Opgørelse af bruttospilleindtægt og kommission – udgifter til bonusordninger og fordelsprogrammer

Sag BS-41692/2023-KBH Parter H1 (v/ advokat Jacob Thomsen) (v/ advokat Mario Louis Fernandez) mod Skatteministeriet (v/ advokat Anne Bräuner Vestergren) Denne afgørelse er truffet af dommerne Kirsten Schmidt, H. Fog-Petersen og Adam Kidholm Rachidi. Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 22. august 2023. Sagen drejer sig om opgørelse af det afgiftspligtige beløb, jf. spilafgiftslovens § 6 og § 11. Sagen angår navnlig, om H1 som spiludbyder kan fratrække en række udgifter til bonusordninger og fordelsprogrammer i henholdsvis bruttospilleindtægt og kommission. H1 (herefter kaldet H1) har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1's afgiftspligtige bruttospilleindtægt fra onlinekasino, online væddemål og kommission fra online poker for perioden 1. januar 2017 til 30. september 2019 samlet udgør 360.342.609 kr., subsidiært et højere beløb. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. H1 har nærmere redegjort for sin påstand således: Beløbet i den nedlagte påstand på 360.342.609 kr. består af H1’s afgiftspligtige indtægter fra online kasino, online væddemål og kommission fra online poker. Beløbene i H1’s afgiftsangivelser er opdelt således: • online kasino: 115.653.123 kr. med tillæg af egenhændig korrektion på 4.859.657 kr., i alt 120.512.780 kr., • online væddemål: 24.514.508 kr. med tillæg af free-bets korrektion på 1.114.277, i alt 25.628.784 kr. og • kommission fra poker: 214.201.045 kr. H1’s beregning af afgiftsgrundlaget: H1 har ved opgørelse af opgørelse af bruttospilindtægten for online væddemål fradraget udbetalte rabatter i indtjeningen, hvorved afgiftsgrundlaget fremkommer som angivet nedenfor: H1 har ved opgørelse af opgørelse af bruttospilindtægten for online kasino fradraget udbetalte rabatter i indtjeningen, hvorved afgiftsgrundlaget fremkommer som angivet nedenfor: H1 konstaterede efterfølgende, at de havde fratrukket for meget i deres udgifter til gevinster og indleverede en opgørelse heraf. H1 har ved opgørelse af indtjeningen ved pokerspil, foretaget et fradrag i kommissionen svarende til det bidrag eller rabat, der er givet pokerspillerne for deltagelse: Sagens nærmere omstændigheder er følgende: Ved afgørelse af 15. maj 2020 forhøjede Skattestyrelsen H1’s afgift for perioden 1. januar 2017 til 30. september 2019 med 7.961.546 kr. Landsskatteretten stadfæstede denne afgørelse den 22. maj 2023. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår blandt andet følgende: "… Spørgsmålet i nærværende klagesag er, om klageren er berettiget til at foretage fradrag i henholdsvis bruttospilleindtægten og kommissionen for de udgifter, som klageren har haft som følge af udbuddet af følgende "rabat-/bonusordninger": Non-cash tournaments rake, Tournament - operator contributions, (red.navn2.fjernet), (red.navn6.fjernet) - Cash (directly awarded), (red.navn6.fjernet) - Cash (converted from StarsCoin), (red.navn6.fjernet) - Poker Tickets, (red.navn6.fjernet) - Casino game redemptions, (red.navn6.fjernet) - Poker tournaments, (red.navn6.fjernet) - Sports bets og (red.navn6.fjernet) - Casino spins. Landsskatteretten bemærker, at de omhandlede spiltyper, onlinevæddemål og onlinekasino, skal forstås i overensstemmelse med spilleloven, og at spiltyperne skal anses som pengespil. Pengespil defineres i denne sammenhæng som chancebetonede spil med pengeindsatser, hvor der er en sammenhæng mellem den økonomiske indsats og den potentielle økonomiske gevinst. Ved afgiftspligtige spil, hvor afgiften beregnes på baggrund af bruttospilleindtægten, f.eks. væddemål og onlinekasino, herunder pokerturneringer, udgør afgiftsgrundlaget den samlede mængde af indsatser fratrukket den samlede mængde af gevinster. Retten finder, at som indsatser anses de pengeindskud, der er en forudsætning for, at en spiller kan deltage i det pågældende pengespil. Det er i den sammenhæng uden betydning, om det er spilleren selv, der direkte har indbetalt indsatsen, eller om indsatsen er indbetalt af andre, herunder f.eks. ved indirekte betaling fra spiludbyderen, som følge af særlige rabat- eller bonusordninger. Herudover finder retten, at det alene er gevinster, der kan fratrækkes summen af indsatser ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. Retten finder efter en samlet vurdering, at ingen af de af klageren nævnte rabat- og bonusordninger kan anses som gevinster, der kan fratrækkes indsatssummen ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. Ved afgiftspligtige spil, hvor afgiften beregnes på baggrund af kommissionsbeløbet, f.eks. pokerspil (cash games), udgør afgiftsgrundlaget det beløb, som spiludbyderen tager sig i betaling for bl.a. at formidle og facilitere det pågældende spil. Retten finder efter en samlet vurdering, at ingen af de af klageren nævnte rabat- og bonusordninger kan fratrækkes klagerens kommission (rake). Retten finder derfor samlet set, at det ikke er godtgjort, at der er grundlag for at reducere afgiftsgrundlaget for den omhandlede periode som følge af de udgifter, som klageren har haft i forbindelse med de nævnte rabat-/bonusordninger. Det af klageren anførte, herunder henvisningerne til Den juridiske vejledning, kan ikke føre til andet resultat. For opgørelsen af afgiftsgrundlaget kan retten i øvrigt tiltræde de oplysninger og beregninger, som fremgår af Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse om opkrævning af yderligere 7.91.546 kr. i spilleafgift for klagerens udbud af væddemål og onlinekasino i perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. september 2019. …" Under sagen har parterne været enige om den beløbsmæssige opgørelse. For det tilfælde, at H1 får fuldt medhold, har parterne været enige om, at den afgiftspligtige bruttospilleindtægt og kommission for perioden 1. januar 2017 til 30. september 2019 samlet udgør 360.342.609 kr. For det tilfælde, at Skatteministeriet får medhold i sin frifindelsespåstand, har parterne været enige om, at Skattestyrelsens opgørelse af afgiften er korrekt. Hvis retten finder, at H1 skal have medhold i, at der kan ske fradrag for en del af rabat- og bonusordningerne, har Skatteministeriet anmodet om, at sagen hjemvises til ny behandling ved skattemyndighederne, idet skattemyndighederne skal have lejlighed til at efterprøve fordelingen af afgiftsgrundlaget på de forskellige typer spil. Forklaringer Under hovedforhandlingen har HA afgivet forklaring. HA har forklaret blandt andet, at han er (red.titel.fjernet) hos koncernen G1, der ejer H1. Han har været ansat hos G1 siden 2016 og har næsten 18 års erfaring i afgiftsbranchen. G1 er en global spillevirksomhed, der har licenser inden for diverse kompetenceområder. Han har arbejdet blandt andet med virksomheden i Danmark, (red.land.fjernet), (red.land2.fjernet) og (red.land3.fjernet). G1 havde først primært fokus på poker. Siden blev virksomheden udvidet også til sportsvæddemål og kasino. H1 er den juridiske enhed med dansk spillelicens i G1. Han er bekendt med H1’s månedlige opgørelser over afgiftstilsvaret for perioden januar 2017 - september 2019. Opgørelserne er arbejdsdokumenter, hvor man kan se opgørelser for henholdsvis poker, kasino og sportsvæddemål. F.eks. viser de sorte tal i opgørelserne over pokerspil de oprindelige summer af kommission, som er opkrævet hos danske spillere. De røde tal er justeringer af kommissionsbeløbene, hvorefter man får en nettokommission, der er den kommercielle indtægt fra danske pokerspil. Med hensyn til kasino ligner opgørelsens struktur opgørelsen for pokerspil, men spillet er anderledes, da spillerne i kasino lægger et beløb som indsats for at deltage i spillet. I opgørelsen ser man de kontantsummer, der er vundet. Som ved poker ser man den indledende indsats og et fratrukket vip-beløb. Sportsvæddemål er meget lig kasino. "Sports wagers" svarer til "casino wagers", hvor man i sportsvæddemål lægger en indsats på et bestemt resultat i en sportsaktivitet. I de månedlige opgørelser ser man en rubrik med opgørelse af "VIP Store Rebates". VIP Store er en ældre ordning, som man brugte, før man gik over til (red.navn5.fjernet). VIP Store havde fokus på poker, men ordningen var en form for rabatordning, der havde mange ligheder med Stars Reward. Når man spiller, genererer man point og får kontante fordele. Man kunne i den gamle ordning kun vinde kontanter. I opgørelsen for august 2017 står der Stars Reward i rubrikken, fordi man i den periode gik over til (red.navn5.fjernet). Stars Reward er designet til at dække flere elementer under alle tre slags spil. F.eks. viser opgørelsen for februar 2019 i rubrikken Stars Reward alle poster, som er udloddet til spillerne under alle tre slags spil. Hvis en spiller f.eks. fik 100 $ kontant, kunne beløbet stamme fra alle tre slags spil. Afgiftsprocenten var den samme for alle tre produkter, og derfor lavede man en fordelingsordning i stedet for en kompliceret analyse af indtægter og udgifter. Derfor har man splittet beløbet på 705.021,86 kr. op i tre dele, og man genfinder de enkelte beløb oppe i de andre kasser for hver type af spil. Det er vigtigt at lave fordelingen, fordi skatteindberetningerne er forskellige for de tre typer af