Én/flere virksomheder – salg af kommanditandele - delophør

Spørgsmål Kan Skatterådet bekræfte, at driftsmiddelsaldoen opgøres for hvert enkelt K/S, henholdsvis K/G pr. virksomhed, således at salgssum af enkelte aktiver i det enkelte K/S, henholdsvis K/G, ikke betragtes som ophør af virksomhed, jf. afskrivningslovens § 9, men i stedet skal fragå i afskrivningssaldoen efter afskrivningslovens §§ 5 og 8, herunder § 5 C? Kan Skatterådet bekræfte, at salgssummen i forbindelse med afståelse af 50 pct. af K/S Vindpark H 1 kan fragå i driftsmiddelsaldoen for K/S´et efter afskrivningslovens §§ 5 og 8, herunder § 5 C, uden at salget betragtes som ophør af virksomhed, jf. afskrivningslovens § 9? Svar Ja. Nej. Beskrivelse af de faktiske forhold H A/S, herefter "Spørger", er en dansk virksomhed, der har specialiseret sig i og har til formål at udvikle, bygge og drive vedvarende energiparker. Spørger blev grundlagt i (…) og er siden vokset til at være en markant spiller i sektoren for vedvarende energi med flere end (…) ansatte og aktiviteter i (…). Spørgers aktivitet i de forskellige lande drives via transparente enheder, fx K/S´er i Danmark og K/G´er i Tyskland. Det er oplyst, at projekterne i samtlige de transparente enheder omfattet af anmodningen om bindende svar, er udviklet, bygget og drevet af Spørger, i overensstemmelse med selskabets formål. Ejerskabet til de forskellige transparente enheder varierer. Ejerskabet er dog fra 50-100 pct. i (…) af de transparente enheder. I de forskellige selskaber og K/S´er/KG´er kan der være et varierende antal vindmøller. Der udfærdiges særskilte regnskaber og føres særskilte afskrivningssaldi for hver enkelt transparent enhed. Spørger har supplerende oplyst følgende: Der er et meget lille sammenfald i ejerkredsen vedrørende de ikke helejede K/S´er. Sammenfald forekommer kun i få tilfælde. Aktiviteten i de forskellige K/S´er adskiller sig ved, at nogle K/S´er ejer et udenlandsk koncernselskab, andre ejer en tysk mølle og andre igen er ejer af danske vindmøller, (…) eller infrastruktur. Infrastrukturselskaberne er typisk enheder, der driver og drifter fællesprojekter. De kan typisk eje rettigheder til at rive gamle møller ned og bygge nye. De kan også eje jord eller have rettighederne til at leje jorden i op til 30 år. De kan også eje fundamenter til mølle- og kranplads, transformere, veje og kabler mellem møller mm. De fleste K/S´er administreres mod betaling af et datterselskab til Spørger, G. G administrerer også en del eksterne K/S´er. De fleste K/S´er har selv en bankkonto. Enkelte K/S´er som ejer et udenlandsk koncernselskab har ikke en egen bankkonto. Her foregår transaktionerne over forrentede mellemregningskonti. Ingen af de af Spørger omfattede K/S´er omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11. Spørger oplyser, at spørgsmålene alene vedrører K/S´er direkte ejet af Spørger. Spørgers opfattelse og begrundelse Til spørgsmål 1 Når H A/S fra et underliggende K/S / KG sælger konkrete driftsmidler, er det ønsket, at salgssummen reducerer afskrivningssaldoen for det konkrete K/S / KG i de tilfælde, hvor K/S’et / KG’et ikke ophører, men hvor der videreføres producerende aktivitet. Praksis viser, at der skal foretages en konkret vurdering i hvert tilfælde i forhold til vurderingen af, om der er tale om en samlet virksomhed eller der er tale om flere virksomheder. Der lægges bl.a. vægt på flg. forhold i forbindelse med ovenstående vurdering: Fælles regnskabsføring Fælles saldoafskrivning Fælles administration Fælles indkøb mv. Der opgøres særskilte regnskaber med særskilte afskrivningssaldi for de enkelte ejerandelene i KG´er (transparente enheder) uden for dansk territorie. Det taler for at behandle hvert K/S / KG for en særskilt virksomhed, uanset om det er i DK eller i udlandet. Det indebærer efter vores vurdering, at salgssummen i forbindelse med afståelse af et driftsmiddel i form af en eller flere vindmøller (afskrivningslovens § 5 C, stk. 1, nr. 4) i et særskilt K/S / KG, ikke skal anses for ophør af virksomhed, men i stedet skal salgssummen fragå i afskrivningssaldoen efter afskrivningslovens §§ 5 og 8. Det gælder, når hensigten er at forsætte vindmølleaktiviteten i det særskilte K/S / KG, og når der også anskaffes nye vindmøller/vindmølleanparter til udligning af en evt. negativ driftsmiddelsaldo. Derfor er det vores vurdering at H A/S med deres setup med mange forskellige vindmølle-projekter i særskilte K/S / KG´ere (transparente enheder) med særskilt regnskabsføring, og særskilte afskrivningssaldi, kan betragte hvert enkelt K/S / KG som en særskilt virksomhed, og at der dermed skal føres en særskilt driftsmiddelsaldo for det enkelte K/S / KG, herunder særskilt saldo for "storaktiver" efter afskrivningsloven § 5 C, stk. 4. Derfor kan spørgsmål 1 besvares bekræftende. Til spørgsmål 2 Det konkrete spørgsmål er blevet indsnævret til at omhandle en bestemt disposition, hvor der er sket frasalg af 50 pct. af kommanditanparterne i K/S Vindpark H 1 (25 møller) i 2024. Salgssummen for møllerne, infrastruktur og vejanlæg er opgjort således: (…) Den nyere praksis, jf. efterstående redegørelse, viser, at der er mulighed for ikke at betragte salget af kapitalandele i K/S / KG’er som ophør (herunder delvist ophør), jf. f.eks. SKM2023.223 ØLD, hvor afståelse af samtlige kommanditanparter i en "vindmøllevirksomhed" ikke skulle anses for ophør af virksomhed, men skulle anses for en fortsættende virksomhed, således den negative driftsmiddelsaldo kunne udlignes i forbindelse med køb af nye anparter i nye vindmølleprojekter i året efter afståelsesåret, jf. reglerne i afskrivningslovens § 8. Derfor er det vores vurdering, at nettosalgssummen for K/S´et i K/S Vindpark H 1, hvor ikke alle andele afstås, brutto, for den del af nettosalgssummen, som kan henføres til aktiverne, kan fragå i driftsmiddelsaldoen for K/S Vindpark H 1, når der således ikke er tale ophør af virksomheden, men hvor virksomheden fortsætter, herunder ved geninvestering i nye anparter i nye vindmølleprojekter og/eller i nye driftsmidler med fortsat aktiv deltagelse i nye projekter, via investeringer foretaget af K/S Vindpark H 1. Det må derfor efter nyere afgørelser, herunder fra Østre Landsret, efter vores vurdering være muligt for H A/S at afstå kapitalandele i et K/S / KG, uden at virksomheden delvist anses for ophørt, og således at restejerskabet af de resterende andele i stedet ses som en fortsættende del af den samme virksomhed. Det vil betyde, at en eventuel negativ driftsmiddelsaldo efter modregning af bruttosalgssummen for de afståede kapitalandele i den særskilte driftsmiddelsaldo for K/S Vindpark H 1, kan udlignes senest efterfølgende indkomstår, jf. afskrivningslovens § 8, ved anskaffelse af nye storaktiver (jf. afskrivningslovens § 5 C, stk. 1, nr. 4), eller nye vindmølleanparter. Som det fremgår af driftsmiddelsaldoen for K/S Vindpark H 1, så har de dog konkret valgt at lade sig beskatte af de genvundne afskrivninger på (…) i forbindelse med årets afgang på (…). Der skal ved vurderingen af spørgsmål 2 lægges til grund, at modregningen af afståelsessummen i driftsmiddelsaldoen kun sker i de tilfælde, hvor aktiviteten i K/S Vindpark H 1 opretholdes, og der forsat er aktiv deltagelse heri fra H A/S´ side. Nærmere redegørelse: 1.1 Reglerne i afskrivningslovens §§ 5 og 8-9, herunder afskrivningslovens § 5 C Vindmøller anses som udgangspunkt som driftsmidler efter afskrivningslovens § 5. Vindmøller med en kapacitet på over 1 MW, der er anskaffet i indkomstår, der begynder den 1. januar 2013 eller