Maskeret udlodning – afgiftspligtig gave – genoptagelse

Sag BS-32104/2023-KBH Parter A (v/ advokat Søren Aagaard) og B (v/ advokat Søren Aagaard) mod Skatteministeriet (v/ advokat Katrine Møhl Bøegh) Denne afgørelse er truffet af dommer Merete Engholm Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 30. juni 2023. Sagen drejer sig om forhøjelse af sagsøgernes aktieindkomst og om, hvorvidt B har givet A en afgiftspligtig gave som følge af påstået maskeret udlodning i 2014. Sagen drejer sig endvidere om, hvorvidt Skattestyrelsen har overholdt fristreglerne i skatteforvaltningsloven for omgørelse. A og B har nedlagt følgende principale påstande: 1. Forhøjelsen af sagsøger 1’s aktieindkomst i 2014 nedsættes med kr. 968.077 til kr. 0. 2. Forhøjelsen af sagsøger 2’s aktieindkomst i 2014 nedsættes med kr. 1.007.590 til kr. 0. 3. Gaveafgift opkrævet hos sagsøger 1 i 2014 med kr. 1.007.590 nedsættes til kr. 0. Sagsøgerne har nedlagt følgende subsidiære påstande: 1. Sagsøgte Skatteministeriet skal anerkende, at forhøjelsen af A´s aktieindkomst i 2014 på 968.077 kr. skal nedsættes med 490.000 kr. til 478.077 kr. 2. Sagsøgte Skatteministeriet skal anerkende, at forhøjelsen af B´s aktieindkomst i 2014 på 1.007.590 kr. skal nedsættes med 510.000 kr. til 497.590 kr. 3. Sagsøgte Skatteministeriet skal anerkende, at B´s aktieindkomst for indkomståret 2015 ikke kan ændres, som konsekvens af nedsættelse for indkomståret 2014. 4. Sagsøgte Skatteministeriet skal anerkende at gaveafgift opkrævet hos A i 2014 af kr. 1.007.590 skal nedsættes med 510.000 kr. til 497.590 kr. Sagsøgte, Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse. Subsidiært anerkender sagsøgte, at B´s skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med 510.000 kr. mod, at B´s skatteansættelse for indkomståret 2015 forhøjes med 510.000 kr. Oplysningerne i sagen H1 blev stiftet i 1996 af A og B. Selskabet havde til formål at drive restaurant og cafevirksomhed. A og B ejede H1 personligt frem til 28. januar 2004, hvor selskabet blev overdraget til G1. H1 var herefter et 100% ejet datterselskab af G1. G1 er ejet af sagsøgerne med henholdsvis 49% af A og 51% af B. Den 1. marts 2007 erhvervede G2 ejendommen G3 med tilhørende hotel- og restaurationsdrift. Den 22. januar 2007 blev der udarbejdet en kautionserklæring med A som kautionist for et beløb på 2.700.000 kr. og G4 som debitor og F1-bank som kreditor. Den 1. marts 2007 indgik A og H1 en aftale, hvorefter afkastet fra G3 skulle tilfalde H1 og H1 skulle friholde A for kautionsforpligtelsen herunder, at A kunne kræve, at H1 skulle indtræde i den nævnte kautionsforpligtelse overfor F1-bank. Aftalen er fremlagt som bilag under sagen, men bilaget er ikke underskrevet. For regnskabsåret 2007/2008 (1. juli 2007 - 30. juni 2008) fremgår af årsrapporten under H1’s aktivitet, at selskabet har henligget uden egentlig aktivitet. Fra regnskabsåret 2008/2009 og frem er der enighed om, at H1 ifølge årsrapporterne har drevet "konsulentvirksomhed, investeringer og udlejning af ejendom til beboelse". H1 indgik i en dansk sambeskatning med G1 som administrationsselskab. Koncernen har regnskabsår fra 1. juli - 30. juni. Der blev med virkning fra 1. maj 2009 indgået en konsulentaftale mellem H1 og G2, hvorefter H1 stillede A til rådighed i 160 timer for driften af G2 for et nærmere angivet beløb samt ved erlæggelse af en nærmere bestemt overskudsandel fra hotelselskabet til H1. G2 fik alkoholbevilling den 29. juni 2009 og A blev samtidig godkendt som bestyrer. Den 22. november 2012 blev G4 taget under konkursbehandling. Samme dato blev kautionsforpligtelsen effektueret af F1-bank overfor A. Den 21. november 2014 indgik parterne forlig vedr. kautionen. Det samlede krav udgjorde 2.862.723,35 kr. men blev nedsat til 2.000.000 kr. Den 26. november 2014 overførte H1 1 mio. kr. til F1-bank og igen den 12. januar 2015 i henhold til det indgåede forlig. H1 fratrak i regnskabet for 2014/2015 (1. juli 2014 - 30. juni 2015) ekstraordinære omkostninger på 1.975.667 kr. med teksten: "Selskabet har indfriet kautionsforpligtelser overfor kreditorer i til knyttet virksomhed." Beløbet på 1.975.667 kr. fremkommer som tabet på kautionen på 2.000.000 kr. fratrukket en nettoindtægt på mellemregninger mellem selskaberne på 24.333 kr. SKAT (nu Skattestyrelsen) anmodede den 10. november 2016 H1 om at indsende oplysninger for 2014 og 2015. SKAT anmodede den 15. maj 2017 H1 om at fremsende dokumentation vedrørende beløbet på 1.975.667 kr. SKAT fremsendte herefter forslag til H1, hvorefter fradraget for kautionsforpligtelse ikke blev anerkendt. H1 meddelte ved e-mail af 7. september 2017, at selskabet ikke var enig i SKAT´s forslag om at forhøje selskabets indkomst med 1.975.667 kr., og at selskabet ønskede at modtage en afgørelse. Den 8. september 2017 traf SKAT afgørelse om ikke at godkende fradrag for kautionsforpligtelsen. H1 indbragte herefter SKAT´s afgørelse for Skatteankestyrelsen. H1 fremsendte den 6. november 2018 en række dokumenter til Skatteankestyrelsen, herunder kautionserklæringen, aftalen om friholdelse for kaution mellem H1 og A, det frivillige