spil. Sportsvæddemål har et andet indberetningsfelt end de to andre. Beregningen for alle tre typer af spil er baseret på de sorte tal i rubrikkerne, hvor man ser omsætningen, dvs. den oprindelige bruttoindtægt. Uenighederne med skattemyndighederne drejer sig om de røde tal, Rebate Schemes for poker og Stars Reward for henholdsvis kasino og sportsvæddemål. Korrektionsbeløbene, som fremgår af H1’s påstandsdokument for de enkelte kategorier, er fremkommet ved sammenregning af de månedlige opgørelser. Reduktionerne er opgjort og beregnet i et sofistikeret datalager, der sporer alle underliggende aktiviteter, f.eks. first deposit (første indsats) og reload poker. I den tidligste periode, som sagen angår, fik man data fra kontrollerede rapporter og lavede en manuel beregning i et regneark. I januar 2019 overgik man til den automatiserede beregning, hvor man bruger et skræddersyet internt it-system, som ikke længere kræver en manuel beregning. Tallene i oversigten i påstandsdokumentet er efter hans opfattelse udtryk for en korrekt fordeling. Posterne "(red.navn2.fjernet)" i konceptet for både poker og onlinekasino er rabatordninger. Når man spiller, genererer spilleren point, der med forudbestemte intervaller udløser rabatter. Hvis man ikke spiller, får spilleren ikke noget. Hvis spilleren fortsætter og når bestemte punkter, vil spilleren få en kontant rabat, der gives i indsatsen. Man giver kun kontantrabatter. Ud fra spillerens aktiviteter når spilleren et bestemt pointniveau og får frigivet f.eks. 10 $. Det beløb krediteres kontoen, som spilleren har hos H1. Spilleren kan bruge pengene på flere spil eller hæve dem. Når man spiller og indbetaler kontant, bruger spilleren en reklamekode, der kommer med tydelige betingelser, hvor spilleren kan læse, hvad det kræver at få rabat. Det står klart beskrevet på hjemmesiden. Der er mange lovbestemte krav, som H1 skal overholde. Derfor skal man sikre sig, at betingelserne er klart forstået af kunden. Point optjenes ved at spille, og pointtildeling forudsætter, at spilleren indbetaler kontant til H1, f.eks. en kommission i poker eller en kontantindsats i kasino. Rabat udbetales til spillerens spilkonto, som er en form for bankkonto hos H1. Spilkontoen viser alle transaktioner, kontante indbetalinger og gevinster, der er opnået. Hvis der står penge på kontoen, ejes pengene af spilleren. Spillelovgivningen kræver, at midlerne på spilkonti er beskyttede, så kunden kan hæve sine penge. (red.navn5.fjernet) er en integreret del af H1’s tilbud til kunderne. Programmet ligner "(red.navn2.fjernet)". Jo mere man betaler i indsatser, jo flere belønningspoint får man. Det resulterer i de elementer, der er beskrevet i tabellen, men det er udformet på en mere spilagtig måde, så det visuelle udtryk engagerer spilleren. Derfor er det ikke bare en enkel bonusordning, men det vil være mere spændende visuelt for kunden, der kan åbne en skattekiste. Vilkårene for (red.navn6.fjernet) til brug for sagen er printet den 7. maj 2020, men vilkårene har været meget lignende i hele den periode, som sagen angår. Fra 2017 - 2019 fremgik vilkårene også af hjemmesiden, og der har siden dengang kun været små ændringer i pointene. Spillerne kunne også dengang læse meget tydeligt, hvordan de fik deres rabat. Det var en højprofileret ordning, som alle kunder var bekendt med. Der er forskellige typer af spillere. Nogle spiller kun én gang om måneden, og de kan være mindre interesserede i ordningen end en spiller, der spiller hver dag. For dem, der spiller jævnligt, er ordningen meget vigtig, fordi den udløser kontant rabat, og spillerne vil vide, at de kan forvente belønninger og forudse, hvornår det vil ske. Nogle yderligere komplicerede elementer kom med i den nye ordning med mere randomiserede forskelle i belønningen, men værdien af kisterne i perioden 2017 - 2019 har været den samme, som man ser i vilkårene fra 2020. Statusbjælken, som indgår i (red.navn6.fjernet), viser visuelt spillerens status eller fremskridt, så man kan se, hvornår man får en kiste. F.eks. ser man angivet med grøn farve, at man har opnået 50 ud af 150 point. Den grønne farve rykker sig, efterhånden som bjælken bliver fyldt op. Den fyldes op afhængig af deltagelse i spil, der udløser kontantgevinster. Kravene for at opnå point er tydelige. Hvis man vinder et antal dollars, får man i poker et bestemt antal point, og tilsvarende i kasino og sportsvæddemål. Belønningen kan være kontanter, (red.navn4.fjernet), pokerbilletter og kasinobonusser. Dette er de primære. Mappen (red.navn.fjernet) er et område i spillerens konto, hvor man ser forskellige elementer, der ikke er kontanter, og som kunden kan interagere med, f.eks. uåbnede kister. Hvis kunden vil bruge sine (red.navn4.fjernet), går man ind i Rewards Store, hvor man kan konvertere til kontantbeløb eller rabatter. Kunden kan ligeledes i systemet bruge andre felter, f.eks. spilbilletter. Hvis man åbner kontoen og har kontanter, krediterer man dem i kontantbeholdningen, og (red.navn4.fjernet) krediteres i beholdningen af (red.navn4.fjernet). Man kan frit hæve pengene i kontantbeholdningen. De beløb, som H1 har fratrukket i opgørelsen af afgiften, er alle sammen kontantbeløb. F.eks. kræver en (red.navn3.fjernet), at man deltager i en turnering. Det, der er fratrukket, er de udgifter, som H1 har haft ved turneringen. Når man i Stars Reward-vilkårene bruger terminologien, at spilleren vinder en kiste, er det økonomisk set lidt det samme, om man vinder eller modtager en kiste. Det afhænger af modtagerens fortolkning. I sidste ende vinder modtageren kontanter. Det er ikke afhængigt af, at man vinder et spil, men er knyttet til spillerens kontantbetaling. Programmet er målrettet poker, kasino og sportsvæddemål. Point skal opnås, statusbaren skal fyldes, og man vinder kisten ved at opfylde betingelserne. H1 er forpligtet til at give en kiste, når spilleren har tilstrækkelige point, og kunden får den kiste, som kunden har krav på. (red.navn4.fjernet) har en værdi, der minder om en virtuel valuta. Hver mønt har en værdi. Spilleren skal have 100 (red.navn4.fjernet) for at kunne konvertere dem til et kontantbeløb. Kunderne ved, hvad de kan få ud af (red.navn4.fjernet), og de kan veksles via den "butik", som han har forklaret om. Data viser en langt højere forekomst af kontantrabatter og (red.navn4.fjernet) i fordelene i kisterne. De andre fordele har en mindre værdi. Kontantrabatter og (red.navn4.fjernet) er hovedrabatterne. Når H1 under (red.navn5.fjernet) øger gevinsterne til spillerne, er det ligeledes baseret på deltagelse i spil. Det er kontanter, som er vundet af kunder ved at bruge bonuselementer fra kisten. Pokerspecifikke beløb er alene relateret til pokerprodukter. "Non-Cash Tournament rake" drejer sig om spil, hvor gevinstbeløb beregnes på grundlag af kundens indløsning af en billet. Der er ingen H1 kommission, fordi H1 har betalt billetten. Hvis spilleren indbetaler hele indsatsen på f.eks. 1.000 $ kontant, beregner systemet kommissionen på f.eks. 4 pct. af indskuddet, dvs. en kommission på 40 $. Præmiepuljen er herefter 960 $. Hvis en spiller i stedet bruger en billet på 100 $ som indskud, er det knyttet til to elementer: Bidrag til gevinstpuljen og en kommissionsværdi. Præmiepuljen til spillerne bliver 960 $, men den kommission, som H1 tjener, er 36 $, fordi H1 selv har måttet betale 100 $ til præmiepuljen. H1 må betale til puljen, fordi de andre spillere vil blive uretfærdigt behandlet, hvis gevinstpuljen reduceres. Kommissionen beregnes automatisk også af billetten, og H1 fratrækker det beløb, der svarer til det, som H1 selv har betalt til puljen. "Tournament operator contributions" er spil uden indskud fra spillere. Man har en puljegaranti eller en garanteret turnering med en minimumspræmie. Hvis minimumsbeløbet ikke dækkes af spillerne, vil H1 betale differencen, og den difference, kontantomkostninger, har H1 fratrukket ved afgiftsberegningen. Turneringer uden indskud fra spillerne er særlige turneringer, hvor hele præmiepuljen er finansieret af H1. H1 er en del af en børsnoteret virksomhed, der er underlagt regnskabsmæssige regler. Selskabets regnskaber håndteres af R1. H1 har opgjort afgiftsgrundlaget ved at tage omsætningen eller indtægterne minus udgifterne. For ham er omsætningen lig med indtægterne. Efter skattemyndighedernes opfattelse har H1 fradraget markedsføringsomkostninger. H1 har markedsføringsomkostninger til f.eks. tv-reklamer og søgeoptimering for at få nye kunder ind og for at udvikle brandet. De omkostninger, som H1 har fradraget i opgørelsen af afgiftsgrundlaget, er efter hans opfattelse ikke markedsføringsomkostninger, fordi de er knyttet til spilleaktivitet. H1 har andre betalinger og omkostninger, som ikke er direkte forbundet med spildeltagelse, f.eks. reklameomkostninger og betalinger til spillere, der bare har en "heldig dag" og får 10 $. Regnskabsmæssigt kan man ikke kalde fradragene, der er negativ omsætning, for markedsføringsomkostninger. Dette ville blive betragtet som fejlagtigt, fordi det gør omsætningen større, end den faktisk er, og det er vildledende over for brugerne. Parternes synspunkter H1 har i sit påstandsdokument anført: "… ANBRINGENDER 2.1 Hovedanbringender og principielle spørgsmål 19. Sagen handler grundlæggende om, hvorvidt H1 skal betale spilafgift af beløb, som ikke er fortjeneste på spil for H1. 