 Jeg startede som selvstændig i slutningen af 2005, begyndelsen af 2006. Jeg har en bred erfaring fra den (red.industri2.fjernet), og en lang og succesfuld karriere. I mit sidste job var jeg ansvarlig for en (red.område.fjernet) forretningsenhed med ca. (red.antal.fjernet) medarbejdere i Y1, Y2 og Y3. Trods stor succes, megen anerkendelse (jeg fik tre måneder løn i bonus i 2004) og et trygt job, med udsigt til yderligere forfrem­melse, havde jeg et stort ønske om at blive "herre i eget hus". Et ønske om at have større indflydelse på min egen hverdag, og i større omfang selv kunne bestemme hvor og hvornår jeg arbejdede. Og samtidig havde jeg mange forskellige forretningsideer, som jeg havde lyst til at forfølge. Så efter mange overvejelser og efter at have taget familien i ed, opgav jeg den trygge tilværelse med fast løn og pension, løn under ferie og sygdom, sygeforsikring, julegaver og andre personalegoder, mm., og sprang ud i at afprøve et liv som selvstændig uden sikkerhedsnet. H1 startede med at få kontrakt på en mindre opgave for G1 og fik efter nogle måneder også andre kunder. Jeg startede med at slå mig ned i et kontorfællesskab i (red.kontor.fjernet). Men da jeg ofte havde telefonmøder i tidlige morgen og sene aftentimer, samt møder hos kun­der, blev det en dels en logistisk udfordring at have "rette" papirer på rette sted, samt også mere effektivt at flytte firmaet hjem til min private adresse. Jeg omdannede efter rådgivning fra daværende revisor mit enkelt­mandsfirma til et ApS, dels for at sikre mig en udjævning af fluktue­rende indkomst i H1, samt en mulighed for at akkumu­lere et evt. overskud til investering i andre forretningsideer. (Ideer om undervisnings-virksomhed, event, outsourcing mm.). Jeg havde i perioden 2010-2012 et firma (G10) sammen med to andre. G10 arbejdede med at (red.sæt.fjernet). Dette firma blev stiftet, fordi vi oplevede en stor efterspørgsel på konsulent ydelser, og ofte måtte takke nej til opgaver, og så derfor en mulighed for at placere op­gaverne i G10. H1 har i årenes løb haft flere kunder store, mellemstore og små (red.branche2.fjenet). Kontakt til disse kunder er sket via mit netværk efter mange år i bran­chen, enten via en eksisterende relation hos den pågældende kunde eller "tip" via mit professionelle netværk, om hvor der kunne være behov for H1´s ekspertise. En meget almindelig måde at hverve kunder indenfor den her type af konsulentvirksomhed. Hvorfor kun "en kunde" i de seneste år: (red.virksomhed2.fjernet) (sponsor) bærer det endelige ansvar overfor myndighederne, og dette ansvar kan (red.virksomhed2.fjernet) ikke ud­delegere, ligegyldigt om man outsourcer opgaverne til store eller små virksomheder. Sponsor skal føre tilsyn med de virksomheder de out-sourcer til (krav fra bl.a. (red.styrelse1.fjernet)). Det er noget som myn­dighederne lægger meget vægt på når de inspicere firmaerne. Derfor skal man som konsulent, ligegyldigt om man kommer fra stort eller lille firma være uddannet i interne SOP’er /procedurer. De konsulenter som G1 har brugt ressourcer på at træne efter in­terne og eksterne lovgivningskrav, og som vurderes som egnede til at servicere G1, bliver herefter en "preferred" partner. De mange interne virksomhedskrav og eksterne lovgivningskrav der eksisterer omkring arbejdet med (red.udvikling1.fjernet)sarbejde, medfører at man bruger ca. 10% af sin arbejdstid på at sætte sig ind i, og sidenhen dokumentere, at man er vidende om, og trænet i, disse procedurer, og der føres log over disse træningsforløb. Dette er en uhyre omkostningstung arbejdsgang, som ikke kendes fra mange andre brancher. Da de ovennævnte procedurer er de samme og gældende for alle afde­linger i G15, er det mest fordelagtigt for G15, at an­vende de enkelte konsulenter "fuld tid". Endvidere kan det være svært for konsulenter, der er trænet i et firmas specifikke procedurer, at skaffe sig tilsvarende konsulentarbejde hos en anden virksomhed, hvor firmaet så skal investere en stor del af tiden de første 2-3 måneder til at sætte sig ind i og sidenhen dokumentere, at man er kvalificeret til den anden virksomheds interne procedurer. (Det kan sidestilles med f.eks. en automekaniker, der er uddannet hos Toyota, ikke umiddelbart er kvalificeret til at servicere f.eks. Volvo bi­ler.) Det har betydet, at det reelt er blevet vanskeligere for H1, at få nye kontrakter hos "kunder" udenfor G15. Dels fordi andre virk­somheder også har et ønske om "beskæftige" konsulenten 100%, og dels fordi det er lykkedes H1 at vinde nye projekter/kontrakter hos G1, som har holdt virksomheden mere end fuldt beskæftiget. I de år H1 har haft flere kunder parallelt, har ar­bejdsbyrden i lange perioder ligget på (red.antal4.fjernet) timer per måned. En ar­bejdsbyrde som udfordrede mig, som eneste ansatte på min work/life balance i betydelig grad, og som jeg ikke ønskede at fortsætte med og risikere helbred mm. på. Så trods en konstant søgen efter nye opgaver hos andre firmaer, er det ikke lykkedes H1 at finde opgaver, der både kunne tilfredsstille nye kunders "tidsbehov", og samtidig passe ind i H1´s engagement hos G15. Jeg har også overvejet at ansætte en medarbejder, som kunne udføre nogle af opgaverne under mit ansvar, en forretningsmodel, som ex. flere af de andre konsulentfir­maer i G1 benytter sig af. Men mine erfaringer med de udfordringer, vi havde i G10, har hidtil afholdt mig fra denne løsning. Endelig har jeg ikke betragtet mit samarbejde med G1, som et "en­kundes" samarbejde. H1 har varetaget mange forskellige internationale opgaver i mange forskellige projekter, og "refereret" ind til projektledelser i forskellige divisioner af G15, G1-Y4, G1-Y5, Y6, G7-Y7. G15 har af praktiske årsager, valgt at den juridiske kontrakt til konsulentfir­maerne skal tegnes mellem datterselskabet i konsulentfirmaets hjem­land. Branchen anvender rigtig mange konsulenter fra små enkeltmandsfir­maer såvel som fra mellemstore og store konsulentfirmaer ((red.organisation1.fjernet)’er). Både i G1 og i andre firmaer ex G4 er vilkår og forhold etc. det samme for alle konsulenter, ligegyldigt om de kommer fra store, små eller enkeltmands virksomheder, og er ikke i nogen af tilfældene at sidestille med ansættelsesforhold. Jeg har således fungeret under de samme vilkår, som andre konsulenter i G1 og i andre firmaer, og slet ikke haft fantasi til at forestille mig, at der var nogen der ville anse det, som et ansættelsesforhold! Mit samarbejde med G1 kan bedst beskrives, som projektledelse af­hængig af projekt og rolle har mine ansvarsopgaver skiftet lidt. Men gældende for alle opgaver har været, at jeg selv har tilrettelagt, hvornår jeg arbejdede. Der er aldrig nogen der fra G1´s side har kon­trolleret, hvornår jeg arbejdede, eller fortalt mig, hvordan jeg skulle ud­føre opgaven eller givet instrukser om prioritering af opgaver. Jeg har fulgt overordnede retningslinjer, så som myndighedskrav og G1´s SOP’er. Mit arbejde blev hovedsageligt udført på H1´s kontor på adressen i Y8. Jeg kom på G1´s kontor 1-2 gange om måneden, ofte i forbindelse med møder/ træning i nye/ opdaterede procedurer (SOP’er). Jeg havde ingen kontorplads, men kunne, hvis der var plads, låne et skrivebord i fælleskontor. Jeg var ikke inviteret til eller deltog i møder/arrangementer for G1´s ansatte, heller ikke selvom disse fandt sted på dage, hvor jeg var på G1 kontoret. Det kunne være (red.møde.fjernet)/ informations møder, fejring af succeser, firmakonferencer, jule­sommerfester, interne kurser, foredrag efteruddannelse mm. Jeg var ikke dækket af sundhedsforsikring, fik ikke tilbudt/deltog ikke i andre "sundhedstilbud", såsom diætist, træning, massage, fysioterapeut mm. Jeg aftalte milestones og mål i forhandling med de enkelte projektledel-ser. Og mit ansvar var at sikre at disse milestones blev gennemført. Jeg havde regulære status møder med projektleder og projektteam, som sad i "hovedkontoret" i en af ovennævnte divisioner. Som eks.: I min "rolle" som ( red.job.fjernet) : Jeg arbejdede med et (red.studie.fjernet), og var primær kontakt­person og overordnet ansvarlig for studiet i (red.tal.fjernet) lande (Y9, Y10, Y11, Y12, Y13, Y14 og Y15.) Fra start up, evalue­ring af om studie kunne gennemføres i de enkelte lande, udvælgelse af studiecentre, prestudy aktiviteter, inkludering af patienter og gennem­førelse af studiet. Jeg varetog projektledelsen af lokale personer i de enkelte lande, som kunne være G1´s ansatte, såvel som eksterne "konsulenter" fra større og mindre firmaer. Jeg havde ikke et formelt linieleder ansvar for disse personer, men udelukkende et projektlederansvar. Jeg havde et tæt samarbejde med studieledelsen, som sad i G1´s forskningsafdeling, i dette tilfælde i Y5. Dette ansvar indebar mange kontaktflader, opfølgning på mails, telefon/Web møder og (red,møde.fjernet) møder med samarbejds­partnere. Møder og opfølgning af de enkelte lande blev planlagt su­verænt af mig selv. 121 møder med projektleder blev planlagt i samar­bejde med projektlederen, og derudover deltog jeg i globale teammøder, som var fastsat af projektledelsen. Internationale (red.møde.fjernet) møder i ud­landet var ofte fastsat af studieledelsen, medens jeg selv besluttede og planlagde "regionale" møder i de lande, jeg var ansvarlig for. I forbindelse med udlandsrejser til regionale såvel som internationale møder, har jeg i flere tilfælde arbejdet mere end de "ved udlandsrejser fakturerings tilladte" 8 timer, og H1 har altså måtte levere "gratis" timer. Dette valgte jeg at acceptere, da G1 jo trods dette var en god kunde for H1! Det var mit ansvar, at sikre, at vi opfyldte de aftalte mål og timelines og ikke blev forsinket i nogen af "mine" lande, samt kontinuerligt evaluere risiko og proaktivt implementere evt. afhjælpnings planer. Udarbejdelse af diverse strategiplaner, rekrutterings planer, monitor guidelines, træning af team, budgetter mm. Jeg var ansvarlig for at indrapportere til studie ledelsen, hvis der var issues, som ikke kunne afbødes, og som derfor kunne risikere at medføre forsinkelser. Forsinkelser i opstart, manglende opfyldelse af rekrutte-ringsmål (ikke indrullere det aftale patienter i de enkelte lande), kan have vidtrækkende konsekvenser og betyde forsinkelse af hele studiet. Selv få dages forsinkelse kan betyde store ekstraudgifter. Jeg var også ansvarlig for at sikre, at vi levede op til gældende kvalitetskrav, og fore­bygge og føre tilsyn med potentielle risiko for kvalitet issues. Det kunne f.eks. være igangsættelse af undersøgelsen på et site uden at alle krav og dokumenter var på plads. En manglende opfølgning på "dårlig ´kva­litet", af de opsamlede data, kan have vidtrækkende konsekvenser for studiet, og hvis det ikke bliver opdaget og afbødet i tide, betyde at un­dersøgelsen ikke er konklussiv. Hvis H1 misligholdte ovenstående ansvar, kunne G1 opsige kontakten uden varsel samt kræve erstatning for et evt. tab fra H1. En anden rolle var ( red.titel2.fjernet) : Jeg var (red.titel2.fjernet) for et udviklingsprogram for et produkt i udvikling til (red.studie2.fjernet). Programmet bestod af (red.oplysninger.fjernet) (red.landerække.fjernet). Jeg var "single point of Contact" for projekt direktør samt de enkelte (red.område1.fjernet) for de 5 undersøgelser. Projektledelsen var place­ret i hhv. Y4 og Y7. Jeg havde et over­ordnet ansvar for aktiviteter, timelines og milestene for alle lande, som blev aftalt mellem projektledelse, mig og de enkelte lande. Dette inde­bar opfølgning med kontaktpersoner i de involverede lande, som for­trinsvis skete via mails og telefonmøder. Og igen evt. forsinkelser eller manglende opfyldelse af aftalte mål, samt at forebygge og igangsætte afhjælpningsplaner, var mit ansvar, og G1 kunne ved misligholdelse stille H1 økonomisk ansvarlig for et evt. tab. Jeg var med­lem af internationalt projektteam team i alle 5 undersøgelser, hvilket in­debar regulære projektteamsmøder (via web). Endvidere regulære status/opfølgningsmøder med projektledelsen samt sikre løsning af issues i de enkelte lande. Ansvarlig for udarbejdelse at diverse planer og guidelines og sikre træning af de involverede. Som det fremgår af ovenstå­ende mange kontakt flader, meget opfølgning, mange møder fortrinsvis via web og eller telefon, men også deltagelse i en del (red.møde.fjernet) møder i udlan­det. Hvis H1 misligholdte ovenstående ansvar, kunne G1 opsige kontakten uden varsel samt kræve erstatning for et evt. tab fra H1. Tildeling af opgaver / kampen for at opretholde et faktureringsunder­lag: · Udvikling af (red.middel1.fjernet) er en meget risikofyldt business og enkelte studier/projekter, såvel som hele udviklingsprogrammer kan blive lukket med dags varsel. Det betyder, at det for at minimere H1´s økonomiske risiko er kritisk at have flere "kontrakter/opgaver" ad gangen, samt vedligeholde kontakter og relationer i G1, for til stadighed at være en efterspurgt leverandør, og "øge" chancen for at vinde det næste projekt. Det betød også, at jeg risikerede ikke at kunne nå opgaverne indenfor den aftalte tid, men H1 accepterede at levere gratis timer, som en investering i at sikre frem­tidig forretning. · Tildeling af nye opgaver i G1 skete i konkurrence med andre konsulenter internationalt, og det har aldrig været givet, at H1 ville få projekttildelingen / opgaver forlænget, endsige få nye projektopgaver. Økonomisk risiko: · Som nævnt er det ikke helt ualmindeligt, at projekter lukkes ned med dags varsel og afviklet meget hurtigt, hvilket betød at fakture­rings underlaget blev reduret til 0 på 1-2 uger. · Det hændte i min tid hos G1 at andre konsulenter blev frataget opgaver, pga. ikke tilfredsstillende udført arbejde og misligholdelse af ansvarsopgaver, såsom manglende opfølgning, ikke opfyldt de­adlines, etc., og følgelig ophørte samarbejdet med G1 med dags varsel. Jeg er ikke bekendt med, hvorvidt G1 har anlagt erstat­ningsansvar overfor de pågældende konsulenter/firmaer. Måske har man ikke vurderet at dette var økonomisk fordelagtigt. Men H1 har jeg dog forsøgt at forsikre mig mod et sådan an­svarskrav. "Nødvendig uddannelse" i fht. kontrakt: · Her er udelukkende tale om træning i firmaets procedure, politik­ker, Code of Conduct samt træning i studieprotokol (projektbeskrivelse) og andet nødvendig faglig viden (viden om selve produktet, virkningsmekanisme etc.), som er nødvendigt, for at kunne varetage ansvaret for de enkelte opgaver/projekter. · SOP (Standard operating Procedure) en detaljeret beskrivelse af hvilke procedure, der skal følges, så firmaet sikrer sig, at de leve til gældende lovgivning. Det er, som tidligere sagt, et lovkrav at man har sådanne procedurer, og at alle, som er involveret i proces­sen, ansatte såvel som underleverandører (konsulenter, (red.organisation1.fjernet)’er) er trænede i disse. Vedr. løbende arbejdsydelse: Der afregnes timer efter aktuelt forbrug. I foråret 2015 indførte G1 et timeloft gældende for alle kon­trakter, der medførte at firmaerne kun kunne fakturere ca. 160 timer per måned per konsulent i ca. 10 måneder per år svarende til 1600 timer per år. Da virksomheden indførte denne regel, var mængden af opgaver/projekter allokeret til H1 betydeligt større end sva­rende til 160 timer per måned i 10 måneder. Det aftaltes derfor at H1 i en periode, indtil opgaverne var reduceret til en mængde, svarende til ovennævnte loft, kunne fordele de overskydende timer ud på de måneder, hvor der ellers ikke ville blive faktureret, pga. afhol­delse af ferie og lignende. H1 kunne således fakturere ca. 160 timer per måned i 12 måneder og ikke kun i 10 måneder. Denne ordning strakte sig over hele 2015 og 2016. Ovennævnte regel betød også at H1 i flere tilfælde, har måtte levere flere timer end der kunne faktureres, da det ofte er meget svært at præcis vide hvor mange timer opgaverne tager. En "investe­ring" som jeg vurderede, ville være med til at sikre H1 indtægtsunderlag i fremtiden. En projektledelse antog at varetagelse af en opgave forventedes at kunne blive gjort på ca. 20 timer per uge. Og H1 forsøgte, så hele tiden at have opgaver nok, til at opnå et aktuelt timeforbrug på ca. 1600 timer om året. Men hvis der opstod "uventede" situationer, kunne enkelte opgaver tage betydelig længere tid end antaget, og da H1 allerede var tæt på loftet, blev jeg i flere tilfælde nødt til at "æde" dette. Erhvervsmæssige omkostninger: · G1 dækker ikke kontingent til interesseselskaber såsom (red.interesseselselskab.fjernet), medens de ansatte er dækket af et firmamedlemskab og andre faglige selskaber. H1 har således selv afholdt sådanne udgifter. · G1 dækker ikke udgifter til bøger, tidsskrifter mm. · G1 dækker ikke udgifter til videreuddannelse for H1. Medens ansatte bliver tilbudt årligt efteruddannelseskursus. · G1 dækker ikke internet, kontorinventar, telefon, printer, papir mm." Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 23. februar 2022 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i indstillingen om stadfæstelse. Skattestyrelsen har nærmere anført bl.a. følgende: "(...) Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som indstiller stedfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter klagers købsmoms nedsættes med (red.beløb4.fjernet) for den påklagede periode. Skattestyrelsen har ikke anset selskabet for at drive selvstændig økono­misk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsen har i afgørelse af 19 juli 2018 anset A for rette indkomstmodtager af arbejdet udført for G1 og ikke H1 i 2015 og 2016. Skattestyrelsen har lagt vægt på at der er en løbende arbejdsydelse som faktureres hver måned og som er foregået over flere år. Skattestyrelsen har videre vurderet at der ingen økonomisk risiko har været ved at drive virksomheden. G1 har betalt de udgifter som, knytter sig til opgaven. Endelig har H1 har ikke haft udgifter som ligger væsentlig udover hvad der sædvanlig i lønmodtagerforhold. Selskabets eneste indkomst for 2015 og 2016 har været fra G1, og udgifter i forbindelse med denne indkomst er blevet dækket fuldt ud af G1 efter udlæg. De udgifter, som selskabet har afholdt ud over, anses derfor ikke at være udgifter afholdt i tilknytning til en momspligtig leverance. Der kan derfor ikke gives fradrag herfor efter § 37, stk. 1, jf. EU domstolens sag C-202/90, Ayunatameiento de Sevilla Heller ikke det forhold, at H1 er berettiget til at have andre hvervgivere, medfører en anden vurdering. Selskabet blev efter konsulentaftalerne honoreret på timebasis idet det fakturerede antal ti­mer pr. måned ikke måtte overstige 160 timer, hvorfor faktisk anvendte timeforbrug hos G1 svarede til en fuldtidsstilling. Det fremgår af konsulentaftalerne af 1 marts 2015 og 1 april 2016, at det var A, som stillede sig til disposition som (red.titel.fjernet) hos G1. Skattestyrelsen fastholder efter en samlet vurdering ud fra klageres op­lysninger, konsulentaftalerne og de faktiske forhold i selskabet at arbejdet udført i et lønmodtagerforhold. Klager har derfor ikke ret til momsfradrag, jf. § 37, stk. 1 modsætningsvis. (...) " Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabet er ikke fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrel­sens indstilling om stadfæstelse. Retsmøde Selskabets repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstand og anbrin­gender. Repræsentanten gjorde således gældende, at selskabet i 2015 og 2016 har fradrag for købsmoms, og at den foretagne forhøjelse af momstilsvaret skal bortfalde. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, dog med en mindre justering i form af reduk­tion af momsbeløb vedrørende private udgifter. Landsskatterettens afgørelse Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016 med i alt (red.beløb4.fjernet), idet Skattestyrelsen ikke har an­set selskabet for at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår: "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." Momslovens § 3 gennemfører blandt andet bestemmelserne i momssy-stemdirektivets artikel 9 og 10 og skal fortolkes i overensstemmelse her­med. Af de pågældende bestemmelser i direktivet fremgår blandt an­det: "Art. 9 Stk. 1 Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. (...) Art. 10 "Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgi­ver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og afløn-ningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar." EU-Domstolen har i sag C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla), blandt an­det udtalt følgende i præmis 10-16: "10. Det fremgår af sagen, at afgiftsopkræverne ikke modtager løn og ikke er forpligtede over for kommunen ved en arbejdskontrakt. Det må derfor undersøges, om det retlige forhold til kommunen alligevel ska­ber det i direktivets artikel 4, stk. 4, omhandlede arbejdstager-/arbejds­giverforhold. 11. Hvad for det første angår arbejdsvilkårene foreligger der ikke et ar­bejdstager-/arbejdsgiverforhold, idet afgiftsopkræverne inden for lov­givningens rammer selv sørger for og råder over det personale og mate­riel, der kræves til virksomhedens udøvelse. 12. På denne baggrund ses afgiftsopkrævernes funktionelle underord-nelsesforhold i forhold til kommunalforvaltningen, som kan give dem instruktioner, og hvis disciplinærkontrol de er undergivet, ikke at give dem et sådant retligt forhold til kommunen, som omhandles i direkti­vets artikel 4, stk. 4, (jf. vedrørende disciplinærkontrol Domstolens dom af 26.3.1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 14). 13. Hvad for det andet angår aflønningsvilkårene foreligger der ikke et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold, idet afgiftsopkræverne selv bærer den økonomiske risiko ved deres virksomhed, for så vidt som den ind­tjening, de får derved, ikke alene er afhængig af de opkrævede afgifts­beløb, men også af de omkostninger, som er forbundet med anvendel­sen af det for deres virksomhed nødvendige personale og materiel. 14. For så vidt angår arbejdsgiverens ansvar, er det forhold, at kommu­nen kan holdes ansvarlig for afgiftsopkrævernes adfærd, når de handler som myndighedspersoner, ikke tilstrækkeligt til at skabe et arbejdsta­ger-/arbejdsgiverforhold. 15. Det afgørende kriterium i denne forbindelse er det ansvar, som føl­ger af de kontraktforhold, som afgiftsopkræverne har indgået i forbin­delse med udøvelsen af deres virksomhed, samt deres ansvar for skade, som påføres tredjemand, når de ikke handler som myndighedsperso­ner. 16. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs ar­tikel 4, stk. 1 og 4, skal fortolkes således, at virksomhed som afgifts­opkræver må betragtes som selvstændig virksomhed." Det fremgår af konsulentaftalerne af 1. marts 2015 og 1. april 2016, at det var "A", som stillede sig til disposition som (red.titel.fjernet) hos G1, og at "A´s ydelse" i henhold til aftalen bestod i at udføre arbejde som (red.titel.fjernet) efter aftale med G1 i henhold til jobbeskrivelsen. I overens­stemmelse hermed er det pågældende arbejde alene udført af A, ligesom selskabet blev drevet fra A´s pri­vatadresse. Selskabet blev efter konsulentaftalerne honoreret på timebasis, idet det fakturerede antal timer pr. måned ikke kunne overstige 160. Dette sva­rer omtrent til en normal fuldtidsstilling, og hverken selskabet eller A havde i den omhandlede periode andre hvervgivere. Selskabet var efter aftalerne underlagt G1’s instruktionsbeføjelse, og G1 stillede det nødvendige personale og materiel til rådighed for opgavens løsning, herunder blandt andet sekretærbistand, kontorfa­ciliteter og al relevant information. Selskabet var alene over for G1 ansvarlig for arbejdets udførelse. Det følger derimod ikke af aftalerne, at selskabet var ansvarlig for skade, som påførtes tredjemand under udøvelse af konsulentydelsen. To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker: Under disse omstændigheder må A anses for at have leveret de pågældende ydelser som led i et arbejdstager-arbejdsgiver­forhold. Derfor kan selskabet ikke anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9 og 10. Disse retsmedlemmer stadfæster afgørelsen. Et retsmedlem bemærker: Retsmedlemmet finder, at der med A´s udøvelse af kon­sulentarbejde var tale om reel virksomhedsudøvelse i H1, idet den pågældende konstruktion anses for sædvanlig praksis in­den for konsulentvirksomhed. Derfor anses selskabet for at have drevet selvstændig økonomisk virk­somhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9 og 10, hvorfor selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016 ikke skal forhøjes med i alt (red.beløb4.fjernet) Dermed ændres Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens påstand imødekommes fuldt ud. Landsskatterettens afgørelse: Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Landsskatteretten stadfæster afgørelsen. ...I , Af Landsskatterettens afgørelse i sagen BS-14556/2023 (personskat) fremgår yderligere følgende: I , ... (red.billede.fjernet) Faktiske oplysninger Klageren stiftede den (red.dato2.fjernet) et enkeltmandsfirma med nav­net H2. Virksomheden blev registreret i CVR med CVR-nummeret…12, branchekode 741490 - Anden virksomhedsrådgivning. Virksomhedens navn blev den 10. juli 2006 ændret fra H3 til H4. Med virkning fra den (red.dato3.fjernet) overgik virksomheden til anparts­selskab, der fik CVR-nr. ...11 med branchekode 702200 - Virk­somhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Omlægnin­gen skete, ifølge repræsentanten ved en skattefri virksomhedsdannelse. Den 23. december 2010 ændrede virksomheden navn til H1. Virksomheden har haft adresse på klagerens privatadresse siden op­starten den (red.dato2.fjernet), dog på nær i perioden 31. marts 2006 til 30. september 2006, hvor virksomheden havde adresse hos Y16. Virksomheden specialiserer sig i konsulentbistand mv. til (red.branche2.fjernet) vedrørende strategi, (red.udvikling1.fjernet) og mar­keting. Klageren er den eneste ansatte i virksomheden. Klageren er ifølge repræsentanten uddannet (red.uddannelse.fjernet), og har taget den første del af (red.uddannelse2.fjernet). A har en bachelor i (red.uddannelse3.fjernet) og en diplomuddannelse i (red.uddannelse4.fjernet). Klageren er den eneste ansatte i H1 og H1 har udbetalt løn til klageren for det arbejde klageren har ud­ført for G1. I indkomståret 2015 er der udbetalt løn med 975.728 kr. og tilbageholdt A-skat og AM-bidrag med henholdsvis 346.836 kr. og 78.060 kr. I indkomståret 2016 er der udbetalt løn med 983.886 kr. og tilbageholdt A-skat og AM-bidrag med henholdsvis med 406.015 kr. og 80.241 kr. Skattestyrelsen har ikke nulstillet A-skatten og AM-bidraget, hvilket be­tyder at klageren er blevet godskrevet både den tilbageholdte A-skat og det tilbageholdte AM-bidrag på årsopgørelserne for 2015 og 2016. Klageren påbegyndte i henhold til oplysninger fra repræsentanten sit samarbejde med G1 den 6. januar 2006. A arbejdede i årerne 2006-2009 tillige for tre andre hvervgivere, men siden 2010 har G1 været klagerens eneste hvervgiver. På baggrund af oplysninger fra klagerens repræsentant kan følgende ta­bel over fakturerede timer opstilles: (red.billede2.fjernet) Klageren har været involveret i flere projekter for G1, hvor A har haft varierende roller og løst forskellige opgaver. Fælles for opga­verne har dog været, at de har været af international art, og at de pri­mært har indeholdt projektledelse, rådgivning og koordinering. Opga­ver blev ifølge udtalelse fra G1 tildelt i konkurrence med andre konsulenter. Der har ikke været ophold mellem de forskellige opgaver. Klageren har ifølge de fremsendte kontrakter været berettiget til at ud­føre konsulentopgaver for andre hvervgivere, men har ifølge sin repræ­sentant haft svært ved at få tid til opgaver hos nye kunder. Det følger af kontrakterne, at aftalen mellem parterne skulle revideres årligt, og at aftalen kunne afsluttes af begge parter med en måneds var­sel. Ydermere fremgår det af udtalelse fra G1, at opgaverne kunne reduceres til ingenting uden varsel, så faktureringsunderlaget forsvandt. Kontrakten forpligtigede ikke G1 til at tilbyde klage­ren andre eller nye opgaver som erstatning for de mistede. Derudover fremgår det af kontrakterne, at misligholdelse af aftalen ville medføre, at den forurettede part ville være berettiget til at ophæve afta­len uden varsel, og at den forurettede part ville kunne kræve erstatning for et eventuelt tab. Klageren var ifølge kontrakterne ansvarlig for ar­bejdets udførelse, og klageren var erstatningsansvarlig over for G1 for manglende eller mangelfuldt udført arbejde efter dansk rets al­mindelige principper. H1 tegnede den 16. februar 2013 en erhvervsforsikring, der bl.a. dækkede erhvervsansvar og produktansvar på hver 10.000.000 kr. Klageren kunne ifølge kontrakterne ikke uden skriftlig accept fra G1 overdrage sine forpligtelser overfor G1 til andre. Det følger af kontrakterne, at klageren ikke var omfattet af funktionær­loven, ferieloven, ansættelsesbevisloven eller andre love til beskyttelse af lønmodtagere. Klageren fik ifølge erklæring fra G1 ikke til­budt personalegoder, helbredsforsikring, pensionsordning eller lig­nende. A deltog ikke i interne firmakonferencer eller personalefester, og G1 har ikke udbetalt kompensation for sygefravær eller an­det fravær til klageren. Allokeret tid skulle aftales mellem klageren og G1, og arbejdet skulle udføres indenfor den aftalte tid. Betaling blev afregnet for den benyttede arbejdstid, men de fakturerede timer kunne ikke overstige 160 timer per måned. Helligdage og ferier skulle ifølge kontrakten af 1. oktober 2016 afholdes i henhold til danske regler, og i de måneder, hvor der blev afholdt ferie/helligdage, ville det opkrævede timetal være la­vere. De fakturerede beløb var tillagt moms. Skattestyrelsen har ikke reguleret salgsmomsen i selskabet H1, da momsen er opkrævet hos G1. Ifølge erklæring fra G1 har klageren tilrettelagt arbejdet uden anden instruktion end den, der overordnet er fastsat af det enkelte pro-jektledelsesteam samt gældende myndighedskrav og procedurer. Deru­dover har klageren været underlagt de procedurer, instruktioner og re­levante standarder, der er udstukket af G1, herunder detaljerede arbejdsbeskrivelser samt "G1 Supplier Code of Conduct". G1 stillede ifølge kontrakterne den for opgavens løsning nød­vendige uddannelse, sekretærbistand, kontorfaciliteter m.v. til rådighed for klageren. Klageren blev anvist en PC af G1, og G1 har oplyst, at de ikke stillede andet udstyr til rådighed for klageren. Klageren havde ifølge udtalelse fra G1 ikke adgang til G1's kontorer uden for normal arbejdstid, og G1 har ikke stillet fast kontorplads til rådighed for klageren. Klageren havde dog mulig­hed for, efter aftale, at låne en kontorplads indenfor kontorets åbnings­tid. Arbejdet blev ifølge oplysninger fra klagerens repræsentant fortrinsvis udført fra klagerens kontor i Y8, hvor klageren benyttede sig af mail, telefon og virtuelle møder via internettet. Derudover blev der af­holdt møder udenlands. Mødeformen blev valgt ud fra, hvad der var nødvendigt for at få løst den pågældende opgave. G1 dækkede ifølge de fremsendte kontrakter alle udgifter di­rekte knyttet til arbejdets udførelse, herunder rejseudgifter, telefonsam­taler, porto og lignende. Nedenstående oversigt viser udgifter ved ar­bejdets udførelse, der blev dækket af G1 i indkomståret 2016 på baggrund af klagerens fakturaer til G1: Der er fremsendt tre kontrakter mellem selskabet H1og G1. De er stort set enslydende. ... Skattestyrelsen fremsendte den 13. september 2019 i forbindelse med sagsbehandlingen i skatteankestyrelsen en ny beregning af købsmoms og udlodning, da der var konstateret fejl i den første der fremgik af Skattestyrelsens afgørelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse at udlodning vedr. private udgifter herefter skal nedsættes med (red.beløb5.fjernet) for 2015 og (red.beløb6.fjernet) for 2016. Der hører til sagen en skattesag vedrørende klagerens selskab H1, sagsnr. 18-0009109 og en sag, der særligt omhandler spørgsmålet om moms, sagsnr. 18-0009724. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved afgørelse af 19. juli 2018 anset klageren for at være lønmodtager i ansættelsesforholdet hos G1, hvilket har be­tydet, at hele indkomsten fra G1 i indkomstårene 2015 og 2016 er blevet tillagt klageren som lønindkomst. Den løn, som klageren fik udbetalt af H1, er ført tilbage til H1, og beskattes i stedet som udlodning til klageren. Den købsmoms, som klageren har fratrukket i forbindelse af betaling af moms, beskattes ligeledes som udlodning, og de udgifter, som var brugt som fradrag i H1, er blevet underkendt af Skattestyrelsen, og er i stedet blevet omlagt til udlodning til klageren. ... Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført: ... Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som al­mindelig lønindkomst, ifølge kildeskattelovens § 43, stk. 1 og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som bidragspligtig personlig indkomst, ifølge personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1. Det fakturerede beløb inkl. moms fra H1 til G1 vil herefter blive anset som lønindkomst for dig. På den baggrund forhøjes din indkomst for 2015 og 2016 med henholdsvis 2.090.875 kr. og 2.013.475 kr. (...) 16. Udlodning fra H1 (...) 2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse Idet du anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra G1, anses du ikke for at have udført arbejde i dit selskab, da G1 har været den eneste indkomstkilde i 2015 og 2016. De lønudbetalinger dit selskab har foretaget til dig, anses derfor ikke at være udbetalt for ud­ført arbejde. Den tidligere indberettede løn tilbageføres derfor. Vi har herefter foretaget en gennemgang af selskabets udgifter. De ud­gifter, som tilknytter sig til indtægten fra G1 er blevet betalt af G1 ifølge konsulentaftalerne. De udgifter, som selskabet har bogført, anser vi derfor som ikke som afholdt i forbindelse med indtægtserhver­velsen, og er derfor selskabet uvedkommende. Vi kan konstatere, at selskabet bl.a. har bogført restaurationsbesøg, ga­ver, mindre anskaffelser, rejsekort, taxa med mere. Disse udgifter anses som værende dine private udgifter, jf. ovenstående, og afholdt som ud­slag af din bestemmende indflydelse i selskabet. Betalingerne anses som skattepligtig udlodning til dig. Den samlede udgør således: Beløbet er skattepligtigt hos dig som anpartshaver efter ligningslovens § 16A stk. 2 nr. 1. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a stk. 1 nr. 1. Specifikation af ikke godkendte fradrag for selskabet/ udlodning til dig samt udbetalinger fra selskabet fremgår af vedlagte bilag.(...)" Skattestyrelsen er efterfølgende fremkommet med rettelser i beregnin­gen af moms og udlodning: "(...) Under punkt 2 - moms har jeg tilbageført den moms, som selskabet har angivet. Dette er korrekt, i det selskabets aktivitet ikke er momspligtig. For 2015 i alt 34.526 kr. og for 2016 29.859 kr. Under punkt 4 - udlodning til anpartshaver, har jeg opgjort de udgifter, som jeg mener er private for A og beregnet moms heraf. Dette har jeg konstateret ikke er korrekt, da selskabet har bogført beløbene inkl. moms flere på konti både i 2015 og 2016. Jeg har derfor slettet momsbeløbene fra opgørelsen. For 2015 har de bogført momsen manu­elt på nogle poster. Note 1 og 2 er bilag, hvor de har bogført beløbene inkl. moms. Momsbeløbet har jeg derfor reduceret i opgørelsen. Jeg vedlægger et bilag, hvor rettelserne fremgår. (...) " Klagerens opfattelse Klagerens Repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er rette indkomstmodtager af konsulentarbejde udført for G1, og, at klageren derfor ikke skal beskattes af udgifter afholdt i H1 som udlodninger fra selskabet. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klageren er rette indkomstmodtager, skal momsbeløbet ikke medregnes i det skattepligtige beløb, som klageren bliver beskattet af. Til støtte for sine påstande, har repræsentanten fremført følgende: ... Klageren og klagerens repræsentant deltog som ovenfor anført i kon­tormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, afholdt den 4. fe­bruar 2019. Klageren beskrev i praksis hvordan det havde fungeret med projektar-bejde i samarbejde med G1. Der kan i det hele henvises til ovenstå­ende noter, som var dem klageren talte ud fra på kontormødet. Derudover henviste repræsentanten til sagen SKM2005.466HR, som væ­rende relevant i forhold til nærværende sag, da den omhandler et kon- sulentfirma, som blev anset for rette indkomstmodtager af det vederlag der blev udbetalt. Derimod mente repræsentanten ikke at SKM2018.161BR var relevant, idet det her var den ansatte selv der havde tegnet kontrakt og ikke som i nærværende sag, hvor det er H1 der havde indgået kontrakten. Repræsentanten bemærkede endvidere, at SKAT i forbindelse med om­lægningen af virksomheden fra enkeltmandsvirksomhed til anpartssel­skab den (red.dato3.fjernet) godkendte virksomheden. Retsmøde Selskabets repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstand og anbrin­gender. Repræsentanten gjorde således gældende, at A ikke er rette indkomstmodtager af konsulentarbejde udført for G1 i indkomstårene 2015 og 2016, men derimod modtog lønindkomst fra H1, og derfor heller ikke skal beskattes af udgifter afholdt i H1 som udlodninger fra selskabet. I det om­fang Landsskatteretten måtte finde, at A er rette ind­komstmodtager, skal momsbeløbet ikke medregnes i det skattepligtige beløb, som A bliver beskattet af. Skattestyrelsen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen ændres i overensstemmende med de modtagne indstillede udkast til afgørelse fra Skatteankestyrelsen. Repræsentanten henviste til en afgørelse fra Landsskatteretten, hvor Landsskatteretten kom frem til, at et antal discjockeys i sagen, som blev lønnet pr. time, ikke var ansat i et tjenesteforhold. Landsskatterettens afgørelse Retlig kvalifikation Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skatteplig­tig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbin­delse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenestefor­hold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser. Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til per­sonskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk ) Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksom­hed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med ar­bejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ube­stemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkom­mende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurde­ringen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fast­sætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om ind­komstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbej­det, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktise­ringen af ferieloven, funktionærloven mv. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedøm­melse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. Klageren har siden år 2010 udelukkende haft G1 som hvervgiver. A har ifølge kontrakterne haft frihed til at indgå konsulentopga­ver for andre hvervgivere, men har haft svært ved at få tid til opgaver hos nye kunder. Det fremgår af kontrakten mellem klageren og G1, at allokeret tid blev aftalt mellem klageren og G1, og at arbejdet skulle udfø­res indenfor den aftalte tid. Betaling blev afregnet for den benyttede ar­bejdstid, men de fakturerede beløb kunne ikke overstige en grænse på 160 timer per måned. Vederlaget for arbejdet, som klageren udførte for G1, blev op­gjort efter antal arbejdstimer, og klageren blev betalt i henhold til de lø­bende faktureringer for ydede arbejdstimer. Ifølge kontrakten afholdt G1 de udgifter som var nødvendige for opgavens løsning, herunder uddannelse, sekretærbistand, kontorfa­ciliteter m.v. Derudover fik klageren anvist en PC af G1. Det fremgår af klagen, at arbejdet er tilrettelagt med hensyntagen til overordnerede rammer projektledelsen har fastlagt. Det fremgår af er­klæring vedrørende samarbejdet fra G1, at G1 ikke har kontrolleret eller fastsat detaljerede instrukser for arbejdets udførelse. Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at klageren selv har tilret­telagt sin arbejdsdag uden detaljeret instruktion, kan ikke tillægges be­tydelig vægt ved vurderingen. Det er ikke ualmindeligt for lønmodta­gere at være tildelt en vis frihed i tilrettelæggelsen af arbejdsdagen, sær­ligt i konsulent- og projektlederstillinger. To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker: På baggrund af ovenstående finder retsmedlemmerne, at klageren var rette indkomstmodtager for indkomstårene 2015 og 2016 af konsulent­arbejde udført for G1. Retsmedlemmerne har særligt lagt vægt på, at G1 igennem 7 år var klagerens eneste hvervgiver, at G1 fastsatte rammer for, hvor mange timer, klageren kunne faktu­rere for arbejdet, og hvornår klageren forventedes at arbejde, samt at G1 har afholdt alle udgifter i forbindelse med arbejdets udfø­relse, og at klageren derfor ikke har haft en selvstændig økonomisk ri­siko. At klageren har erlagt moms, kan ikke føre til et andet resultat, da momsregistrering ikke isoleret set kan være udslagsgivende for spørgs­målet om, hvorvidt der er tale selvstændig virksomhed jf. SKM2019.438.BR , hvor retten fandt, at den manglende momsregistrering ikke isoleret kunne være udslagsgivende for spørgsmålet om, hvorvidt “medarbejderen" drev selvstændig virksomhed. Det var derfor med rette, at Skattestyrelsen anså klageren for værende lønmodtager i relation til G1, og derefter har henført indkom­sten fra G1 i indkomstårene 2015 og 2016 til klageren som lø­nindkomst. Idet Skattestyrelsen ikke har reguleret salgsmomsen og der ikke forelig­ger oplysninger om at H1 har berigtiget fejlen overfor G1, har hverken H1 eller klageren erhvervet ret til det på fakturaerne anførte beløb, benævnt moms. Det er derfor retsmedlemmernes vurdering, at momsen ikke skal på­virke indkomstopgørelsen. Retsmedlemmerne stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår den retlige kvalifikation af klageren som lønmodtager, men nedsætter lønindkomsten fra G1 med 418.175 kr. for 2015 og med 402.695 kr. for 2016, svarende til det på fakturaerne pålagte momsbeløb. Et retsmedlem bemærker: Retsmedlemmet finder, at der med A´s udøvelse af kon­sulentarbejde var tale om reel virksomhedsudøvelse i H1, idet den pågældende konstruktion anses for sædvanlig praksis in­den for konsulentvirksomhed. Det er derfor klagers selskab H1 og ikke klageren selv, der er indkomstmodtager af betalingerne for 2015 og 2016 for konsulentar­bejde udført for G1. Dermed ændres Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens påstand på dette punkt imødekommes fuldt ud. Landsskatterettens afgørelse Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes for så vidt angår den retlige kvalifikation af klage­ren som lønmodtager, dog med den følge, at lønindkomsten fra G1 nedsættes med 418.175 kr. for 2015 og med 402.695 kr. for 2016, sva­rende til det på fakturaerne pålagte momsbeløb. Udlodning To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker: Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 1, skal udbytte medregnes ved opgø­relsen af den skattepligtige indkomst. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 A, stk. 1 nr. 1. Retsmedlemmerne anser klageren anses for at være lønmodtager i rela­tion til G1, og anses derfor for at være rette indkomstmodtager af indkomsten fra G1. Da H1 ikke har haft an­dre hvervgivere end G1 har klageren således ikke udført arbejde for H1. Nettolønsudbetalingerne, som H1 har udbetalt til klageren, anses derfor ikke at være udbetalt for udført arbejde. Der er derimod tale om udlodning i henhold til lignings­lovens § 16 A, stk. 1. Det var derfor med rette, at Skattestyrelsen tilbageførte lønnen, som H1 udbetalte til klageren, og derefter beskattede net­toudbetalingerne som aktieindkomst hos klageren. Retsmedlemmerne stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Ligeledes har H1 tilbageholdt A-skat og AM-bidrag for klageren og indbetalt disse beløb til skattemyndighederne, således klageren er blevet godskrevet beløbene på årsopgørelserne. Det er disse retsmedlemmers vurdering, at også den indbetalte skat og det indbe­talte AM-bidrag er en udlodning foretaget af H1, som i lighed med nettolønsudbetalingen er omfattet af Ligningslovens § 16A, stk. 1. Retsmedlemmerne ændrer således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt og forhøjer aktieindkomsten for henholdsvis 2015 og 2016 med den tilbageholdte A-skat og det tilbageholdte AM-bidrag, i alt 424.896 kr. for 2015 og i alt 486.256 kr. for 2016. H1 har foretaget fradrag for beløb, der stammer fra udgifter, der knytter sig til indtægten fra G1, og som i henhold til aftalen mellem klageren og G1 skulle afholdes af G1. Da klageren er at anse som rette indkomstmodtager af indkomsten fra G1, er udgifterne selskabet uvedkommende, da de ikke er af­holdt som led i selskabets indtægtserhvervelse. Beløbene er at anse som udlodning til klageren i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1. Der er i H1 derudover bogført udgifter, der anses som private, herunder restaurationsbesøg, gaver, mindre anskaffelser, rejsekort, taxa med mere. Udgifterne er afholdt som udslag af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Betalingerne anses som skat­tepligtig maskeret udlodning til klageren i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1. Skattestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen ved Landsskat­teretten fremsendt en korrigeret opgørelse af den købsmoms der vedrø­rer de afholdte udgifter og som anses for at være afholdt i klagerens in­teresse. Retsmedlemmerne kan tilslutte sig denne opgørelse. Retsmedlemmerne nedsætter som følge heraf aktieindkomsten for 2015 med (red.beløb5.fjernet) og med (red.beløb6.fjernet) for 2016. Et retsmedlem bemærker: Som anført ovenfor finder dette retsmedlem, at der med A´s udøvelse af konsulentarbejde var tale om reel virksomhedsudø­velse i H1, hvorfor selskabet anses som rette ind­komstmodtager af betalingerne for 2015 og 2016 for konsulentarbejde udført for G1. Klageren skal derfor ikke beskattes af udgifter, herunder løn udbetalt til klageren, afholdt i H1 i 2015 og 2016 som udlodnin­ger fra selskabet. Dermed ændres Skattestyrelsens afgørelse også på dette punkt, således at klagerens påstand imødekommes fuldt ud. Landsskatterettens afgørelse Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Skattestyrelsens afgørelse om tilbageførsel af lønnen, som H1 udbe­talte til klageren, og den derefter pålagte beskatning af nettoudbetalin­gerne som aktieindkomst - dog nedsat efter korrigeret opgørelse fra Skattestyrelsen med (red.beløb5.fjernet) og med (red.beløb6.fjernet) for 2" Landsskatteretten har endelig i afgørelsen i sag BS 14559/2023 (selskabsskat) yderligere anført følgende: "... (red.billede3.fjernet) Faktiske oplysninger ... Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved afgørelse af 19. juli 2018 ikke anset klageren for at være rette indkomstmodtager i forholdet til G1, hvilket har betydet, at hele indkomsten fra G1 i indkomstårene 2015 og 2016 er blevet anset for lønindkomst direkte til selskabets hovedanpartsha­ver. Den løn, som H1 har udbetalt til hovedanparts­haveren, er ført tilbage til H1, og beskattes i stedet som udlodning til hovedanpartshaveren. Den købsmoms, som klageren har fratrukket i forbindelse af betaling af moms, beskattes ligeledes som udlodning, og de udgifter, som var brugt som fradrag i H1 er blevet underkendt af Skattestyrelsen, og er i stedet blevet omlagt til udlodning til hovedanpartshaveren. Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført: ... Skattepligtig overskud (...)" "(...) A anses som rette indkomstmodtager til de fakturerede beløb til G1, jf. punkt 1 og 2. Selskabets selvangivet omsætning nedsættes herefter med (red.beløb8.fjernet) for 2015 og (red.beløb9.fjernet) for 2016. Betalingerne af fakturerne fra G1 som er indsat på selskabets konto, er anset som et tilskud fra anpartshaver til selskabet. Tilskuddet er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4. De udgifter som selskabet har afholdt i forbindelse med arbejdet for G1 er fuldt ud blevet dækket af G1 ifølge konsulentaftalen. Øvrige udgifter, som selskabet har bogført i forbindelse med arbejdet for G1, herunder lønnen til anpartshaver, anses som følge heraf ikke at være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten i selskabet. Udgifterne er derfor ikke fradragsberettigede efter statsskat­telovens § 6, men anses for at være private udgifter afholdt i anpartsha­vers interesse. Specifikation af udgifterne fremgår af vedlagte bilag. Vi har ikke godkendt fradrag for driftsudgifter og lønudgifter på i alt 1.011.594 kr. for 2015 og 1.026.745 kr. for 2016. Beløbene er fremkommet således: Udlodning til anpartshaver (...)" "(...) Lønudbetalinger og betaling af privat udgifter er anset for at være udlodning til anpartshaver. Vi har på vedlagte bilag foretaget en opgørelse over de udgifter der anses som private og de lønudbetalinger til A, som er betalt fra selskabets konto. Udlodning til anpartshaver udgør således 624.818 kr. for 2015 og 584.682 kr. for 2016. Beløbet er fremkommet således: (...)" Skattestyrelsen er efterfølgende fremkommet med rettelser i beregnin­gen af moms og udlodning. "(...) Under punkt 2 - moms har jeg tilbageført den moms, som selskabet har angivet. Dette er korrekt, i det selskabets aktivitet ikke er momspligtig. For 2015 i alt 34.526 kr. og for 2016 29.859 kr. Under punkt 4 - udlodning til anpartshaver, har jeg opgjort de udgifter, som jeg mener er private for A og beregnet moms heraf. Dette har jeg konstateret ikke er korrekt, da selskabet har bogført beløbene inkl. moms flere på konti både i 2015 og 2016. Jeg har derfor slettet momsbeløbene fra opgørelsen. For 2015 har de bogført momsen manu­elt på nogle poster. Note 1 og 2 er bilag, hvor de har bogført beløbene inkl. moms. Momsbeløbet har jeg derfor reduceret i opgørelsen. Jeg vedlægger et bilag, hvor rettelserne fremgår. (...) " ... Landsskatterettens afgørelse ... To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker: På baggrund af ovenstående finder retsmedlemmerne, at klageren ikke var rette indkomstmodtager for indkomstårene 2015 og 2016 af konsu­lentarbejde udført for G1, men at det er hovedanpartshaveren der skal anses for rette indkomstmodtager. Retsmedlemmerne har sær­ligt lagt vægt på, at G1 igennem 7 år var klagerens og dermed hovedanpartshaverens eneste hvervgiver, at G1 fastsatte ram­mer for, hvor mange timer, der kunne fakturere for arbejdet, og hvornår klageren forventedes at arbejde, samt at G1 har afholdt alle ud­gifter i forbindelse med arbejdets udførelse, og at klageren derfor ikke har haft en selvstændig økonomisk risiko. At klageren har erlagt moms, kan ikke føre til et andet resultat, da momsregistrering ikke isoleret set kan være udslagsgivende for spørgs­målet om, hvorvidt der er tale selvstændig virksomhed jf. SKM2019.438.BR , hvor retten fandt, at den manglende momsregistre-ring ikke isoleret kunne være udslagsgivende for spørgsmålet om, hvorvidt “medarbejderen" drev selvstændig virksomhed. Det var derfor med rette, at Skattestyrelsen ikke anså klageren for at være rette indkomstmodtager i relation til G1, og derefter har henført indkomsten fra G1 i indkomstårene 2015 og 2016 til ho­vedanpartshaveren og anset beløbet som et skattepligtigt tilskud fra ho­vedanpartshaveren til klageren. Idet Skattestyrelsen ikke har reguleret momsen og der ikke foreligger oplysninger om at klageren har berigtiget fejlen overfor G1 har hverken klageren eller hovedanpartshaveren erhvervet ret til det på fakturaerne anførte beløb, benævnt moms. Det er derfor retsmedlem­mernes vurdering, at momsen ikke skal påvirke indkomstopgørelsen. Retsmedlemmerne nedsætter således det skattepligtige tilskud fra ho­vedanpartshaveren med 418.175 kr., for indkomståret 2015 og med 402.695 kr. for 2016, svarende til det på fakturaerne pålagte momsbeløb. Et retsmedlem bemærker: Retsmedlemmet finder, at der med A´s udøvelse af kon­sulentarbejde var tale om reel virksomhedsudøvelse i H1, idet den pågældende konstruktion anses for sædvanlig praksis in­den for konsulentvirksomhed. Det er derfor selskabet og ikke A selv, der er indkomst­modtager af betalingerne for 2015 og 2016 for konsulentarbejde udført for G1. Dermed ændres Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens påstand imødekommes fuldt ud. Landsskatterettens afgørelse Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at klageren ikke an­ses for at være rette indkomstmodtager i relation til G1, hvorfor indkomsten fra G1 i indkomstårene 2015 og 2016 henføres til ho­vedanpartshaveren, ligesom beløbet anses som et skattepligtigt tilskud fra hovedanpartshaveren til klageren. Det skattepligtige tilskud fra ho­vedanpartshaveren nedsættes med 418.175 kr., for indkomståret 2015 og med 402.695 kr. for 2016, svarende til det på fakturaerne pålagte momsbeløb. Udlodning To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker: Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 1, skal udbytte medregnes ved opgø­relsen af den skattepligtige indkomst. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 Idet klageren ikke anses for rette indkomstmodtager for vederlag mod­taget fra G1 og klageren ikke har haft andre hvervgivere har ho­vedanpartshaveren således ikke udført arbejde for klageren. De udbeta­linger der er foretaget til klageren anses derfor for udlodninger i hen­hold til Ligningslovens § 16A, stk. 1. Det er derfor med rette, at der ikke indrømmes fradrag for den udbe­talte løn på henholdsvis 826.738 kr. i 2015 og 850.864 kr. i 2016, men at de tilbageføres og i stedet beskattes som aktieindkomst hos hovedan­partshaveren. Derudover har klageren afholdt udgifter, som ikke anses for at være af­holdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten efter Statsskat­telovens § 6a, idet klageren ingen indtægtserhvervelse har. Retsmed­lemmet finder at udgifterne alene er afholdt som følge af hovedanparts­haverens interesse. Disse retsmedlemmer stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Et retsmedlem bemærker: Idet der med A´s udøvelse af konsulentarbejde var tale om reel virksomhedsudøvelse i H1, anses klageren som rette indkomstmodtager af betaling for konsulentarbejde udført for G1. Da A anses for at have udført arbejdet for klageren, in­drømmes klageren fradrag for den udbetalte løn til A på henholdsvis 826.738 kr. i 2015 og 850.864 kr. i 2016, ligesom nævnte løn ikke skal beskattes som aktieindkomst hos A som hovedanpartshaver. Dermed ændres Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens påstand imødekommes fuldt ud. Landsskatterettens afgørelse Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Landsskatteretten stadfæster afgørelsen på dette punkt. ..." H1 har i 2015 og 2016 udstedt månedlige fakturaer til G1, og parterne er enige om, at der samlet fra H1 til G1 er faktureret følgende timer i 2015 og 2016: Det fremgår af Skats afgørelse af 1. juli 2018, at H1 i 2015 og 2016 har afholdt følgende udgifter, som ikke er faktureret: (red.billede4.fjernet) Det er under sagen dokumenteret, at H1 for de relevante år har indgået arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en ska­dedækning op til (red.beløb7.fjernet). Af Skats sagsnotater vedrørende sagen fremgår bl.a. følgende: " ... 13.10.2017 Modtaget kontrakter for årene 2015 og 2016. PM har taget kontakt til Store Selskaber for deres vurdering af om det reelt er et ansættelsesforhold. 28.11.2017 Kontaktet LM, store selska­ber 5. A hælder mest til lønmodtagerforhold, men at det er en kon­kret vurdering af de enkelte konsulenter. A oplyser at Y19 har en igangværende kontrol af G1. Talt med KK, som sammen med DJ forestår kontrollen i G1. Han har en liste over flere konsulenter, som han tjekker op på. Aftalt, at han sende listen til mig. Modtaget d.d 30.01.2018 Talt med LM. Aftalt, at vi laver sagen for 2015, 2016 og evt. 2017 (kan selvangives) og at de derefter vil tage kon­takt til G1 for de øvrige konsulenter med henblik på evt. pålæg af in­deholdelsespligt for disse. ..." KD, har den 23. oktober 2018 afgivet følgende erklæring: "Erklæring vedr. samarbejde mellem G1 og H1 G1 er en af verdens største internationale (red.virksomhed1.fjernet), som arbejder globalt, med hovedkontorer/divisioner verden over. G1 er det danske datterselskab af G15, og er for praktiske formål den juridisk ansvarlige kontrakt indehaver for konsu­lenter baseret i Danmark, men med internationale opgaver. Som en del af sin forretningsstrategi gør G1 brug af selvstændige konsulenter og (red.organisation1.fjernet)'er på globalt plan, dels for at øge virksomhedens fleksibilitet, og dels som en mulighed for at anvende folk med erfaring og kompetencer, som virksomheden ikke har mulighed for at inkludere i sin permanente arbejdsstyrke. De forskellige involverede myndighe­der stiller unikke krav til (red.virksomhed1.fjernet), og G1 bærer det endelige ansvar overfor myndighederne for at sikre at alle samarbejds­partnere og underleverandører, som er involveret i virksomhedens udviklingsprojekter, er trænede i virksomhedens procedurer, og denne træning skal kontinuerligt opdateres, vedligeholdes og dokumenteres. Betalingen fra G1 sker efter regning og ydelsen er af H1 faktureret med tillæg af moms. Kontrakter er altid tidsaf­grænsede, og løber maksimalt et år ad gangen, men kan iht. kontrakten opsiges med en måneds varsel. Dog kan opgaverne reduceres til nul uden noget specielt varsel, så faktureringsunderlaget brat forsvinder. Kontrakten forpligtiger ikke G15 til at tilbyde andre eller nye opgaver, som erstatning for de mistede. H1 tilrettelægger, leder og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion end den, der overordnet er fastsat af det enkelte projektledelsesteam, samt gældende myndighedskrav og procedurer. G1 har således ikke kontrolleret eller fastsat detaljerede instruk­ser for arbejdets udførelse. Tildeling af nye opgaver til H1 er sket i konkurrence med andre konsulenter. Konsulenten har ikke adgang til G1's kontorer uden for normal arbejdstid. Opga­ver har primært været udført fra H1’s eget kontor, og G1 har ikke stillet fast kontorplads til rådighed for H1. H1 har haft mulighed for, efter aftale, at låne en kontorplads indenfor kontorets åbningstid (8-17). Af IT sik­kerhedshensyn har H1 anvendt en G1 kontrolle­ret PC, men G1 har ikke stillet andet udstyr til rådighed. Det har været en klar forudsætning i konsulentaftalen mellem H1 og G1, at konsulentaftalen ikke var omfattet af funktionærloven, ferieloven, ansættelsesbevisloven, eller andre love til beskyttelse af lønmodtagere. A har heller ikke faet til­budt, eller blevet omfattet af andre personalegoder, helbredsforsikring, pensionsordning, m.v. A har ikke deltaget i interne firmakonferencer, personalefester eller lignende goder, som medarbejdere i G1 far tilbudt. G1 har ikke udbetalt kompensation for sygefravær eller andet fravær til H1. H1 har altid været berettiget til at udføre konsulen­topgaver for andre virksomheder, hvilket H1 også har haft i en årrække. H1 har overfor G1 været økonomisk ansvar­lig for arbejdets udførelse, og er erstatningsansvarlig for manglende eller mangelfuldt udført arbejde. Misligholdelse af aftalen ville medføre, at G1 kunne ophæve aftalen uden varsel, og kræve erstatning for evt. tab." Der har endelig været dokumenteret kravspecifikationer fra G1-koncernen til varetagelse af nogle af de arbejdsfunktioner, som A har va­retaget. Der har under sagerne været gennemført syn og skøn ved skønsmand MP, som i erklæring af 4. oktober 2014 har udtalt følgende: " ... 4. Spørgsmål fra rekvirenten ... Skønsmandens egne referencer til regulatoriske krav: Med henvisning til replikken af 4. august 2023, punkterne 2.1 til og med 2.6 fremgår det, at de forsøg dels udføres i de Nordiske lande men også i (red.landerække2.fjernet). Med andre ord drejer det sig samlet set om glo­bale forsøg. I EU har de regulatoriske forhold i den periode sagen drejer sig om væ­ret dirigeret af Direktiv 2001/20 af 4. april 2001 og Direktiv 2005/28 af 8. april 2005. Direktiverne blev implementeret i de enkelte medlemsstaters nationale lovgivning, dog med mindre variationer. Fælles for samtlige medlemslande er at man i overensstemmelse med direktiverne aner­kender og inkluderer (red.praksis1.fjernet) som vedtaget af International Council for Harmonisation of Technical Requirements for Pharmaceuticals for Human Use (ICH), specifikt (red.praksis1.fjernet), som en del af den nationale lovgivning. Som eksempel står der i (red.lov.nr1.fjenet) LBK nr. 506 af 20_04_2013 § 88 stk. 2 at: " Forsøg med (red.middel1.fjernet) på mennesker skal foregå i overensstemmelse med god praksis. Sundhedsstyrelsen fastsætter regler om god praksis, herunder om kvalitetsstandarder for planlægning, gennemfø­relse og rapportering af forsøg. (red.bekendtgørelse1.fjernet) (BEK nr. 695 af 12_06_2013) definerer i § 2 pkt. 2, at man ved god praksis skal forstå: "En internationalt anerkendt etisk og videnskabelig kvali­tetsstandard, som skal overholdes ved planlægning, gennemførelse, re­gistrering og rapportering af forsøg, som indebærer deltagelse af forsøgspersoner." Den internationalt anerkendte standard er (red.praksis1.fjernet). Globalt set har alle lande som har været berørt af de i sagen anført forsøg anerkendt (red.praksis1.fjernet) som fælles grundlag. Nogle lande har implementeret (red.praksis1.fjernet) på samme måde som i EU, mens andre lande som Y18 har lovgivning og guidelines der modsvarer (red.praksis1.fjernet), om end mindre klart end det som gælder i EU. Den Y20 (red.myndighed1.fjernet) anerken­der til gengæld (red.praksis1.fjernet) meget klart i både skrift og tale. I min besvarelse vil jeg henvise til lovgivningen i Danmark da den i ho­vedtræk svarer til den internationale lovgivning: · REF 1: (red.lov.nr1.fjenet), LBK nr 506 af 20/04/2013 som med små ændringer var gældende i perioden indtil den nuværende forordning begyndte at blive indfaset fra 31. januar 2022. · Ref 2: (red.bekendtgørelse1.fjernet), BEK nr 695 af 12/06/2013 som var gældende i perioden. · REF 3: (red.praksis1.fjernet). Den oprindelige version (R1) som blev ved­taget i 1996 blev revideret (R2) i perioden 2015 til 2017 hvor man tydeliggjorde den fortolkning af R1 som man i (red.agentur1.fjernet) havde gennem flere år. I version R2 blev der blandt andet mere fokus på anvendelsen af elektroniske syste­mer og de muligheder for overvågning og kontrol dette medfø­rer. De basale krav med hensyn til forsøgspersonernes sikkerhed, etik og kvalitet som defineret i R1 blev ikke ændret. Min besvarelse vil også være baseret på mine erfaringer som (red.titel3.fjernet) i årene 2006 til 2018 hvor jeg var udpeget som ekspert ved (red.agentur1.fjernet). Nogle af de sidste spørgsmål besvares ud fra min erfaring som selv­stændig konsulent. Spørgsmål 1: Er det efter skønsmandens opfattelse sædvanlig og normal praksis ved forsøg, som de omhandlede i denne sag med ny (red.produkt1.fjernet), at H1 bliver trænet i sponsor’s SOP’er og andre procedure/retningslinjer, herunder regler om Code of Conduct? Svar på spørgsmål 1: Sponsor skal sikre, at forsøget følger de til hver tid gældende retnings­linjer udstukket i EU samt gældende (red.praksis1.fjernet) (ref 2, § 5 stk. 2). Sponsor er ansvarlig for etableringen af et kvalitetssikringssystem, der sikrer at forsøg planlægges og gennemføres forsvarligt (ref 2, § 4). Kvalitetssikringssystemet skal også omfatte kvalitetskontrol og skrevne procedurer (SOPer) (ref 3 § 5.1.1). Sponsor kan uddelegere sine opgaver til en enkeltperson, en virksomhed, en institution eller en organisation. Ansvaret forbliver hos sponsor for at det forsøg i alle aspekter gennemføres med kvalitet og udføres i overensstemmelse med god praksis (ref 2 § 6 og ref 3 § 5.2.1). Det er myndighedernes klare forventning, at alle der har berøring med forsøg og som varetager opgaver for sponsor, bliver oplært og trænet til at udfører disse opgaver i overensstemmelse med sponsors krav, specifikationer og valgte kvalitetssystem (herunder SOPer). Det korte svar på spørgsmålet er: Ja, myndighederne forventer at A fra H1 bliver trænet i de for arbejdet relevante SOP’er, procedure og retningslinjer, herunder sponsors regler om Code of Conduct. Spørgsmål 2: Er det efter skønsmandens opfattelse almindelig praksis, at krav om træning og undervisning nævnt i spørgsmål 1 både gælder eksterne konsulenter og internt ansatte? Svar spørgsmål 2: Ja, uanset tilknytningsforhold til sponsor, så er det myndighedernes klare forventning at alle personer med funktion i et forsøgs af­vikling og rapportering skal være kvalificerede og trænede (eventuelt undervist hvis de ikke kan dokumentere kvalifikation og erfaring medopgaven). Sponsors kvalitetssystem bør have indsat perioder for genopfriskning og gentræning i procedurer og forordninger med hen­blik på at kunne dokumentere at personer, med funktion i et for­søgs afvikling og rapportering, vedbliver at være kvalificerede og opda­terede. Spørgsmål 3: Er den fremlagte SOP (bilag 52) udtryk for en kvalitetssikring af frem­gangsmåden ved studier? Ved besvarelsen bør skønsmanden kort forklare, hvad en SOP er, og hvad regler om Code of Conduct går ud på. Ved besvarelsen bør skønsmanden kort oplyse, hvad en sponsor er i denne forbindelse. Samtidigt bør skønsmanden oplyse, hvad (red.praksis1.fjernet) -certificering er, og om sådan certificering efter praksis er sædvanlig for de konkrete projekter H1 varetager for G1. Svar på spørgsmål 3: Bilag 52, (red.bilag1.fjernet) handler om overordnede processer og procedu­rer der skal varetages og iværksættes når man påbegynder et nyt pro­jekt (forsøg). Der henvises til en lang række andre mere detalje­rede procedurer (SOPer). Dette virker som en ganske almindelig fremgangsmåde og procesbeskrivelse (SOP) der overordnet beskriver iværk­sættelse af et projekt. En Standard Operating Procedure (SOP), er en skriftlig instruktion der sigter på at opnå ensartethed i udførelsen af en bestemt funktion. På dansk ville man måske kalde det en arbejdsinstruktion. Instruktioner er med til at sikre alle procedurer for en proces huskes og laves på samme måde. Nogle instruktioner (SOPer) er mere overordnede, hvorfor detal­jer i de enkelte procedurer beskrives nærmere i andre og mere detalje­rede instruktioner (SOPer). En SOP beskriver således de processer, pro­cedure, instruktioner og eventuelle dokumenter der skal til for at sikre ensartet gennemførelse og rapportering af forsøget. Code of Conduct er overordnede retningslinjer for etisk, miljømæssig og social ansvarlighed. Gennem de senere år er det blevet almindeligt at virksomheder har ud­arbejdet "Code of Conduct", som de vil have alle interne medarbejdere, eksterne konsulenter, partnere samt leverandører skal overholde. (red.lov.nr1.fjenet) (ref 1) definerer ikke hvem eller hvad en sponsor er, bortset fra at sponsor skal være repræsenteret i EU. Derimod definerer (red.bekendtgørelse1.fjernet) (ref 2) i indledningens punkt 6 at: Sponsor kan være en person, en virksomhed, en institution eller en organisation, der påtager sig ansvaret for igangsætning, ledelse samt eventuelt finansiering af et forsøg. Der stilles ikke krav om kvalifikationer af sponsor, men der stilles krav om at sponsor skal sikre at enhver, der medvirker ved planlægning, gennemførelse, registrering, analysering og rapportering af et forsøg uddannelses- og erfaringsmæssigt er kvalificeret til at varetage opgaven (ref 2 § 5 pkt. 1). Derimod stilles der krav til hvem der kan være investigator. Med hensyn til (red.certificering1.fjernet): Der findes ingen officiel (red.certificering1.fjernet) som er kontrolleret eller autoriseret af myndighederne. Der fin­des forskellige udbydere af (red.kurser1.fjernet) og i Danmark udbyder (red.industri1.fjernet), de regionale (red.enhed1.fjernet), Dansk selskab for (red.praksis1.fjernet) og sikkert også nogle andre (red.kurser1.fjernet) (begynder og avance­ret niveau). Alle disse kurser ender som regel med et certifikat (hvis man består). Dette certifikat er meget værdsat af (red.industri1.fjernet) som bevis på at man har gennemført træning i (red.praksis1.fjernet) og bruges som do­kumentation for en basal eller udvidet viden om (red.praksis1.fjernet). (red.styrelse1.fjernet) anerkender generelt certifikater fra kendte udby­dere. Det vil være meget usædvanligt hvis G1 ikke sikrede sig at A kunne dokumentere kendskab til (red.praksis1.fjernet) ved for eksempel certifikat fra avanceret (red.kurser1.fjernet). Spørgsmål 4: Er uddannelsen H1/A modtager som oplyst i LSR afgørelse af 8. december 2022, Sagsnr. 