forlig, samt dokumentation for betaling af forligsbeløbet. Ved afgørelse af 11. november 2019 stadfæstede Landsskatteretten SKAT´s afgørelse om ikke at godkende fradrag i H1 på 1.975.667 kr. vedrørende udgift til kautionsforpligtelse. H1 indbragte Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2019 for domstolene med påstand om, at selskabets indkomst skulle nedsættes med 1.975.667 kr. Byretten frifandt ved dom af 8. februar 2021 Skatteministeriet. Revisor SH har den 3. oktober 2022 udarbejdet erklæring, hvoraf det fremgår, at H1 har faktureret for ledelsesopgaver vedrørende G2 svarende til 6,2 mio. kr. Østre Landsret stadfæstede ved dom af 15. december 2022 byrettens afgørelse. Skattestyrelsens efterfølgende forslag om at ændre sagsøgernes indkomst i 2014, jf. Ligningslovens § 16A, herunder vedrørende fastsættelsen af en gave på 968.077 kr. til A, er dateret den 3. februar 2020. Skattestyrelsen traf herefter afgørelser i overensstemmelse med forslagene den 9. marts 2020. Landsskatteretten stadfæstede den 8. og 9. juni 2023 Skattestyrelsens afgørelser af den 3. februar 2020, som herefter er indbragt for retten ved stævning af den 30. juni 2023. Denne sag vedrører således en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse. Sagen angår således, om H1´s friholdelse af A for tab på kautionsforpligtelsen, som han havde påtaget sig, er maskeret udlodning til A og B, som indirekte ejere med henholdsvis 49% og 51% gennem G1. red.billede.fjernet Forklaringer Der er afgivet forklaring af A og B. A har forklaret bl.a., at H1 drev cafe i Y1 indtil august 2006, hvor cafeen blev solgt. Han har været ansat i H1 fra 1996 til 2025. B stod for køkkenet og var også tjener, men der var også en ansat tjener. B blev sygemeldt i august 2006. Sammen med NJ købte han G2 i 2006, som de overtog den 1. marts 2007. NJ kom med halvdelen af udbetalingen og den anden halvdel kom fra H1. Der var forhandlinger med F1-bank om kaution. Det var NJ, der kom med banken. Han kautionerede over for F1-bank for et beløb op til 2,7 mio. kr. Banken krævede ikke H1 som kautionist. Der blev indgået en aftale mellem H1 og ham om, at afkastet af investeringen i G2 herunder udbytter og honorarer m.v. skulle tilfalde H1, og at H1 dækkede ethvert tab, som han måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen over for F1-bank. Endvidere kunne han kræve, at H1 til enhver tid kunne indtræde i kautionen. Den fremlagte aftale - bilag J - Aftale vedrørende kautionserklæring overfor F1-bank er dateret den 1. marts 2007. Den fremlagte aftale er ikke underskrevet, men det er den originale - og den er blevet væk. Han underskrev på egne vegne og som direktør for H1. I 2008 kom finanskrisen. NJ havde mange engagementer og banken ville have ham ud af G2. G2 var en god forretning. De gik fra en omsætning på ca. 12 mio. kr. til ca. 18 mio. kr. Han var en væsentlig del af hotellets drift. B var ikke med til at drive hotellet, idet hun var sygemeldt, men hun hjalp et par gange nytårsaften, og han kunne spørge hende til råds. Der var en periode, hvor der ikke var drift i selskabet. Det er en fejl, når det er anført, at der var honorarindtægt fra G5. Det var fra G2. Da G4 gik konkurs og kautionen blev aktuel var det H1, der betalte. NJ var tidligere gået personligt konkurs. Der blev indgået et forlig med banken således, at der kun skulle betales 2 mio. kr. H1 solgte nogle aktier, og der blev betalt 2 mio. kr. Det overskud H1 havde kunne henføres til hans indsats. B har forklaret bl.a., at hun er uddannet kok. Hun bor sammen med A, og de har to børn sammen, men de er ikke kærester. I 2006 solgte de cafeen i Y1. Hun var da nedslidt og blev sygemeldt. Hun var sygemeldt i ca. 5 år, hvor hun søgte fleksjob. Hun var ikke med til at købe G2, men på et tidspunkt har hun hjulpet lidt med at sammensætte menuer. Hun vidste, at A kautionerede i forbindelse med købet af G2 - hun ville ikke kautionere. Hun var ikke med i banken, og hun var heller ikke med, da kautionen blev kaldt. A havde en vigtig rolle i G2. Hun syntes, at det var fair, at H1 indfriede kautionsforpligtelsen. Hun blev meget overrasket, da hun fik en opkrævning fra Skat - hun skal beskattes med 51% og A med 49 %. Hun har ikke givet A en gave. Parternes synspunkter A og B har i deres påstandsdokument anført: "… ANBRINGENDER : Til støtte for de nedlagte påstande gøres principalt gældende, at sagsøgerne ikke har modtaget maskeret udlodning fra H1. Maskeret udlodning sker efter ejerandel i det udloddende selskab og sagsøgerne var ikke aktionærer i H1, og dermed kunne de ikke modtage udlodninger fra dette selskab, som kan medføre forhøjelse af deres aktieindkomst eller gavebeskatning som sket. H1 ejedes 100% af G1, så enhver påstået udlodning - maskeret eller ej - fra H1 må nødvendigvis ske fra dette selskab til eneaktionæren G1. Såfremt der skal statueres maskeret udlodning og forhøjelse af aktieindkomst/gavebeskatning hos sagsøgerne skulle dette være sket fra G1, hvor sagsøgerne er aktionærer. Såvel afgørelserne fra Skattestyrelsen, som de følgende afgørelser fra Landsskatteretten, jf. bilag 1 og 2 statuerer imidlertid