20. H1 gør til støtte for den nedlagte påstand gældende, at H1 korrekt har opgjort spilleafgiftsgrundlaget til 360.342.609 kr., idet beløbet er udtryk for H1’s faktiske fortjeneste på spil i den omhandlede afgiftsperiode. I den forbindelse gøres det overordnet gældende, at H1 ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget berettiget har fratrukket • Kontantudbetalinger til spillere optjent i rabatprogrammet "(red.navn2.fjernet)" vedrørende poker henholdsvis online kasino. Se punkt 2.4 nedenfor. • kontantudbetalinger til spillere optjent i loyalitetsprogrammet "(red.navn6.fjernet)". Se punkt 2.5 nedenfor. • betalinger til præmiepuljen i pokerspil, hvor spillere deltager via pokerbilletter med en pålydende værdi optjent i loyalitetsprogrammet "(red.navn6.fjernet)", og pokerturneringer, hvor spillerne har optjent adgangsbilletter i loyalitetsprogrammet "(red.navn6.fjernet)", og hvor hele præmiepuljen betales af H1, og hvor spillerne dermed i begge tilfælde udnytter en rabat opnået via "(red.navn6.fjernet)". Se punkt 2.5 nedenfor. • kontantudbetalinger af gevinster vundet af spillere ved tildelte ekstra spil i loyalitetsprogrammet "(red.navn6.fjernet)". Se punkt 2.6 nedenfor • automatisk beregnet kommission af indskud, som H1 selv har betalt til præmiepuljen i poker. Se punkt 2.7 nedenfor. • H1’s betalinger til præmiepuljen i pokerspil med puljegaranti. Se punkt 2.7 nedenfor. • H1’s betalinger til præmiepuljen i pokerturneringer uden indskud fra spillere, hvor spillerne har kvalificeret sig til at deltage gennem loyalitetsprogrammet "(red.navn6.fjernet)". Se punkt 2.7 nedenfor. 21. Skatteministeriet har anført, at det alene er indsatser (indskud) og gevinster i spil, som indgår i bruttospilindtægten. Det kan H1 tiltræde. Skatteministeriet forholder sig imidlertid ikke konkret til, hvordan sådanne indskud og gevinster skal opgøres, herunder om rabatter mv. kan indgå i opgørelsen, men konkluderer blot, at H1’s udgifter ikke er gevinster, og at ingen af dem har karakter af kontantrabat, som kan fradrages indsatserne, men derimod skal anses for markedsføringsomkostninger. Skatteministeriet har således videreført Skattestyrelsens og Landsskatterettens begrundelser for afgørelsen om at korrigere H1’s opgørelse af afgiftsgrundlaget. 22. Det er H1’s standpunkt, at Skattemyndighedernes praksis for opgørelse indskud og kommission og de deraf affødte korrektioner af H1’s afgiftsgrundlag på flere punkter er uhjemlet i spilafgiftsloven. 23. Sagen anses for at være af principiel betydning. De principielle spørgsmål, som retten skal forholde sig til ved sagens afgørelse, er navnlig følgende. - Hjemler spilafgiftsloven skattemyndighedernes tilkendegivne praksis, jf. E.A.9.7. og E.A.9.8. i den juridiske vejledning, hvorefter skattemyndighederne på den ene side anser gratis spil, bonusser og lignende for at være markedsføringsomkostninger, som ikke kan fradrages i bruttospilleindtægten, men på den anden side anser spillernes anvendelse af gratis spil, bonusser og lignende som indskud, der skal medregnes i bruttospilleindtægten til en markedsværdi, selvom spillerne ikke foretager et faktisk indskud? En sådan ubalance i beskatningen synes at være i strid med almindelige skatteretlige principper. - Hjemler spilafgiftsloven skattemyndighedernes tilkendegivne praksis, jf. samme sted i den juridiske vejledning, hvorefter fradragsberettigede rabatter afgrænses til kun at omfatte rabatter, hvor en spiludbyder i direkte tilknytning til, at en spiller gør en indsats - eller i forbindelse med, at der tages kommission af indsatsen - tilbagefører et beløb i kontanter eller point med tilknyttet værdi (rabatten) til spillerens spilkonto, som spilleren frit skal kunne trække ud af spilkontoen eller for rabatpointenes vedkommende omveksle til kontanter, der kan trækkes ud af spilkontoen, og som ikke efterfølgende kan mistes, f.eks. pga. en tidsbegrænsning? - Hjemler spilafgiftsloven skattemyndighedernes praksis for opgørelse af kommission, som udmøntet i Landsskatterettens stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse? 24. Det bemærkes, at skattemyndighedernes praksis så vidt vides ikke tidligere har været undergivet en domstolsprøvelse. 25. I følgende punkter uddybes H1’s anbringender, først vedrørende hjemmelsgrundlaget, og derefter for de enkelte omkostningstyper, som H1 har fratrukket i opgørelsen af afgiftsgrundlaget. 2.2 Bruttospilleindtægten jf. spilafgiftslovens § 11, stk. 1 26. Det følger af spilafgiftsloven § 11, stk. 1 at, "Indehavere af tilladelse til udbud af spil i et onlinekasino efter § 18 i lov om spil skal betale en afgift på 20 pct. af bruttospilleindtægten". 27. Loven definerer ikke, hvilke elementer der indgår i beregningen af BSI. 28. Det fremgår af forarbejderne til lovudkastet LFF 2010-03-26 nr. 203 Afgifter af spil (Spilafgiftsloven), at "Bruttospilleindtægten er udtryk for nettoforbruget af spil (spillernes tab) og samtidig spiludbydernes fortjeneste før afgift og andre omkostninger", og at " Bruttospilleindtægten er spiludbyderens fortjeneste fra udbud af spil og defineres som det beløb, hvormed indskudssummen overstiger gevinsterne (indskud fratrukket gevinster)". 29. Det var således lovgivers hensigt, at BSI skal udtrykke spiludbyderens fortjeneste fra udbud af spil, som modsvares af spillernes tab. 30. H1 gør gældende, at begrebet "bruttospilleindtægt" i spilafgiftsloven skal fortolkes i overensstemmelse med denne grundlæggende forståelse af begrebet fra lovgivers side. 31. I nærværende sag kredser diskussionen hovedsagelig om, hvordan indskudssummen skal opgøres, herunder om beløb udbetalt til spillerne udgør rabatter som reducerer indskudssummen og dermed BSI. 32. Det er H1’s standpunkt, at der ved opgørelsen af BSI må tages højde for rabatter udbetalt til spillere, idet spiludbyderens fortjeneste i modsat fald ikke vil modsvare spillernes tab, men tværtimod være (kunstigt) højere, eftersom en del af indskudssummen ikke vil være blevet betalt af spillerne, og dermed heller ikke vil udgøre en indtægt for spiludbyderen. 33. Der kan kun opstå tab for spillerne og modsvarende fortjeneste for spiludbyderen i det omfang, indsatserne faktisk er blevet betalt af spillerne. Udgangspunktet efter loven må derfor være, at bruttospilleindtægten beregnes som de faktiske betalinger af indsatser i spil fra spillerne med fradrag af de udbetalte gevinster til spillerne. Udgangspunktet efter loven må således også være, at optjente rabatter på spillernes indsatser, optjente ekstra spil, spillebilletter og lignende ikke skal indgå i opgørelsen af indskudssummen, idet de hverken kan udgøre tab for spillerne eller fortjeneste for spiludbyderen. 34. Skattemyndighedernes afgørelser, som Skatteministeriet fastholder i nærværende sag, indebærer netop, at der beregnes spilafgift af beløb, som H1 har tilbagebetalt til spillerne, og som dermed ikke udgør indskud eller fortjeneste for H1 på udbud af spil. Det gøres gældende, at loven ikke hjemler beskatning af en sådan fiktiv indtægt. 35. Skattemyndighederne og Skatteministeriet i nærværende sag har begrundet afgørelsen med, at de af H1 udbetalte rabatbeløb skal anses for markedsføringsomkostninger, som ikke kan fratrækkes i opgørelsen af BSI. H1 er enig i, at markedsføringsomkostninger ikke kan indgå i opgørelsen af BSI, men H1 bestrider, at de rabatter, som H1 har fratrukket i opgørelsen, udgør markedsføringsomkostninger. Rabatterne har således ikke karakter af generelle markedsføringsomkostninger, men er knyttet direkte til eksisterende spilleres forbrug af spil. 36. Det bemærkes, at H1 er kontraktlig forpligtet over for sine kunder til at yde de omhandlede rabatter, idet kunderne kan støtte ret på vilkårene, som H1 tilbyder og kunderne accepterer, når de opretter sig som kunder hos H1, og når de tilmelder sig (red.navn6.fjernet) programmet. Derved adskiller rabatterne sig fra markedsføringsomkostninger, som er omkostninger til generel promovering af en virksomhed eller produkter, og som ikke sker til opfyldelse af en kontraktlig forpligtelse. 37. Til yderligere støtte for, at rabatterne ikke har karakter af markedsføringsomkostninger, bemærkes, at H1’s rabatter til kunderne i andre sammenhænge heller ikke behandles som markedsføringsomkostninger, herunder hverken regnskabsmæssigt eller efter momslovgivningen. Tværtimod behandles sådanne rabatter efter de internationale regnskabsstandarder som en reduktion af omsætningen og efter momslovgivningen som ubetingede rabatter, der skal fradrages i beregning af salgsmoms. Der synes ikke at være nogen hjemmel til eller noget hensyn, der taler for, at sådanne rabatter skal behandles anderledes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for spilafgift. Dvs. som en reduktion af omsætningen (i form af spillernes indskud). 