18-0009109, vedrørende H1, bilag 1, side 14, 5. afsnit fra neden, efter praksis med forsøg sædvanlig for at kunne gennemføre den studieledelse, som udføres af H1 v/A? Svar på spørgsmål 4: Ja, og myndighederne vil kontrollere at alle personer med funktion i et forsøgs afvikling og rapportering (både interne og eksterne) har gennemført den træning som er bestemt i henhold til sponsors kvali­tetssystem. Myndighederne laver under inspektion stikprøver af doku­menteret træning. Stikprøverne vil inkludere personer med centrale, koordinerende eller andre vigtige roller i de projekter (forsøg) som bliver inspiceret. Når der desuden drejer sig om multinationale forsøg, så vil det være nødvendigt at træne i relevante nationale regulatoriske forhold i forhold til de lande som den enkelte er involve­ret i. Spørgsmål 5: Gennemføres sådan uddannelse efter praksis efter skønsmandens op­fattelse for alle med en funktion som H1 uanset om de er eksterne konsulenter eller internt ansatte? Svar på spørgsmål 5: Ja, der skelnes ikke. Spørgsmål 6: I bilag 1, side 14, 5. afsnit fra neden, er oplyst: "De mange interne virksomhedskrav og eksterne lovgivningskrav der eksisterer omkring arbejdet med (red.udvikling1.fjernet)sarbejde, medfører at man bruger ca. 10% af sin arbejdstid på at sætte sig ind i, og sidenhen dokumentere, at man er vidende om, og trænet i disse procedurer, og der føres log over disse trænings­forløb. Dette er en uhyre omkostningstung arbejdsgang, som ikke kendes fra mange andre brancher." Skønsmanden bedes oplyse, om det efter skønsmandens opfattelse er korrekt og realistisk, at med det arbejde som er udført af H1, er anvendt ca. 10% af den fakturerede tid på træning mv. som angivet? Svar på spørgsmål 6: H1 var involveret i flere projek­ter i flere lande og det kan være plausibelt at der er brugt 10% af ar­bejdstiden som beskrevet. Spørgsmål 7: Er indholdet af nævnte SOP (bilag 52) og diverse rollebeskrivelser mv. (bilag 45, 47 og 49) efter skønsmandens opfattelse udtryk for sædvan­lige retningslinjer for afvikling af de studier? Svar på spørgsmål 7: Vedrørende bilag 52: (red.bilag1.fjernet) svarer til overordnede opgaver i et projekts faser og er af en kvalitet og indhold som ses mange steder i (red.industri1.fjernet) og svarende til en forventelig standard. Vedrørende rollebeskrivelser: Bilag 47: Ser ud som mange andre jeg har set. Ikke den bedste standard, da der mangler specifikation af krav til kvalifikationer og erfaring. Bilag 45 og 49: Svarer til forventede rollebeskrivelser og er af rimeligt god standard. Samlet set kan ovenstående SOP og rollebeskrivelser genfindes i andre (red.virksomhed1.fjernet) og udgør starten af det som skal til for at kunne afvikle studier. Spørgsmål 8: Skønsmanden bedes tillige oplyse om de nævnte bilag i spørgsmål 7 ef­ter skønsmandens opfattelse må anses som sædvanlige efter almindelig praksis også for eksterne konsulenter, der udfører tilsvarende opgaver som H1? Svar på spørgsmål 8: Ja, det er sædvanlig praksis og gælder såvel eksterne konsulenter som interne medarbejdere. Spørgsmål 9: Er det efter skønsmandens opfattelse muligt for H1 at tilrettelægge opgavernes udførelse nævnt i denne sag ud fra den instruktion og de retningslinjer fra G1, der føl­ger af sagens bilag, herunder om konsulentaftale, SOP, Code of Conduct, og (red.job.fjernet)-rollebeskrivelser? Svar på spørgsmål 9: A er formentlig trænet i en meget lang række interne G1 procedurer fra deres interne kvalitetssystem som ikke er eller kan gengives her. Det drejer sig formentlig om adskillige hundrede pro­cedurer og instruktioner, store og små, eventuelt gentaget ved opdate­ringer eller gentaget med faste træningsintervaller, som til sammen med oplæring fra G1´s personale udgør hele fundamentet for at vare­tage opgaverne. Det vi ser er et lille udpluk, men på baggrund af det vil jeg anse det for muligt for H1 at tilrettelægge opgavernes udførelse nævnt i denne sag ud fra den instruktion og de retningslinjer fra G1, der følger af sagens bilag, herunder om konsu­lentaftale, SOP, Code of Conduct, og (red.job.fjernet)-rollebeskrivelser. Spørgsmål 10: Er det i et samarbejde mellem sponsor og H1 om de enkelte projekter beskrevet i denne sag, efter skønsmanden opfattelse sædvanligt og almindeligt, at samarbejdet sker ved løbende statusmøder, hvor H1 v/A afrapporterer status på studiet, oplyser om status på timelines og oplyser om eventuelle udfordringer og oplyser i givet fald, hvordan så­danne udfordringer påtænkes løst? Skønsmanden kan i sit svar lægge til grund, at samarbejdet sker ved lø­bende statusmøder, hvor H1 v/A afrapporterer status på studiet, oplyser om status på timelines og oplyser om eventuelle udfordringer og oplyser, hvordan sådanne udfordringer påtænkes løst. Svar på spørgsmål 10: Det er myndighedernes ufravigelige forventning at personer med funk­tion som A løbende afholder og deltager i statusmøder, hvor status på studiet afrapporteres opad i sponsors organisation. Myn­dighederne forventer at opdateringerne som minimum indeholder op­dateringer om uønskede hændelser og andre signaler om forsøgsperso­nernes sikkerhed, oplyser om status på timelines, og oplyser om even­tuelle udfordringer og i givet fald forslag til hvordan sådanne udfor­dringer kan blive løst. Hvis (red.styrelse1.fjernet) bliver bekendt med en sponsor ikke løbende bliver opdateret, specielt omkring forsøgsper­sonernes sikkerhed, kan dette medføre, at Styrelsen afbryder forsøget indtil forholdene er bragt i orden. I værste fald kan Styrelsen beordre at forsøget blive afsluttet. Spørgsmål 11: Er det sædvanligt, at sponsor foretrækker de samme konsulenter knyt­tet til et projekt blandt andet af hensyn til træning og uddannelse i Sop´er og guidelines for derved at understøtte en kontinuitet af de per­soner, der er involveret i ledelse af projektet? Svar på spørgsmål 11: Ja, som det fremgår af mine foregående svar ligger der et stort arbejde i at få alle personer, med mere end blot perifere opgaver, oplært og få det kendskab til sponsors organisation og rutiner som er nødvendig. (red.styrelse1.fjernet) inspektører ser gerne, at de samme personer er tilknyt­tet et projekt i hele projektets løbetid eller i det mindste i længere perio­der for at bevare en kontinuitet. Ved hyppige udskiftninger af personer ser man ofte under inspektion, at der er problemer med kvaliteten af indsamlede data og i værste fald, at signaler om fare for forsøgspersoner overses. Det ved en trænet le­delse, hvorfor de gerne fastholder gode ressourcer. Spørgsmål 12: Er det normalt og forretningsmæssigt begrundet inden for branchen, at opdragsgiver kan sætte et maksimum på honoraret for opgaver som udføres af H1 v/A, og således aftale en prisramme for en konsulentopgave? Svar på spørgsmål 12: Ja, det ses meget ofte. Jeg laver simulerede inspektioner for at træne sponsorer i hvordan en EMA inspektion vil foregå. I stort set alle kon­trakter ligger der et loft over tidsforbrug og dermed samlet omkostning. Spørgsmål 13: Er det efter skønsmandens opfattelse en almindelig forretningsmæssig beslutning for en virksomhed som H1 v/A med de angivne arbejdsopgaver at acceptere en begrænsning på det månedlige honorar til betaling for maksimum 160 timer á (red.timesats1.fjernet) pr. time, jf. konsulentaftalen af 20. marts 2015, side 2, 1. afsnit ff, jf. bilag 5? Svar på spørgsmål 13: Ja, se svaret ovenfor. Spørgsmål 14: Hvad er en "(red.organisation1.fjernet)"? Og kan H1 v/A anses for en (red.organisation1.fjernet)? Svar på spørgsmål 14: (red.bekendtgørelse1.fjernet) indeholder ikke en definition af hvad et (red.organisation1.fjernet) er. Derimod definerer (red.praksis1.fjernet) (ref 3 punkt 1.20) begrebet Contract Re­search Organisation ((red.organisation1.fjernet)) som: A person or an organization (commercial, academic, or other) contracted by the sponsor to perform one or more of a sponsor's trial-related duties and functions. På den baggrund må H1 v/A anses for en (red.organisation1.fjernet). Spørgsmål 15: Er der efter skønsmandens opfattelse forhold i forbindelse med opgaver som beskrevet for H1 v/A, som kan bevirke, at sponsor i de konkrete projekter foretrækker, at H1 v/A anvender G1´s egen IT mv. ved ar­bejdets udførelse? Skønsmanden bør i bekræftende fald oplyse, hvilke hensyn der efter skønsmandens opfattelse kan begrunde, at G1 foretrækker anven­delse af egen IT. Svar på spørgsmål 15: Et (red.firma1.fjernet) der beskæftiger sig med forsøg vil indsamle data om forsøgspersonerne. Selv om data er pseudo-anonymiserede (der ligger en kode hos investigator) skal og må data ikke kunne tilgås af andre end de få som sponsor delegerer denne mulighed. Desuden skal mulighed for manipulation af data elimineres. Derfor skal der være streng adgangskontrol til servere og data. Under inspektion vil man gennemgå datasikkerheden hos sponsor eller dem som sponsor har til at varetage ansvaret for servere og data. Generelt er det svage led i datasikkerhed den bærbare computere, hvor­for en ansvarlig ITafdelinger forlanger at alle computere, herunder bær­bare computere, tilhører og administreres af IT-afdelingen. Generelt vil en IT-afdeling forlange at alle USB-adgange skal være blokerede, enten fysisk eller elektronisk og kun administrator kan åbne portene. Som det fremgår vil en ansvarlig IT-afdeling afvise brug af egen com­puter når man arbejder på sponsors opgaver, ligesom direkte overfø­relse af data fra egen til firmacomputer ikke bør være mulig. Spørgsmål 16: Kan de opgaver, som udføres af H1 v/A efter skønsmandens opfattelse i al væsentlighed tilrettelægges selv­stændigt af H1 v/A? Svar på spørgsmål 16: Opgaverne skal tilrettelægges under hensyntagen til SOPer, procedu­rer, tidsplaner og andre instrukser som er udarbejdet for projekterne. Bortset fra møder med andre i projekterne kan A formentlig tilrette­lægge arbejdstiden efter eget ønske. Bortset fra at leverancer, der i vid udstrækning nok er skriftlige leveran­cer, skal komme til tiden i projekterne, så vil A selv kunne tilrette­lægge hvornår og i hvilken rækkefølge de udføres. Hvis ovenstående er i overensstemmelse med spørgsmålets "i al væ­sentlighed tilrettelægges selvstændigt", så Ja. Spørgsmål 17: Er afregning på månedsbasis sædvanligt for mindre konsulentvirksom­heder, som H1 v/A, der udfører op­gaver som i denne sag? Svar på spørgsmål 17: Jeg har under inspektion ikke gennemlæst alle kontrakter, men det fore­kommer mig ikke at være ualmindeligt. Jeg har selv kontrakter hvor opdragsgiver gerne vil have månedlig afregning. Hvorvidt det kun dre­jer sig om små konsulentvirksomheder aner jeg ikke. Men det vil ikke kun være H1 v/A der forventes at afregne månedsvis. Spørgsmål 18: Er det efter skønsmandens opfattelse sædvanligt, at konsulenten får be­talt rejseudgifter mv. af sponsor ved udførelsen af konkrete opgaver som i denne sag? Jeg bemærker at formuleringen i spørgsmålet ændrer sig fra "H1 v/A" til nu at dreje sig om konsulenten. Når jeg læser kontrakterne (bilag 5, 6 og 7), så læser jeg, at det er virk­somheden H1 der fakturer rejseomkostninger, hvil­ket virker som sædvanlig praksis. Supplerende spørgsmål Spørgsmål 19: Er det skønsmandens opfattelse, at G1´s krav og instruktioner til H1 ved A, som de fremgår af sagens dokumenter i form af SOP, Code of Conduct, (red.praksis1.fjernet)-træning, og øvrige krav om sponsors kvalitetssystem og rollebeskrivelse, afviger fra de krav og instruktioner, som myndighederne forventer opfyldt for andre (red.organisation1.fjernet)´er med tilsvarende opgaver i forbindelse med studieledelse af forsøg? Svar på spørgsmål 19: I henhold til (red.bekendtgørelse1.fjernet) (ref. 2 §§ 3 og 4 samt § 5 stk.1) samt (red.praksis1.fjernet) (ref. 3 § 5.1.1 ) er sponsor ansvarlig for gennemførelsen og kvaliteten af et forsøg med (red.middel1.fjernet). Sponsor er ansvarlig for etableringen og vedligeholdelsen af et kvalitetssikringssystem. Sponsor skal sikre at enhver, der medvirker ved planlægning, gennemførelse, registrering, analysering og rapportering af et forsøg uddannel­ses- og erfaringsmæssigt er kvalificeret til at varetage opgaven. Et stort firma som G1 har et omfattende kvalitetssystem og de vil som sponsor som regel forlange at arbejdet udføres i henhold til deres kvalitetssystem og procedurer. · Hvis G1 samarbejder med et meget stort (red.organisation1.fjernet) som selv har et omfattende kvalitetssystem med tilsvarende ressourcer som mod­svarer G1’s kvalitetssystem og ressourcer kan G1 gå med til at man følger (red.organisation1.fjernet)’s SOP’er og kvalitetssystem. Dette indebærer at (red.organisation1.fjernet) har SOP’er, rollebeskrivelser (jobbeskrivelser) og egne in­struktioner. Derimod vil G1 sikkert forlange at deres Code of Conduct og andre lignende instrukser fortsat efterleves. · Når G1 samarbejder med små (red.organisation1.fjernet)’er (få ansatte), som har et mindre omfattende kvalitetssystem og tilsvarende færre ressour­cer, vil G1 forlange, at det er G1’s kvalitetssystem med alt hvad det indebær der følges. Set i lyset af at H1 må betragtes som et lille (red.organisation1.fjernet), så er det forventeligt at G1 forlanger at hele G1’s kvalitetssikringssy-stem i form af SOP’er, Code of Conduct, krav om træning og erfaring, kontrol med træning og øvrige krav om sponsors kvalitetssystem og rollebeskrivelse følges. For at opfylde lovgivning, guidelines og myndighedernes forventnin­ger, er ovenstående forventeligt når G1 samarbejder med små eller mindre (red.organisation1.fjernet)’er. Spørgsmål 20: Er der efter skønsmandens opfattelse materiale i sagen, der viser, at H1 ved A, underlægges en særlig skærpet og individuel kontrol og instruktionsbeføjelse, der ikke gælder andre (red.organisation1.fjernet)´er? Svar på spørgsmål 20: Jævnfør ovenstående svar (spørgsmål 19) er der ikke noget der for mig siger at H1 underlægges en særlig skærpet og indivi­duel kontrol eller gives usædvanlig instruktionsbeføjelse, som ikke ville gælde alle andre små til mindre (red.organisation1.fjernet)’er. Selv når det kommer til store (red.organisation1.fjernet)’er er det fortsat sponsors ansvar (jævnfør svaret til spørgsmål 19) at sikre der er styr på kvaliteten. Spørgsmål 21: Skønsmanden bedes oplyse om den SOP og rollebeskrivelserne vedrø­rende forsøg, der fremgår af sagen, udstikker myndighedsbe-stemte overordnede retningslinjer, som forventes udført på ordentligvis ud fra projektlederens selvstændige individuelle erfaring, viden og stillingtagen? Svar på spørgsmål 21: Som det fremgår af referencerne 1, 2 og 3 er der ikke specificeret kon­krete retningslinjer eller konkrete krav, bortset fra kravene om at inve-stigator skal være (red.beskæftigelse1.fjernet) (ref. 1 § 90 stk.1). Bero­ende på det enkelte forsøg, som kan variere meget, kan der være variationer som ikke på forhånd kan forudbestemmes i lovgiv­ning. I det materiale jeg har læste og besvaret skal jeg henvise til mit svar til spørgsmål 7. Efter min mening er de SOP’er og rollebeskrivelser, der fremgår af sagen, forenelige med (red.styrelse1.fjernet) forventninger når der gennemføres forsøg. Spørgsmål 22: Skønsmanden bedes om muligt oplyse om de instruktionerne mv. nævnt i spørgsmål 21 er udtryk for konkrete og individuelle specifikke instruktioner netop og kun til H1 ved A, instruktionerne mv. som ikke kan forventes stillet til (red.organisation1.fjernet)´er i al­mindelighed? Svar på spørgsmål 22: Med udgangspunkt i mit svar til spørgsmål 19 skal der skelnes mellem (red.organisation1.fjernet)’ernes størrelse. · De meget store (red.organisation1.fjernet)’er har et kvalitetssystem med SOP’er, jobbe­skrivelser (rollebeskrivelser), instrukser, krav om træningspro­grammer og lignende. Alt dette kontrolleres via deres eget kvali­tetssystem. Dokumenter, processer og procedurer der modsvarer G1s kvalitetssystem. Sponsor kan vælge at lade (red.organisation1.fjernet) følge deres eget kvalitetssystem, mod at sponsor under audit kontrol­lere at det fungerer. Små sponsorer vil ofte lægge sig ind under store (red.organisation1.fjernet)’ers kvalitetssystem, da de måske ikke selv har et eget udbygget system. · Små og mindre (red.organisation1.fjernet)’er vil som regel lægge sig helt eller delvist ind under sponsors kvalitetssystem. Beroende på (red.organisation1.fjernet)’ets egne procedurer kan sponsor vælge hvilke dele af (red.organisation1.fjernet)’ets kvalitets­system de vil acceptere gælder. · For helt små (red.organisation1.fjernet)’er vil sponsorer som G1 bare forlange det er G1 procedurer og kvalitetssystem der gælder. H1 må betragtes som hørende til den sidste gruppe og derfor er det forventeligt at G1’s kvalitetssystem rækker langt ind, også med rollebeskrivelser. Hvis der er andre lignende små (red.organisation1.fjernet)’er i Danmark eller i resten af verden, hvilket kan være muligt, vil samme instruktioner mv. meget forventeligt også gælde dem. På det foreliggende er det ikke mit indtryk at konkrete og individuelle specifikke instruktioner kun gælder H1. Spørgsmål 23: Forekommer det efter skønsmandens opfattelse, at studier i ny (red.produkt1.fjernet) til mennesker termineres med kort varsel? Svar på spørgsmål 23: Ja, det sker og ikke så sjældent endda. Jeg har ingen statistik, men kan nævne, at jeg to gange i år fik kontrakt med et (red.firma1.fjernet) ændret og derefter ophørt. Baggrunden var at først det ene udviklingsprojekt og derefter det andet udviklingsprojekt blev aflyst med kort varsel. Spørgsmål 24: Var der efter skønsmandens opfattelse en relevant risiko for, at et eller flere af de 20 udviklingsprojekter som H1 ved A deltog i (se bilag 34), kunne termineres uventet og med kort varsel? Svar på spørgsmål 24: Jeg kender ikke data indsamlet i de udviklingsprojekter som H1 var involveret i. Ud fra bilag 3 ser det ud som om der er forsøg i fase 3 (sidste fase før sikkerhed og effekt er be­kræftet). Der er risiko for at uheldige bivirkninger opdages som gør at forsøget lukkes straks. Hvis der er forsøg i en tidligere udviklingsfase er risikoen større for at forsøg lukkes inden eller efter afslutning af forsø­get. Generelt kan man under ethvert forsøg opdage uheldige bivirk­ninger der gør at et forsøg, uanset fase, må lukkes. Der kan sågar være risiko for at et produkt helt skal fjernes fra markedet, selv om det er godkendt til salg. Baseret på dette, så ja, der har nok været en reel risiko for forsøg kunne termineres med kort varsel. ... Spørgsmål IA: Skønsmanden bedes ved besvarelsen af hvert enkelt spørgsmål angive, hvilke konkrete oplysninger skønsmanden har inddraget i sin besva­relse, med præcis henvisning til sagens bilag og processkrifter samt til eventuelt materiale fra andre kilder, som skønsmanden har fundet rele­vant at inddrage. Skønsmanden bedes endvidere angive, om skønsman­den har inddraget egne erfaringer eller sammenligningsgrundlag ved besvarelsen, og i givet fald hvilke. Svar på spørgsmål IA: Jeg har forsøgt i mine besvarelser at angive referencer, egne erfaringer som inspektør og egne erfaringer som selvstændig konsulent. ..." Forklaringer A har forklaret bl.a., at A er (red.år.fjernet) år gammel og arbejder som konsulent i (red.branche3.fjernet). A har en baggrund som (red.uddannelse.fjernet) og efterfølgende en bachelor i (red.uddannelse2.fjernet) og en diplomuddannelse i (red.uddannelse5.fjernet). A har (red.