maskeret udlodning fra H1 til sagsøgerne samt forhøjelse af sagsøgernes aktieindkomst samt gave fra B til A som følge af denne påståede maskerede udlodning fra H1. Da sagsøgerne ikke er aktionærer i H1 kan de ikke modtage hverken ordinært, ekstraordinært eller maskeret udbytte eller udlodninger fra H1 og beløb afholdt af H1 til betaling af kautionsforpligtelsen påtaget af A kan derfor ikke beskattes som aktieindkomst hos hverken A eller B og der kan ikke statueres gave fra B til A som følge heraf. Til subsidiær støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende, at hverken A´s påtagelse af kautionsforpligtelsen eller H1’s betaling af kautionen er sket i sagsøgernes interesse og er endvidere ikke sket på bekostning af H1. Dermed er betingelsen for at statuere maskeret udlodning, jf. Ligningslovens § 16A, stk. 1 og gave fra B til A, jf. Boafgiftslovens § 22 ikke opfyldt. Den omstændighed, at en udgift ikke er fradragsberettiget i et selskab, er ikke ensbetydende med, at der af denne årsag er grundlag for at statuere maskeret udlodning hos hovedanpartshaveren (SKM 2011.518 BR). Kvalifikationerne af henholdsvis udlodning, jf. Ligningslovens § 16A og fradrag, jf. Statsskattelovens § 6, litra a m.v. er endvidere helt forskellig. Der henvises endvidere til Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.2.1 Af Landsskatterettens begrundelse, jf. bilag 1 og 2 fremgår det tillige, at det beror på en konkret vurdering, om en ikke fradragsberettiget udgift i selskabet er maskeret udlodning til selskabets kapitalejer. Sagsøgerne gør gældende, at hverken A eller B i nærværende sag har foranlediget, at H1 har foretaget udbetaling til et formål som udelukkende eller i det væsentlige har tilgodeset sagsøgernes personlige interesser. Dermed er der ikke tale om en maskeret udlodning, jf. Ligningslovens § 16A. H1 og G4 var i perioden sambeskattede selskaber. G4 var ejet 100% af G6 som indgik i sambeskatning med H1. G4´s erhvervelse af G3 var utvivlsomt en erhvervsmæssig disposition og ikke en privat disposition for hverken A eller B. A var i hele perioden ansat som direktør for både H1 og G4, og varetog som sådan ledelsen af G2, men han fik alene løn fra H1 (bilag 10-13). Det er endvidere, jf. bl.a. bilag 10 - 13 dokumenteret under sagen, at der er faktureret for ledelsesmæssige ydelser fra H1 til G4, hvorfor indtægterne fra G4 tilgik H1. H1 afholdt endvidere driftsudgifter for hotellet, jf. bilag 14. Der henvises endvidere til revisors erklæring, jf. bilag 6. Når A efter krav fra F1-bank påtog sig en personlig kautionsforpligtelse for G4´s køb af G3 mod at H1, jf. bilag 7 skulle bære den potentielle udgift til kautionen, fordi indtægterne fra G4 tilgik H1, så er dette ikke en disposition, der er foretaget i A eller B´s private interesse. Det er en for H1 forretningsmæssig begrundet fornuftig beslutning, som indbragte H1 6,2 millioner kr. (bilag 6 samt bilag 10 - 13). Indtægten til H1 kunne ikke sikres medmindre den af F1-bank krævede personlige kaution blev påtaget af sagsøger. Derfor er H1’s indfrielse af denne kautionsforpligtelse i henhold til parternes aftale ikke foretaget i A´s eller B´s private interesse og der er ikke tale om afholdelse af en privat udgift for A eller B. Uanset at udgiften påhvilede A personligt var der ikke tale om en typisk privat udgift, påtaget i privat interesse, da der er tale om kaution for et selskabs (G4) køb af et hotel. Ovenikøbet et selskab som ikke fuldt ud var ejet af A, men ejedes i sameje med en uafhængig 3. mand (G7, som ejede 50% af G6). Dermed var udgiften klart erhvervsmæssig og ikke privat. Hverken A eller B har haft noget andet motiv til at lade H1 afholde kautionsudgiften end den erhvervsmæssige, at H1 fik den løbende indtjening fra G4, og sagsøgerne har ikke foretaget disse dispositioner ud fra anden forudsætning end at dette ville blive overskudsgivende for H1, hvilket også var tilfældet. Der er intet grundlag for at antage, at G4 - som indgik i sambeskatning med H1- og driften af G3 helt eller delvis skulle tjene private formål for sagsøgerne. Uanset at det af Østre Landsret således er stadfæstet, at H1 ikke skal have fradrag for kautionsforpligtelsen, jf. bilag 4, kan H1’s betaling af kautionsforpligtelsen ikke anses for afholdt i hverken A eller B´s personlige interesse, hvorfor der hverken kan foreligge maskeret udlodning eller gave fra B til A. Udgiften er heller ikke afholdt på bekostning af selskabet, jf. SKM2009.415.VLR . Også af sidstnævnte årsager skal de nedlagte påstande imødekommes. Det er ubestridt at ændringen af A´s indkomst er sket efter udløbet af fristen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Fristen for at varsle en ændring af indkomsten for 2014 er efter denne bestemmelse den 1. maj 2018. Skattestyrelsen varslede en ændring af A´s indkomst den 3. februar 2020, dvs. ca. to år efter fristen udløb. Afgørelsen rettet mod A er således ugyldigt foretaget. Bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 m.v. finder ikke anvendelse i forhold til A, da han ikke kontrollerer selskabet, jf. Skattekontrollovens § 37 m.v. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomstskat foretages efter skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Til støtte for de nedlagte påstande gøres det videre gældende, at A ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 slet ikke er til stede. Herudover har Skattestyrelsen kendt til disse oplysninger i hvert fald i mere end 6 måneder før forhøjelsen blev varslet, hvorfor ansættelsen ikke kan ske, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det påhviler sagsøgte at bevise, at betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse er opfyldt. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Tværtimod har sagsøgte ikke godtgjort, at Skattestyrelsen eksempelvis i forbindelse med Skatteankestyrelsens høringer af Skattestyrelsen under klagesagen, jf. bilag 1 og bilag 2 ikke blev gjort bekendt med de relevante oplysninger for at kunne reagere, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 samt Bekendtgørelse nr. 2372 af 10/12/2021 om Skatteankestyrelsen. Det har formodningen for sig at Skatteankestyrelsen følger høringsreglerne. Skattestyrelsen har jf. bemærkningerne overfor vedrørende Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 heller ikke bevist, at Skattestyrelsen har overholdt fristen i Boafgiftslovens § 27, stk. 2, hvorfor der ikke kan statueres gave fra B til A. Udbytte skal som udgangspunkt beskattes efter ejerandele, jf. også Landsskatterettens begrundelse, jf. bilag 2. Det gøres gældende, at der er væsentlige oplysninger i nærværende sag, som medfører at dette udgangspunkt skal fraviges, således at B af nedenstående årsager ikke skal anses for at have modtaget maskeret udlodning fra H1 i 2014, hvorfor påstand 2 af denne årsag skal tages til følge. B har ikke siden august 2006 været involveret i driften af H1 eller øvrige selskaber, under G1, se hertil sagsfremstillingen i byrettens dom, jf. bilag 3. B blev sygemeldt i 2006 og udtrådte af direktionen i H1 den 1. december 2006. Hun fik i 2007/2008 tilkendt fleksjob med 8 timers arbejdsuge. I forbindelse med køb af hotellet i 2006, var B slet ikke en del af ledelsen eller af processen, og hun deltog ikke i møder med hverken ejendomsmægler, bank eller 3. mand der ejede 50% af hotellet. Det gjorde derimod alene A, som var direktør for begge selskaber. Uanset at sagsøgernes fælles holdingselskab således ejede H1 kan B ikke beskattes af maskeret udlodning, henset til, at A var direktør for såvel H1 som G4 og var den, der havde den daglige drift og ledelse af selskabet. Derfor skal der ikke ske beskatning hos B og gavebeskatningen kan ikke opretholdes jf. ovenfor. Sidst gøres det gældende at periodiseringen af det påståede udbytte er fejlagtigt foretaget, idet H1 den 26. november 2014 overførte 1 mio. kr. til F1-bank (bilag M) og først i det efterfølgende indkomstår den 12. januar 2015, overførte 1 mio. kr. (to gange 500.000 kr.) til F1-bank (bilag N). Sagsøgte kan således maksimalt få medhold i at 1.000.000 kr. skal henføres til indkomståret 2014 med 490.000 kr. til A jf. subsidiær modifikation til påstand 1 og med 510.000 kr. til B jf. subsidiær modifikation til påstand 2. Gavebeskatningen og gaveafgift i forhold til A kan herefter alene beregnes af 510.000 kr. jf. subsidiær modifikation til påstand 3. …" Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført: "… 3. ANBRINGENDER Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgerne efter ligningslovens § 16 A skal udbyttebeskattes af det beløb, som H1 har afholdt i forbindelse med tabet på A´s personlige kautionsforpligtelse. Skatteministeriet gør desuden overordnet gældende, at der foreligger en afgiftspligtig gave til A på i alt 1.007.590 kr. Skatteministeriet gør endelig overordnet gældende, at ansættelsen af B´s indkomst og A´s indkomst for 2014 er foretaget rettidigt, jf. henholdsvis skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2. 3.1 Maskeret udlodning 3.1.1 Retsgrundlaget Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til selskabets ejere, jf. § 16 A, stk. 2, nr. 1. Skattepligtigt udbytte omfatter al udbytte, uanset i hvilken form det fremtræder, og uanset om der er tale om deklareret udbytte eller maskeret udbytte. Hvis et selskabs udgifter ikke relaterer sig til selskabets driftsomkostninger, men derimod i stedet er afholdt i anpartshaverens personlige interesse og er selskabet uvedkommende, beskattes udgiften hos anpartshaveren som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A. Hvis et selskab afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende, påhviler det selskabets hovedanpartshavere at godtgøre, at udgifterne er medgået til selskabets drift og ikke reelt er tilgået dem i egenskab af hovedanpartshavere eller afholdt i deres interesse, jf. SKM2008.85.HR og SKM2014.69.ØLR . Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at udbytteudlodninger sker til "aktuelle aktionærer eller anpartshavere". Retten til udlodning kan efter forarbejderne til ligningslovens § 16 A ikke overdrages til nogen, der ikke er aktuel anpartshaver i det pågældende selskab, jf. lovforslag nr. 79 af 16. november 2005 under de specielle bemærkninger til § 11, nr. 4. Det fremgår af de særlige bemærkninger til § 3, nr. 3, af lovforslag nr. 238 af 29. marts 2000, at en anpartshaver kan beskattes af maskeret udbytte, også selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men i stedet tilfalder en person, en virksomhed eller organisation, hvori anpartshaveren har en personlig interesse, jf. også UfR 1999.1994 H. I så fald anses formuefordelen for at have passeret anpartshaverens økonomi, jf. UfR 2008.1199 H. Det følger af SKM2017.294.ØLR og SKM2014.69.ØLR , at ikke fradragsberettigede udbetalinger, udgifter eller overførsler i udgangspunktet skal anses for maskeret udbytte, medmindre det dokumenteres, at udgiften er afholdt i selskabets interesse. Selskabsindehaveren bærer bevisbyrden herfor. Vedrørende det skattemæssige udbyttebegreb fremgår det af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.3.1 , at udbytte fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos anpartshaverne i forhold til deres udbytteret, jf. ligeledes SKM2010.452.BR og SKM2008.619.ØLR . Videre fremgår det af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.3.1 , at såfremt de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt som værende videreoverdraget fra aktionæren til den, der faktisk har modtaget værdierne. Derudover følger det af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, og den dagældende boafgiftslovs § 23, stk. 1, at der skal betales 15 % i afgift af gaver til personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst to år. 3.2 Sagsøgerne er skattepligtige af betalingen på 1.975.677 kr. fra H1 H1 friholdt i 2014 A for tab på en kautionsforpligtelse med i alt 1.975.667 kr., som påhvilede A personligt, og som han påtog sig over for selskabet G4 (bilag I). Den omhandlede betaling af den personlige kautionsforpligtelse er alene kommet i stand på grund af A´s og B´s status som hovedanpartshavere i holdingselskabet, G1, der ejede H1. De er derfor skattepligtige af det udbytte, der er “trukket ud" af selskabet ved betalingen, jf. ligningslovens § 16 A. Østre Landsret fandt ved dom af 15. december 2022 ( SKM2023.44.ØLR ) (bilag 4), at H1’s tab på 1.975.667 kr. i forbindelse med selskabets indfrielse af A´s personlige kautionsforpligtelse for G4´s gæld til F1-bank ikke var fradragsberettiget i selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det efterlader en tung bevisbyrde på sagsøgerne for, at selskabets indfrielse ikke skal anses for maskeret udbytte. Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet. Kautionsforpligtelsen i forbindelse med G2’s optagelse af lån blev indgået med A personligt som kautionist, jf. bilag I. Dette understøttes af, at F1-bank beder A om indfrielse af kautionsforpligtelsen, jf. bilag K. At der er indgået en aftale mellem H1 og A om, at H1 skulle dække ethvert tab, som A måtte lide som følge af en aktualisering af kautionsforpligtelsen, jf. bilag J, medfører ikke, at udgiften angår selskabet. Dette er således afvist af Østre Landsret i SKM.2023.44.ØLR. Landsretten var enig i byrettens resultat og begrundelse, jf. bilag 4, side 5, 2. afsnit, som bl.a. lagde vægt på, at H1 ikke var ejer af hotellet, at H1 ikke havde nogen indflydelse på driften i Ejendommen G2, at aftalen mellem H1 og A var særdeles byrdefuld for H1, jf. bilag 3, side 44 f. Byretten anførte endvidere, at den omstændighed, at H1 havde fået betaling for konsulentarbejde ikke kunne føre til, at selskabets friholdelse var en fradragsberettiget udgift, jf. bilag 3, side 44n. Det ligger dermed fast, at udgiftsafholdelsen i H1 ikke relaterer sig til dette selskabs drift. Når A´s og B´s i kraft af deres status som hovedanpartshavere i holdingselskabet, G1, der ejede H1, formår sidstnævnte til at afholde udgiften, er der tale om maskeret udlodning. Det er udokumenteret - og i strid med landsrettens dom - når sagsøgerne i stævningen, side 8, 2. afsnit anfører, at friholdelsen af A´s tab på kautionsforpligtelsen var en forretningsmæssig begrundet disposition med henblik på at sikre indtjening i koncernen, idet H1 fik indtægter fra G3. Af den fremlagte revisorerklæring fra SH (bilag 6) fremgår, at H1 i perioden har faktureret ledelsesopgaver vedrørende G2 svarende til 6,2 mio. kr. godtgør ikke, at friholdelsen af A´s tab på kautionsforpligtelsen var en forretningsmæssig begrundet disposition. Erklæringen er udarbejdet den 3. oktober 2022. Da erklæringen er indhentet til brug for skattesagen, har den derfor ringe bevisværdi, jf. f.eks. UfR 2002.1172 H. Hertil kommer, at G2 er et selskab, der - ifølge A´s eget selskabsdiagram, som han fremlagde under den tidligere retssag (bilag O) - ikke vedrører G3. At H1 eventuelt har fået betaling for udført arbejde for G2, godtgør derfor ikke, at H1 har fået indtægter fra G3. Det er på samme vis udokumenteret, når sagsøgerne i bilag 5, anfører, at H1 har modtaget betaling i form af honorarer fra driftsselskaberne vedrørende driften af G2, ligesom det er forkert, når sagsøgerne i stævningen, side 4, 4. afsnit, anfører, at det af revisors erklæring (bilag 6) fremgår, at han bekræfter, at den væsentligste del af indtjeningen kom fra G4. Noget sådant