38. At rabatter skal indgå ved beregningen af BSI følger af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit E.A.9.8 : "Det er kun en rabat, der ikke indgår i afgiftsgrundlaget (bruttospilleindtægt eller kommission), når en spiludbyder i direkte tilknytning til, at en spiller gør en indsats - eller i forbindelse med, at der tages kommission af indsatsen - tilbagefører et beløb i kontanter eller point med tilknyttet værdi (rabatten) til spillerens spilkonto. Det er en betingelse, at spilleren frit kan trække rabatbeløbet ud af spilkontoen eller omveksle rabatpointene til kontanter, der kan trækkes ud af spilkontoen. Det er endvidere en betingelse, at spilleren ikke efterfølgende kan miste retten til den opnåede rabat, fx pga. en tidsbegrænsning, og rabatbeløbet må ikke efterfølgende kunne inddrages af udbyderen." 39. Det bestrides, at der er hjemmel i loven til de specifikke betingelser, der opstilles i vejledningen for, at en rabat kan indgå i BSI. Udelukkelse af rabatter, fordi de ikke opfylder alle disse specifikke betingelser, vil netop kunne medføre beskatning af en fiktiv indtægt, som er uhjemlet i loven. 40. Uanset dette, gør H1 gældende, at rabatterne, som H1 har fratrukket i opgørelsen af BSI, opfylder betingelserne opstillet i den juridiske vejledning for at indgå i opgørelsen af BSI. 41. Der er for det første direkte sammenhæng mellem spillernes indskud, og at der udløses en rabat i H1’s rabatprogrammer. Spillerne tildeles point og dermed rabatter i direkte tilknytning til, at spillerne foretager indskud. Det forhold, at rabatterne først kan effektueres, når et vist antal point er opnået, ændrer ikke på, at der består en direkte tilknytning mellem spillernes indskud og rabatterne. Hvis spillerne ikke foretager indskud, opnås ingen point og dermed heller ingen rabat. 42. H1 er kontraktuelt forpligtet til at levere rabatter og fordele til spillerne, der er beregnet i henhold til deres indsatser i overensstemmelse med vilkårene gældende for de af H1 udbudte spil. Spillerne betaler for at opnå rabatterne ved at købe spil. De rabatter, som spillerne opnår i "(red.navn2.fjernet)" og "(red.navn6.fjernet)", optjenes og udbetales efter en forud angivet model og efter faste retningslinjer, som spillerne har kendskab til, når de foretaget indsatser i spil. Spillerne ved, jf. sagens bilag 6, præcist, hvor mange rabatpoint de vil opnå ved en given indsats, og hvor mange rabatpoint der skal til, for at rabatten udløses. Den udløste rabat kan således ikke adskilles fra spillernes indsats. 43. For det andet har H1 i opgørelsen af BSI kun fratrukket rabatter, som er effektueret, enten ved kontant udbetaling til spillernes spillekonto, hvor spillerne har fri rådighed over det uden tidsmæssig eller anden begrænsning, eller ved at spillerne har udnyttet tildelte pokerbilletter som indskud i pokerspil. Dette uddybes særskilt for de enkelte udgiftstyper i punkt 2.4-2.7 nedenfor. 44. Skattemyndighederne har påberåbt sig det bindende svar i SKM2016.366.SR og konklusionen for spørgsmål 1: "Gratis spil, bonusser, belønninger, fordelsprogrammer og lignende anses for at være markedsføringsomkostninger". Imidlertid er den anførte praksis i denne sammenhæng ikke relevant for situationen i nærværende sag. 45. Spørger havde stillet følgende spørgsmål: "Kan start up-bonus/sign up-bonus, hvor der ikke er krav om, at spilleren selv indbetaler noget, fradrages i bruttospilleindtægten?" Det bindende svar på spørgsmål 1 i den sag handler dermed om tildeling af rabat, uden at spilleren skal foretage køb af et spil. 46. I rabatprogrammerne omhandlet i nærværende sag indgår ikke opstartsbonus, hvor spillerne ikke selv skal betale noget. Derimod forudsætter optjening af rabatterne, at spillerne foretager indskud med egne rigtige penge, og der er direkte forbindelse mellem spillernes køb af spil og modtagelse af point og rabat. 47. Der er derfor ikke tale om markedsføringsomkostninger, som H1 afholder diskretionært uden tilknytning til salg af et spil, som f.eks. vil være tilfældet ved at give spilleren gratis spil. 48. At følge Skattemyndighedernes argumentation vil være det samme som at sige, at den trettende bolle i et bagerdusin er gratis. 49. Skattemyndighederne har desuden påberåbt sig det bindende svar SKM2016.155.SR . Denne praksis er imidlertid heller ikke relevant for situationen i nærværende sag. 50. I SKM2016.155.SR blev der blandt andet taget stilling til følgende spørgsmål: "Kan det bekræftes, at spil for bonusspil-penge ikke skal indgå i beregning af bruttospilleindtægten (afgiftsgrundlaget), hverken som en indsats eller en gevinst, i en situation, hvor spilleren ikke har fuld råderet over bonus-spilpengene, idet de holdes i en særlig kategori uden for bruttospilleindtægten, dvs. før bonusspilpengene er frigivet til spillerens frie disposition?" 51. Skattestyrelsen nåede frem til, at tildeling af bonus ikke kan modregnes i BSI. 52. Afgørelsen er i tråd med den juridiske vejledning citeret ovenfor, da spilleren ikke kunne råde økonomisk over den tildelte bonus, men skulle gennemspille bonussen en række gange. H1 har imidlertid kun fratrukket rabat i bruttospilleindtægten, som er blevet udbetalt til spillernes spillekonto til deres frie rådighed, eller som er udnyttet af spillerne til indskud i pokerspil. Ingen af de fratrukne rabatter udgør således bonusspilpenge, som omhandlet i det bindende svar. 2.3 Kommission, jf. spilafgiftslovens § 11, stk. 2 53. I de såkaldte peer-to-peer spil, hvor forbrugere spiller mod hinanden, og hvor gevinsten indskydes af forbrugerne selv, bl.a. i poker, findes spiludbyderens indtjening i dennes kommission. 54. Det følger af spilafgiftslovens § 11, stk. 2 (online kasino) at " Af onlinespil, hvor der tages kommission, beregnes afgiften i stk. 1 af det beløb, som tilladelsesindehaveren har taget i kommission ". 55. Begrebet kommission er ikke nærmere defineret i loven. Det fremgår heller ikke af loven, hvordan gevinster udbetalt af spiludbyderen til spillere i sådanne spil via spiludbyderens indskud til gevinstpuljen skal behandles, herunder om sådanne indskud skal fratrækkes i opgørelsen af kommissionen eller som gevinst i opgørelsen af BSI eller slet ikke kan fratrækkes i afgiftsgrundlaget. 56. Skatteministeriets standpunkt er - må det forstås - at afgiftsgrundlaget er den kommission, som H1 (H1’s system) formelt har beregnet for de enkelte pokerspil. Standpunktet synes at være baseret på en betragtning om, at når noget er betegnet som kommission i forbindelse med et spil, så er det det, der er taget i kommission, og der kan ikke ske nogen form for fradrag heri. Skatteministeriets standpunkt bestrides. 57. Som anført i punkt 2.2 ovenfor må forarbejderne til lovudkastet LFF 2010-03-26 nr. 203 Afgifter af spil (spilafgiftsloven) læses sådan, at formålet med loven er at beskatte den fortjeneste, spiludbyderen har ved udbud af spil. Dette grundlæggende formål gælder både for BSI og kommission. 58. Det gøres gældende, at H1’s betalinger af indskud på vegne af spillere skal fratrækkes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, dvs. enten i kommissionen eller alternativt som gevinst ved opgørelsen af BSI. I modsat fald vil afgiftsgrundlaget ikke afspejle H1’s fortjeneste fra udbud af spillene. 59. Som illustrativt eksempel 1 kan nævnes en situation, hvor pokerspillere foretager en samlet indsats på 1000 og spiludbyderen tager 4% i kommission. Når spillet afsluttes, får vinderen 960 og spiludbyderen tjener 40, hvilket udgør afgiftsgrundlaget. Som det ses, er der her sammenhæng mellem gevinsten og spiludbyderens fortjeneste, som samlet svarer til den indsats, som spillerne har betalt til puljen. 60. Sagens omdrejningspunkt er den situation, hvor spillerne gennem en rabat reducerer indsatsen. Som illustrativt eksempel 2 kan nævnes, at der foretages en samlet indsats på 990. Spiludbyderen foretager en indbetaling på 10 således at bordet har 1000 i samlet indsats. Når spillet afsluttes, får vinderen igen 960 men spiludbyderen har samlet kun tjent 30, svarende til 4% af puljen fratrukket de 10, som spiludbyderen selv indskød. 61. Da udbyderen i eksempel 2 har betalt et indskud (der er blevet til en gevinst) på 10, er spiludbyderens fortjeneste og dermed den samlede kommission ved afvikling af spillet reduceret med 10. Derfor gøres det gældende, at afgiftsgrundlaget skal beregnes ud fra den samlede fortjeneste som udbyderen har ved gennemførelse af et spil. 62. Realiteten i de to eksempler kan anskueliggøres ud fra den såkaldte tilbagebetalingsprocent. Tilbagebetalingsprocenten er den procent af en indsats som spilleren i gennemsnit får tilbage i gevinster. Tilbagebetalingsprocentens modstykke er bruttospilleindtægtsprocenten, idet de samlet udgør hele spilbeløbet - altså 100%. I eksempel 1 vil spillere foretage indsats på og få 960 tilbage. Det giver en tilbagebetalingsprocent på 96%. Spiludbyderen tjener 40 og har dermed en BSI-procent på 4%. De to giver samlet 100%. 63. I eksempel 2 foretager spillerne en indsats på 990 og får 960 tilbage, svarende til en tilbagebetalingsprocent på 97%. Spiludbyderen tjener nu kun 30, og har dermed en BSIprocent på 3%. De to giver samlet 100%. Hvis udbyderens betalinger til puljen ikke kan fratrækkes, betyder det, at tilbagebetalingsprocenten fortsat er 97% - men at BSI-procenten vil være 4%. Dermed udgør det tilbagebetalte og indtjeningen 101% af det spillede beløb. 64. Regnestykket viser logikken i, at spiludbyderes indsats på vegne af spillere skal fradrages dennes indtjening og dermed kommission, som skal beskattes, idet spiludbyderen ellers beskattes af en kunstig fortjeneste på 1 % i strid med lovens formål. 