senere afskrives dog efter afskrivningslovens § 5 C med en sats på højest 15 pct. årligt. Afskrivningerne foretages efter saldoprincippet og en konsekvens af saldoprincippet er, at saldoen kan blive negativ. Det sker når en salgssum overstiger værdien af driftsmiddelssaldoen. Den negative saldo udtrykker dermed, at der har været en skattemæssig gevinst ved salget. Afskrivningslovens § 8 regulerer det tilfælde, hvor der ikke er tale om ophør af virksomhed modsat afskrivningslovens § 9 som omhandler ophørssituationen. Den negative saldo for - "storaktiver som fx vindmøller" - reguleres også efter afskrivningslovens §§ 5 og 8. Der sker via afskrivningslovens § 5 C, stk. 4, som henviser til afskrivningslovens § 5, dog bortset fra § 5, stk. 4-6. Det betyder, at en negativ saldo opstået efter salg af et storaktiv, fx en vindmølle, skal beskattes senest i efterfølgende indkomstår, medmindre den udlignes via anskaffelse af et nyt storaktiv omfattet af afskrivningslovens § 5 C, stk. 1. Her fx en ny vindmølle. En negativ saldoværdi efter afskrivningslovens § 5 kan dog ikke modregnes i en positiv saldoværdi efter afskrivningslovens § 5C. Det er fastslået i SKM2020.2LSR. Her havde en skatteyder solgt en gammel vindmølle afskrevet efter de almindelige regler i afskrivningslovens § 5, hvilket resulterede i en negativ saldoværdi. Han ønskede i den forbindelse at købe nye vindmølleandele omfattet af afskrivningslovens § 5 C. I forbindelse med det bindende svar ønskede han at få klarlagt om købet af de nye vindmølleandele kunne "bruges" til at udligne den negative saldoværdi i henhold til afskrivningslovens § 8. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at udligne saldoen efter afskrivningsloven for en solgt vindmølle med anskaffelsesprisen for en nyanskaffet vindmølle, jf. afskrivningslovens §§ 8 og 9. Der kan dermed ikke ske en sammenblanding af negative saldi efter afskrivningslovens §§ 5 og 5C. 1.2 Nærmere om praksis for ophør af erhvervsvirksomhed Det kan efter praksis på området i visse tilfælde være vanskeligt at afgøre, om der ved salg af aktiver er tale om afståelse af en virksomhed, eller der er tale om salg af enkelt aktiver fra en bestående og fortsættende virksomhed. I den forbindelse må det efter praksis, særligt efter nyere praksis, afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger en eller flere virksomheder med samme ejer. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, fx møntvaskerier i forskellige dele af byen, og det ene af vaskerierne sælges, skal det afgøres om der er tale om ophør af virksomhed, eller der er tale om salg af en del af virksomheden med at drive møntvaskerier. I sidstnævnte tilfælde, skal salgssummen fragå i saldoværdien, jf. afskrivningslovens § 5. Om der er tale om ophør af virksomhed eller delsalg af virksomhed, afgøres efter en konkret vurdering. Ved vurderingen af om der er tale om en "samlet virksomhed" lægges der bl.a. vægt på flg. forhold: Fælles regnskabsføring Fælles saldoafskrivning Fælles administration Fælles indkøb mv. Herudover indgår der vurdering af andre forhold i relation til den skattepligtiges samlede (aktive) deltagelse i virksomheden i øvrigt. Ud fra G A/S set-up med forskellige vindmølle-projekter kan de nævnte forhold omkring regnskabsføring mv. derfor påvirke, om der er tale om en "samlet virksomhed" eller der er tale om flere særskilte virksomheder. I SKM2006.682.LSR fandt Landsskatteretten, at selskabets aktivitet med vindmølledrift blev anset for ophørt i 2003 i forbindelse med salget af selskabets vindmølle selv om selskabet i samme indkomstår erhvervede 60 andele ud af 1270 andele i et interessentskab. Landsskatteretten fandt, i lighed med skattemyndighederne, at virksomheden var ophørt i indkomståret 2003 da selskabets eneste driftsmiddel i form af vindmøllen var afhændet. Retten fandt ikke, at deltagelsen/investeringen i et andet interessentskab med en ejerandel på mindre end 5 pct. kunne anses for fortsættelse af vindmøllevirksomheden. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en passiv deltagelse/investering i en ny virksomhed. I SKM2012.680.SR fandt skatterådet, at spørger ikke skulle beskattes med ophørsbeskatning efter afskrivningslovens § 9 i forbindelse med et tysk KG´s afhændelse af samtlige vindmøller i det pågældende K/S. Kommanditselskabet blev ikke opløst, men fortsatte som kommanditselskab med hensigten umiddelbart efter salget at foretage nye investeringer i vindmøller, både enkeltstående og/eller vindmølleparker. Skatterådet fandt, at den negative saldo derfor kunne udlignes i henhold til afskrivningslovens § 8. Skatterådet udtaler videre, at såfremt spørger kun investerer i en andel af en vindmølle eller en andel af en vindmøllepark, må det ved en konkret vurdering afgøres, hvorvidt virksomheden må anses for at være videreført. Ifølge skatterådet er det ikke muligt at fremkomme med en nøjagtig angivelse af, hvor stor en tilstrækkelig procentvis investering i den enkelte situation vil være. I Landsskatterettens afgørelse SKM2015.793.LSR påtænkte en landmand at afhænde sin 100 pct. ejede vindmølle og i stedet erhverve andele på 33 1/3 pct. og 8 2/3 pct. i et interessentskab med syv interessenter, der skulle drive vindmøllerne. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering ikke, at landmandens virksomhed kunne anses for videreført. Der blev lagt vægt på, at der skete en markant ændring i ejerkredsen, idet landmanden gik fra at eje en vindmølle i personligt regi til at eje møllen i et interessentskab. Landmanden havde dermed ifølge landsskatteretten ikke længere den samme indflydelse på virksomhedens drift. Det forhold, at klageren sammen med de øvrige 7 interessenter stod for den daglige ledelse af møllerne, kunne ikke ifølge landsskatteretten føre til en ændret vurdering af ovennævnte forhold, idet der var sket både en ændring i ejerkredsen og en ændring i driftsformen. I SKM2018.403.LSR fandt Landsskatteretten derimod, at afhændelsen af en gammel 100 pct. ejet vindmølle i 2014 ikke skulle anses for ophør af virksomhed efter afskrivningslovens § 9, men at afhændelsen i stedet var omfattet af afskrivningslovens § 8 som en fortsættende virksomhed (udligning af negativ driftsmiddelsaldo). Der var efter afhændelsen af vindmøllen foretaget geninvestering via et interessentskab med en ejerandel på 40 pct. og med aktiv deltagelse i den nye vindmølles drift. Landsskatteretten fandt tilsvarende at det ikke i sig selv var afgørende, om der skete investering via et interessentskab. Landsskatten kom dog også frem til, at det ej heller i sig selv var afgørende, hvor mange procent, der ejes i interessentskabet, men omvendt måtte det tillægges vægt i den samlede vurdering, at der gås fra at eje en vindmølle 100 pct. til af eje en ny vindmølle med 40 pct. Det må derfor afgøres ud fra en konkret vurdering ud fra de samlede forhold, hvorvidt virksomheden kan anses for ført videre. I SKM2023.223.ØLR fandt Østre Landsret ikke, at der var tale om ophør af vindmøllevirksomhed selv om samtlige kommanditanparter i de vindmølleprojekter, som appellanterne havde andele i, blev solgt primo 2012, og der først ultimo 2013 blev købt anparter i nye vindmølle-projekter. Landsretten kom frem til at "appellanten" selv efter salget af alle vindmølleanparterne i 2012 fortsat havde et ønske om at have en bæredygtig investeringsprofil, herunder med investeringer i vedvarende energi. Konsekvensen var, at Skatteministeriet skulle anerkende, at "appellanterne" ikke skulle beskattes af negative driftsmiddelsaldi for G1 på i alt 8.799.716 kr. og for G2, i alt 12.999.409 kr. for indkomståret 2012. I de to nyere afgørelser refereret ovenfor i SKM2018.403.LSR og SKM2023.223.