fremgår ikke af bilag 6. Den fremlagte konsulentaftale af 21. maj 2009 (bilag 8) samt uddrag af regnskabsbilag (bilag 10-14) udgør ikke dokumentation for, at H1’s indfrielse af A´s personlige forpligtelse vedrørte selskabet. Under alle omstændigheder bestrides det, at det af A´s påståede konsulentarbejde skulle have nogen form for betydning i relation til H1’s påtagelse af at friholde A for tab som følge af hans personlige kautionsforpligtelse. Der er tale om betaling af en privat udgift, idet betalingen af kautionen påhvilede A personligt. Betalingerne beror således på sagsøgernes indflydelse i kraft af deres status som hovedanpartshavere, og de udbetalte beløb på i alt 1.975.667 kr. skal derfor anses for maskeret udbytte i medfør af ligningslovens § 16 A. Det er desuden ikke korrekt, når sagsøgerne i stævningen, side 5, anfører, at sagsøgerne ikke kan beskattes af maskeret udlodning for H1’s betaling af kautionsforpligtelsen, som var påtaget af A personligt, idet de ikke er anpartshavere i H1. Det følger af retspraksis, at udlodningen tilgår anpartshaverne, når det er et datterselskab, der afholder udgiften, jf. bl.a. UfR 2023.5413 H. Udbyttet er ikke udloddet direkte fra H1 til sagsøgerne, som ikke var aktuelle anpartshavere i H1, men derimod op gennem koncernen via de aktuelle anpartshavere i de enkelte selskaber. Dette indebærer, at udlodningen er sket først fra H1 til G1 og fra G1 til sagsøgerne, jf. også sagsøgernes illustration i bilag 5. 3.2.1 Der er ikke grundlag for at fravige udgangspunktet for beskatningen af B Sagsøgerne har mest subsidiært gjort gældende, at B ikke skal beskattes af maskeret udlodning, idet hun ikke siden august 2006 har været involveret i driften af H1 eller øvrige selskaber under G1. Det følger af retspraksis, som er beskrevet i Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.3.1 , vedrørende det skattemæssige udbyttebegreb, at udbytte fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos aktionærerne i forhold til deres udbytteret, jf. SKM2010.452.BR , SKM2008.619.ØLR og SKM2022.589.ØLR . B har ikke påvist et grundlag for at fravige dette udgangspunkt. Det forhold, at B hævdes at have ladet sig indsætte som anpartshaver og herefter ikke var involveret i driften, men derimod havde overladt dispositionsretten til sin samlever A, jf. stævningen, side 10, 1. nye afsnit, fritager hende ikke for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 A, jf. UfR 2023.5413 H. 3.2.2 A er afgiftspligtig af en gave svarende til 1.007.590 kr. A ejede 49 % af H1 gennem G1, mens B ejede 51 %. En forholdsmæssig andel af overførslerne på 49 % for A og 51 % for B skal derfor beskattes som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. A er med betalingerne fra H1 blevet friholdt for tab på en kautionsforpligtelse med i alt 1.975.667 kr., som påhvilede A personligt. B´s andel af betalingerne (51 %), svarende til 1.007.590 kr. må herefter anses som overdraget til A som en gave. Sagsøgerne er samlevende. Gaven er derfor afgiftspligtig, jf. boafgiftslovens dagældende §§ 22 og 23. 3.3 Ansættelsen er foretaget rettidigt 3.3.1 Genoptagelse af A´s ansættelse Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, giver - uafhængigt af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - skattemyndighederne adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er endvidere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er iagttaget. Bestemmelsen har følgende ordlyd: “Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 .". I retspraksis er det fastslået, hvordan "kundskab" skal fortolkes i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. eksempelvis UfR 2018.3845 H, UfR 2018.3603 H og UfR 2023.5413 H. I præmisserne i UfR 2018.3603 H fremgår det: “Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5 .". Tilsvarende fremgår af UfR 2018.3845 H: "Kundskabstidspunktet foreligger dermed, når skatteforvaltningen får kundskab om “grundlag[et] for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5". Ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et skatteretligt forhold, som giver anledning til ligning, og at skatteyderen har handlet groft uagtsomt. Skatteforvaltningen har herefter først kundskab om et forhold, når: 1. Skatteforvaltningen har kundskab om det skatteretlige forhold, som giver anledning til en ligning, og 2. Skatteforvaltningen har kundskab om skatteyderens grove uagtsomhed i den henseende. Seksmåneders-fristen regnes altså først fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger om ovenstående to punkter. 3.3.1.1 A har handlet groft uagtsomt Der påhviler A en lovbestemt pligt til at selvangive al indkomst til skattemyndighederne, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1. Idet A var part i såvel aftalen om at stille kaution over for G4’s gæld i banken (bilag 7) og aftalen med H1 om indfrielse af A´s forpligtelser i forbindelse med kautionsforpligtelsen (bilag J), og idet A, på vegne af H1, tiltrådte kvalifikationen af beløbet, kunne han ikke have været i tvivl om, at beløbet udgjorde skattepligtig indkomst for ham. A har altså haft kendskab til alle de faktiske forhold, som bevirker, at der var tale om skattepligtig indkomst. A har derfor ved at undlade at selvangive det skattepligtige beløb som skattepligtig indkomst mindst groft uagtsomt bevirket, at skatteansættelsen er sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. f.eks. TfS 2015,911 V, TfS 2016, 401 Ø, TfS 2018, 168 V, UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H. Skattemyndighederne har således været berettiget til - uden for de ordinære ansættelsesfrister - at ændre hans skatteansættelse for indkomståret 2014. 