65. Spilområdet blev liberaliseret i Danmark i 2012. Praksis på området er derfor stadig begrænset. Den danske spillelovgivning og afgiftsberegning af spilomsætning er inspireret af den som gælder i England, hvorfor de engelske regler kan bruges som fortolkningsbidrag. 66. På afgiftsområdet beskatter englænderne spiludbyderes gross gambling revenue ("GGR") med 21%. GGR svarer til den danske BSI. 67. De engelske skattemyndigheders ("HMRC") praksis på spilområdet er, med den længere historik, mere detaljeret beskrevet og indeholder i Excise Notice 455a: Remote Gaming Duty (bilag 7) en beskrivelse af, hvordan den engelske BSI beregnes ved kommission af pokerspil. 68. Af vejledningens punkt 3 fremgår det, at afgiftsgrundlaget er forskellen mellem indsatser fra spillere fradraget beløb, som a) er betalt til spillere, eller b) ved puljespil (som f.eks. pokerspil) den del af spillernes indsatser, som går til puljen og som bliver til gevinster. 69. Det tydeliggøres herefter i punkt 3.1.5 af et 5-trins beregningseksempel, hvoraf fremgår: “ Step 1 Take the total amount of gaming payments (..) and deduct the total of that amount that you [spiludbyderen] assign to the pool. The remainder is included in your duty calculation. For example if £1,000 paid in UK gaming payments, £700 assigned to the pool, the remainder of £300 is the dutiable sum. […] Step 4 "If you add any money to the pool to top up the prize money you must also calculate the UK portion of this top up sum by multiplying it by the same proportion as done at step 2. You add £90. Multiply this by the UK fraction, one third, which gives you £30. Step 5 Subtract any amount in step 4 from the total calculated at step 3. £500 - £30 = £470 Duty is chargeable on the final sum calculated at step 5 £470" 70. Oversat frit til dansk: “Trin 1 Tag det samlede beløb af de indsatser, der er betalt af britiske kunder, og fratræk summen af det beløb, som du tildeler puljen. Den resterende del indgår i din afgiftsberegning. Hvis der f.eks. betales 1.000 £ i britiske indsatser, hvoraf 700 £ tildeles puljen, er det resterende beløb på 300 £ det afgiftspligtige beløb. […] Trin 4 Hvis du lægger penge i puljen for at øge gevinst-beløbet, skal du også beregne den britiske del af det forøgede beløb ved at gange det efter samme forhold som i trin 2. Du lægger 90 £ oveni. Gang det beløb med den britiske brøkdel, dvs. en tredjedel, hvorved du får 30 £. Trin 5 Træk eventuelt beløb i trin 4 fra det samlede beløb, der er beregnet i trin 3. 500 £ - 30 £ = 470 £ Der skal betales afgift af det endelige beløb beregnet i trin 5" 71. Efter den engelske model er det således kun den bruttoindtægt, som en spiludbyder samlet set opnår ved sit udbud af et spil, der afgiftsbelægges, idet bl.a. spiludbyderens bidrag af egen lomme til gevinstpuljen fratrækkes ved beregningen af afgiftsgrundlaget. Eftersom spilafgiftslovens formål netop er at beskatte bruttoindtægten fra udbud af spil, gøres det gældende, at opgørelsen af afgiftspligtig kommission eller alternativt BSI efter spilafgiftsloven skal følge de samme principper. 2.4 (red.navn2.fjernet) - rabatter, der kan fratrækkes i opgørelsen af BSI 72. Rabatordningen "(red.navn2.fjernet)" er en rabataftale for nye spillere, som kun gælder de første fire måneder, og som indebærer, at spillerne ved betaling af indsatser, turneringsgebyrer eller kommission i spil optjener rabatpoint, som udløser en samlet kontant rabat, der indsættes på spillernes spillekonto, og som spillerne herefter frit kan disponere over. 73. Ordningen indebærer, jf. bilag 6, mere specifikt, at der gives 5 point for hver US dollar, der spilles for. Når spilleren har opnået 180 point (dvs. spillet for 36 USD) udløses en rabat på 10 USD, som udbetales til spillerens spillekonto, hvor den kan hæves kontant. Rabatten er maksimeret, svarende til det beløb, som spilleren selv har indsat på sin spillekonto, men har ingen begrænsninger i øvrigt. 74. Stridspunktet i sagen vedrørende disse rabatsituationer er, hvorvidt rabatten konkret skal anses for en reduktion af indskuddet henholdsvis kommissionen, som kan fratrækkes ved beregningen af afgiftsgrundlaget. 75. H1 gør gældende, at disse rabatter er direkte knyttet til og affødt af de indsatser, som spillerne har betalt for at spille, og dermed skal anses som en reduktion af indskuddet henholdsvis kommissionen, der skal fratrækkes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. 76. Det gøres gældende, at spilafgiftsloven ikke giver hjemmel til at anse disse rabatter som ikkefradragsberettigede markedsføringsomkostninger. Rabatterne er optjent i direkte forbindelse med spillernes køb af konkrete spil efter på forhånd fastsatte vilkår og reducerer H1´s direkte fortjeneste på de konkrete spil. Skattemyndighedernes afgørelser strider således mod det overordnede formål i loven om at afgiftsbelægge spiludbyderens fortjeneste modsvarende spillernes tab. 77. Det bestrides, at det forhold, at et vist antal point skal optjenes for at udnytte rabatterne, eller at ikke-udnyttede point kan bortfalde efter en periode, kan føre til, at H1 ikke har fradragsret for rabatterne, når de udnyttes af spillerne, og dermed er blevet endelige. Dette forhold fjerner således ikke den direkte sammenhæng mellem spillernes indskud og de opnåede rabatter. 2.5 (red.navn6.fjernet) - rabatter optjent ved onlinekasino, væddemål og poker, der kan fratrækkes i opgørelsen af BSI henholdsvis kommissionen 2.5.1 Nærmere om rabatordningen 78. "(red.navn6.fjernet)" er et loyalitetsprogram for eksisterende spillere, som har tilmeldt sig dette ved accept af de gældende vilkår, herunder de specifikke vilkår for optjening af rabatpoint, opnåelse af skattekister og disses værdi. Systematikken i (red.navn6.fjernet) loyalitetsprogrammet er, at spillerne ved betaling af indsatser, turneringsgebyrer eller kommission i spil optjener rabatpoint. Ved opnåelsen af et forud fastsat antal point udløses rabatten ved, at spilleren modtager en skattekiste, som spilleren kan åbne for at modtage dens indhold. Der henvises til bilag 6, som indeholder en beskrivelse af (red.navn6.fjernet). 79. Spillerne kan via en statusbjælke på skærmen hele tiden følge med i, hvor mange rabatpoint, der er optjent, og hvor mange der skal optjenes, før rabatten udløses: (red.billede.fjernet). 80. For hvert spil, som spilleren betaler for med egne penge, opnås rabatpoint, og statusbarrens grønne markering vokser tilsvarende. Når statusbarren er fyldt ud med den grønne farve, udløses en skattekiste. 81. Der er en forudbestemt minimumsværdi for skattekister afhængig af spillerens aktivitetsniveau. Jo større beløb en spiller betaler som indsats, jo flere point vil spilleren optjene og jo større vil værdien af skattekisterne være. Der er 6 niveauer af skattekister, som har en minimumværdi, men kan indeholde større værdier. Eksempelvis vil en skattekiste på niveau 3 (sølvkiste) indeholde mindst $1,50, men kan indeholde op til $30. 82. Kisterne kan indeholde kontantbeløb, som indsættes direkte på spillerens spillekonto ved " Cash (directly awarded) ". Dette er illustreret i figuren nedenfor: (red.billede2.fjernet). 83. Kisterne kan også indeholde (red.navn4.fjernet), som spillerne kan veksle til kontanter eller anvende til køb af spillebilletter, tøj, kasketter og tasker i Reward Store ved "Cash (Converted from (red.navn4.fjernet))" . Dette er illustreret i figuren nedenfor: (red.billede3.fjernet) 84. Det står spillerne frit, om de vil have værdien af (red.navn4.fjernet) udbetalt kontant eller anvende dem til køb i Reward Store. Som absolut hovedregel har spillerne valgt at få udbetalt kontanter. Det er kun disse tilfælde, dvs. hvor spillerne vælger at veksle (red.navn4.fjernet) til kontanter, som indgår i fradraget for " Cash (Converted from (red.navn4.fjernet)) " i H1s opgørelse af afgiftsgrundlaget. 85. I de tilfælde, hvor spillerne har anvendt (red.navn4.fjernet) til køb af pokerbilletter, har H1 fradraget rabatten svarende til kontantværdien af billetterne med fradrag af kommission, når spillebilletterne er blevet anvendt som indskud i pokerspil. I de få tilfælde, hvor spillerne har anvendt (red.navn4.fjernet) til køb af fysiske produkter, har H1 ikke foretaget fradrag herfor i opgørelsen af afgiftsgrundlaget. 86. Kisterne kan desuden indeholde pokerbilletter med tilknyttet værdi, som spillerne kan anvende som indskud til puljen i online poker, eller billetter, der giver adgang til deltagelse i pokerturneringer uden kontantindskud fra spillere. I begge tilfælde betaler H1 kontantindskud i gevinstpuljen svarende til billetternes monetære værdi. Idet pokerbilletter kan udløbe, foretager H1 først fradrag i afgiftsgrundlaget for værdien af disse rabatter, når pokerbilletterne udnyttes af spillerne og rabatterne dermed er blevet endelige. 87. Ud over kontantbeløb, (red.navn4.fjernet) og pokerbilletter, kan optjente skattekister indeholde ekstra spil eller bonusser med en tilknyttet værdi, som spilleren kan spille for og dermed opnå forøget chance for gevinst uden yderligere kontant indsats. Værdien af disse ekstra spilmuligheder har H1 valgt ikke at fradrage i afgiftsgrundlaget som rabatter. Gevinster fra spillernes anvendelse af sådanne ekstra spilmuligheder har H1 derimod fratrukket i opgørelsen af afgiftsgrundlaget på samme måde som andre gevinster, jf. nedenfor i punkt 2.6. 