år2.fjernet) års erfaring i (red.branche3.fjernet), bl.a. med salg og udvikling af (red.middel1.fjernet). I H1 har A fortrinsvis arbejdet med projektledelse. Før A stiftede virksomheden, havde A (red.joboplysninger.fjernet), men ville gerne have mere frihed. A vidste, at man i (red.branche3.fjernet) ofte anvendte konsulen­ter og tænkte, at der ville være grobund for dette. A tænkte, at A ville an­vende sin brede erfaring, men det gik mere og mere over til at være projektledelse. A oprettede først en personligt ejet virksomhed. De opgaver, A fik, var inden for (red.udvikling1.fjernet), og A’s revisor påpegede, at der kunne være en risiko forbundet med det, hvis A begik fejl. Det kunne indebære, at A måtte gå fra hus og hjem, og derfor besluttede A sig efter råd fra revisoren for at lave et ApS i stedet. A overvejede, at A ville lave et lille firma med (red.organisation1.fjernet), som kunne tilbyde stabilitet og kontinuitet. A havde kontakt med mange mennesker. (red.organisation1.fjernet)-fir-maer findes som meget store virksomheder med op til 100.000 ansatte og ned til enkeltmandsfirmaer. De undersøgelser, A har arbejdet med, vedrører (red.kandidater1.fjernet), altså før der bliver tale om et (red.middel1.fjernet). De virksomheder, der sponsorerer det, er fortrinsvis virksomheder, som er interesseret i at under­søge deres (red.middel1.fjernet), herunder for eventuelle bivirkninger. G11 er fx sponsor for de undersøgelser, de laver, men de er også ansvarlige og har altså de forpligtelser, der følger af lovgivningen. Der findes en række regulativer og guidelines. International Counsil of Har-monisation har i mange år udarbejdet guidelines for udvikling af (red.produkt1.fjernet), som sikrer patienters rettigheder. A er som (red.organisation1.fjernet) forpligtet til at sikre, at regler og retningslinjer for udvikling overholdes. Det er et kæmpestort område. EMA, som er det europæiske (red.produkt1.fjernet)agentur, udstikker retningslinjerne i Europa, og de retningslinjer har Danmark tilsluttet sig. Hvis man skal bevise, at (red.produkt1.fjernet) har den tilsigtede effekt og ikke bivirkninger, laver man undersøgelser på pa­tienter. Det foregår på et hospital eller lignende, som er den ene partner. De har som den anden part en sponsor eller studieledelse, som udstikker en protokol, der beskriver formålet med undersøgelsen, og hvordan den skal foregå. Som et eksempel på deres arbejde skal de sikre sig, at afdelingen kan leve op til de krav. Det vil typisk være A’s ansvar som (red.organisation1.fjernet) at besøge eller kontakte afde­lingerne for at se, om de lever op til de krav. A kan bekræfte til studieledel­sen, at de har et antal afdelinger i Danmark, som kan leve op til kravene, og som derfor kan blive inkluderet i undersøgelsen. Den beskrivelse af arbejdet, som A gav til Landsskatteretten, er korrekt. Om de konkrete opgaver vedrører (red.studie.fjernet), et for­søg, hvor en række lande var inkluderet. Der var i andre lande andre personer med tilsvarende opgaver som hende. Det var en undersøgelse af (red.studieoplysninger.fjernet), hvor A var med til at sikre, at de kun fik egnede klinikker involveret i forsøget. A var ude at drøfte med de forskellige steder, hvor mange patien­ter, de forventede at kunne få med i forsøget inden for en årrække. Om faktureringen vedrørende global projektledelse har A forklaret, at arbej­det bestod i at koordinere de deltagende lande. Det var det sene udviklingspro­gram for et produkt udviklet til (red.studie2.fjernet), hvor A fungerede som binde­led mellem de (red.antal2.fjernet) undersøgelser, der foregik globalt. A stod for timelines og forskellige milepæle. Det kunne fx være at sikre, at hvis man var bagud i et land, kunne man få flere patienter i et andet land. Om projektet (red.studie.fjernet), har A forklaret, at det var en mere begrænset opgave. I starten af et studie skulle man finde ud af, om man overhovedet havde egnede afdelinger i et land til at indgå i en undersøgelse. Det var A’s opgave i dette projekt. G1 var udelukkende den juridiske indehaver af kontrakten med H1, men ikke som sådan en samarbejdspartner. KD er ansat i G1, men er en del af den internationale organisation. A havde ikke selv an­den forbindelse til G1, end at de var A’s kontraktpart. G1 var ikke sponsorer eller ansvarlig for nogle af projekterne. KD sidder fy­sisk i G1’s lokaler, men det var ikke hende, A havde daglig kontakt med. G1 havde ingen funktion i forhold til varetagelse af A’s projek­ter, og de var slet ikke involveret i dem. De vidste nok ikke engang, hvilke pro­jekter A varetog for G1. A havde absolut ingen faglig kontakt med no­gen hos G1 og fik ingen instrukser fra dem. I forhold til de konkrete sponsorer var det dem, der oprettede protokollen. A aftalte timelines med studieledelsen, fx rekruttering og myndighedshåndtering. De havde en forventning om, at A overholdt timelines, og at A overholdt alle G1’s krav i de forskellige lande. Det var en klar forventning fra studele­delsen, at A sikrede sig, at de lavede patientinformationer, som kunne blive myndighedsgodkendt. Instrukserne var for at sikre, at man overholdt protokol­lerne. Noget af det, A brugte sin træningstid på, var at holde sig opdateret i forhold til de manualer, de arbejdede efter og skulle rette sig efter. Der var ikke forskel på, hvordan A eller andre på det område ville arbejde. Andre konsulenter i andre virksomheder skal leve op til de samme krav. Sponsor forventer, at alle personer, der er involveret i et studie, overholder retningslinjerne. Det er også det, der vil blive kontrolleret i forbindelse med patient- og datasikkerhed. Der er ikke i retningslinjerne skelnet mellem, om man er ansat eller selvstændig, el­ler om man er en stor eller lille virksomhed. Som det fremgår af oversigten over H1´s projekter, udviklede kunde­grundlaget sig. A gjorde meget ud af at kontakte potentielle kunder. A startede med en mindre kontrakt for G1 med en studieledelse i Y4 og i Y17. A havde derudover kontrakter med G3 og G2. A har hele tiden faktureret sine kunder med moms. Det er fuldstændig forventeligt, at alle underleverandører fakturerer med moms. Nu, hvor A udelukkende arbejder for G12, er A’s funktion og fakturering fuldstændig den samme, som den var tidligere, da A havde flere kunder. Da A etablerede H1, holdt A til i et (red.kontor.fjernet) for små start-up-virksomheder. A havde imidlertid møder både morgen og aften og mange kundebesøg, så derfor var det mere effektivt at flytte virksomheden til A’s hjemmeadresse. A har anskaffet sig en computer, men fik udleveret en G1-computer til at arbejde på G1-projekter. A har derudover selvfølgelig reoler og telefon osv. A's egen computer har A først og fremmest an­vendt til at vedligeholde sit netværk og kundeunderlag, til bogføring, egen mail, netværk, deltagelse i kurser ud over G1´s. Det arbejde, som vedrører G1, skulle A af sikkerhedsmæssige årsager lave på G1´s computer. A planlagde selv sit arbejde. Der var ingen, der fastsatte mødetider for hende. A skulle bare overholde de deadlines og møder, A havde. A til­rettelagde sin arbejdsdag efter, hvornår A’s samarbejdspartnere var tilgæn­gelige. A var ikke på nogen måde integreret i G1’s arbejdsdag eller i deres arbejdsstyrke. A kom hos G1 en til to gange om måneden, bl.a. for at blive opdateret på kurser og for at holde møder med KD. KD formidlede A’s aftaler, men var i øvrigt ikke involveret i A’s arbejde. Når A fik en henvisning fra KD om et muligt projekt, tog A kontakt til projektledelsen for at finde ud af, om det var noget, A kunne og ville påtage sig. De aftalte forventet timeforbrug på opgaven, hvilket kunne fluktuere me­get. A blev honoreret efter faktisk timeforbrug, også selv om det oversteg estimatet. I 2015 ville G1 gerne indføre en skarpere budgetstyring, og de på­lagde derfor, at der skulle lægges et loft på, hvor mange timer man kunne fak­turere som konsulent. Indtil da havde A haft betydeligt flere timer end de 160 timer. Loftet kom i marts/april 2015. Der var ikke timeloft på de tidligere kon­trakter, hvor A fakturerede det faktisk anvendte timeforbrug. Ændringen var meget drastisk for hende, og det indebar også, at A overvejede, om A skulle fortsætte samarbejdet med G1. A syntes dog, at kundekredsen og forretningsgrundlaget var godt. Når A kiggede på de opgaver, A da havde påtaget sig, lå det på et estimeret forbrug på (red.antal5.fjernet) timer om måneden. A aftalte derfor med KD, at A kunne fordele de ekstra timer, A havde, på de måneder, hvor A ikke arbejdede 160 timer, indtil A kunne afvikle flere projekter. Det var ikke noget, som kunne afvikles fra den ene dag til den anden, og det tog næsten to år, før A fik balance i, at A’s projekter ikke oversteg 160 timer om måneden. A har bl.a. måttet yde flere timer, end A kunne fakturere, og A var nødt til at præstere det aftalte, selv om det oversteg det fakturerbare timetal. A oplevede i 2014, at et af projekterne stoppede før tid, og derfor forsvandt faktureringsunderlaget fra den ene dag til den anden. A fik herefter ikke ho­norar for dette projekt fremadrettet. A's strategi var at sprede sig på flere projekter, og samtidig fik A ry for at være en seriøs partner, så A kunne til­trække yderligere projekter. Når A afholdt udlæg, fx for at besøge de lande, A var ansvarlig for, kunne A fakturere udlæggene. Dette kunne både være efter A’s egen vurdering af behov og efter anmodning fra sponsor. Det er helt sædvanligt i den branche. A skulle deltage i G1’s uddannelsesforløb. G1 har ikke betalt uddan­nelse for hende, men A kunne fakturere timeforbrug, hvis der fx kom opdate­ring af deres standard operating procedures. Så var A nødt til at sætte sig ind i dette. Det kunne være kontrollen af hvert enkelt studie, men man var også for­pligtet til hvert andet år at deltage i uddannelse vedr. rapportering af bivirknin­ger. Det er et myndighedskrav. Denne uddannelse vil ofte foregå web-baseret og forestås af G12. Man ender med at få et certifikat fra virk­somheden. Da A arbejdede for andre virksomheder, gennemgik A tilsva­rende træning om deres protokoller. Det er derfor attraktivt for virksomheden at anvende konsulenten så meget som muligt, fordi undervisningen er specifik for hver virksomhed. Det gælder for alle personer, der er involveret i udviklin­gen af (red.middel1.fjernet), at firmaet skal kunne dokumentere, at de har deltaget i un­dervisningen. A har ikke haft sekretærbistand hos G1. A har enkelte gange fået hjælp til at bestille en rejse. A kan forestille sig, at man fx til indsendelse til etisk komité kunne få bistand til at printe og pakke, da det ikke var digitalt, men det har A ikke selv benyttet sig af. A har ikke haft kontorplads hos G1, men A har enkelte gange kunnet låne et skrivebord hos G1, hvis A havde tid imellem to møder. G1 stillede som nævnt en computer til rådighed, fordi A var en mindre (red.organisation1.fjernet), hvor det ikke forventedes, at A havde et datasikkerhedssystem. Det var for at forhindre, at personoplysninger for patienter og protokoller kunne komme til andres kundskab. G1’s retningslinjer regulerede, hvordan de skulle sikre deres data, og det gjorde de bl.a. ved at stille deres computer til rå­dighed. A har ikke oplevet det sådan, at A kun havde én kunde. A arbejdede med (red.område1.fjernet), som sad flere steder i verden, og de enkelte (red.område1.fjernet) har ikke haft viden om, hvilke andre projekter A havde. De har bare forven­tet, at A kunne håndtere de projekter, A var involveret i. A var trænet i alle G1’s procedurer, og A kunne derfor hurtigt tage de projekter, G1 havde brug for, uanset hvor i verden de var. Der er fra sponsors side en forventning om, at det er den samme person, som er tilknyttet studiet. Hvis der er stor udskiftning i et studieteam, vil man stille spørgsmålstegn ved kvaliteten, og der er derfor stor interesse i, at konsulenten forbliver tilknyttet. A kunne godt sige nej til projekter, selv om A havde tid til overs, og det har A gjort, hvis der var projekter, A ikke var interesseret i. Da G1 ændrede A’s timetal, overvejede A kraftigt at inddrage andre kunder, og A overvejede også at opsige samarbejdet med G1. Men i de to år, var A i gang med at afvikle, så der blev fyldt op. A havde derfor ikke kapacitet til at tage flere projekter ind og måtte også lægge gratis timer. Foreholdt rollebeskrivelse for CCO hos G1, bilag 49, har A forklaret, at man havde forventninger til, at den rolle ville udfylde funktionerne. I den rolle var A ansvarlig for forskellige terapeutiske områder, og rollen var at sikre, hvor G1 skulle lægge nye undersøgelser. De havde et produkt i udvikling for (red.studieoplysninger2.fjernet), og A skulle holde øje med, om de havde (red.studieoplysninger3.fjernet), som kunne foretage sig disse undersøgelser. Foreholdt rollebeskrivelse for (red.job.fjernet) har A forklaret, at beskrivelsen (red.beskrivelse.fjernet) er lidt det samme, hvor A skulle holde øje med muligheden for undersøgelser. (red.gruppe1.fjernet) er fx sammenslutninger af (red.stillinger1.fjernet), som man typisk tog kontakt til for at se, hvem der kunne lave den type undersøgelser. A har arbejdet meget med (red.sygdom.fjernet) og har deltaget i (red. Arrangement1.fjernet), som er en dansk kongres, der bliver afholdt for alle professionelle, som er inde over be­handling af (red.sygdom2.fjernet). På det tidspunkt var der ingen dansksprogede hos G1, som kunne deltage. G1 ville gerne have, at G1 var repræsente­ret, dels for at høre hvad der rørte sig på (red.sygdom3-fjernet)-området, dels at skabe kon­takter til nye hospitalsafdelinger. G1 bad hende derfor deltage, og det var udgifter, som blev dækket af G1. De udgifter, som blev dækket af G1, vedrørte forhold, som G1 havde bedt hende om at gøre og som en del af varetagelse af A’s ansvar for under­søgelserne. A's udgifter til revisor, kontorhold, it, telefon og lignende blev ikke dækket af G1. A havde ikke hjemmeside, men har et ubrugt domæ­nenavn. A har ikke haft behov for det og har et kæmpe netværk. Det har væ­ret rigeligt til at skaffe hende kunder. A får stadigvæk en masse henvendel­ser. A arbejder i dag fortsat som selvstændig og laver tilsvarende konsulentafta­ler. A har ændret sin selskabsform. A er ikke ansat noget sted, for A me­ner, at A kan drive den bedste forretning ved at være sig selv. A kan selv bestemme, hvor meget A kan påtage sig, og hvornår A vil arbejde. G1 er et datterselskab, som beskæftiger sig med salg og marketing in­denfor de produkter, der er registreret i Danmark. De beskæftiger sig ikke med udvikling af (red.middel1.fjernet). De kan godt have undersøgelser, efter at et produkt er registreret. Der var ikke i G1 nogen person, som var overord­net ansvarlig for de områder, A beskæftigede sig med. Hvis der har været faktureret flere timer i april 2016, har A nok forhandlet om muligheden for at få dækket nogle af de overtimer, A havde. A arbejdede de første måneder en del mere, end A kunne fakturere, men efterføl­gende blev det mindre. KD har forklaret bl.a., at A er uddannet (red.uddannelse2.fjernet) og er ansat hos G1 som ansvarlig for (red.område2.fjernet). A er fysisk placeret hos G1, men er en del af G1’s globale udvikling. Forskning fo­regår altid internationalt. A's chef er ikke placeret i Danmark, og A’s løn kommer ikke fra Danmark, og alt hvad vidnet laver, er underlagt G1’s in­ternationale afdeling. Alle A’s udgifter og løn bliver betalt af G12. G1 står i øvrigt for al salg og markedsføring, efter at produkterne er kommet på markedet. G1’s studier foretages i mange lande, og der er (red.område1.fjernet) i flere lande. A er overordnet ansvarlig, hvis noget går galt, men det er den enkelte studie­ledelse, som styrer studiet. De studier, som er nævnet i replikken, er globale. (red.tal2.fjernet) er et (red.studie.fjernet) projekt, som A var projektleder på. (red.studie2.fjernet)-studierne husker A også, og de var også globale. (red.studie.fjernet) var nye for dem, og A havde særlig viden om disse studier. A havde forskellige roller, men det handlede om at lede, styre og monitorere stu­dierne på sites for at sikre, at de fik de rigtige resultater, og at de levede op til de gældende krav, så studierne var ens i alle lande. De har kæmpe kvalitetssikringskrav for at sikre, at de overholder myndighedskrav og retningslinjer. Det er uhyre vigtigt, at en projektleder i Y3 gør det på samme måde som en i Y18, og at de har samme systemer, datasikkerhed og procedurer. Sponsor-ansvaret er et firmas ansvar for at sikre over for myndighederne, at alle studier overholder good clinical practice. Der er virkelig mange sikkerhedskrav, og det er uhyre komplekst. De skal ensrette det så meget som muligt. G1 er ikke sponsor på nogen af disse studier, og de har intet studie­ansvar. G1 har heller ingen omkostninger forbundet med det. Det er vidnet, der i forbindelse med projekterne laver kontrakterne, men honoreringen foregår via de enkelte studier og afdelinger i de pågældende lande. G1’s studier er omfattet af datahemmelighed, og det er ikke nemt for dem at få dem udleveret. Vidnet ville ikke vide, hvordan A skulle fremskaffe disse projekter. Forevist sin erklæring af 23. oktober 2018 vedr. samarbejde mellem G1 og H1 har vidnet forklaret, at det er en korrekt beskrivelse. Vidnet havde nogle enkelte ansatte, men i øvrigt var markedet sådan, at A var nødt til at forlade sig på eksterne konsulenter. Hvis et projekt blev stoppet, ville A ikke have bevillinger til projektledelsen. Deres konsulenter var be­kendt med deres procedurer, og det ville tage et halvt år at sætte sig ind i dem. Derfor ville A helst benytte sig af personer, som allerede kendte deres proce­durer. Deres egne ansatte havde en helt anden kontrakt, og de havde alminde­lige samtaler om løn, personalegoder, udvikling osv. Det har A ikke haft med A, og A har ikke haft forpligtelser, som rækker ud over aftalen. Hvis en ek­stern projektleder ikke overholder aftalen, kan man opsige aftalen med dags varsel, og man vil kunne holde konsulenten ansvarlig, hvis der blev begået fejl. Kravene til en projektleder er projektspecifikke, og de er de samme, uanset om man er ansat eller konsulent. (Red.titel.fjernet) er en rolle, hvor man har overblik over de monitorer, der samler data ind for at sikre, at data og patienter er de rigtige, at der ikke sker fejl, at indrapportere fejl, og at sikre at projektet går, som det skal. Det er mangefacetteret, men i bund og grund ren projektledelse. Betingelserne for rollen er ren kravspecifikation, og det er de samme krav, som A ville stille til en internt ansat, som kunne opfylde samme rolle. Det er myn­dighedskrav og ikke G1-krav, og gælder for alle virksomheder i branchen. Den instruks, der gælder efter rollebeskrivelsen, er fastlagt i forhold til deres standardprocedure, så de kan sikre, at (red.middel1.fjernet) er udviklet efter alle de regler og krav, der gælder. A havde i øvrigt fuldstændigt frirum til at gøre det, når og hvor A ville. Kravene om uddannelse er almindelige vilkår for alle, der deltager i et projekt, og er et myndighedskrav. Der skal være projektrelateret undervisning, uanset om man er ansat eller konsulent. Hvis de har intern træning i deres procedurer, vil de bede deres konsulenter om at komme ind og få den samme træning. H1 havde ikke almindelig sekretærbistand. Når man stiller it til rådighed for konsulenterne, er det for at sikre, at alle krav bliver overholdt i forhold til quality management. Al deres monitorering og underskrivning af protokoller sker i deres eget system, fordi de skal have det samlet over for myndighederne. Det skal være i deres system, og det er ikke noget, de vil have folk udefra til at kunne få adgang til. Det gælder alle deres konsulenter og er myndighedsbe-stemt. Hvis der er tale om en stor (red.organisation1.fjernet)-virksomhed, så kan det godt lade sig gøre, at de kører studierne selv, men så foregår det på en anden måde og uden for vidnets ansvar. De indførte et loft over de fakturerbare timer for alle konsulenter. Der er uende­ligt meget arbejde, og A skulle overholde sit budget. Hvis A ikke vidste, hvad der kom, kunne A ikke styre sine kontrakter. A kan ikke huske, om aftalen indebar, at H1 ikke fik honoreret alle sine timer, men det er tit så­dan, det er for selvstændige. Det er svært at styre arbejdet på studier. Hvis et projekt blev taget ned, betød det, at H1´s muligheder for at faktu­rere bortfaldt. Det kan ske fra den ene uge til den anden, og sådan foregår det også i praksis. De betalte de projektrelaterede udgifter, som H1 havde, og det fremgår også af kontrakten. En konsulent kan ikke overgive opgaverne til andre uden deres godkendelse, for det er et myndighedskrav, at folk er trænede. Det er ikke smart at have stor udskiftning i et projekt, for det går ud over datakvaliteten og har betydning for både myndighedsgodkendelsen og patientsikkerheden. Der er tit datamæssige problemer, når der sker udskiftning i et projekt. De forsøger derfor at fastholde kontinuiteten. Nogle af de områder, som A har arbejdet på, var A den, der først havde fået viden, navnlig inden for (red.sygdom.fjernet) forskning. Der var derfor flere projekter, der decideret efterspurgte, at man anvendte A som projektleder. Hvis noget gik galt i et projekt, var det vidnets ansvar, fordi A var (red.titel3.fjernet). Det er A’s ansvar, at alle folk opfylder de krav, de skal. Det gælder ikke kun projektlederen, men kan også være et site, der gør noget galt. Det er som sådan ikke A’s rolle hos G1, men et led i A’s rolle hos G12. A har aldrig oplevet en situation, hvor fejl har haft konkret økonomisk effekt, for de har så meget kontrol med projekterne, at sådanne fejl ikke er opstået. Der er indført krav i kontrakten om økonomisk erstatning, hvis A ikke gjorde det, A skulle. Det kunne fx være, hvis de patienter, der blev inddraget, ikke passede i forsøget. Så ville A med sikkerhed ikke længere blive anvendt. En decideret økonomisk konsekvens i form af erstatningskrav ville i givet fald blive vurderet af G12 og ikke vidnet. Hvis A får at vide, at en konsulent ikke gør det godt nok, vil det være A’s ansvar at tage konsulenten af projektet og ikke G12´s ansvar. Vidnet er nødt til at have fleksibilitet. Danmark er på grund af landets lille stør­relse ikke med på alle forsøg. A har derfor et fast antal ansatte, men ellers må man klare "ups and downs" med konsulenter. Det er meget risikobetonet at lave (red.udvikling1.fjernet), og nogle gange har de flere projekter og andre gange færre. Nogle gange tror man, at man skal i gang med et projekt, men så bliver det ikke til noget. De vil først bruge deres egne ansatte, før de hyrer konsulenter udefra. A har ikke brugt store (red.organisation1.fjernet)-virksomheder, men kun de mindre, som passer til deres afdeling. A har ikke hørt, at der skulle være nogen arbejdsgiverkontrol på kildeskat i forhold til konsulenter, som G1 anvender i Danmark. Hvis G1 skulle blive dømt til ikke at kunne anvende konsulenter, ville det være et kæmpe pro­blem for G1 og for forskning generelt, fordi det er så risikobetonet. Der er mange konsulenter, som tager den risiko vel vidende, at de måske ikke har arbejde i morgen. A har også selv ansatte, som kan være projektledere i tilsvarende funktioner som A, men kun et begrænset antal. Det med at ansætte folk er ikke så nemt at få lov til, fordi de er globale, og de har behov for fleksibilitet. Selv om A har været anvendt meget, har det ikke været en mulighed at ansætte hende. Skønsmand MP har forklaret bl.a., at, sponsoren har hovedansvaret for, at (red.middel1.fjernet) udvikles inden for et bestemt kvalitetssystem, og det er sponsor, som bestemmer, hvordan kvalitetssystemet skal se ud. En lille (red.organisation1.fjernet)-virksomhed vil ikke have deres eget kvalitetssikringssystem, og det vil sige, at de skal arbejde i sponsors system. I løbet af 90’erne har man indført en good governance practice, som er inkorporeret i firmaernes praksis. De ansvarlige fir­maer vil påtvinge alle aktører deres good governance. Det vil sige, at alle, der arbejder på et projekt, skal være trænet i deres procedurer og protokol­ler, så alle arbejder ens. Det gælder, uanset om man er ansat eller konsulent. Hvis man entrerer med en stor (red.organisation1.fjernet)-virksomhed, er det også sponsors ansvar at sikre, at (red.organisation1.fjernet)-virksomhedens kvalitetssikringssystem er tilfredsstillende. En stor (red.organisation1.fjernet)-virksomhed kan have flere tusinde ansatte - nogle af dem er større end (red.virksomhed2.fjernet). Det kræver en stor organisation at have et til­strækkeligt kvalitetssikringssystem. Når man modtager data, vil man beskrive, hvor de skal hen, og hvilket system de skal lægges ind i. Det er ikke op til hver enkelt medarbejder at sidde med eget excel-ark og gemme på egen computer. Det kan være meget detaljerede ar­bejdsprocedurer, som gælder alle. De konkrete SOP’er og rollebeskrivelser sva­rer i denne sag til, hvad han kender som sædvanligt i (red.industri1.fjernet). Han har foretaget flere inspektioner i Danmark og resten af verden for at kontrollere sådanne. Han mener, at den første arbejdsbeskrivelse var lidt tynd, men den stemmer overens med, hvad der er almindeligt. Når der startes et forsøg op, vil de ansvarlige for forsøget have defineret, hvilke SOP’er det vil være relevante at inddrage. Alle medvirkende i forsøget skal selvfølgelig ikke have de samme kompetencer. Det vil veksle fra forsøg til forsøg, hvem der skal deltage. Når man fra (red.styrelse1.fjernet) inspicerer for­søg, vil man tage stilling til, om de personer, der deltager, har de kompetencer, som er beskrevet, og om de kender deres roller. Ellers vil forsøget blive under­kendt. Han har deltaget i mange sådanne kontroller. Sponsor har det overordnede ansvar for, at et projekt forløber planmæssigt. Det kan sponsor sikre ved at holde møder med interne og eksterne parter. Det sæd­vanlige er ugentlige møder, hvis der er meget fart på, og ellers møder hver 14. dag eller månedligt, når der er mindre travlt, for eksempel senere i forsøget, el­ler hvis der ikke er nye inklusioner. H1 har en central rolle og har haft be­hov for hyppigt at afrapportere til sponsor. Det gælder både for interne og ek­sterne (red.organisation1.fjernet)-virksomheder. Det er sædvanligt i branchen at bruge eksterne (red.organisation1.fjernet)-virksomheder; det ser de stort set overalt. I langt de fleste situationer vil man benytte eksterne (red.organisation1.fjernet)-virksomheder, fordi forsøget skal foretages globalt. Selv de store (red.organisation1.fjernet)-virksomheder vil tegne kontrakter med eksterne (red.organisation1.fjernet)-virksomheder for at få den lokale ekspertise. Globalt set er vi i Norden et lille om­råde. Man vil ofte anvende en (red.organisation1.fjernet)-virksomhed, som kender den procedure, som sponsor anvender. I modsat fald vil (red.organisation1.fjernet)-virksomhed skulle sætte sig ind i alle sponsors SOP’er. Det ser man også på ved inspektioner hos (red.styrelse1.fjernet), for hvis der er stor udskiftning, kan det skyldes problemer mellem arbejds­giver og arbejdstager. Det kan indebære, at folk ikke udfører deres arbejde or­dentligt, og der kan være problemer med datakvaliteten. Det er (red.styrelse1.fjernet)s erfaring, at når der er stor udskiftning i et projekt, vil datakvalite­ten ofte være ringere. Det vurderer man uafhængigt af, om det er en intern eller ekstern konsulent. De instruktioner, som H1 bliver underlagt hos G1, afviger ikke fra, hvad alle andre (red.organisation1.fjernet)-virksomheder underlægges, når de er involveret i et pro­jekt for en sponsor. Det er hans erfaring fra kontroller, at der som regel er sat et maksimumbeløb på honorarer for eksterne konsulenter. Det er en måde at styre et budget på, og han har ofte i forbindelse med inspektioner set, at der er lagt et loft på. I stort set alle de kontrakter, han har set, har der været maksimumbeløb på. Han har også oplevet, at der kan være tillæg til kontrakter, hvis der skulle laves noget ekstra. Han har ikke set, at kontrakter indeholder minimumshonorarer. Risikoen for, at et projekt falder bort, er meget reel. I de tidlige faser vil 9 ud af 10 projekter blive lagt ned, fordi projektet ikke arter sig, som man vil. Det kan være, at (red.produkt1.fjernet)en ikke virker, eller at risikoprofilen ændrer sig, fx hvis der kommer uforudsete bivirkninger. Det kan også ske senere i et projekt. I så fald lukker man projektet ned. Det vil ikke tage mere end et par uger at lukke ned, og så forsvinder arbejdet for en ekstern konsulent. En sponsors it-afdeling vil være meget striks i forhold til, hvem der har adgang til data. En sponsors it-afdeling vil med stor sikkerhed nægte at lukke en com­puter ind, som ikke er deres egen. Det er også noget, som (red.styrelse1.fjernet) tjekker for at se, hvem der kan komme ind på data. Når personer forlader pro­jektet, skal de ikke have adgang efterfølgende, og det bliver også tjekket. Det gælder for eksterne og interne parter, og det er helt almindelig praksis. Parternes synspunkter H1 har i sit påstandsdokument af 1. december 2025 anført: " ... 2. Sagens kerne og Landsskatterettens afgørelser Sagerne angår, om den virksomhed, der i 2015-2016 er udøvet gennem H1 (“H1"), skal kvalificeres som: · momsretligt: selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, med ret til fradrag efter § 37, stk. 1, · indkomstskatteretligt: selvstændig erhvervsvirksomhed i selskabs­form, således at H1 er rette indkomstmodtager af vederlaget fra G1, og ikke A personligt. Landsskatteretten har ved kendelser af 8. december 2022 (bilag 1 i hver af sagerne) omkvalificeret vederlaget fra G1 som lønindkomst for A i et tjenesteforhold til G1, nægtet H1 fradrag for driftsomkostninger og for købsmoms samt beskattet H1 af tilskud. Resultatet er en de facto trippelbeskatning af samme indkomststrøm: som personlig indkomst hos A, som selskabsindkomst hos H1 via tilskudsbeskatning og som udbyttebeskatning ved hævninger, samtidig med nægtelse af momsfradrag for H1’s drifts­udgifter. Sagen angår ikke fejl i selvangivelsen, skatteunddragelse eller spekula­tion, men hvorvidt en branchekonform konsulentstruktur i life science-industrien kan tilsidesættes ved, at skattemyndighederne konstruerer et tjenesteforhold, som parterne ikke har indgået. Der henvises i øvrigt til sagsøgers opsamlende processkrift af 28. april 2025 afgivet i overensstemmelse med rettens instruks og frist, hvor sa­gens faktum og de retlige overvejelser er uddybende gennemgået. 3. Særligt om moms i BS-14553/2023-FRB (moms) 3.1. Sagens kerne - moms Moms-sagen angår, om den virksomhed, der i 2015-2016 er udøvet gen­nem H1, udgør selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, således at selskabet er afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1, med ret til fradrag for købsmoms efter § 37, stk. 1. Landsskatteretten har lagt til grund, at A skatteretligt må anses for lønmodtager i tjenesteforhold til G1, og har på dette grundlag nægtet, at H1 udøver selvstændig økonomisk virk­somhed, og nægtet fradrag for købsmoms. Det gøres gældende, at den momsretlige vurdering skal foretages selvstændigt efter momssystem-direktivet og momsloven, og at H1 i denne henseende må anses som afgiftspligtig person. 3.2. Retsgrundlag - momsloven og EU-retten Efter momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske og fy­siske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Bestem­melsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvorefter afgiftspligtig person er enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Artikel 10 præciserer, at afgiftspligtig person ikke omfatter arbejdsta­gere og andre personer, i det omfang de er forpligtet over for en ar­bejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller andet retligt forhold, der skaber et arbejdsgiver-/arbejdstagerforhold med hensyn til arbejdsvilkår, af­lønning og arbejdsgiverens ansvar. Begreberne “afgiftspligtig person" og “selvstændig" er autonome EU-retlige begreber, der skal fortolkes ensartet i Unionen og ikke nødven­digvis falder sammen med de nationale indkomstskatteretlige katego­rier. Den momsretlige vurdering kan derfor ikke reduceres til en simpel følge af den skatteretlige sondring mellem lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende. EU-Domstolen har i en række sager behandlet, hvornår en aktivitet udøves “selvstændigt" i momsretlig forstand: · I C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, blev det fastslået, at skatteo­pkrævere, der virkede for en kommune, var afgiftspligtige personer, selv om de var underlagt visse instruktioner og kontrol. Afgørende var, at de bar økonomisk risiko, handlede i eget navn og for egen regning og ikke var integreret i kommunens interne organisation som arbejdstagere. · I andre sager har Domstolen understreget, at det ikke i sig selv er af­gørende, om aktiviteten udføres for en enkelt kontraktpart eller flere, men om den udøves med økonomisk og organisatorisk uaf­hængighed og under egen risiko. Den juridiske vejledning gengiver denne praksis og angiver bl.a. som kriterier: · om den pågældende bærer den økonomiske risiko ved aktiviteten, · om aktiviteten udøves i eget navn og for egen regning, · om der foreligger et ansættelseslignende afhængighedsforhold mht. instruktion, aflønning og ansvar. Skatterådet og Landsskatteretten har i flere sager accepteret, at der kan være forskel mellem den skattemæssige kvalifikation og den momsret-lige: · I SKM2016.343.SR om en blogger blev indkomsten skattemæssigt anset som honorar/B-indkomst (ikke selvstændig erhvervsvirksom­hed), men aktiviteten blev momsmæssigt vurderet som selvstændig økonomisk virksomhed, idet den oversteg registreringsgrænsen og ikke var omfattet af momsfritagelse. · I SKM2024.444.SR (sagkyndig dommer i Y1) blev honoraret deri­mod anset for ikke at udgøre selvstændig økonomisk virksomhed, da der ikke forelå erhvervsrisiko eller organisatorisk uafhængighed, men et tæt arbejdsgiver-/arbejdstagerlignende forhold. Den juridiske vejledning fremhæver udtrykkeligt, at momsvurderingen tager udgangspunkt i momssystemdirektivets art. 9-10 og ikke meka­nisk følger den skattemæssige vurdering. EU-Domstolen har i sin praksis således lagt vægt på, om den pågæl­dende udøver aktiviteten i eget navn, for egen regning og risiko, og om den pågældende bærer en økonomisk risiko og ikke er integreret i en arbejdsgiverorganisation som arbejdstager. Det forhold, at der består et vist instruktions- eller kontrolforhold, udelukker ikke i sig selv, at der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed, når aktiviteten i øvrigt udøves med erhvervsmæssig risiko og ansvar. 3.3. De faktiske forhold af momsretlig relevans Det kan lægges til grund, at H1 i 2015-2016 har udstedt løbende fakturaer til G1 for konsulentydelser med tillæg af moms (faktu­raerne). H1 har været momsregistreret og har selvangivet og angi­vet moms af vederlaget. Konsulentaftalerne er indgået mellem H1 og G1 som selvstændige juridiske personer (konsulentaftalerne). H1 optræder som kontraktpart og leverandør over for G1 og bærer det kontraktuelle ansvar for mangelfuld opfyldelse efter dansk rets al­mindelige regler. H1 har afholdt driftsomkostninger, herunder kontorhold, IT, revi­sion, faglig efteruddannelse og præmie til en professionel erhvervs- og ansvarsforsikring med betydelig dækningssum. Selskabet har dermed båret en løbende økonomisk risiko for virksomheden, uafhængigt af det konkrete fakturerbare timetal. Det er ubestridt, at der ikke er indgået ansættelseskontrakt mellem G1 og A, at G1 ikke har afholdt sædvanlige arbejdsgiverforpligtelser (ferie, pension, sociale bidrag, lønaccessorier mv.), og at vederlaget er udbetalt til H1 mod faktura. 3.4. Anbringender - moms 3.4.1. H1 udøver selvstændig økonomisk virksomhed Det gøres gældende, at H1 i 2015-2016 udøvede selvstændig øko­nomisk virksomhed i momslovens forstand. H1 har udøvet en vedvarende og organiseret aktivitet i form af specialiseret konsulentbistand til G1-koncernen mod vederlag, hvil­ket udgør økonomisk virksomhed efter momssystemdirektivets artikel 9. Aktiviteten er udøvet i H1’s navn, og vederlaget er tilkommet selskabet, der har faktureret med moms. H1 har båret den erhvervsmæssige risiko og det professionelle an­svar for aktiviteten. Selskabet har afholdt driftsudgifter og sikret sig ved en professionel ansvarsforsikring, og indtægtsgrundlaget har beror på omfanget af de konkrete projekter, som kan reduceres eller bortfalde ved projektophør. Der har ikke været garanti for et minimumshonorar. På denne baggrund opfylder H1 kriterierne for at være afgiftsplig­tig person efter momslovens § 3, stk. 1. 3.4.2. Instruktion, SOP’er og IT-krav er regulatoriske - ikke udtryk for ansættelsesforhold Skatteministeriet har henvist til, at H1 ved A er undergivet G1- koncernens SOP’er, træningsprogrammer og krav om brug af koncernens IT-systemer, og har anført, at dette taler for, at der foreligger et tjenesteforhold. De fremlagte SOP’er, (red.praksis1.fjernet)-regler og myndighedsvejledninger viser imidlertid, at sådanne kvalitetssystemer og dokumentationskrav er ge­nerelle regulatoriske krav ved forsøg med (red.middel1.fjernet) på men­nesker og gælder alle, der deltager i studierne, uanset om de er ansatte eller selvstændige leverandører. Skønsmandens erklæring bekræfter, at små og mellemstore (red.organisation1.fjernet)’er, som H1, typisk fuldt ud underlæg­ges sponsors kvalitetssystem og IT-platforme af hensyn til patientsik­kerhed og datasikkerhed. Det forhold, at H1 i den forbindelse er underlagt funktionelle og regulatoriske krav til arbejdets udførelse, kan ikke i sig selv føre til, at aktiviteterne ikke udøves “selvstændigt" i momssystemdirektivets for­stand. Der foreligger ikke et ansættelsesforhold med arbejdsgiverfor­pligtelser, men en reguleret erhvervsrelation mellem to selvstændige juridiske personer. 3.4.3. Landsskatterettens begrundelse er ikke i overensstemmelse med EU-retten. Landsskatterettens flertal har begrundet nægtelsen af momsfradrag med, at A efter en skatteretlig vurdering anses for løn­modtager i tjenesteforhold til G1, og har heraf udledt, at H1 ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed. Det gøres gældende, at denne begrundelse ikke er forenelig med momssystemdirektivets artikel 9 og 10 og de autonome EU-retlige begreber om afgiftspligtig person og selvstændig økonomisk virksomhed. Om der foreligger et tjenesteforhold efter national indkomstskatteret, er ikke afgørende for den momsretlige kvalifikation, der skal foretages ud fra EU-rettens kriterier. Når H1 udøver en vedvarende, vederlagsfinansieret aktivitet i eget navn, for egen regning og risiko, og når der ikke foreligger et an­sættelsesforhold mellem G1 og A, må H1 momsmæssigt anses for afgiftspligtig person med ret til fradrag for købsmoms, uanset den indkomstskatteretlige vurdering. 3.5. Konklusion - moms Det gøres på denne baggrund gældende, at H1 i 2015-2016 udøvede selvstændig økonomisk virksomhed som afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1, og at selskabet har ret til fradrag for købsmoms efter § 37, stk. 1. Nedsættelsen af selskabets købsmoms skal derfor bortfalde, og momssagen (BS-14553/2023- FRB) bør afgøres til fordel for H1. 4. Faktiske forhold 4.1. H1 og virksomhedens karakter A etablerede i 2005 virksomheden H1 v/ A, som med virkning fra (red.dato3.fjernet) blev omdannet til H1 efter reglerne om skattefri virksomhedsomdan­nelse (bilag 2). Af CVR-udskriften (bilag 13) fremgår, at H1 driver “Virksomheds­rådgivning og anden rådgivning om driftsledelse" med fokus på råd­givning til (red.branche2.fjernet) om strategi, (red.udvikling1.fjernet) og marketing. H1 har siden 2005 drevet konsulentvirksomhed med flere forskel­lige kunder (bilag 12). I de omhandlede år 2015-2016 er G1 dansk kontraktpart for en række internationale forsøg med ny (red.produkt1.fjernet) til mennesker. H1 drives fra A´s privatadresse. A er stifter, eneanpartshaver og direktør og eneste ansatte i de relevante år. Skatte­myndighederne har ved virksomhedsomdannelsen i 2007 accepteret, at virksomheden havde et omfang og en karakter, der berettigede til drift i selskabsform. 4.2. A´s kvalifikationer A er uddannet (red.uddannelse.fjernet), har gennemført første del af (red.uddannelse2.fjernet), en bachelor i (red.uddannelse3.fjernet) samt en diplomuddannelse i (red.uddannelse4.fjernet) (CV, bilag 16). A har siden 2006 udført højt specialiseret konsulentarbejde for G1-koncernen, herunder planlægning, koordinering og ledelse af glo­bale studier med ny (red.produkt1.fjernet) på mennesker (bilag 4, 16). 4.3. Projekter og G1-koncernens struktur H1 har i 2015-2016 deltaget i ca. (red.antal3.fjernet) udviklingsprojekter (bilag 3 og 34). Af G1’s erklæring (bilag 11) fremgår, at G1 alene er admi­nistrativ kontraktpart og betalingsled for de udenlandske G1-selskaber, som er sponsorer for de enkelte studier. H1 har derfor reelt le­veret ydelser til udenlandske studier, hvor G1 ikke er sponsor, men alene varetager lokale kontrakt- og betalingsfunktioner i Danmark. De enkelte studier omfatter flere lande og er underlagt omfattende re-gulatoriske krav, herunder (red.praksis1.fjernet) retningslinjerne (bilag 25) og til­svarende regler som (red.styrelse1.fjernet)s praksis ved inspektion af forsøg (bilag 26). 4.4. Konsulentaftalerne med G1 Der er fremlagt tre konsulentaftaler mellem H1 og G1, ind­gået 20. marts 2015, 27. maj 2016 og 1. september 2016 (bilag 5-7). Efter konsulentaftalerne (bilag 5-7) er kontraktparterne H1 og G1. H1 stiller ved A sig til rådighed som ‘(red.titel.fjernet)’/‘Contractor’. Arbejdet omfatter koordinering og styring af (red.jobbeskrivelse.fjernet). Der af­sættes op til 1,0 FTE (160 timer pr. måned) med fakturering efter faktisk medgået tid, dog maks. 160 timer pr. måned, til en timebetaling på (red.timesats1.fjernet) ekskl. moms. G1 betaler projektrelaterede udgifter, mens H1 afholder øvrige driftsudgifter. H1 er kontraktuelt erstatningsansvarlig for mangelfuldt arbejde, jf. pkt. 9 og 11 i aftalerne. Fak­turaer fra H1 til G1 (bilag 8) dokumenterer løbende faktu­rering med specificerede timer pr. projekt og angivelse af moms. H1 var momsregistreret og opkrævede moms i overensstemmelse med loven. 4.5. Økonomisk risiko, driftsomkostninger og forsikring Af bogføringsmateriale fremgår, at H1 afholder løbende driftsud­gifter, bl.a. kontorhold, revision, IT, faglige medlemskaber og egne rej­seudgifter ud over projektrelaterede refusioner. Selskabet har tegnet erhvervs- og professionel ansvarsforsikring med dækningssum på (red.beløb7.fjernet) (bilag 18). Konsulentaftalerne er tidsbegrænsede og kan ophøre ved kontraktud­løb eller ophævelse ved misligholdelse (bilag 5-7). Skønsmanden be­kræfter i svar på spørgsmål 23 og 24, at der generelt består en reel risiko for, at studier termineres uventet og med kort varsel, hvilket indebærer øjeblikkeligt bortfald af indtægtsgrundlaget. Det er endvidere oplyst, at H1 i perioder har leveret ikke-fakture­rede “gratis timer" for at overholde deadlines, hvilket skønsmanden omtaler som en sædvanlig forretningsmæssig disposition for en selv­stændig konsulentvirksomhed. 4.6. SOP’er, instruktioner og IT-systemer Sagen indeholder omfattende SOP-materiale, rollebeskrivelser og com-pliance-dokumenter, herunder (red.praksis1.fjernet)-guidelines (bilag 25), interne SOP’er fra G1 (bl.a. bilag 52-54) og (red.styrelse1.fjernet)s inspek­tionsvejledning (bilag 26). Skønsmanden beskriver i svar på spørgsmål 19-22, at sådanne kvali­tetssystemer, træningskrav og brug af sponsors IT-systemer er regulato-risk betingede og gælder alle aktører, både ansatte og eksterne (red.organisation1.fjernet)’er - og at små (red.organisation1.fjernet)’er som H1 typisk fuldt ud underlægges sponsors kvalitetssystem (bilag 25, skønsrapporten). Af svar på spørgsmål 15 fremgår, at krav om at anvende sponsors IT-udstyr navnlig begrundes i datasikkerhed og sporbarhed. Anvendelse af sponsors IT er derfor ikke led i et ansættelsesretligt underordnelses-forhold. 4.7. Branchekontekst Erhvervsministeriets analyse om forsøg (bilag 24) og branche­materiale (bl.a. bilag 55 og 64) beskriver, at Y3 har en stærk posi­tion for forsøg, og at life science- industrien i betydeligt omfang anvender mindre og mellemstore (red.organisation1.fjernet)-virksomheder med højt speciali­serede konsulenter. Skønsmanden bekræfter i svar på spørgsmål 11 og 14, at H1 orga­nisatorisk og funktionelt må anses for en (red.organisation1.fjernet), og at kontinuitet i studi­eledelsen foretrækkes af både sponsorer og myndigheder af hensyn til patientsikkerhed og datakvalitet. 5. Retsgrundlag og bevisbyrde 5.1. Skatteretligt - tjenesteforhold vs. selvstændig virksomhed Den skatteretlige sondring mellem lønmodtager og selvstændigt er­hvervsdrivende sker efter en konkret, samlet vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt B.3.1.1. Cirkulæret opstiller ikke en udtømmende liste, og ingen enkeltfaktor er afgørende. Højesteret har i flere sager fastslået, at civilretligt gyldige aftaler som udgangspunkt lægges til grund, og at omkvalificering til tjenestefor­hold forudsætter et sikkert bevismæssigt grundlag, jf. bl.a. TfS 1998, 485 H (HA) og SKM2005.466.HR . 5.2. Bevisbyrde Skatteministeriet har bevisbyrden. Skatteministeriets bevisbyrde er fast­slået både af Højesteret og landsretterne. Højesteret har i dommene TfS1998.485 og i SKM2005.466 fastslået, at Skatteministeriet skal påvise et tilstrækkeligt grundlag for, at et vederlag er et lønvederlag, ligesom Skatteministeriet skal påvise forhold i aftalegrundlaget, som afgørende taler imod, at virksomheden er en selvstændig erhvervsvirksomhed. Det samme følger af Østre Landsrets dom i SKM2002.147, hvor almin­delige forretningsmæssige hensyn var afgørende for, at en virksomhed tæt knyttet til en bestemt person, kunne drives i selskabsform. Østre Landsret fastslog, at da alt var forretningsmæssigt begrundet og i over­ensstemmelse med de indgåede aftaler, kunne konsulentvirksomheden udøves i selskabsform: "Da sagens oplysninger i øvrigt ikke giver retten grundlag for at antage, at samarbejdet mellem H1 og H2 ikke skulle være begrundet i forretningsmæssige hensyn, findes betalingerne fra H2 på i alt 565.005 kr. med rette at være modtaget af og indtægtsført hos H1." Østre Landsret fastslår den bevisbyrderegel, der gælder efter retspraksis, nemlig at Skatteministeriet skal påvise og dokumente­rer, at indgåede civilretligt bindende aftaler om konsulentydelser ikke kan beskattes efter deres indhold og den aftalte partsrelation. Skattemi­nisteriet skal løfte en tung bevisbyrde for, at H1’s konsulentvirk­somhed ikke er forretningsmæssigt begrundet, men er A-indkomst for A underlagt kildeskat efter kildeskatteloven. Der er intet grundlag for en antagelse om, at Højesteret har forladt dette krav til bevisbyrden også henset til, at det som grundsætning gælder, at Skatteministeriet har bevisbyrden for en indtægt, hvorimod skatteyder­en har bevisbyrden for et fradrag. H1 og G1 er uafhængige ikke interesseforbundne parter og indgår en konsulentaftale på markedsvilkår. Der er intet omgåelseshensyn eller andre forhold, der kan ændre skatteministeriets bevisbyrde. Tværtimod viser sagens konkrete omstændigheder, at der ikke forelig­ger forhold, der kan ændre bevisbyrden til skade for H1. 