3.3.1.2 Seks-måneders fristen er overholdt Det gøres derudover gældende, at Skattestyrelsen varslede ændringen i A´s skattepligtige indkomst inden for seksmåneders-fristen, efter at styrelsen fik kundskab om de forhold, der begrunder fravigelse af den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. A anfører, at reaktionsfristen skal regnes fra SKAT´s afgørelse af 8. september 2017 vedrørende H1, jf. bl.a. replikken, side 4, 3. afsnit. Dette bestrides. H1 fratrak i regnskabet for 2014/2015 (1. juli 2014 - 30. juni 2015) ekstraordinære omkostninger på 1.975.667 kr. med teksten: "Selskabet har indfriet kautionsforpligtelser overfor kreditorer i tilknyttet virksomhed." , jf. bilag E. H1 havde derimod hverken omtalt aftalen med A i selskabets årsregnskab fra 2006/2007, ej heller under "Eventualforpligtelser og sikkerhedsstillelser" (bilag C). Det samme gør sig gældende i de efterfølgende regnskabsår. SKAT anmodede selskabet om indsendelse af materiale såvel den 10. november 2016 (bilag F) og 15. maj 2017 (bilag G), hvoraf der i sidstnævnte materialeindkaldelse anmodes om fremsendelse af "samtlige dokumenter vedrørende [selskabets] påtagelse af kaution og indfrielse af gæld…" . H1 fremsendte aldrig den af SKAT efterspurgte dokumentation vedrørende oplysninger om kautionsforpligtelsen. SKAT havde på afgørelsestidspunktet vedrørende selskabet hverken kundskab om det skatteretlige forhold, der gav anledning til ligning over for A, eller om hans grove uagtsomhed. A gør subsidiært gældende, at reaktionsfristen skal regnes fra den 6. november 2018, hvor H1 afgav supplerende klageskrift til Landsskatteretten, jf. replikken, side 4, 4. afsnit. Sagsøgerne fremlagde i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen over SKAT´s afgørelse af 8. september 2017 en række nye oplysninger, hvoraf det fremgik, at H1 havde friholdt A for tab på hans personlige kaution over for G4. H1’s supplerende skrift i selskabets klagesag er alene sendt til Skatteankestyrelsen, jf. bilag H. SKAT modtog hverken kopi af klageskriftet eller de sammen med klageskriftet fremsendte bilag, jf. bilag Q, side 2n. Skatteankestyrelsen, der er en del af Skatteankeforvaltningen , er et uafhængigt klageorgan, der behandler klager på skatte- og vurderingsområdet. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, angår vurderingen af told- og skatteforvaltningens kundskab og regnes derfor ikke fra det uafhængige klageorgans modtagelse af oplysninger, som er en anden myndighed, jf. skatteforvaltningslovens kap. 1 og 2a. Det er først i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2019, at det i sagsfremstillingen er beskrevet , at H1’s repræsentant har fremsendt yderligere dokumenter, herunder bl.a. kautionsdokument af 22. januar 2007 med A som kautionist, og en ikke underskrevet aftale mellem A og H1, jf. bilag P, side 4ø. SKAT modtog ikke dokumenterne, hvorfor reaktionsfristen tidligst kan regnes fra Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2019, hvor den personlige kautionserklæring er beskrevet. Forinden dette tidspunkt havde Skattestyrelsen ikke kundskab om det skatteretlige forhold, der gav anledning til ligningen, eller om A´s grove uagtsomhed i denne henseende. Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 3. februar 2020. Derfor er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt. Sagsøgerne gør gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt fristen boafgiftslovens § 27, stk. 2, og at der derfor ikke kan statueres gave, jf. stævningen, side 10, 3. afsnit. Det bestrides dog, at 6-månedersfristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, finder anvendelse i nærværende sag. Dette ville kræve, at der var foretaget en anmeldelse af den afgiftspligtige gave, hvilket ubestridt ikke er sket. 3.3.2 Genoptagelse af B´s ansættelse Sagsøgerne har, uden nærmere begrundelse for første gang i processkrift 1 af 21. oktober 2024, side 2n, at B ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne i stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i den dagældende skattekontrollov, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. I 2014 ejede B 51% af kapitalen i H1 og udøvede dermed en bestemmende indflydelse i selskabet. Selskabets betaling af en privat udgift for hovedanpartshaverens samlever, A, udgør en kontrolleret transaktion, jf. f.eks. SKM2015.396.VLR . Skattestyrelsens fremsendte forslag til afgørelse den 3. februar 2020, jf. bilag R, er dermed inden for den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.