88. Spillernes online (red.navn6.fjernet)-konto indeholder mapper/links, hvor de optjente kister, (red.navn4.fjernet), spillebilletter mv. kan tilgås. Se til illustration nedenstående skærmbillede af mappestrukturen på en (red.navn6.fjernet)-konto. (red.billede4.fjernet) 89. Når spilleren har opnået det nødvendige antal rabatpoint til at udløse sin rabat, vil skattekisten komme i mappen "(red.navn10.fjernet)". Spilleren kan gå ind i mappen og åbne kisten, som vil udløse kontanter, (red.navn4.fjernet) og/eller en eller flere af de øvrige mulige fordele, spilleren kan opnå. Kontanter bliver overført direkte til spillerens spillekonto (som ikke ses på skærmbilledet) og kan hæves umiddelbart af spilleren. Kistens indhold af (red.navn4.fjernet) vil blive overført til mappen "(red.navn11.fjernet)", og spilleren kan gå ind i Rewards Store og bruge sine (red.navn4.fjernet) til køb eller veksle dem til kontanter, som overføres til spillekontoen. Kistens eventuelle indhold af øvrige fordele vil indgå i de relevante øvrige mapper, der ses i skærmbilledet. 90. Hvis ikke spilleren åbner en tildelt kiste indenfor 30 dage, udløber kisten, og spilleren har herefter ikke mulighed for at opnå de rabatter, der følger med den tildelte skattekiste. Åbner spilleren skattekisten bliver han/hun berettiget til de rabatter mv., som kisten indeholder. 91. I relation til de kontantrabatter, som skattekisten indeholder, bliver rabatten således først endelig, når spilleren åbner kisten. Det er også først på dette tidspunkt, at H1 overfører den kontantrabat, kisten indeholder, til spillerens konto, og først på dette tidspunkt, at H1 medregner beløbet ved opgørelsen af BSI. Fra det tidspunkt, hvor rabatten i form af kontantbeløb er overført til spillerens konto, er der ingen tidsbegrænsninger eller andet, der efterfølgende kan betyde, at spilleren mister sin rabat. 92. De tildelte skattekister kan som nævnt også indeholde (red.navn4.fjernet). (red.navn4.fjernet) udløber, hvis ikke spilleren har anvendt dem indenfor 6 måneder. Når spilleren veksler (red.navn4.fjernet) til kontanter, bliver rabatten uigenkaldelig. Det er først på dette tidspunkt, at H1 har medregnet beløbet ved opgørelsen af BSI. 93. De samlede rabatter og gevinster under (red.navn6.fjernet)-programmet, som H1 har fradraget ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, er opgjort af H1 for hver afgiftsperiode (hver måned) i selvangivelserne til Skattestyrelsen fremlagt som sagens bilag 2. Det samlede beløb har H1 derefter allokeret forholdsmæssigt til opgørelsen af afgiftsgrundlaget for henholdsvis poker, kasino og væddemål. Denne allokering er alene foretaget til brug for indberetningen til Skattestyrelsen, men har ikke nogen materiel betydning for opgørelsen af det samlede afgiftsgrundlag, eftersom afgiftssatsen er den samme (20 %) for poker, kasino og væddemål. 94. Hvad angår de fratrukne rabatter vedrørende "Poker tickets" og "(red.navn6.fjernet) - Poker Tournaments" er begge et led i (red.navn6.fjernet)-programmet og opnået ved spillernes optjening af rabatpoint i forbindelse med betaling af indskud, turneringsgebyrer og kommission i spil. Der er således også her tale om rabatter, som spillerne har opnået via (red.navn6.fjernet)-programmet som direkte følge af, at de har betalt for at deltage i spil. 95. H1 har først fratrukket værdien af disse rabatter i afgiftsgrundlaget, når de er blevet udnyttet af spillerne - i disse tilfælde til deltagelse i pokerspil. Pokerbilletterne, der har en specifik pålydende værdi, udgør spillernes betaling af indskud til puljen, og H1 må derfor indbetale et dertil svarende kontantbeløb til puljen (se illustrationer af pengestrømmene vedrørende "non-cash tournament rake" i punkt 2.7 nedenfor). Den af spillerne opnåede (red.navn6.fjernet)-rabat knyttet til tidligere indsatser og betaling af kommission effektueres således endeligt for spillerne på dette tidspunkt. 96. Det af H1 foretagne fradrag for disse rabatter indgår som en del af beløbet vedrørende "(red.navn6.fjernet)" under "Rebate schemes" i H1's selvangivelser jf. opgørelserne pr. måned i bilag 2. Det særskilt specificerede fradrag relateret til (red.navn6.fjernet) i H1’s selvangivelser har H1 fordelt forholdsmæssigt på poker, kasino og væddemål. Det samlede beløb, som H1 har fradraget, fremgår af oversigten i punkt 1.2 under afsnit 15 ovenfor. 97. H1 har fradraget beløb, som selskabet udbetaler til kunderne i form af loyalitetsrabatter. Stridspunktet i sagen er i disse rabatsituationer, hvorvidt rabatten konkret skal anses for en reduktion af indsatsen ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. 2.5.2 Anbringender til støtte for, at rabatterne kan fratrækkes i opgørelse af BSI 98. Der henvises til beskrivelsen af rabatterne i (red.navn6.fjernet)-loyalitetsprogrammet i foregående punkt 2.5.1. 99. H1 gør gældende, at disse rabatter er direkte knyttet til og affødt af de indsatser/den kommission, som spillerne har betalt for at spille, og dermed skal anses som rabat på indsatsen eller kommissionen ved pokerspil, der kan fratrækkes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. 100. Det gøres gældende, at spilafgiftsloven ikke giver hjemmel til at anse disse rabatter som ikkefradragsberettigede markedsføringsomkostninger. Rabatterne er optjent i direkte forbindelse med spillernes køb af konkrete spil efter på forhånd fastsatte vilkår og reducerer H1’s direkte fortjeneste på de konkrete spil. Skattemyndighedernes afgørelser strider således mod det overordnede hensyn i loven om at afgiftsbelægge spiludbyderens fortjeneste modsvarende spillernes tab, jf. H1’s argumentation i punkt 2.1-2.3 ovenfor. 101. Det bestrides, at det forhold, at et vist antal point skal optjenes for at udnytte rabatterne, eller at ikke-udnyttede point kan bortfalde efter en periode, kan føre til, at H1 ikke kan fratrække rabatter, når de udnyttes af spillerne, og dermed er blevet endelige. Dette forhold fjerner således ikke den direkte sammenhæng mellem spillernes indskud og de opnåede rabatter. 102. Det understreges, at der ikke er tale om, at H1 har foretaget fradrag for, at spillerne har brugt bonuspoint som indskud. Derimod har H1 fratrukket rabatter givet på spillernes indskud, som er blevet tilbagebetalt kontant til spillerne i kraft af pointsystemet i (red.navn5.fjernet) og (red.navn.12.fjernet). Som beskrevet er opnåelse af rabatter knyttet direkte til spillernes indskud, og spillerne ved på forhånd, hvilke indskud de skal gøre for at realisere optjente rabatter, hvorved de får en del af deres indskud retur. At der kan være en tidsforskydning mellem de erlagte indskud og realiseringen af rabatter ændrer ikke på, at der er tale om rabatter på spillernes indskud. De derved opnåede kontantbeløb kan spillerne frit råde over. Hvis de er blevet anvendt som indskud i nye spil, indgår de i opgørelsen af bruttospilleindtægten, som ethvert andet indskud. Hvis de derimod ikke bruges som indskud i nye spil, indgår de i sagens natur heller ikke i opgørelsen af bruttospilleindtægten. 2.6 (red.navn7.fjernet) bets, casino spins og casino game redemptions - gevinster 2.6.1 Nærmere om gevinsterne 103. Spillere tilmeldt (red.navn6.fjernet)-programmet kan ved placering af indskud få tildelt yderligere spil. Det vil sige, at spilleren med det samme indskud vil få flere spil svarende til bedre odds eller chance for at vinde. 104. H1 har behandlet gevinster vundet i disse optimerede spil som alle andre gevinster og fratrukket dem i bruttospilindtægten. De forbedrede odds / ekstra chancer er opdelt i henholdsvis "(red.navn6.fjernet) - sports bet" og "(red.navn6.fjernet) - casino spins" 105. "(red.navn6.fjernet) - sports bet" udgør beløb, som H1 i perioden har udbetalt som gevinster på væddemål, hvor spilleren har spillet via yderligere spilmuligheder, som spilleren har fået tildelt i (red.navn6.fjernet)-programmet. Det vil sige spilmuligheder, som spilleren har opnået via tildelte skattekister. Der er ikke tale om gratis spil, men spil som spilleren har betalt for via kontant indskud i tidligere spil. Spilleren modtager de ekstra spil og dermed ekstra gevinstchancer som en direkte følge af spil med kontant indskud, jævnfør rammerne for (red.navn6.fjernet)-programmet. Gevinsterne, der er opnået via de tildelte yderligere gevinstchancer, er således direkte knyttet til spillerens kontante indskud i andre spil, hvorfor der er den nødvendige sammenhæng mellem kontant indsats og gevinst til, at disse udbetalte gevinster kan fratrækkes ved opgørelsen af BSI. 106. "(red.navn6.fjernet) - Casino spins" udgør beløb, som H1 i perioden har udbetalt som gevinster på kasino-spil, hvor spilleren har spillet via yderligere spilmuligheder, som spilleren har fået tildelt i (red.navn6.fjernet)-programmet via tildelte skattekister i forbindelse med købte spil og således ikke gratis spil. 107. "(red.navn6.fjernet) - Casino game redemption" udgør beløb, som H1 i perioden har indsat på spilleres konti som følge af, at spillerne har opnået gevinster på kasinospil ved brug af yderligere spilmuligheder tildelt i (red.navn6.fjernet)-programmet via tildelte skattekister i forbindelse med købte spil og således ikke gratis spil. 108. I selvangivelsen til Skattestyrelsen (bilag 2) er fradraget for ovennævnte gevinster medtaget under "rebate schemes" som en del af fradraget for " (red.navn6.fjernet)". I angivelserne for hver afgiftsperiode (hver måned) i bilag 2 findes en særskilt opgørelse af fradraget vedrørende (red.navn6.fjernet), hvori disse gevinster er specificeret som " (red.navn6.fjernet) - casino game redemption", " (red.navn6.fjernet) - sports bet" og "(red.navn6.fjernet) - casino spins" . 