ØLR , var det Landsskatterettens og Landsrettens opfattelse, i modsætning til Skattestyrelsens opfattelse, at der i begge tilfælde ikke var tale om ophør af virksomhed efter afskrivningslovens § 9, men i stedet var der tale om fortsættende virksomheder med mulighed for udligning af den negative saldo efter afskrivningslovens § 8. Der er bl.a. lagt vægt på flg. forhold: At der var en tidsmæssig sammenhæng mellem nedtagning/salg af vindmøllen/kommanditanparterne og igangsætning/køb af nye vindmøller/vindmølleanparter. At der er skete geninvestering inde for samme branche. At der er skete geninvestering af hele salgssummen, jf. afgørelsen fra landsskatteret-ten. At der var indflydelse på driften via deltagelse i bestyrelsen og det daglige opsyn med vindmøllen, jf. afgørelsen fra landsskatteretten. At det utvivlsomt i begge sager var hensigten at fortsætte deres virksomhed med vindmølledrift. Om der er tale om ophør af virksomhed eller ej, må også afgøres ud fra, hvordan bogholderiet er tilrettelagt, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.3 . Føres der fx et fælles bogholderi for virksomhedens forskellige forretningssteder, f.eks. et møntvaskeri placeret i tre dele af byen, så vil der være tale om salg af en del af virksomheden i henhold til afskrivningslovens § 5, hvis "møntvaskeri 3 sælges", mens der vil være tale om virksomhedsophør, hvis der føres et særskilt bogholderi for hver de tre møntvaskerier, herunder med tilhørende saldi for driftsmidler for hvert af de 3 møntvaskerier. Vi vurderer imidlertid, at dette ikke tillægges afgørende betydning i de foranstående nævnte sager omhandlende partsandele i forskellige vindmølle-projekter, idet der forudsætningsvist vil være adskilte og særskilte økonomier i projekterne, ligesom der forudsætningsvist udarbejdes individuelle regnskaber for hvert af projekterne. Det er med seneste praksis på området efter vores opfattelse en mulighed for at behandle hvert K/S / KG særskilt i relation til afskrivningssaldi, når økonomierne konkret opdeles, således, at det blandt andet er muligt at måle den særskilte aktivitet og det særskilte resultat i de enkelte virksomheder. Der opgøres også særskilte regnskaber med særskilte afskrivningssaldi for de enkelte ejerandelene i KG´ere (transparente enheder) uden for dansk territorie. Det taler også for at anse K/S / KG´erne for særskilte virksomheder både for de danske og de udenlandske transparente enheder. 1.3 Skattemæssige konsekvenser ved ændringer i ejerbrøk I de tilfælde, hvor der sker ændringer i ejerbrøken, anses det som udgangspunkt for værende en delsalgs-/delkøbssituation med den skattemæssige konsekvens, at det sidestilles med virksomhedsophør, jf. afskrivningslovens § 9: Stiftelse af et personselskab Optagelse af ny personselskabsselskabsdeltagere Indbyrdes forskydning i personselskabsdeltagernes ejerforhold Udlodning eller salg af aktiver til personselskabsdeltagerne fra et personselskab, der ej er under likvidation Udtræden af et personselskab Total opløsning af et personselskab Retstilstanden har nok som udgangspunkt været den, at afståelse af ideelle andele i et transparent selskab altid behandles som virksomhedsophør i relation til afskrivning på driftsmidler efter afskrivningslovens § 9 og U2007.1032.HR ( SKM2007.56.HR ). Men det ses imidlertid også af den nyere praksis, der er omtalt ovenfor under spørgsmål 1 om ophør pr. K/S / KG, bl.a. i SKM2023.223ØLR, at en virksomhed forbliver fortsættende selv om der var sket afståelse af samtlige kommanditanparter (100 pct.) i de vindmølleprojekter som man deltog i, selvom det først var i efterfølgende indkomstår, at der var købt nye anparter i nye vindmølleprojekter. Altså er udgangspunktet ikke længere, at salg af kapitalandele bare som udgangspunkt fører til ophørsbeskatning - det afhænger af en konkret vurdering. Der er også henset til SKM2018.403 LSR, hvor afhændelse af en 100 pct. ejet vindmølle, ikke skulle anses for ophør af virksomheden efter afskrivningslovens § 9, men i stedet skulle anses for en fortsættende virksomhed efter afskrivningslovens § 8. Udligningen af den negative driftsmiddelsaldo skete her ved geninvestering via et interessentskab med en ejerandel på 40 pct. og med en aktiv deltagelse i den nye vindmølles drift. Her fandt LSR også at det ikke var afgørende, om der skete investering via et interessentskab eller hvor mange procent der ejes i interessentskabet . Den metode, der har været anvendt i forhold til H A/S´s til- og afgange af driftsmidler, herunder afgange af K/S andele, er efter vores opfattelse i overensstemmelse med den nyere gældende praksis. Det er også i overensstemmelse med vores opfattelse af retstilstanden, at der er udarbejdet særskilte regnskaber for de forskellige K/S / KG -projekter med særskilte driftsmiddelssaldi og særskilte fradragskonti for hvert KS / KG. Det taler også for den praksis, der gør, at vindmølleprojekterne behandles som forskellige virksomheder. Under hensyn til: H A/S er medejer af og driver ved indkomståret 2024’ afslutning mere end (…) K/S / KG’er, hvor der aflægges særskilte regnskaber for hvert enkelt, herunder opgøres særskilte afskrivningssaldi for driftsmidler, herunder for "storaktiver". H A/S ejer 50 pct. eller mere i (…) K/S / KG’er ved udgangen af indkomståret 2024. H A/S påtænker ikke ved afståelse af kapitalandele i K/S / KG’er, hvor de bevarer en ejerandel, at ophøre med det enkelte K/S / KG’ aktivitet. Er det herefter vores opfattelse, at den nyere praksis viser en mulighed for at undlade, at ophørsbeskatte avancer ved delsalg af K/S / KG-andele, jf. afskrivningslovens § 9, men i stedet modregne bruttoafståelsessummen i driftsmiddelsaldoen. Dermed kan spørgsmål 2 besvares bekræftende. I forbindelse med høringen udtrykker Spørger undren over, hvordan et 100 pct. salg af K/S-anparter ift. nyere "LSR og ØLD-afgørelser" med efterfølgende geninvestering inden for en kortere tidshorisont evt. via et transparent selskab - kan anses for omfattet af AL §§ 5 og 8, mens et frasalg af 50 pct. af K/S-anparter med fortsat aktiv deltagelse med en ny samarbejdspartner, kan anses for ophør, jf. afskrivningslovens § 9 uanset at den erhvervsmæssige kontinuitet må anses for mindst tilsvarende. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at driftsmiddelsaldoen opgøres for hvert enkelt K/S, henholdsvis K/G pr. virksomhed, således at salgssum af enkelte aktiver i det enkelte K/S, henholdsvis K/G, ikke betragtes som ophør af virksomhed, jf. afskrivningslovens § 9, men i stedet skal fragå i afskrivningssaldoen efter afskrivningslovens §§ 5 og 8, herunder § 5 C. Begrundelse Afståelse af et driftsmiddel, der foretages som led i den løbende drift, reguleres af bestemmelserne i afskrivningslovens §§ 5 - 5 E. Afståelse medfører efter disse bestemmelser en reduktion i den opgjorte saldo for driftsmidler. Sker afståelse i forbindelse med virksomhedsophør behandles afståelsen efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 9. Dette medfører, at genvundne afskrivninger eller tab på driftsmidler som hovedregel medregnes i ophørsåret. Det vil herved være af betydning, om der er tale om én eller flere virksomheder. Det er dog ved spørgsmålet forudsat, at aktiviteten i det enkelte kommanditselskab ikke ophører, men at driften fortsætter. Der vil derfor ikke være tale om virksomhedsophør efter afskrivningslovens § 9, uanset om hvert kommanditselskab anses som en