6. Skønsrapporten Der er gennemført syn og skøn vedrørende de branche- og myndig-hedsmæssige rammer for (red.organisation1.fjernet)-virksomhed og forsøg. Skøns­rapporten er afgivet af en sagkyndig med omfattende erfaring både som inspektør og som selvstændig konsulent. Skønsmanden anfører bl.a.: · at H1 må anses som en (red.organisation1.fjernet) i (red.praksis1.fjernet)’s forstand (svar på spørgsmål 14), · at SOP’er, træningskrav og brug af sponsors kvalitetssystem er nød­vendige og generelle krav, der gælder alle små og mellemstore (red.organisation1.fjernet)’er og ikke er særskilt rettet mod H1 (svar på spørgsmål 19-22), · at det er normalt og forretningsmæssigt begrundet, at der fastsættes honorarloft og aftales prisrammer (spørgsmål 12-13), · at der består en reel risiko for, at studier termineres med kort varsel, med deraf følgende bortfald af indtægtsgrundlag (spørgsmål 23-24), · at kontinuitet i studieledelsen foretrækkes af myndigheder og sponsorer af hensyn til patientsikkerhed og datakvalitet (spørgsmål 11). Skønsrapporten bekræfter dermed, at de forhold, Skatteministeriet på­beråber sig som indikationer på et tjenesteforhold (instruktion, IT, kon­tinuitet, honorarloft), er almindelige, regulatorisk begrundede karakte­ristika ved selvstændig (red.organisation1.fjernet)-virksomhed og kan ikke anses som sær­lige kendetegn for et ansættelsesforhold. 7. Konkret vurdering efter cirkulære nr. 129 - indkomstskatten 7.1. Civilretlig realitet og rette indkomstmodtager Aftalerne er indgået mellem to selvstændige selskaber, H1 og G1 (bilag 5-7). H1 er fakturaudsteder, bærer kontraktansvar og modtager vederlaget, der bogføres og beskattes i sel­skabet. Det forhold, at arbejdet udføres personligt af eneanpartshaveren, æn­drer ikke i sig selv på, at selskabet er rette indkomstmodtager. Det føl­ger af Højesterets praksis, herunder HA-dommen, at personbårne konsulentydelser kan drives i selskabsform, når der foreligger reel erhvervsvirksomhed og forretningsmæssigt begrundede aftaler. Skatteministeriet har bevisbyrden for, at denne civilretlige struktur kan tilsidesættes. 7.2. Instruktion, SOP’er og IT - Skatteministeriets hovedargument Skatteministeriet gør gældende, at de omfattende SOP’er, træningsfor­løb og krav om brug af G1-koncernens IT-systemer udgør et stærkt moment for, at A var undergivet G1’s personlige instruktionsbeføjelse som lønmodtager. Det kan ikke lægges til grund. Skønsmanden fastslår i svar på spørgsmål 19-22, at sådanne krav følger af (red.praksis1.fjernet)-regler, EMA- guidelines og (red.styrelse1.fjernet)s forventnin­ger og gælder alle sponsorer og (red.organisation1.fjernet)’er - store som små (bilag 25 og 26). For små (red.organisation1.fjernet)’er som H1 er det forventeligt, at sponsors kvali­tetssystem “rækker langt ind", og at samme system ville gælde tilsva­rende virksomheder i Y3 og internationalt. Krav om træning, dokumentation af deltagelse i undervisning, brug af sponsors IT og overholdelse af SOP’er er således objektive regulatoriske rammer, der gælder uafhængigt af, om arbejdet udføres af ansatte eller selvstændige. De kan ikke tillægges afgørende vægt som indicium for et tjenesteforhold. Det påhviler Skatteministeriet at godtgøre, at der derudover forelå en konkret og personlig arbejdsgiverinstruks over for A. Sådanne særlige holdepunkter foreligger ikke. 7.3. Økonomisk risiko Økonomisk risiko er et tungtvejende moment i cirkulære 129. Skattemi­nisteriet anfører, at H1 ikke bar reel risiko, fordi vederlaget var ti­mebaseret, og udgifter blev refunderet. Det bestrides. Det må lægges til grund, at: · H1 bar et professionelt erstatningsansvar efter dansk rets al­mindelige regler i kraft af konsulentaftalernes pkt. 9 og 11 og har tegnet ansvarsforsikring med dækningssum på (red.beløb7.fjernet) (bilag 5-7 og 18). En tilsvarende risiko bæres normalt ikke af lønmodtagere. · Aftalerne var tidsbegrænsede og kunne ophøre, og skønsmanden bekræfter en reel risiko for, at projekter termineres med kort varsel, hvilket medfører øjeblikkeligt bortfald af faktureringsgrundlaget (spørgsmål 23-24). · Der var intet garanteret minimumshonorar; loftet på 160 timer pr. måned begrænser alene maksimal betaling, ikke et minimum. · H1 afholder faste driftsomkostninger, herunder kontor, IT, re­vision, forsikringer m.v., uanset om der kan faktureres timer (bilag 18, bogføringsmateriale). · H1 har leveret ikke-faktureret merarbejde (“gratis timer") som led i kundepleje og forretningsmæssig prioritering. Samlet viser disse forhold, at H1 bar en mangesidet økonomisk ri­siko, som ligger væsentligt ud over, hvad der ses i almindelige tjeneste­forhold. 7.4. Antal hvervgivere Skatteministeriet lægger vægt på, at G1 var eneste formelle hvervgiver i de omhandlede år. Det kan lægges til grund, at H1 i virksomhedens første år havde flere kunder (bilag 12), men at G1 i den relevante periode var eneste danske kontraktpart. Det ændrer ikke vurderingen, når henses til: · at arbejdet materielt udførtes for en række udenlandske studier, hvor G1 ikke er sponsor (bilag 4, 9 og 11), · at strukturen er fastlagt af G1-koncernens interne retningslinjer og ikke af H1, · at Landsskatteretten og retspraksis anerkender, at selvstændig virk­somhed kan drives med én stor hovedkunde, når der i øvrigt fore­ligger erhvervsmæssig aktivitet. Hvervgiver-momentet kan derfor ikke tillægges afgørende vægt i sig selv. 7.5. Tilrettelæggelse af arbejdet, arbejdstid og arbejdssted Det er ubestridt, at A hovedsageligt arbejdede fra eget hjemmekontor, og at A selv tilrettelagde sin arbejdstid inden for de projektmæssige rammer (bilag 1, skønsrapporten spørgsmål 9). Skønsmanden bekræfter, at en (red.job.fjernet)/(red.organisation1.fjernet)-konsulent selv tilrettelægger opgaveløsningen mellem møder i projektorganisationen, og at møde­deltagelse følger af projektstruktur og myndighedskrav. Dette taler mod et klassisk ansættelsesforhold, hvor arbejdsgiver fastlægger ar­bejdstid og arbejdssted. 7.5. Integration i G1 Der er ikke indgået ansættelseskontrakt mellem A og G1. G1 har ikke afholdt sociale ydelser, pensionsbidrag eller forsikringsbidrag for hende, og der er ikke udbetalt løn under syg­dom eller ferie. I denne sag og tilsvarende sager om G1 har Skattestyrelsens ar­bejdsgiverkontrol konkret og efter gennemgang af de relevante kon­trakter ikke opkrævet kildeskat af G1 eller anset G1 som arbejdsgiver efter kildeskatteloven. Denne forskel i behandlingen un­derstøtter, at Skatteministeriet ikke kan løfte bevisbyrden for et tjeneste­forhold mellem A og G1. G1’s rolle er begrænset til administrativ kontraktpart og beta­lingsled. Arbejdet udføres i en international matrixstruktur for de uden­landske G1-sponsorer (bilag 11, 24, 64). 7.7. Samlet vurdering - indkomstskatteret Efter en samlet vurdering af cirkulærets kriterier - med særlig vægt på den betydelige økonomiske risiko, det kontraktuelle professionsansvar, den selvstændige tilrettelæggelse, den civilretlige selskabskonstruktion og branchens indretning - må den i H1 udøvede virksomhed an­ses for selvstændig erhvervsvirksomhed drevet i selskabsform. Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for, at konsulentaftalerne kan tilsidesættes og relationen omkvalificeres til et tjenesteforhold mel­lem A og G1. 8. Konsekvenser, kildeskat og proportionalitet De påklagede afgørelser indebærer, at samme vederlag beskattes: 1. som A-indkomst hos A, 2. som tilskud m.v. hos H1, 3. som udbytte ved hævning hos A, 4. samtidig med nægtelse af momsfradrag hos H1. Dette fører i praksis til en samlet beskatning, der kan overstige 100 % af indkomsten. En sådan trippelbeskatning strider mod almindelige skat­teretlige grundsætninger om indkomstopgørelse efter nettobeløb og om, at der ikke uden klar hjemmel bør ske dobbelt- eller trippelbeskatning af samme indkomststrøm. Selv hvis retten i et vist omfang måtte tiltræde Skatteministeriets syns­punkt om tjenesteforhold, må der ske konsekvent opgørelse efter net­toprincippet, herunder: · indrømmelse af fradrag for driftsudgifter i H1, der er afholdt til erhvervelse af den omkvalificerede indkomst, · godskrivning af allerede indeholdt skat og AM-bidrag efter kilde­skattelovens system, · anerkendelse af H1 som momspligtig virksomhed med fradragsret for købsmoms. 9. Samlet konklusion Sammenfattende gøres det gældende: 1. Indkomstskat o Den virksomhed, der i 2015-2016 er udøvet gennem H1, må anses for selvstændig erhvervsvirksomhed dre­vet i selskabsform. o H1 er rette indkomstmodtager af vederlaget fra G1. o Skatteministeriet har ikke løftet bevisbyrden for at omkvalificere relationen til et tjenesteforhold mellem A og H1. 2. Moms o H1 har i 2015-2016 drevet selvstændig økonomisk virksom­hed som afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1. o Aktiviteten er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, og H1 har ret til fradrag for købsmoms efter § 37, stk. 1. 3. Subsidiært o Hvis retten helt eller delvist måtte tiltræde Skatteministeriets standpunkt, skal sagerne i givet fald hjemvises til fornyet be­handling med konsekvent opgørelse efter nettoprincippet, uden trippelbeskatning og med respekt af kildeskattelovens regler om godskrivning og arbejdsgiverhæftelse. ..." Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 1. december 2025 anført: " 2. SAGENS BAGGRUND OG TEMAER A er uddannet (red.uddannelse.fjernet), har taget den første del af (red.uddannelse2.fjernet), og har derudover en bachelor i (red.uddannelse3.fjernet)og en diplomuddannelse i (red.uddannelse4.fjernet) (bilag 23, s. 3 f.). A var både eneejer af og direktør i H1 og var i de for sagen omhandlede indkomstår 2015 og 2016 den eneste ansatte i selskabet. Selskabets formål var konsulentbistand og dermed relateret virksomhed til (red.middel1.fjernet) og (red.branche2.fjenet) vedrørende strategi, (red.udvikling1.fjernet) og marketing (bilag 13, s. 1). A havde siden den 6. januar 2006 udført konsulentar­bejde for G13 (tidligere "G14", og herefter benævnt "G1"). Sagerne angår, om H1 eller A er rette indkomstmodtager af de konsulenthonorarer, som G1 ud­betalte til H1 for det af A udførte ar­bejde for G1 i indkomstårene 2015 og 2016. Dette beror på en vurdering af, om A må anses for at have været lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende i relation til arbejdet udført for G1. Dette spørgsmål behandles under pkt. 3.1-3.2 nedenfor. Sagen rejser derudover spørgsmål om, hvilke konse­kvensændringer, der skal foretages over for A og H1, såfremt A i overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkt er rette indkomstmodtager af honora­rerne. Dette spørgsmål behandles under pkt. 3.3-3.5 nedenfor. Sagerne tager afsæt i to afgørelser fra Skattestyrelsen af 19. juli 2018 truffet over for A hhv. H1 (bilag A og B). Ved afgørelserne har Skattestyrelsen fundet, at A er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarene fra G1. Som konsekvens heraf foretog Skattestyrelsen en række ændringer i A´s skatteansættelse og H1’s skatteansæt­telse og momstilsvar. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse over for A, at styrelsen forhøjede A’s personlige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 med beløb svarende til de af H1 fakturerede vederlag inkl. moms for A´s arbejde. Samtidig tilbage­førte styrelsen en del af den af H1 indberettede løn for A, imens styrelsen forhøjede A´s ak­tieindkomst med nettolønnen fra H1 og en række udgifter, som H1 havde afholdt i A´s interesse (bilag A). Ved afgørelse af 8. december 2022 stadfæstede Landsskatteretten Skat­testyrelsens afgørelse med den ændring, at Landsskatteretten nedsatte A´s personlige indkomst med beløb svarende til mom­sen på fakturaerne udstedt af H1 til G1 (bilag 1 i sagsnr. BS-14556/2023- FRB). Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse over for H1, at styrelsen anså de beløb, som H1 havde mod­taget fra G1, som skattepligtige tilskud fra A. Samtidig tilbageførte Skattestyrelsen den af H1 selvangivne omsætning fra G1, ligesom selskabet blev nægtet fradrag for lønudgifter mv. Derudover nedsatte Skattestyrelsen den af H1 angivne købsmoms med henvisning til, at de af selskabet afholdte udgifter ikke blev afholdt i tilknytning til en momspligtig leverance (bilag B). Ved afgørelse af 8. december 2022 stadfæstede Landsskatteretten Skat­testyrelsens afgørelse vedrørende H1’s skatteansæt­telse med den ændring, at Landsskatteretten nedsatte H1’s indkomst med beløb svarende til momsen på fakturaerne udstedt af H1 til G1 (bilag 1 i sagsnr. BS-14559/2023-FRB). Samlet set var det dermed kun nægtelsen af de skat- temæssige fradrag, der påvirkede indkomstopgørelsen for H1, idet ændringen på indkomstsiden alene bestod i en omkvalificering af den selvangivne omsætning fra G1. Ved afgørelse af samme dato stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse vedrø­rende H1’s momstilsvar i sin helhed (bilag 1 i sagsnr. BS-14553/2023-FRB). 3. ARGUMENTER Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A er løn­modtager og ikke selvstændigt erhvervsdrivende (i regi af H1) i relation til G1, hvorfor Skattestyrelsen med rette har anset A og ikke H1 som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne betalt af G1 i ind­komstårene 2015 og 2016. 3.1 Det retlige grundlag Vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskatte­lovens § 4. Et selskab kan ikke anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, jf. SKM2002.154HR. Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdri­vende inden for skattelovgivningens område må foretages på grundlag af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1, jf. f.eks. U.1996.1027H, U.1997.1013H, U.1999.1050H og U.2008.861H. Om kriterierne, der taler for tjenesteforhold, fremgår følgende af cirku­læret: "3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier Ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået af­tale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomst­modtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø." Omvendt taler følgende kriterier for selvstændig erhvervsvirksomhed: "3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører til­syn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er be­grænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgi-veren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selv­stændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler af­hjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. for­retning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autori­sation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/A er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhvi­ler indkomstmodtageren." Det beror på en samlet vurdering af de ovennævnte kriterier, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig er­hvervsvirksomhed, jf. U.1999.1050H og U.2004.362H. Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende, og de har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager tale for at statuere tjeneste­forhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig er­hvervsvirksomhed. I sådanne til- fælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder, jf. herved cirkulærets punkt 3.1.1.3. Det er vilkårene i aftalegrundlaget og de faktiske omstændigheder for det af skatteyderen udførte arbejde for hvervgiveren, der er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale, eller hvordan parterne skatteretligt har dispone­ret, herunder hvorvidt der bliver afregnet moms, jf. herved SKM2023.13.HR og U.2008.861H. 3.2 A må anses for at have været lønmodtager i rela­tion til arbejdet udført for G1 3.2.1 Arbejdets karakter mv. Sagsøgerne har fremlagt tre konsulentaftaler (bilag 5-7), der blev ind­gået hhv. 20. marts 2015, 27. maj 2016 og 1. september 2016. Det fremgår af alle tre konsulentaftaler, at de er indgået mellem H1 og G1. Konsulentaftalerne indeholder næsten enslydende bestemmelser, idet det dog bemærkes, at angivelsen af både "A" og "H1" i aftalerne af 20. marts 2015 og 27. maj 2016 er ændret til "Contractor" i konsulentaftalen af 1. sep­tember 2016, dog med undtagelse af aftalens sidste side, hvor A underskriver på vegne af contractor (bilag 7, s. 3). A har i henhold til konsulentaftalerne stillet sig til rå­dighed som (red.titel.fjernet) for G1, og H1 var forpligtet til ikke at overdrage sine forpligtelser i henhold til aftalen uden skriftlig accept fra G1 (bilag 5, s. 2, næstsidste af­snit). Ifølge konsulentaftalernes pkt. 1, bestod arbejdet for G1 i den omhandlede periode nærmere bestemt i "[...] at koordinere og styre (red.tekst.fjernet) i Norden og Supporting market ihht. (red.job.fjernet) jobbeskrivelsen." (bi­lag 5, s. 2, andet afsnit). Som Skatteministeriet forstår det, er der med den fremlagte (red.titel.fjernet) rollebeskrivelse (bilag 45 med oversættelse i bilag 46) tale om et eksempel på, hvordan en (red.job.fjernet) rolle­beskrivelse, som omtales i konsulentaftalen, kunne se ud. Det fremgår af A´s profil på LinkedIn og A’s CV (bi­lag J og 23), at A ud over stillingen som "(red.titel.fjernet)" også har haft stillinger hos G1 som bl.a. (red.titel4.fjernet). Eksempler på rollebeskrivelser for disse stillinger er fremlagt som bilag 47-50. Således fik A udleveret en ny rollebeskrivelse, når A indtog en ny rolle eller varetog andre opgaver for G1. A ud­gjorde derfor - som det er karakteristisk for en lønmodtager - en fast ressource for G1-koncernen, idet A’s kompetencer og ressourcer blev anvendt, hvor der var behov for det i koncernen. A blev altså ikke hyret ind som konsulent på ad hoc basis pr. projekt. A's rolle og funktion udviklede sig dynamisk over tid, sådan som det gør for lønmodtagere. I hele den for sagen omhandlede periode - altså 2 år - udførte A´s arbejde for G1, på trods af at A ifølge kontrakten ikke havde krav på fuldtidsbeskæftigelse, og der var på intet tidspunkt perioder, hvor A var uden beskæfti­gelse på flere projekter. A var således en fast ressource for G1. H1 har i både 2015 og 2016 udstedt præcis 12 faktu­raer - én for hver måned - til G1 (bilag 20 og bilag D). A blev dermed - ligesom lønmodtagere - på fast månedlig basis honoreret for sin indsats. Det var således A´s personlige og løbende konsulenty­delse, som A leverede til G1, og qua den brede og overord­nede angivelse af arbejdsopgaven var der tale om, at A stillede sin ar­bejdskraft til rådighed for G1 på linje med, hvad der er alminde­ligt for en lønmodtager, jf. SKM2023.13.HR , U.2002.1008H samt U.1999.1050H. A havde derudover i henhold til konsulentaftalens pkt. 2 ret til et opsigelsesvarsel på 1 måned (bilag 5, s. 2, tredje afsnit), hvil­ket også taler for, at A i skatteretlig henseende må anses for at have været lønmodtager. Ifølge konsulentaftalens pkt. 12 accepterede H1, at en forudsætning for at udføre arbejdet for G1 var, at instrukser og relevante standarder givet af G1 skulle overholdes, herunder (men ikke begrænset til) "G1 Supplier Code of Conduct" (bilag 5, s. 4, næstsidste afsnit). Sagsøgerne har endvidere oplyst, at A var underlagt hver sponsors "Standard Operating Procedures (SOP)" (replikken s. 11, ottende afsnit). A skulle således overholde instruktioner og relevante standarder givet af G1 og sponsorerne inden for G1-koncernen, ligesom det er karakteristisk for en lønmodtager. Derudover skulle A aftale sin allokerede tid på 160 ti­mer med en konkret medarbejder hos G1, jf. pkt. 2 i konsulen­taftalen af 1. september 2016 (bilag 7, s. 2, fjerde afsnit). A kunne således ikke selv tilrettelægge sine timer uden afstemning med en medarbejder hos G1. Det udelukker i øvrigt ikke, at der er tale om et lønmodtagerforhold, at A havde en vis fri­hed i forhold til tilrettelæggelsen af sin arbejdsdag. Dette er således helt sædvanligt inden for lønnede konsulent- og projektlederstillinger. Endelig kan det ved at sammenholde en oversigt over H1’s kunder siden dets opstart (bilag 12) med A´s time­regnskab (bilag G) konstateres, at G1 siden 2010 har været A´s eneste hvervgiver. Uanset A´s ydelse har bestået i at bistå flere forskellige projekter i G1-koncernen med projektledelse, rådgivning og koordinering, er det fortsat G1 som hvervgiver, der tildelte A projekterne (replikken, s. 4, sidste afsnit), havde de kontraktretlige forpligtelser over for A, og som betalte det fakturerede honorar herfor. Det er således G1, der har været A´s eneste hvervgiver i de omhandlede år, hvilket yderligere støtter, at A skal anses for at have været lønmodtager. 