109. Det samlede gevinstbeløb for hver af disse fremgår af oversigten i punkt 1.2 under afsnit 15 ovenfor. 2.6.2 Anbringender til støtte for, at gevinsterne kan fratrækkes ved opgørelsen af BSI 110. Der henvises til beskrivelsen af disse elementer af (red.navn6.fjernet) loyalitetsprogrammet i det foregående punkt 2.6.1. 111. Der er tale om udbetalte gevinster på ekstra spilmuligheder opnået via loyalitetsprogrammets rabatordninger. Det gøres derfor gældende, at der ikke er tale om gratis tildelte spil, men spil, som spillerne har opnået ret til via optjening af point i loyalitetsprogrammet ved spilindsatser. 112. Dette til trods har H1 ikke fradraget værdien af disse spil som rabatter på spillernes indsatser. Men i det omfang spillerne har opnået gevinst ved spillene, har H1 fradraget disse gevinster i afgiftsgrundlaget. 113. H1 gør gældende, at disse fradrag er i overensstemmelse med spilafgiftsloven. 114. Skatteministeriet har i processkrift A (indleveret en uge før forberedelsens afslutning og 1½ år efter H1’s processkrift 1) nu for første gang begrundet, hvorfor Skatteministeriet ikke mener, at gevinsterne kan fratrækkes i opgørelsen af BSI. Det er Skatteministeriets synspunkt, at gevinsterne ikke kan fratrækkes, uden den økonomiske værdi af indsatsen medregnes, idet H1 ellers "ville få fradrag for det økonomiske træk, der er forbundet med de bestræbelser (i form af bonusordninger mv.), som selskabet udfolder for at fastholde spillere og tiltrække nye spillere" . 115. H1 bestrider Skatteministeriets synspunkt. For det første er den økonomiske værdi af indsatsen medregnet, idet spillernes tidligere indsatser, hvorved de ekstra spil- /gevinstmuligheder er optjent, er medregnet. For det andet bestrides det af samme grund, at gevinsterne udgør markedsføringsomkostninger, som ikke kan fratrækkes i opgørelsen af BSI. Skatteministeriets synspunkt strider således mod det overordnede hensyn i loven om at afgiftsbelægge spiludbyderens fortjeneste modsvarende spillernes tab, jf. H1’s argumentation i punkt 2.12.3 ovenfor. 2.7 Opgørelsen af kommission ved poker 2.7.1 Nærmere om de fratrukne beløb 116. Fradraget for rabatter efter (red.navn6.fjernet)-loyalitetsprogrammet på kommission for poker er behandlet i punkt 2.5 ovenfor. 117. H1 har foretaget særskilt fradrag i opgørelsen af afgiftsgrundlaget for • Non-Cash Tournament rake og • Tournament - Operator Contributions. 118. Pokerspil foregår som udgangspunkt på den måde, at det er de deltagende spillere, der betaler de kontante indskud til puljen (eller bordet), som der spilles om, og spiludbyderen tager en kommission (rake) af indskuddene som betaling for at formidle spillet. 119. H1’s pokersystem er sat op på den måde, at kommissionen beregnes, når indskuddet til puljen foretages af spillerne, således at puljen, der spilles om, udgør indskudsbeløbet med fradrag af kommission. Når spillet er slut, udbetales puljen til vinderen af spillet, og H1 beholder kommissionen. Kommissionen af spillernes indskud udgør i disse tilfælde H1’s fortjeneste ved spillet. Nedenstående figur illustrerer pengestrømmen: 120. Pengestrømmen ved "non-cash tournament rake" og "Tournament operator contribution" er anderledes, jf. nedenfor. 121. " Non-cash tournament rake " omfatter den situation, hvor en eller flere spillere deltager i spillet ved brug af pokerbilletter med en pålydende værdi som indskud. Det er derfor ikke spillerne, men H1 selv der betaler det kontante indskud svarende til pokerbilletternes pålydende til præmiepuljen. Som nævnt er H1’s system indrettet sådan, at det automatisk beregner kommission af indskud til puljen i pokerspil. Det gælder, uanset om indskuddet sker kontant fra spillerne eller via en pokerbillet med en pålydende værdi. Systemet beregner derfor også kommission af det beløb, H1 selv indskyder i kraft af spillernes brug af pokerbilletter. Nedenstående figur illustrerer pengestrømmen ved en non-cash tournament: 122. Som det ses, beregnes kommissionen af hele indskuddet, herunder spiludbyderens (H1’s) eget indskud. Puljen udbetales til vinderen af spillet. Kommissionen af indskuddene beholdes af H1 og indgår i den samlede opgørelse af H1’s kommission fra pokerspil. Kommissionen, der systemmæssigt er beregnet af H1’s eget indskud i spillet, er imidlertid ikke nogen H1 kommission, da den er beregnet af H1´s egne midler. Det er denne kommission, som H1 har fratrukket som "non-cash tournament rake" i opgørelsen af kommissionen. 123. Det understreges, at fradraget vedrørende "non-cash tournament rake" kun omfatter kommission, som fejlagtigt er beregnet i H1’s system og ikke selve indskuddet til puljen. 124. Der er således tale om en korrektion af fejlagtig beregnet kommission grundet en systemmæssig uhensigtsmæssighed. Det samlede beløb, som H1 har fratrukket, fremgår af oversigten punkt 1.2 under afsnit 15 ovenfor. 125. " Tournament operator contribution " består af to elementer. 126. For det første H1’s betalinger til garanterede gevinstpuljer , hvor de deltagende spilleres indskud har været utilstrækkelige til at opfylde puljegarantien. Sådanne betalinger har H1 fratrukket ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for poker, idet de direkte påvirker H1’s fortjeneste på de enkelte spil og endda kan overstige den beregnede kommission af kontante indsatser fra spillerne, så fortjenesten fra spillet bliver negativ. Nedenstående figur illustrerer pengestrømmen ved et pokerspil med garanteret præmiepulje, hvor spillernes indskud er utilstrækkelige til at dække garantien: 127. Som det ses af eksemplet i figuren, supplerer udbyderen (H1) spillernes indskud i puljen, så den bliver større end de samlede indskud spillerne har betalt efter beregning af kommission. Den samlede garanterede pulje udbetales til den vindende spiller. Kommissionen giver i eksemplet en indtægt på 38 USD. Men eftersom H1 har haft en omkostning på 38 USD for at opfylde puljegarantien i det konkrete spil, har H1 ingen fortjeneste på spillet. Alt afhængig af, hvor stort et beløb H1 må betale for at opfylde puljegarantien vil H1’s kommission/fortjeneste ved spil med garanterede gevinstpuljer også kunne være både positiv og negativ. H1’s fradrag af indskuddene til garanterede gevinstpuljer i opgørelsen af afgiftsgrundlaget er således udtryk for justering af en for højt opgjort kommission/fortjeneste ved de konkrete spil til den hele kommission/fortjeneste ved spillene. 128. For det andet består fradraget for " Tournament operator contribution " af H1’s betalinger til gevinstpuljen i særlige pokerturneringer , hvortil spillere kan kvalificere sig via loyalitetsprogrammet (red.navn6.fjernet), og ingen kan deltage via kontant indskud. Hele gevinstpuljen betales derfor af H1 i disse turneringer, hvilket i sagens natur indebærer, at H1’s fortjeneste ved spillet er negativ. H1 har således fradraget betalingerne til gevinstpuljen i sådanne turneringer ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for poker. Nedenstående figur illustrerer pengestrømmen ved disse særlige pokerturneringer. 129. Som det ses, vil et spil som i figurens eksempel, hvor H1 indskyder 1000 USD til puljen indebære, at der udbetales 1000 USD til vinderen af spillet, hvorfor H1 får en negativ kommission/fortjeneste på samme beløb, som fradrages i afgiftsgrundlaget. 130. Det samlede beløb, som H1 har fradraget vedrørende Tournament operator contribution fordelt på garanterede gevinstpuljer og særlige pokerturneringer uden indskud fra spillerne, fremgår af oversigten i punkt 1.2 under afsnit 15 ovenfor. 2.7.2 Anbringender til støtte for, at de pokerspecifikke beløb kan fratrækkes i opgørelse af afgiftsgrundlaget 131. Spørgsmålet er, om beløbene er fratrukket i afgiftsgrundlaget med rette, eller om spilafgiftslovens regler indebærer, at der skal bortses for sådanne direkte omkostninger ved de udbudte spil. 132. Det er Skatteministeriets standpunkt, at afgiftsgrundlaget ved pokerspil, hvor spiludbyderen tager kommission, er lig med den formelt beregnede kommission, uden mulighed for noget fradrag. Det gøres gældende, at et sådant resultat ville være i strid med lovens intention om at beskatte fortjenesten, dvs. indsats betalt af spillere fratrukket gevinster til spillere. 133. Ser man isoleret på ordlyden af spilafgiftslovens § 11, stk. 2, fremgår det, at spilafgiften skal beregnes " af det beløb, som tilladelsesindehaveren har taget i kommission ". Som nævnt tidligere, fremgår det imidlertid ikke, hvordan man opgør, hvad spiludbyderen har taget i kommission. 