selvstændig virksomhed eller ej. Spørgsmålet omfatter imidlertid et delspørgsmål i form af, om hvert kommanditselskab skal anses for en selvstændig virksomhed. Spørgsmålet om der er tale om én eller flere virksomheder hviler på praksis. Af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 samt afsnit C.C.6.6 fremgår det, at der må tages udgangspunkt i, hvad der ved almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed, og at når skatteyderen driver nogle ensartede virksomheder, bl.a. må lægges vægt på, om der har været fælles regnskabsføring, saldoafskrivning, administration og indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomhederne. Passiv kapitalanbringelse i flere anpartsvirksomheder anses således som én virksomhed. Hvis ejerkredsen er forskellig i de respektive virksomheder, er der som hovedregel tale om flere virksomheder. Der kan dog ses bort fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen. Spørger udvikler projekter inden for bl.a. vind- og solenergi. Spørger står både for udvikling, opførelse og drift af de vedvarende energiparker, der drives igennem transparente enheder som fx danske kommanditselskaber og tyske KG´er. Hovedparten af kommanditselskaberne er administreret af et datterselskab til Spørger. Datterselskabet administrerer også eksterne kommanditselskaber. Ejerandelene i de enkelte kommanditselskaber er ikke under 50 pct., hvorfor der er mulighed for en væsentlig og aktiv indflydelse på kommanditselskabernes drift. Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der på denne baggrund tale om en aktiv virksomhedsdrift og ikke en passiv kapitalanbringelse. Som Skattestyrelsen forstår de faktiske forhold, så har Spørger 100 pct. ejerskab til en andel af kommanditselskaberne og delvis ejerskab til en række andre kommanditselskaber. Der er alene i få enkelte tilfælde sammenfald i ejerkredsen vedrørende de ikke helejede kommanditselskaber. Aktiviteten i kommanditselskaberne - såvel de helejede som de delvist ejede - varierer. Nogle ejer et udenlandsk koncernselskab, andre ejer tyske vindmøller og andre igen ejer danske vindmøller, (…) eller infrastruktur. Kommanditselskaberne har særskilt regnskabsføring og særskilt driftsmiddelsaldo Med undtagelse af kommanditselskaber, som ejer et udenlandsk kapitalselskab, har alle kommanditselskaberne m.v. egen bankkonto. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de enkelte kommanditselskaber m.v. kan anses som selvstændige erhvervsvirksomheder. Der er herved henset til, at der i intet tilfælde er tale om passiv kapitalanbringelse samt til, at der har været særskilt regnskabsføring og saldoafskrivning, ligesom hvert kommanditselskab m.v. som udgangspunkt har egen bankkonto. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja.". Spørgsmål 2 Det ønskes bekræftet, at salgssummen i forbindelse med afståelse af 50 pct. af K/S Vindpark H 1 kan fragå i driftsmiddelsaldoen for K/S´et efter afskrivningslovens §§ 5 og 8, herunder § 5 C, uden at salget betragtes som ophør af virksomhed, jf. afskrivningslovens § 9. Begrundelse Der er spurgt til en transaktion, hvor Spørger overdrager 50 pct. af anparterne i K/S Vindpark H til tredjemand. K/S Vindpark H driver virksomhed med vindmølledrift, hvor vindmøllerne afskrives efter afskrivningslovens § 5 C. Som besvaret ovenfor under spørgsmål 1, så må K/S Vindpark H anses for én selvstændig virksomhed efter bestemmelserne i afskrivningsloven. I skatteretlig sammenhæng er kommanditselskaber, i lighed med interessentskaber, transparente. Beskatningen af kommanditselskabets indtægter og udgifter foretages hos kommanditisterne, der ligeledes anses som ejere af en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver jf. U.1983.318H. Som en konsekvens heraf anses kommanditister for at købe eller sælge andele i vedkommende aktiv i forbindelse med ændring af ejerandelene i kommanditselskabet, f.eks. ved indtræden af tredjemand i kommanditselskabet. Af afskrivningslovens § 9, fremgår: " I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe omfattet af dette kapitel. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe, herunder salgssummen for straksafskrevne driftsmidler og skibe, og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser. (…)" Af Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 fremgår "Hvis en interessent optages i et interessentskab, anses dette som delvist salg af virksomheden, fordi der sælges en ideel anpart af virksomheden. (…) Der skal således opgøres en fortjeneste og tab efter AL § 9 vedrørende den ideelle anpart." Hvad der er gældende for interessentskaber, må tilsvarende gælde for kommanditselskaber, og andre transparente enheder, jf. ovenfor. Højesteret stadfæstede ved SKM2007.56.HR denne praksis. I sagen havde et aktieselskab solgt en fjerdedel af en fiskekutter. Kutterens værdi var opgjort til 18 mio. kr. og værdien udgjorde dermed ca. 97 pct. af de samlede aktiver. Ved salget af den ideelle andel af kutteren opstod et sameje mellem aktieselskabet og køberen af kutteren, og samtidig etablerede selskabet og køberen et partrederi, der stod for driften af virksomheden. Højesteret fandt, at salget af den ideelle andel af kutteren måtte anses for salg af en ideel andel af selskabets virksomhed. Der blev henvist til, at kutteren var langt det væsentligste aktiv og det aktiv, som selskabets fiskerivirksomhed var opbygget omkring. Højesteret fandt endvidere, at skattemyndighederne i overensstemmelse med mangeårig praksis havde hjemmel til at henføre forholdet under bestemmelsen i afskrivningslovens § 9 om virksomhedssalg mv. I nærværende sag vil der være tale om en delvis afståelse af den virksomhed, der drives inden for rammerne af K/S Vindpark H, og afståelsen vil, i overensstemmelse med Højesterets afgørelse, skulle behandles efter afskrivningslovens § 9. Spørger har gjort gældende, at nyere praksis viser, at der er mulighed for ikke at betragte salget af kapitalandele i K/S / KG’er som ophør (herunder delvist ophør). Det er Spørgers vurdering, at nettosalgssummen for K/S´et i K/S Vindpark H 1, hvor ikke alle andele afstås, brutto, for den del af nettosalgssummen som kan henføres til aktiverne, kan fragå i driftsmiddelsaldoen for K/S Vindpark H 1, når der således ikke er tale ophør af virksomheden, men hvor virksomheden fortsætter. Der henvises til SKM2023.223.ØLR , hvor en virksomhed med investering i vindmølleanparter forblev fortsættende, selv om der var sket afståelse af samtlige kommanditanparter i de vindmølleprojekter som man deltog i, selvom det først var i efterfølgende indkomstår, at der var købt nye anparter i nye vindmølleprojekter. Udgangspunktet er derfor ifølge Spørger ikke længere, at salg af kapitalandele bare som udgangspunkt fører til ophørsbeskatning - det afhænger af en konkret vurdering. Der er også henvist til SKM2018.403.LSR , hvor afhændelse af en 100 pct. ejet vindmølle, ikke skulle anses for ophør af virksomheden efter afskrivningslovens § 9, samt til SKM2012.680.SR , hvori et K/S ikke ville blive anset for ophørt ved salg af samtlige vindmøller i K/S'et, hvis der umiddelbart efter salget blev købt nye vindmøller og/eller vindmølleanlæg. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at de nævnte afgørelser vedrører fuldt ophør og altså ikke delvist ophør/salg som i nærværende sag. Afgørelserne er udtryk for, at der i disse tilfælde vil skulle foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er ophørt, jf. således også Den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.3 , hvoraf fremgår: " Hvis en virksomhed sælger samtlige driftsmidler, kan dette være udtryk for virksomhedsophør. Afgørelsen af dette beror på en konkret vurdering. Se eksempler på dette i nedenstående skema." Et anbringende som fremført af Spørger vil ikke være relevant i forbindelse med delophør, hvor virksomheden netop ikke er fuldstændig ophørt og delophøret er endeligt. Efterfølgende omstændigheder vil ikke have betydning i forbindelse med delophør. Det bemærkes, at et anbringende tilsvarende Spørgers blev fremsat af sagsøgeren i førnævnte SKM2007.56.HR , men blev afvist af Højesteret. Sagsøgeren anførte, at "På den anden side er der efter praksis ikke tvivl om, at hvis der var tale om at vurdere, om der forelå ophør efter at hele kutteren var blevet solgt, ville der skulle foretages en konkret vurdering, blandt andet på grundlag af oplysninger om, hvad sælgeren havde beholdt, og om de konkrete omstændigheder pegede på, at virksomheden var ophørt, eller om der f.eks. var planer om at købe en ny kutter, jf. herved ligningsvejledningen pkt. E.I.3.1.3. Når kun en del af det væsentligste aktiv sælges, er det selskabets opfattelse, at det på tilsvarende måde må vurderes, om sælgeren opgiver sin aktivitet omkring det pågældende aktiv." Skattestyrelsen finder på ovenanførte baggrund, at Spørger i forbindelse med afståelse af 50 pct. af kommanditanparterne i K/S Vindpark H 1, skal opgøre fortjeneste og tab på kommanditselskabets driftsmidler efter afskrivningslovens § 9. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej.". Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål 1 Lovgrundlag Forarbejder Praksis Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 "Der kan i nogle tilfælde være tvivl, om en virksomhed er ophørt eller om der alene er tale om salg af aktiver fra virksomheden. Det er i denne forbindelse af betydning, om der er en eller flere virksomheder. Dette spørgsmål må afgøres efter en konkret vurdering. Én virksomhed For én virksomhed skal salgssummerne for de solgte driftsmidler trækkes fra i saldoværdien. Se afsnit C.C.2.4.2.4.2.1 "Afskrivning efter saldoprincippet". Flere virksomheder Hvis der er flere virksomheder, og en af dem ophører, skal der ske en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler og skibe, som skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis en interessent optages i et interessentskab, anses dette som delvist salg af virksomheden, fordi der sælges en ideel anpart af virksomheden. Se afsnit C.C.6.6 om ind- og udtræden af interessentskaber. Der skal således opgøres en fortjeneste og tab efter AL § 9 vedrørende den ideelle anpart. (…) Ved den konkrete afgørelse af, om der er tale om én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der forstås ved én virksomhed i almindelig sprogbrug. Hvis skatteyderen fx driver et landbrug og en fabrikationsvirksomhed, vil der normalt være tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis skatteyderen driver nogle ensartede virksomheder, kan der ved opgørelsen bl.a. lægges vægt på, om der har været fælles Regnskabsføring Saldoafskrivning Administration Indkøb mv. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomhederne. Se også afsnit C.C.6.3 . Opgørelse af fortjeneste og tab ved ophør mv. inklusive eksempler Der kan ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe for det indkomstår, hvori virksomhedens salg eller ophør finder sted (ophørsåret). Opgørelsen af fortjeneste eller tab på driftsmidler og skibe skal ske samlet. Se AL § 9 . Hvis salgssummerne for de driftsmidler, der er afhændet i ophørsåret er større end saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af de beløb, der er brugt til nyanskaffelser i årets løb, er dette forskelsbeløb udtryk for en fortjeneste. Eksempel 1 Salgssum for driftsmidler, der indgår i saldoværdien ved årets begyndelse + driftsmidler, der er købt i løbet af året 160.000 kr. + salgssum for (straksafskrevet) værktøj 10.000 kr. Samlet salgssum 170.000 kr. Saldoværdi ved indkomstårets begyndelse 100.000 kr. + anskaffelsessum for driftsmidler 20.000 kr. 120.000 kr. Fortjeneste 50.000 kr. Ved opgørelsen af forskelsbeløbet skal salgssummer vedrørende straksafskrevne driftsmidler mv., i AL § 6 , stk. 1, medregnes. Se AL § 9 , stk. 1, 2. pkt. Ved opgørelsen af saldoværdien ved årets begyndelse må anskaffelsessummer for straksafskrevne driftsmidler efter AL § 6, stk. 1, der er trukket fra i indkomstopgørelsen for tidligere indkomstår, ikke medregnes. Selskabers udlejningsdriftsmidler Anskaffelsessummer for selskabers udlejningsdriftsmidler, der er omfattet af reglerne i AL § 5 , stk. 4, og § 6, stk. 3, om udskydelse af første års afskrivning, og som ikke er fuldt ud trukket fra i den skattepligtige indkomst ikke allerede er lagt til i saldoen, trækkes fra i salgssummerne i virksomhedens ophørsår. Se AL § 9, stk. 3, jf. § 9, stk. 1. Negativ saldo ved årets begyndelse Hvis saldoen ved ophørsårets begyndelse er negativ, skal fortjenesten eller tabet efter AL § 9 , stk. 1, opgøres som forskellen mellem: Salgssummerne + et positivt beløb, der svarer til den negative saldo og udgifterne til nyanskaffelser i ophørsåret. Eksempel 2 Driftsmiddelsaldoen er negativ ved indkomstårets begyndelse ÷ 50.000 kr. Salgssum for driftsmidler, der indgår i saldoværdien ved indkomstårets begyndelse, og driftsmidler, der er købt i årets løb 40.000 kr. Salgssum for straksafskrevet værktøj 10.000 kr. Samlet salgssum 50.000 kr. + positivt beløb, der svarer til den negative saldo 50.000 kr. 100.000 kr. Anskaffelsessum for maskiner købt i salgsåret ÷ 30.000 kr. Fortjeneste 70.000 kr. Til og med indkomståret 2009 skulle personer alene medregne 90 pct. af fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Virksomheder, hvori ikke alle driftsmidler eller skibe er solgt eller afhændet på anden måde. Videreførelse af saldo En virksomhed kan være ophørt eller solgt, selvom ikke alle driftsmidler eller skibe er solgt eller på anden måde afhændet. Se AL § 9 , stk. 2 og stk. 4. Se afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 "Salg eller ophør af virksomhed" om opgørelse af fortjeneste og tab ved ophør mv. Hvis der ved udgangen af ophørsåret er en positiv driftsmiddelsaldo, og der stadig er driftsmidler og skibe, der ikke er solgt eller på anden måde afhændet, så videreføres den positive saldo for de efterfølgende indkomstår. Se AL § 9, stk. 2. Med salg sidestilles overgang til anden anvendelse, se afsnit C.C.2.4.2.3 . Salgssummer for driftsmidler og skibe, der bliver solgt efter ophørsåret, trækkes fra i saldoværdien. Så længe der er usolgte driftsmidler eller skibe i virksomheden, kan der ikke ske en endelig opgørelse af fortjeneste eller tab. Et tab kan først trækkes fra i det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt. Se SKM2002.484.HR . Om tab ved salg se AL § 5 A . Hvis salgssummen er mindre end saldoværdien, trækkes salgssummen fra i saldoværdien, og saldoen videreføres. I de efterfølgende år trækkes salgssummerne også fra i saldoværdien, og saldoen videreføres. Der kan ikke afskrives i ophørsåret, og heller ikke i årene efter ophørsåret. Se AL § 9 , stk. 1. Positiv saldoværdi efter salg af det sidste driftsmiddel eller skib Hvis saldoværdien stadig er positiv, efter at det sidste driftsmiddel eller skib er solgt eller på anden måde afhændet, kan denne saldoværdi trækkes fra som tab. Dette er begrundet i, at den positive saldo er udtryk for, at virksomheden ikke har fået fradrag for hele værdiforringelsen på de benyttede driftsmidler og skibe. Saldoværdien er 0 efter at det sidste driftsmiddel eller skib