# …" Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat A kautionerede i januar 2007 for et beløb på 2.700.000 kr. Debitor var G4 og kreditor var F1-bank. Kautionsforpligtelsen blev aktuel, da G4 i november 2012 blev taget under konkursbehandling, og F1-bank gjorde kautionen gældende den 22. november 2012. Der blev mellem A og F1-bank indgået et forlig den 21. november 2014, hvorefter A skulle betale et beløb på i alt 2 mio. kr. Dette beløb er betalt af H1 den 26. november 2014 med 1 mio. kr. og med 1 mio. kr. den 12. januar 2015. Det er uomtvistet, at det endelige tab på kautionen udgør 1.975.667 kr. efter, at der blev fratrukket et beløb på 24.333 kr. på en mellemregning. H1 fratrak beløbet 1.975.667 kr. i regnskabet for 2014/2015. Østre Landsret har ved dom af 15. december 2022 fastslået, at H1’s betaling af A´s kautionsforpligtelse for G4’s gæld til F-bank ikke var fradragsberettiget hos H1. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at H1 ikke var ejer af hotellet, og ikke havde indflydelse på driften i selskabet. Retten finder efter bevisførelsen, at det ikke er godtgjort, at H1’s betaling af kautionsforpligtelsen var erhvervsmæssig. Den omstændighed, at der er fremlagt en revisorerklæring udarbejdet den 3. oktober 2022 hvoraf fremgår, at H1 har faktureret for ledelsesopgaver vedrørende G2 for 6,2 mio. kr. kan ikke føre til et andet resultat. Aftalen af 1. marts 2007 mellem H1 og A om, at H1 "dækker ethvert tab som SW måtte lide som følge af kautionsforpligtelsen over for F1-bank, og SW kan kræve at GRA til enhver tid indtræder i kautionen" er ikke underskrevet og udgør ikke dokumentation for, at H1 er forpligtet til at betale A´s personlige gæld. Retten finder herefter, at H1’s betaling af A´s personlige gæld udgør maskeret udbytte. Udlodningen er gået op gennem koncernen via de aktuelle anpartshavere. Fra H1 til G1 og dernæst til sagsøgerne, hvor det skal beskattes i forhold til deres udbytteret. Det kan ikke tillægges betydning, at B har været sygemeldt og ikke har deltaget i driften. Da A ejede 49% og B ejede 51% af H1 gennem G1 skal overførslerne fra H1 beskattes efter dette forhold. A er med H1´s betaling blevet friholdt for 1.975.667 kr. Da hele beløbet er overført til A, har han indirekte modtaget en gave på 1.007.590 kr. svarende til 51 % af B udbytte. Det er oplyst, at parterne bor sammen, hvorfor der skal betales gaveafgift. Retten finder, at skattemyndighederne kunne foretage en ekstraordinær ansættelse af A´s skat. Det påhviler skatteyderen pligt til at selvangive al indkomst til skattemyndighederne. A vidste, at H1 betalte kautionsforpligtelsen for ham og dermed, at beløbet var skattepligtig indkomst, men opgav det ikke. Han har herved handlet groft uagtsomt og dermed bevirket, at skattemyndighederne foretog en ansættelse på et ufuldstændigt grundlag. Skattestyrelsen varslede ændringen inden for seksmåneders fristen, efter at styrelsen fik kundskab om de forhold, der begrunder fravigelse af den ordinære genoptagelsesfrist jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skat anmodede H1 om at indsende materiale den 10. november 2016 og den 15. maj 2017, men H1 indsendte ikke materiale. Retten lægger til grund, at der først fremkom oplysninger i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2019. Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 3. februar 2020, og fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor overholdt. Det bemærkes vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en gave fra B til A, at bestemmelsen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke medfører, at der ikke kan statueres en gave allerede fordi, der ikke er anmeldt en afgiftspligtig gave, hvorfor fristen i bestemmelsen ikke finder anvendelse. For så vidt angår B´s skatteansættelse følger det af skatteforvaltningens § 26, stk. 5, at fristerne i stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3B i den dagældende skattekontrollov for så vidt angår kontrollerede transaktioner. I 2014 ejede B 51 % af kapitalen i H1, og udøvede dermed en bestemmende indflydelse i selskabet. Hun er derfor omfattet af den dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 1, nr. 2. Selskabets betaling af en privat udgift for hovanpartshaverens sambo, A udgør en kontrolleret transaktion. Forslag til afgørelse den 3. februar 2020 er dermed inden for den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Retten finder, at beskatningen med rette er henført til indkomståret 2014, idet sagsøgerne i november 2014 fik ret til udlodning af kautionsforpligtelsen, selv om H1 indfriede kautionsforpligtelsen endeligt i 2015, idet indtægten skal medregnes på det tidspunkt, hvor der er erhvervet ret til den. Herefter tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 70.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. *)A og B skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 70.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a. *) Berigtiget den 12. juni 2026 i medfør af retsplejelovens § 221, således at "A og B skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 70.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage" tilføjes.