3.2.2 Vederlæggelsen, den økonomiske risiko mv. A blev hver måned i 2015 og 2016 aflønnet for aktuel arbejdstid med et honorar pr. time på (red.timesats1.fjernet) kr., idet det fakturerede beløb dog i henhold til konsulentaftalen ikke kunne overskride 160 ti­mer pr. måned. Dette svarer således omtrent til en almindelig arbejds­uge, og G1 afsatte dermed ressourcer til A´s konsulentydelser svarende til en fuldtidsstilling. A fakturerede faktisk også G1 for hhv. 1.945 ti­mer i 2015 og 1.872 timer i 2016 (bilag 1, s. 2), hvilket svarer til en må­nedlig fakturering i gennemsnit på 162,1 timer i 2016 og 156 timer i 2016 - altså meget tæt på de 160 timer i gennemsnit. A har under klagesagen oplyst (bilag 1 s. 16-17), at da G1 indførte en begrænsning på fakturerede timer pr. måned, var de opgaver, der var allokeret til hende, betydeligt større end de aftalte 160 timer pr. måned i 10 måneder. Det blev derfor aftalt, at A i en periode, indtil opgaverne var reduceret til en mængde sva­rende til 160 timer, kunne fordele overskydende timer ud på de måneder, hvor der ellers ikke ville blive faktureret pga. afholdelse af ferie og lignende. At A af G1 blev aflønnet hver måned (perio­disk) efter en timeløn og tilmed kunne allokere overskydende timer til måneder med afholdelse af ferie og lignende, taler klart for, at A må anses for at have været lønmodtager. G1 afholdt alle udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder rejseudgifter, telefonsamtaler, porto mv. Således fremgår det af fakturaerne fra H1 til G1, at G1 be­talte for A´s udgifter tilknyttet A’s konsulentydelse på i alt 23.970 kr. i 2015 og i alt 46.016 kr. i 2016 (bilag 20 og bilag D). Herudover stillede G1 nødvendig uddannelse, sekretærbistand, kontorfaciliteter og PC mv. til rådighed for A, jf. pkt. 2 i konsulentaftalen af 20. marts 2015 (bilag 5, s. 2, femte afsnit). H1 havde ikke egne lokaler, idet A hovedsa­geligt udførte arbejdet for G1 fra sin privatadresse, hvor selska­bet også havde registreret adresse, og derudover havde mulighed for at låne en kontorplads hos G1 (bilag 11, fjerde afsnit). A blev kontinuerligt trænet i G1’s og de øvrige koncernforbundne selskabers procedurer mv. (bilag 1 s. 13, sidste af­snit), og A blev honoreret for at deltage i denne træning, hvilket også er karakteristisk for lønmodtagere (bilag 20, s. 16-17). Det vil sige, at honoraret modtaget fra G1 udgjorde nettoind­tægten for H1/A, hvilket også taler for, at A skal anses for at have været lønmodtager. H1 påtog sig således ikke nogen reel økonomisk ri­siko. A var nemlig garanteret et overskud for hver time, A afregnede over for G1, idet A ikke skulle afholde udgifterne til arbejdets udførelse. Det var derimod G1, der bar den økonomiske risiko for arbej­dets udførelse, hvilket også taler for, at A skal anses for at have været lønmodtager. Den omstændighed, at H1 ifølge kontrakten havde et vist ansvar over for de leverede ydelser og havde tegnet ansvarsforsikring, fører ikke i sig selv til, at A var selvstændig erhvervsdrivende (i regi af H1). 3.2.3 Skønserklæringen Langt størstedelen af sagsøgernes spørgsmål til skønsmanden har ikke relevans for den skatteretlige vurdering af relationen mellem G1 og A. For sagsøgernes spørgsmål 1, 2, 4-8, 10-13, 15, 17-22 gælder det således, at de alle angår, om de vilkår, som A arbejdede under, udgør almindelig praksis, er sædvanlige og er forretningsmæssigt be­grundede. Spørgsmålene relaterer sig således ikke til den konkrete ud­førelse af det omhandlede arbejde, men derimod generelle branchestan­darder inden for (red.industri1.fjernet)s udviklingsarbejder. Ved bedømmelsen af det retlige spørgsmål om, hvorvidt A skal anses for at have været lønmodtager i relation til arbejdet udført for G1, skal retten først på baggrund af en bevismæssig vurdering fastlægge de vilkår, som A konkret arbej­dede under, og som kan udgøre momenter, der taler for eller imod, at der har foreligget et lønmodtagerforhold i skattemæssig henseende, og dernæst foretage en afvejning af disse momenter. Det er for denne bevisbedømmelse og afvejning af momenter uden be­tydning, om de vilkår, som A må anses for konkret at have arbejdet under, generelt gør sig gældende for arbejde udført i branchen. Afgørende er således udelukkende, om A ud fra kriterierne i personskattelovscirkulæret konkret må anses for at være lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende på baggrund af de vilkår, som A arbejdede under, og ingen af disse kriterier går på, om de vilkår, som den pågældende har arbejdet under, må anses for at være sædvanlige eller usædvanlige for branchen. Der er ingen retskildemæssige holdepunkter for, at generelle branche­standarder skulle kunne få nogen betydning for vurderingen af, om A må anses for i skattemæssig henseende at have udført omhandlede arbejde som lønmodtager. Sagsøgerne har da heller ikke påberåbt sig nogen retskilde til støtte for, at det skulle have nogen be­tydning for den skattemæssige kvalifikation, om de vilkår, A arbejdede under, skulle være mere eller mindre sædvanlige for branchen. 3.2.4 Sammenfatning De kontrakts vilkår og faktiske omstændigheder, der er beskrevet oven­for, taler på afgørende vis for, at A må anses for at have været lønmodtager i relation til arbejdet udført for G1, jf. også f.eks. SKM2012.599.VLR og SKM2014.411.VLR . Der må herved navnlig lægges vægt, at A skulle over­holde instruktioner og relevante standarder givet af G1, at G1 var A´s eneste hvervgiver i de omhandlede år, at A var en fast ressource hos G1 og leverede en løbende arbejdsydelse, at A blev aflønnet periodisk og var sikret en månedsløn, at A havde ret til et opsigel­sesvarsel på 1 måned, at G1 afholdt udgifterne forbundet med arbejdets udførelse, og at det var G1, der bar den økonomiske ri­siko. Heroverfor kan det forhold, at H1 var momsregistre­ret, at H1 havde tegnet en ansvarsforsikring, at A ikke var omfattet af funktionærloven, ferieloven, ansættelses-bevisloven eller andre love om beskyttelse af lønmodtagere ikke føre til den konklusion, at A må anses for at have udført arbej­det for G1 som selvstændig erhvervsdrivende (i regi af H1). A må derfor anses for rette indkomstmodtager af ho­norarerne fra G1, selvom de er blevet udbetalt til H1. 3.3 A er skattepligtig af konsulenthonorarerne fra G1, og der er ikke grundlag for at godskrive hende hele eller en del af den ikke-indeholdte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Hvis A anses for at være rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne fra G1, skal honorarerne beskattes som lønindkomst hos A, der har udført arbejdet, jf. stats­skattelovens § 4 og SKM2002.154.HR . Hvis retten giver Skatteministeriet medhold i, at A er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne udbetalt af G1 til H1 i 2015 og 2016, medfører Skatteministeriets på­stand i sagsnr. BS-14556/2023-FRB, at A stilles som om, A ikke modtog løn fra H1. Som nævnt tilbageførte Skattestyrelsen en del af H1’s lønindberetning for indkomstårene 2015 og 2016, men styrelsen tilbageførte imidlertid ikke selskabets indberetninger af fri bil og fri telefon, hvorfor ministeriets påstand medfører, at også disse indberetninger tilbageføres. Derudover medfører ministeriets påstand, at A ikke beskattes af den af hende modtagne bruttoløn fra H1 som aktieindkomst. Dette er en følge af, at A´s indkomst skal op­gøres under iagttagelse af et nettoprincip, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse af 14. december 2023 i j.nr. 18-0005090, hvilket under de fore­liggende omstændigheder indebærer, at A ikke skal udbyttebeskattes af bruttolønnen fra H1 i indkomstå­rene 2015 og 2016. A har nedlagt en subsidiær påstand om hjemvisning, hvilket A støtter på, at A - hvis Skatteministeriet får medhold i, at A er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarene fra G1 - har ret til at få den opgjorte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, dvs. skat­tekravet, nedsat. Det bemærkes, at A ikke har oplyst, hvordan en stil­lingtagen til opgørelsen af skattekravet falder inden for rammerne af den foreliggende sag, der angår opgørelsen af A´s skat­tepligtige indkomst, jf. Landsskatterettens afgørelse af 8. december 2022 (bilag 1 i sagsnr. BS- 14556/2023-FRB). Under alle omstændigheder er der ikke grundlag for, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at styrelsen på ny opgør skatte­kravet mod A. Det følger af kildeskattelovens § 68, at erhververen af en indkomst, hvor der ikke er indeholdt A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, hæfter for ikke-indeholdt A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag. Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, følger, at den indeholdelsespligtige, hvor der ikke er indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, over for det offentlige er ansvarlig for betaling af ikke-indeholdt A-skat eller ar­bejdsmarkedsbidrag, medmindre den indeholdelsespligtige godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra dennes side ved iagttagelse af be­stemmelserne i kildeskatteloven. Følgende fremgår af bemærkningerne til §§ 68 og 69 (lovforslag nr. 17 af 7. december 1966 til lov nr. 100 af 31. marts 1967): "Selv om det i § 69, stk. 1, er foreslået, at der skabes hjemmel for at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat eller som indeholder denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvar­lig over for det offentlige for betalingen af manglende beløb, må det an­ses for naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indehol­delse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb. Ved forslagets § 68 pålægges det derfor erhververe af A-indkomst [...] straks at indbetale sådanne beløb til det offentlige. Finder indbetaling ikke sted, kan beløbet inddrives [...]." Som Skatteministeriet forstår A´s henvisning til "den kildeskat, der burde være betalt af G1" (processkriftet af 20. ok­tober 2025 s. 4, fjerde afsnit), bestrider A ikke, at G1 ikke har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i konsulenthonorarerne, der blev udbetalt til H1. Hvis retten finder, at A må anses for at have været løn­modtager i relation til arbejdet for G1, indebærer den måde, hvorpå indkomstforhøjelsen er sket og ministeriets ændrede påstand, at A stilles sådan, at A’s nettoindkomst svarer til den nettoindkomst, som A ville have modtaget, hvis G1 have fore­taget indeholdelse. 3.4 Betalingerne fra G1 udgør skattepligtigt tilskud for H1, og H1 er ikke berettiget til skat­tefradrag Det er uklart, om - og i givet fald på hvilken baggrund - H1 bestrider de foretagne konsekvensændringer. For alle tilfældes skyld bemærker ministeriet følgende herom: Hvis A anses for at have været lønmodtager i relation til arbejdet for G1 og dermed er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne fra G1, har betalingerne fra G1 til H1 karakter af skattepligtige tilskud for H1, jf. statsskattelovens § 4 og bl.a. U.2009.332H og TfS 2002, 288 H, da beløbene i stedet hidrører fra A. Idet de af H1 modtagne beløb fra G1 ikke skal kvalificeres som omsætning fra erhvervsmæssig virksomhed, men derimod som tilskud fra A, er det også med rette, at den af H1 selvangivne omsætning er omkvalificeret. Da H1 ingen indtægtserhvervelse i form af omsæt­ning fra G1 havde, var H1 ikke rette udgifts­bærer af lønnen til A for det udførte arbejde for G1 samt andre udgifter, der relaterer sig til arbejdet for G1, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. 3.5 H1 var ikke en afgiftspligtig person og er der­for ikke berettiget til momsfradrag Hvis A anses for at have været lønmodtager i relation til arbejdet for G1, har H1 ikke været en af­giftspligtig person. H1 er derfor ikke berettiget til momsfradrag for sel­skabets indkøb efter momslovens § 37, stk. 1, idet alle indkøbene relate­rer sig til arbejdet for G1. Det bemærkes, at det momsretlige grundlag for bedømmelsen af, om H1 var en afgiftspligtig person, ikke er det samme retsgrundlag, der gælder for bedømmelsen af, om H1 i skattemæssig henseende er rette indkomstmodtager af konsulent­honorarerne fra G1, jf. pkt. 3.1 ovenfor. Således definerer momslovens § 3, stk. 1, afgiftspligtige personer som juridiske personer eller fysiske personer, der driver selvstændig økono­misk virksomhed. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår af første afsnit, at der ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. EU-Domstolen har i en række domme taget stilling til afgrænsningen mellem selvstændig økonomisk virksomhed, der er omfattet af momsreglerne, og lønmodtager-/arbejdstager-arbejdsgiverforhold, der ikke er omfattet af reglerne. Domstolen har således fastslået, at med henblik på at vurdere, om dette arbejdstager-arbejdsgiverforhold foreligger, skal det undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed, jf. f.eks. Domstolens dom i sag C-288/22, TP, præ­mis 52. Videre har Domstolen i sin praksis inddraget, om der foreligger et hierarkisk arbejdstager-arbejdsgiverforhold (et underordnelsesfor-hold) mellem parterne, om den pågældende frit tilrettelægger det dag­lige arbejde, om der udbetales en månedlig løn og årlige feriepenge, om der indeholdes indkomstskat og socialsikringsbidrag, og om den, der angiver at være selvstændig, er afhængig af det udbetalende selskab med hensyn til fastsættelsen af den pågældendes aflønningsvilkår. Der kan i den sammenhæng henvises til Domstolens domme i sagerne sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, præmis 12- 15, sag C-23/98, Heerma, præmis 16-20, sag C-210/04, Agenzia delle Entrate, præmis 35-37, sag C-276/14, Gmina Wroclaw, præmis 34, sag C-340/15, Nigl m.fl., præ­mis 28, sag C-420/18, IO, præmis 38-39, samt sag C-288/22, TP, præmis 51-52. I praksis vil den momsretlige bedømmelse af, om H1 er en afgiftspligtig person dog i vid udstrækning kunne være sammen­faldende med den skatteretlige bedømmelse af, om selskabet er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne, hvilket beror på en vurde­ring af, om A må anses for at have været lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende (i regi af H1). Der henvises derfor til Skatteministeriets argumentation under pkt. 3.2 ovenfor. ..." Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagerne. Rettens begrundelse og resultat Retten skal i sag BS-14553/2023-FRB (moms) forholde sig til, om H1 i 2015 og 2016 kan anses for at have udøvet selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens og momssystemdirektivets forstand. Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.", og det fremgår af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1, bl.a. at "Ved «afgiftspligtig person» forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. [...]" Det fremgår af EU-domstolens dom af 26. marts 1987 i sag C-23/85 (Kommis­sionen mod Holland), præmis 14, at "Skønt artikel 4, stk. 4, udelukker enhver, som er forpligtet over for en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et underordnelsesforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår samt arbejdsgiverens ansvar, må det dog konstateres, at notarer, fogeder og stævningsmænd ikke befinder sig i noget hierarkisk underordnelsesforhold til det offentlige, da de ikke er integreret i den offentlige forvaltning. De udøver deres virksomhed for egen regning og under eget ansvar, tilrettelægger inden for visse lovfastsatte grænser frit det daglige arbejde og oppebærer selv de gebyrer, som udgør deres indtægt. Den omstændighed, at de er undergivet disciplinærkontrol under det offentliges tilsyn, et forhold, som genfindes i andre lovregulerede erhverv, samt den omstændighed, at deres vederlag er fastsat ved lov, er ikke tilstrækkeligt til, at de må anses for at stå i et retligt underordnelsesforhold til en arbejdsgiver i den i artikel 4, stk. 4, forudsatte betydning." H1, der har indgået konsulentaftalerne med G1, har i 2015 og 2016 løbende og på månedlig basis faktureret G1 for udført arbejde, og fakturaerne har været tillagt moms. H1 har dermed over for G1 handlet i eget navn. Det fremgår af oplysningerne i sagerne, at G1 i perioden har afholdt en begrænset del af H1’s omkostninger, og H1 har således afholdt ikke ubetydelige omkostninger til bl.a. erhvervsansvarsforsikring, transport og parkering, telefon, internet, computer og revisor. Det forhold, at omkostningsprocenten i H1 er lav, kan ikke føre til, at H1 ikke kan anses at udføre selvstændig økonomisk virksomhed, og der er ikke belæg for at konstatere, at omkostningsprocenten for H1 afviger fra andre tilsvarende konsulentvirksomheder i branchen. Retten bemærker endvidere, at bogføringen i H1 findes både reel og relevant for den virksomhed, der udøves i H1. H1 bærer den økonomiske risiko for udførelsen af arbejdet, og selskabet har alene faktureret G1 for det faktisk udførte arbejde inden for den maksimale ramme, som H1 og G1 har aftalt. H1 er endvidere erstatningsansvarlig efter dansk rets almindelige regler for eventuelle tab som følge af H1’s arbejde, i hvilken forbindelse retten tillige henviser til, at H1 havde tegnet en erhvervsansvarsforsikring for at afdække netop denne risiko. H1 har gennem A´s levering af konsulentarbejde frit - men under hensyntagen til de givne rammer, der i al væsentlighed er regulatorisk fastsat - kunnet tilrettelægge arbejdet for selskaber i G1-koncernen, og A har ikke været integreret i G1´s organisation, hverken lokalt eller globalt. Retten finder på den baggrund, at omstændighederne i nærværende sag, hvor H1 har udøvet sin virksomhed for egen regning og under eget ansvar, hvor det daglige arbejde frit er tilrettelagt inden for de regulatoriske grænser, som gælder for dette arbejdsområde, og hvor H1 oppebærer vederlaget for det udførte arbejde, på afgørende punkter kan sidestilles med omstændighederne i den anførte præmis 14 i EU-domstolens dom i sag C-23/85. Retten bemærker endvidere, at det forhold, at H1 i den relevante periode alene har haft én kunde, som er faktureret - nemlig G1 - ikke kan føre til, at H1 ikke har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed, idet retten henviser til præmis 22 i EU-domstolens dom af 27. januar 2000 i sag C-23/98 (Staatssecretaris van Financiën mod J. Heerma), og idet retten bemærker, at H1 reelt leverede ydelser til en række selvstændige selskaber i G1-koncernen. På ovenstående baggrund finder retten, at H1 i 2015 og 2016 kan anses for at have udøvet selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens og momssystemdirektivets forstand, og H1 får derfor medhold i den nedlagte påstand. Retten skal i sagerne BS-14556/2023-FRB (personskat) og BS-14559/2023-FRB (selskabsskat) forholde sig til, om rette indkomstmodtager af indtægterne fra G1 er A eller H1. Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven opstiller i pkt. B. 3.1.1. kriterier for afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, og der er mellem parterne enighed om, at spørgsmålet om rette indkomstmodtager skal afgøres på grundlag af kriterierne i cirkulæret, jf. i øvrigt også Højesterets domme gengivet i U.1996.1027H, U.2008.861H og U.2023.1141H. Der skal ved afgørelsen foretages en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den for hvem det udføres. Der gælder for det arbejde, der udføres for selskaber i G1-koncernen, omfat­tende og detaljerede instruktioner, men disse instruktioner er i al væsentlighed en følge af myndighedskrav, som gælder, uanset om det er en lønmodtager el­ler en selvstændigt erhvervsdrivende, der udfører arbejdet. Retten finder, at de givne instruktioner ikke peger mod, at der skulle være tale om et lønmodtager­forhold. Retten bemærker i den forbindelse, at A ikke i sit ar­bejde konkret var undergivet instruktioner fra G1, men at arbejdet deri­mod blev udført for flere internationale virksomheder i G1-koncernen. Ret­ten finder endvidere, at det forhold, at arbejdet, når det var relevant, blev ud­ført via en computer, som G1 stillede til rådighed, under de givne om­stændigheder, hvor kravene til IT-sikkerhed er særdeles høje, heller ikke peger mod, at der skulle være tale om et lønmodtagerforhold. Baseret på forklaringerne afgivet af A og KD lægger retten til grund, at A - gennem H1 - frit kunne tilrettelægge arbejdets udførelse, og at A dermed ikke var underlagt instruktionsbeføjelser fra medarbejdere i G1-koncernen. Ret­ten lægger endvidere efter As forklaring til grund, at A ikke havde adgang til kontor hos G1, ligesom A ikke deltog i personalear­rangementer af nogen art hos G1 eller andre selskaber i G1-koncernen. H1 har som anført vedrørende den momsmæssige vurdering afholdt ikke ubetydelige omkostninger til bl.a. erhvervsansvarsforsikring, transport og parkering, telefon, internet, computer og revisor, og retten finder, at H1 dermed har afholdt driftsomkostninger af en sådan art og størrelse, som man måtte forvente af en selvstændig erhvervsdrivende inden for den pågældende branche, jf. i øvrigt Højesterets dom gengivet i U.1997.1013H. Det fremgår af de indgåede konsulentaftaler, at aftaleparten er H1, og konsulentaftalerne sikrer ikke H1 et minimums­vederlag, og retten lægger efter forklaringerne fra A og KD til grund, at honoraret vil bortfalde ved afbrydelse af et studie. Det aftalte maksimum på honoraret er efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål 12 et normalt vilkår for sådanne konsulentaftaler. Konsulentaftalerne kunne opsiges med en måneds varsel, og H1 var ikke sikret et vederlag i opsigelsesperioden. H1 var berettiget til at udføre konsulentopgaver for andre fysiske og juridiske personer, og H1 var erstatningsansvarlig for manglende eller mangelfuldt udført arbejde efter dansk rets almindelige regler. Efter en samlet vurdering finder retten herefter, at rette indkomstmodtager i den relevante periode er H1, hvorfor A og H1 får medhold i de nedlagte påstande. Sagsomkostningerne til H1 er efter sagernes værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 95.000 kr., af retsafgift med 5.250 kr., af honorar til skønsmanden for besvarelse af spørgsmål og supple­rende spørgsmål samt afhjemling i retten med 28.000 kr., samt kørselsgodtgø­relse på 1.115 kr. og udlæg på 1.392 kr., hvilke beløb er ekskl. moms, i alt 130.757 kr. Sagsomkostningerne til A er efter sagens værdi, forløb og ud­fald fastsat til dækning af advokatudgift med 93.750 kr., af retsafgift med 4.500 kr., i alt 98.250 kr. Der er ved omkostningsfastsættelsen taget højde for, at sa­gerne har været ført samlet, og at udgifterne til syn og skøn er afholdt i sagerne vedr. H1. H1 er momsregistreret. A er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: BS-14553/2023-FRB (moms): Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i perioden 1. januar 2015 til og med 31. december 2016 udøvede selvstændig økonomisk virksom­hed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og udøvede momspligtig aktivitet efter § 4, stk. 1, hvorfor nedsættelsen af selskabets købsmoms med (red.beløb4.fjernet) bortfalder. BS-14559/2023-FRB (selskabsskat): Skatteministeriet skal anerkende, at H1 er rette indkomstmodtager af konsulenthonorar modtaget i indkomstårene 2015 og 2016 og derfor ikke skal beskattes af tilskud med (red.beløb8.fjernet) i 2015 og (red.beløb9.fjernet) i 2016. Skatteministeriet skal anerkende fradrag for udgifter vedrørende A i indkomståret 2015 med 1.011.594 kr. og i indkomståret 2016 med 1.026.745 kr. BS-14556/2023-FRB (personskat): Skatteministeriet skal anerkende, at for 2015 skal A’s skattepligtige personlige indkomst nedsættes med (red.beløb10.fjernet) og aktieindkomst nedsættes med (red.beløb11.fjernet), og for 2016 skal A’s skattepligtige personlige indkomst nedsættes med (red.beløb12.fjernet) og aktieindkomst nedsættes med (red.beløb13.fjernet) Skatteministeriet skal til H1 betale sagsomkostninger med 130.757 kr. Skatteministeriet skal til A betale sagsomkostninger med 98.250 kr. Beløbene skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.