er solgt AL § 9 , stk. 4, angår salg af driftsmidler og skibe efter ophørsåret i andre tilfælde end de, der er nævnt i AL § 9 , stk. 2. Stk. 4 vedrører de tilfælde, hvor salgssummer ikke yderligere kan nedbringe en saldoværdi, det vil sige, hvor saldoen er nedbragt til 0. Salgssummer skal i sådanne tilfælde medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget sker. Se AL § 9 , stk. 4. Når saldoen er nedbragt til 0, skal hele salgssummen regnes med til den skattepligtige indkomst, fordi virksomheden i denne situation har fået fradrag for samtlige afskrivninger på driftsmidler og skibe, herunder også for driftsmidler, der ikke er solgt. Salgssummen er større end en positiv saldo Hvis salgssummen er større end en positiv saldo, skal salgssummen trækkes fra i saldoen, indtil saldoen er nedbragt til 0. Derefter beskattes det overskydende beløb. Særligt om saldi efter AL § 5 D og AL § 5 E Det forhold, at der vil skulle føres særskilte saldo med forhøjet afskrivningsgrundlag efter AL § 5 D og AL § 5 E, medfører, at der i forbindelse med salg af virksomheden vil skulle foretages op til tre selvstændige opgørelser, nemlig efter de særskilte saldi og efter den almindelige driftsmiddelsaldo. Hvis virksomheden ønskes overdraget med skattemæssig succession, så forudsætter det, at der er en fortjeneste at succedere i. Hvis den ene saldo overdrages med tab, er konsekvensen således, at succession i denne saldo er udelukket, selv om der samlet set er tale om en fortjeneste. Ved opgørelsen af saldoværdien efter AL § 9, stk. 1, kan den skattepligtige derfor vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldoværdierne efter AL § 5, stk. 2 , § 5 D, stk. 4 , og § 5 E, stk. 4 . Dette fremgår af AL § 9, stk. 1, 4. pkt. I forbindelse med opgørelse af gevinst og tab ved salg af virksomheden skal der efter AL § 9, stk. 3 , foretages fradrag for eventuelle anskaffelsessummer, som ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, og som ikke i forvejen er medtaget på saldoen, fordi der er tale om udlejningsdriftsmidler, der ikke kan afskrives i anskaffelsesåret, jf. bestemmelserne i AL § 5, stk. 4, jf. henholdsvis § 5 D, stk. 6 , og § 5 E, stk. 6 , samt AL § 6, stk. 3 . Dette betyder, at også en eventuel uafskrevet del af anskaffelsessummen for udlejningsdriftsmidler, der omfattes af AL § 5 D eller AL § 5 E, vil kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst i forbindelse med virksomhedsophør. Se om bestemmelserne i AL § 5 D og § 5 E i afsnit C.C.2.4.2.4.2.1 . Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.6.3 "Det kan være vanskeligt at afgøre, om der ved salg af aktiver er tale om afståelse af en virksomhed, eller om der er tale om salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering , om der foreligger en eller flere virksomheder med samme ejer. Ved den konkrete afgørelse af, om der er en eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindeligt sprogbrug forstås ved en virksomhed. Hvis den skattepligtige fx driver landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om to virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Se SKM2014.809.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at virksomhed med landbrug og virksomhed med udlejning var to forskellige virksomheder. Hvis man ved vurderingen når frem til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på de solgte aktiver, som skal med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se SKM2013.658.SR , hvor Skatterådet fandt, at en vindmølle på en landbrugsejendom udgjorde en selvstændig virksomhed, hvorfor fortjeneste ved salg af vindmøllen ikke kunne fragå i landbrugsvirksomhedens driftsmiddelsaldo. Se også SKM2015.501.SR , hvor Skatterådet tilsvarende fandt, at en vindmølle udgør en selvstændig virksomhed, og som sådan kan indgå i virksomhedsordningen. Se mere om ophør af virksomhed og om opgørelse af afskrivningssaldoen i afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 . Hvis en skattepligtig derimod driver en række ensartede "virksomheder", fx et bageri og en række bageriudsalg, kan disse efter en konkret vurdering udgøre en samlet virksomhed. Der kan bl.a. lægges vægt på, om der har været fælles regnskabsføring fælles saldoafskrivning fælles administration fælles indkøb mv. Der kan også lægges vægt på den skattepligtiges deltagelse i virksomheden i øvrigt. Hvis flere "virksomheder" udgør en samlet virksomhed, skal salgssummen for fx solgte driftsmidler fragå i driftsmiddelsaldoens værdi. Dette berører som udgangspunkt kun afskrivningssaldoens størrelse og dermed afskrivningerne. Hvis der ved salg af en eller flere ud af en række ensartede "virksomheder", og der i den forbindelse aftales afståelse af goodwill konkurrenceklausul kundeklausul overdragelse af personale anvendelse af virksomhedsoverdragelsesloven kan dette pege i retning af, at der er tale om salg af en selvstændig virksomhed. Når man ved vurderingen frem til, at der er solgt en virksomhed, skal salget behandles som ophør. Se afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 . (…) En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, bliver anset for at drive en samlet virksomhed. Se fx UfR 1977, 913 ØLR. En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, bliver derimod anset for at drive 2 virksomheder. Se SKM2001.158.LSR , hvor Landsskatteretten bl.a. henviser til UfR 1977, 913 ØLR. Ved anskaffelse af anparter den 12. maj 1989 eller senere i flere forskellige interessentskaber, kommanditselskaber med videre omfattet af PSL § 4 , stk. 1, nr. 9 og 11, skal hver anpart anses for en afgrænset virksomhed. Dette gælder også anskaffelse af "brugte anparter" fra før 12. maj 1989. Dette gælder også for anparter anskaffet før den 12. maj 1989 i virksomheder omfattet af PSL § 4 , stk. 1, nr. 9 og 11, der anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere, uden at dette er nødvendigt for anpartsvirksomhedens fortsatte drift. Se også afsnit C.C.3.2 om regler og overgangsregler for anparter og selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv fra før 12. maj 1989. Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber, kommanditselskaber mv., som udlejer driftsmidler og skibe, udgør dog fortsat en samlet virksomhed for den skattepligtige, når anparterne er anskaffet før den 12. maj 1989. Se TfS 1988, 689. LSR og TfS 1989, 510. LSR. Se også Se resumé af SKM2001.158.LSR og SKM2006.564.LSR . Interessentskaber Hvis det drejer sig om interessentskaber, hvor virksomheden består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed, vil det bero på en konkret vurdering, om der er tale om en eller flere virksomheder. Nedenfor er der nogle eksempler, som viser forskellige elementer, som indgår i den konkrete vurdering af en eller flere virksomheder. Eksempel: Ejerkreds Hvis ejerkredsen er forskellig i de forskellige virksomheder, er der som hovedregel tale om flere virksomheder. Der kan dog ses bort fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen. Hvis det er den samme ejer, som driver flere personlige virksomheder, kan de alt efter omstændighederne behandles som en samlet virksomhed. Dette gælder også, hvis flere ejere driver flere virksomheder sammen, når ejerandelsforholdene er de samme, fx hvis en interessent ejer halvdelen af hver virksomhed, og to andre interessenter hver ejer en fjerdedel af samme virksomheder. Det er dog en forudsætning, at virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab. Eksempel: Selskabsejet I tilfælde hvor en virksomhed drives som personlig virksomhed, og en anden virksomhed drives som et selskab, vil der være tale om flere virksomheder, selv om de personlige ejere og aktionærerne er identiske. Eksempel: Ejerandele Der vil også være tale om flere virksomheder, hvis interessenternes ejerandele er forskellige i to eller flere interessentskaber. Salg af samtlige driftsmidler eller skibe Hvis en virksomhed sælger samtlige driftsmidler, kan dette være udtryk for virksomhedsophør. Afgørelsen af dette beror på en konkret vurdering. Se eksempler på dette i nedenstående skema. Fortjeneste eller tab vedrørende driftsmidler eller skibe ved virksomhedsophør bliver regnet med til den skattepligtige indkomst. Se AL § 9 . Se også Se følgende afgørelser, der statuerer ophør af virksomhed: TfS 1984, 530. VLR, LSRM 1984. 74 og LSRM 1981. 25. Se LSRM 1984. 73, hvor salg af materiel ikke medførte virksomhedsophør. Hvis der ikke er tale om virksomhedsophør, bliver salg af driftsmidler eller skibe behandlet efter AL § 5 , hvorefter salgssummen fragår saldoværdien for driftsmidler. Salg af eneste driftsmiddel eller skib Hvis en skatteyder sælger virksomhedens eneste driftsmiddel, afhænger det af de konkrete omstændigheder, om virksomheden er ophørt eller ej. Hvis en kutterejer fx sælger sit eneste skib for umiddelbart efter at købe et nyt, må det antages, at virksomheden fortsætter, så salgssummen fragår i saldoværdien, og købesummen for det nye skib tillægges. Se AL § 5." Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.C.6.6 Indtræden Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab bliver for de hidtidige indehaveres vedkommende anset som et salg af en ideel andel af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne andel i virksomheden. Udtræden Udtræden af et interessentskab uden overdragelse af andelen til en udenforstående bliver for den udtrædendes vedkommende betragtet som et salg af pågældendes ideelle andel af virksomheden, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende bliver betragtet som køb af den udtrædendes ideelle andel af virksomheden. Se LSRM 1985, 63. Hvis en interessents udtræden sker ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående, påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling. Dvs. at bl.a. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer mv. forbliver uændrede. (…) Ændringer i den ideelle andel Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle andele, bliver sådanne ændringer betragtet som køb og salg af en til ændringen svarende andel af samtlige interessentskabets formuegoder. (…) Opgørelse af fortjeneste eller tab Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber bliver opgjort og beskattet efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed. Se afsnit C.C.6.1 og C.C.6.2 . Om opgørelse af den korrekte overdragelsessum og kontantværdiansættelsesgrundlaget i forbindelse med en søns optagelse som interessent i faderens virksomhed. Se SKM2001.13.HR . Driftsmidler Den, der optager en kompagnon i sin hidtidige enkeltmandsvirksomhed, skal opgøre fortjeneste eller tab på den afståede andel af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For den andel, sælgeren beholder, fortsættes afskrivningerne på den reducerede saldoværdi, såfremt denne ikke er negativ. Den nyindtrådte kan afskrive på anskaffelsessummen for overtagelse af en andel af virksomhedens driftsmidler. Interessenterne vil derfor som hovedregel have forskellige afskrivningsgrundlag. Ved udtræden af interessentskaber skal den udtrædende interessent opgøre sin fortjeneste eller sit tab som forskellen mellem afståelsessummen for driftsmidlerne, og den skattemæssigt opgjorte saldoværdi, dvs. anskaffelsessummen nedsat med eventuelle salg og skattemæssige afskrivninger. Goodwill For sælgeren, hvad enten det er en indehaver af en enkeltmandsvirksomhed, der optager en kompagnon, eller en interessent, der udtræder af et interessentskab, bliver fortjeneste eller tab ved afståelse af sælgerens andel i goodwill tilknyttet virksomheden beskattet som i andre afståelsessituationer. Hvis sælgeren både har egen oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der er afstået, således at der kan opgøres en anskaffelsessum og dermed fortjeneste eller tab. Hvis overdragelsen omfatter en delvis virksomhedsafståelse med både egen oparbejdet og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at komme fra både virksomhedens tilkøbte goodwill og fra egen oparbejdet goodwill. Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter vil der ofte ikke være fastsat en betaling for overtagelse af en del af den goodwill, der hører til virksomheden. Hvis det er åbenbart, at der er knyttet en goodwill til virksomheden, kan det statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse og dermed også en afståelse af goodwill. Se også Se TfS 2000, 195 LSR, der vedrørte avanceopgørelsen for goodwill i forbindelse med et interessentskabs opløsning. Varelager Eventuel avance på andelen i varelageret bliver beskattet efter de almindelige regler hos den sælgende interessent. Den købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Fast ejendom For sælgerens vedkommende opgøres en eventuel skattepligtig avance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, og avancen medregnes for fysiske personer som udgangspunkt i kapitalindkomsten. Se PSL § 4 , stk. 1, nr. 14. Der kan også være genvundne afskrivninger/tab, jf. AL § 21. Hvis ejendommen er erhvervet som led i næring, beskattes avancen som personlig indkomst. Se PSL § 3 , stk. 1. Ligningslovens § 12 B Se afsnit C.C.6.8 om berigtigelse af salgssummen i form af løbende ydelser mv. SKM2025.13.SR Skatterådet bekræftede, at Spørgers landbrugsvirksomhed med mælkeproduktion samt tilhørende bortforpagtning af landbrugsjord måtte anses for én virksomhed, som blev drevet af Spørger. Skatterådet bekræftede endvidere, at ægtefællens virksomhed med bortforpagtning af landbrugsjord og udlejning af boliger mv. måtte anses for to separate virksomheder, som blev drevet af hende. Spørgers ægtefælle skulle beskattes af resultatet af de to separate virksomheder fra og med det første år, hvor hun i overvejende grad havde drevet disse virksomheder. Hvis ægtefællen i 2025 selv drev jorden, i stedet for at bortforpagte den, så ville der også være tale om en separat virksomhed, som hun drev, og hvor indkomsten skulle beskattes hos hende. Hvis hun valgte ikke at tilså hele arealet, men udtog en del af arealet af landbrugsdriften, så ville det ikke længere udgøre et erhvervsmæssigt aktiv. SKM2023.223.ØLR Sagsøgerne solgte den 22. marts 2012 samtlige kommanditanparter i de vindmølleprojekter, som de havde andele i, og købte den 30. december 2013 igen anparter i vindmølleprojekter. Modsat byretten fandt landsretten, at appellanterne ved de afgivne forklaringer og bevisførelsen for landsretten i øvrigt havde løftet bevisbyrden for, at de ikke ved salget af samtlige kommanditanparter primo 2012 ophørte med at drive virksomhed med investering i vindmølleanparter. SKM2015.402.ØLR Efter en konkret vurdering fandt landsretten, at et selskabs, H1, anparter i tre kommanditselskaber måtte anses for en samlet virksomhed, og at kommanditselskabernes aktiver som følge heraf var omfattet af reglen om fælles saldoværdikonto efter AL § 5. Landsretten henviste bl.a. til, at kommanditselskaberne blev administreret af H1, der var eneste kommanditist i de tre kommanditselskaber og tillige ejer af de tre komplementarselskaber, at hverken kommanditselskaberne eller komplementarselskaberne havde selvstændige bankkonti, og til, at de færger, der indgik i kommanditselskaberne, var omfattet af en aftale med G1 om management, kommission og købsoptioner. SKM2012.680.SR Virksomheden i et K/S ville ikke blive anset for ophørt ved salg af samtlige vindmøller i K/S'et, hvis der umiddelbart efter salget blev købt nye vindmøller og/eller vindmølleanlæg. Dog en konkret vurdering af tidsperiodens længde mellem salg og genkøb og af bestræbelserne for at fortsætte virksomheden. Hvis der efter salget af vindmøller kun reinvesteres i en andel af en vindmølle eller i en andel af en vindmøllepark, må det afgøres ved en konkret vurdering, om virksomheden er videreført. SKM2010.29.SR Spørger drev virksomhed med udlejningsejendomme og vindmøller. Skatterådet fandt, at ejendommene og en ejerandel på 30 pct. i vindmølleanparter i K/S 11 hver for sig udgjorde en virksomhed. Spørger ejede endvidere direkte nogle enkelte vindmøller samt vindmøllevirksomheden K/S E. Disse blev anset for én samlet virksomhed. Der blev herved henset til, at der er tale om samme type aktivitet, at spørger må anses for eneejer af begge virksomheder og til, at der har været foretaget fælles saldoafskrivning. SKM2007.56.HR Et aktieselskab, der drev virksomhed med fiskeri fra en kutter, overdrog en ideel andel på ¼ af kutteren til hovedaktionærens søn. Fra overdragelsestidspunktet blev fiskerivirksomheden drevet i partrederi med selskabet og hovedaktionærens søn som partredere. Kutteren dannede i det hele grundlag for selskabets virksomhed, dens værdi udgjorde ca. 96 pct. af aktivernes samlede værdi. Under disse omstændigheder blev salget af en ideel andel af kutteren anset for salg af en ideel andel af selskabets virksomhed. Der skulle derfor ske ophørsbeskatning efter AL § 9 . Højesteret anså beskatningen efter AL § 9 , stk. 1, for at være i overensstemmelse med mangeårig, administrativ praksis, der ikke kunne anses for at være i strid med AL §§ 5 og 9. SKM2001.157.LSR Ved afgørelsen var spørgsmålet, om der var tale om ophør af selvstændig virksomhed i relation til dagældende AL § 6, eller om der tale om salg af enkelte driftsmidler. Selskabet havde drevet virksomhed som administrationsselskab for skibe ejet af andre selskaber og havde herudover skibsanparter. Landsskatteretten udtalte: "Efter det oplyste har det klagende selskabs aktivitet bestået i aktiv skibsdrift af egne og andre skibe med tilhørende administration, økonomistyring, egen regnskabsudarbejdelse m.v., medens selskabet i relation til anparterne i K/S B alene må anses at have været passiv deltager i denne virksomhed, hvorved et bemærkes, at selskabet ikke ved sine anpartsbesiddelser eller i øvrigt har kunnet udøve en væsentlig og aktiv indflydelse på denne virksomhedsdrift. Retten finder derfor, jf. UfR 1977, 913 Ø, at afhændelse af anparterne i K/S B må anses for at være afhændelse af en selvstændig virksomhed.". TfS 1988, 689 LSR En skatteyder ejede anparter i to forskellige interessentskaber indenfor Investorgruppen Danmark I/S. Begge interessentskaber udlejede driftsmidler og havde ikke fælles regnskabsføring og administration. I 1985 opløstes det ene interessentskab, da dets driftsmidler var solgt, og skatteyderen opnåede herved en fortjeneste. Landsskatteretten fandt, at hovedreglen, om at der skulle foretages en konkret vurdering af, hvorvidt der var tale om en eller flere virksomheder, skulle fraviges, når der var tale om passiv kapitalanbringelse. Da skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften, måtte hans deltagelse i virksomhederne antages at udgøre en virksomhed med den virkning, at fortjenesten skulle fragå i saldoværdien af hans øvrige anparter i driftsmidler. Landsskatteretten henviste i afgørelsen til UfR 1977.913 ØLR. LSRM 1985.63 Klager havde ved sin udtræden af et interessentskab fortsat samme type virksomhed, blot som eneejer. Han fandt derfor ikke, at han skulle anses for skattemæssigt ophørt ved sin udtræden af interessentskabet. Landsskatteretten anså klager for ophørt. Beskatningen af avancen på driftsmidler blev derfor stadfæstet. U.1977.913Ø Ved afgørelsen var spørgsmålet, om afhændelse af en ejerandel på ¼ i et motortankskib efter AL skulle betragtes som afhændelse af et enkelt driftsmiddel (i en samlet virksomhed) eller som virksomhedsophør (med drift af motortankskib). Skatteyderen havde samtidig en anpart på ¼ af en fiskekutter. Østre Landsret fandt, at der var tale om én virksomhed. Der blev henvist til, at - dagældende - AL § 6 om ophør forudsatte, at skatteyderen - ud over sin investering - havde været aktiv i forbindelse med driften af skibene, hvilket ikke havde været tilfældet. Spørgsmål 2 Lovgrundlag Afskrivningslovens § 9 I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe omfattet af dette kapitel. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe, herunder salgssummen for straksafskrevne driftsmidler og skibe, og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser. Såfremt saldoværdien ved ophørsårets begyndelse er negativ, opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem på den ene side salgssummerne med tillæg af et positivt beløb lig den negative saldo og på den anden side udgifterne til nyanskaffelser i ophørsåret. Ved opgørelsen af saldoværdien som nævnt i 2. og 3. pkt. kan den skattepligtige vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldoværdierne efter § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4, og § 5 E, stk. 4. Stk. 2. Såfremt saldoværdien ved ophørsårets udgang er positiv og der fortsat er driftsmidler eller skibe, der ikke er solgt, videreføres den positive saldo for efterfølgende indkomstår. Salgssummen for driftsmidler og skibe, der sælges efter ophørsåret, fradrages i saldoværdien. Tab kan først fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt . Stk. 3. I de i stk. 1 nævnte salgssummer fradrages eventuelle anskaffelsessummer, der som følge af reglerne i § 5, stk. 4, jf. § 5 D, stk. 6, § 5 E, stk. 6, og § 6, stk. 3, ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, og som ikke i forvejen er medregnet i saldoen. Stk. 4. Sælges et driftsmiddel eller skib efter ophørsåret ud over de i stk. 2 nævnte tilfælde, medregnes salgssummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted. Forarbejder Praksis Se ovenfor under spørgsmål 1. SKM2006.682.LSR Landsskatteretten anså salget af en vindmølle for virksomhedsophør. En fortsættelse af virksomheden kunne ikke begrundes i en efterfølgende investering i et andet vindmølleinteressentskab med en ejerandel på 5 pct. SKM2012.680.SR Spørger ejede personligt 50 pct. af et kommanditselskab. De resterende 50 pct. var ejet af Spørger igennem et helejet kapitalselskab. Kommanditselskabet ejede igennem et tysk KG en vindmøllepark. Skatterådet fandt, at vindmøllevirksomheden ikke kunne anses ophørt, såfremt Spørger foretog geninvestering i vindmøller umiddelbart efter, at KG´et havde solgt samtlige møller, og der skulle således ikke ske ophørsbeskatning efter afskrivningslovens § 9. SKM2015.793.LSR En landmand påtænkte at afhænde sin 100 pct. ejede vindmølle og i stedet erhverve andele på 33 1/3 pct. og 8 2/3 pct. af to møller igennem et interessentskab, der skulle drive nye vindmøller. Dispositionen blev af Landsskatteretten anset for ophør af virksomhed og opstart af ny virksomhed med deraf følgende skattemæssige konsekvenser. SKM2018.403.LSR Afhændelsen af en gammel vindmølle og geninvestering i et I/S, der drev vindmølle, og hvor klager ejede 40 pct. og var aktiv i driften, kunne efter en konkret vurdering ske, uden at der skulle statueres virksomhedsophør og start af ny virksomhed.