134. Det synes oplagt, at lovbestemmelsen er møntet på den situation, hvor kommissionen beregnes af indskud fra spillerne, og dermed udgør en H1 fortjeneste for spiludbyderen. Det synes mindre oplagt, at lovbestemmelsen skulle indebære, at enhver formelt beregnet kommission i et spil skal afgiftsbelægges uden hensyntagen til, om spillet (red.spil.fjernet) har givet spiludbyderen en fortjeneste. Det synes heller ikke at være en naturlig forståelse af ordlyden, at spiludbyderen skulle kunne tage afgiftspligtig kommission af sine egne indskud i gevinstpuljen. 135. Det gøres gældende, at H1’s korrektion for kommission beregnet at egne indskud er berettiget. Der er ikke grundlag i hverken spilafgiftsloven eller skattemyndighedernes praksis for at kræve, at en kommission beregnet af egne betalinger til gevinstpuljer, som ikke på nogen måde kan udgøre en fortjeneste for H1, skal indgå i afgiftsgrundlaget. 136. Hvad angår H1’s fradrag for indskud i gevinstpuljen, omkvalificerer Skatteministeriet med sit synspunkt kunstigt disse betalinger til at være betaling af indskud fra spillerne, hvilket der de facto ikke er tale om. H1 deltager jo ikke selv i spillet og kan ikke vinde puljen. 137. H1 bestrider, at spilafgiftsloven giver hjemmel til en sådan omkvalificering. Det gøres derimod gældende, at H1’s betalinger til gevinstpuljen skal behandles afgiftsmæssigt som det, de faktisk er, dvs. en omkostning for H1 ved udbud af spillet, som reducerer den H1le fortjeneste/kommission. 138. Det forekommer på ovenstående baggrund mest naturligt at forstå begrebet kommission i lovens § 11, stk. 2, som udtryk for spiludby derens fortjeneste ved pokerspillet, dvs. det beløb, som er tilbage til spiludbyderen efter udbetaling af gevinstpuljen til spillerne. I de tilfælde, hvor spiludbyderen har betalt mere til spillet, end der er tilbage efter udbetaling af gevinstpuljen, må fortjenesten/kommissionen opgøres negativt, dvs. som et fradrag i opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Dette stemmer med den tilsvarende opgørelse for bruttospilleindtægt, hvor der betales afgift af indsatser fra spillere fratrukket gevinster til spillere , jf. lovens forarbejder. 139. At det kun er indsatser fra spillere , som skal indgå i afgiftsgrundlaget støttes også af Skatterådets bindende svar på spørgsmål 2 i SKM2016.366.SR , hvor Skatterådet svarede bekræftende på et spørgsmål om, hvorvidt gevinster til spillere, som stammer fra en puljegaranti, kan fratrækkes i bruttospilleindtægten, når gevinsterne bliver udbetalt til spillerne. 140. Situationen i SKM2016.366.SR var den, at spiludbyderen arrangerede væddemål, hvor spiludbyderen garanterede en minimumgevinst i puljen, som spiludbyderen udbetalte, hvis puljen via spillerindsatser var under det garanterede beløb. Spiludbyderen tog sig grundlæggende betalt for udbuddet af væddemålene ved beregning af kommission af indsatserne i væddemålene. Spørgsmålet var, om dette forhold indebar, at spiludbyderen så ikke kunne fradrage udbetalte gevinster til spillerne i opgørelsen af spiludbyderens bruttospilleindtægt. Skatterådet anførte bl.a., at "… spillernes samlede indsatser/indskud (før fradrag af kommission) og gevinster i forbindelse med de nævnte puljevæddemål er omfattet af spilleafgiftslovens § 6, stk. 1 og skal medregnes i bruttospilleindtægten. Gevinsterne i spillet kan fratrækkes i den positive bruttospilleindtægt, herunder evt. puljegarantier, som er udbetalt som gevinster til spillerne. " (vores understregning) 141. Som det fremgår, anså Skatterådet ikke spiludbyderens puljegarantier som indsatser, idet kun spillernes samlede indsatser skulle medregnes i bruttospilleindtægten, hvorimod puljegarantierne kunne fratrækkes i den positive bruttospilleindtægt som gevinster. 142. Det bemærkes, at Skatteministeriets indsigelse mod det bindende svars relevans for nærværende sag, fordi det drejede sig om opgørelse af BSI, ikke kan tiltrædes. Sagen omhandlede netop en situation, hvor spiludbyderens tog kommission af indskuddene i spillet. Ved sammenligningen med nærværende sag er det irrelevant, at der var tale om væddemålsspil og ikke poker, idet spilafgiftslovens § 11, stk. 2, ikke udelukkende er møntet på poker, men alle spil, hvor spiludbyderen tager kommission. Det bindende bekræfter således også, at både § 11, stk. 1 og 2 kan være relevante for beregningen af afgiftsgrundlaget på samme tid for samme spil, hvis der indgår elementer af relevans for begge bestemmelse, dvs. indskud, gevinster og/eller kommission. 143. På den baggrund gøres det gældende, at de af H1 foretagne fradrag i opgørelsen af afgiftsgrundlaget for indskud i gevinstpuljer er i overensstemmelse med spilafgiftslovens § 11, stk. 2. Alternativt gøres det gældende, at de omhandlede indskud til gevinstpuljer kan fratrækkes som gevinster i H1’s opgørelse af BSI i overensstemmelse med spilafgiftslovens § 11, stk. 1, og Skattemyndighedernes praksis jf. SKM2016.366.SR . …" Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført: "… 3. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION Til støtte for påstanden om frifindelse gør ministeriet gældende, at H1’s udgifter til fordelsprogrammer m.v. ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af selskabets afgiftspligtige spilleindtægter. Der er tale om udgifter, som H1 afholdt for at promovere, sælge og positionere selskabets online casino-, væddemåls- og pokerprodukter på markedet med det formål at tiltrække, fastholde og påvirke spillere. Udgifterne har derfor karakter af markedsføringsomkostninger eller lignende, og der ikke hjemmel til, at disse udgifter kan fratrækkes ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Herom bemærkes nærmere: Det fremgår af spilafgiftslovens § 1, at arrangement og udbud af spil er afgiftspligtigt, i det omfang det følger af reglerne i loven. Videre fremgår det af lovens dagældende § 6, stk. 1, at indehavere af tilladelse til udbud af væddemål efter spillelovens § 10 skal betale en afgift på 20 pct. af bruttospilleindtægten. Bestemmelsen er videreført i den nugældende § 6, stk. 1, med den eneste ændring, at afgiftssatsen er sat op til 28 pct. Af den dagældende § 11, stk. 1, fremgår det, at indehavere af tilladelse til udbud af spil i et onlinekasino efter spillelovens § 18 skal betale en afgift på 20 pct. af bruttospilleindtægten. Denne bestemmelse er videre ført i den nugældende § 11, stk. 1, med den eneste ændring, at afgiftssatsen ligeledes er sat op til 28 pct. Det fremgår desuden af bestemmelsens stk. 2, at af onlinespil, hvor der tages kommission, beregnes afgiften i stk. 1 af det beløb, som tilladelsesindehaveren har taget i kommission. Begrebet "bruttospilleindtægten" er ikke defineret i spilleafgiftsloven, men er beskrevet i lovens forarbejder. Af forarbejderne (lovforslag nr. 203 af 26. marts 2010, de almindelige bemærkninger, pkt. 2, og de særlige bemærkninger til § 6), fremgår det således, at " bruttospilleindtægten er spiludbyderens fortjeneste fra udbud af spil og defineres som det beløb, hvormed indskudssummen overstiger gevinsterne (indskud fratrukket gevinster) ". Ved spilafgiftslovens indførelse i 2010 videreførtes principperne for opgørelse af afgiftsgrundlaget ved spilleindtægter, der fulgte af de tidligere gældende særlove og bekendtgørelser om beskatning af spil, jf. lovforslag nr. 203 af 26. marts 2010, de almindelige bemærkninger. Der var altså tale om en videreførelse af gældende ret i forhold til opgørelsen af blandt andet bruttospilleindtægten. Af forarbejderne til den tidligere gældende kasinoafgiftslov (lovforslag nr. 56 af 1. november 1989, de særlige bemærkninger til § 2) fremgår følgende: "En virksomhed skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne alle indtægter fra spillekasinoet efter lovgivningens almindelige regler. Herudover betaler virksomheden en særlig kasinoafgift på 75 pct. til staten af indtægterne på spil i kasinoet. Ved spilleindtægterne forstås det beløb, hvormed spilleindsatserne overstiger gevinsterne (bruttospilleindtægten). Der kan ikke ske fradrag af nogen art i afgiftsgrundlaget." Det fremgår således udtrykkeligt af forarbejderne, at bruttospilleindtægten defineres som de samlede indskud/indsatser fratrukket de samlede gevinster, og det er derfor alene indsatser og gevinster i spil, der indgår i beregningen af den afgiftspligtige spilleindtægt. Videre er det udtrykkeligt anført, at der ikke kan ske fradrag af nogen art i afgiftsgrundlaget. Det betyder, at ingen af en spiludbyders omkostninger, som ikke er en gevinst i spil, kan fratrækkes ved beregningen af bruttospilleindtægten. Denne retsopfattelse har også støtte i lovgivers bemærkninger i forslaget til den seneste ændring af spilafgiftsloven (lovforslag nr. 106 af 18. november 2020), hvorved afgiftssatsen på onlinespil som nævnt blev forhøjet fra 20 pct. til 28 pct., hvor følgende fremgår af de almindelige bemærkninger i afsnit 2.2.1: "Bruttospilleindtægten (BSI) defineres som indskud fratrukket gevinster. Bruttospilleindtægten bliver ofte anvendt som afgiftsgrundlag ved spil, hvor spilhastigheden er høj, og hvor den typiske måde at spille på er, at en gevinst vundet i et spil anvendes som indskud til det næste spil. Dette drejer sig eksempelvis om spil på kasinoer, spilleautomater og hestevæddeløb. Bruttospilleindtægten er spiludbyderens fortjeneste fra udbud af spil. Siden lov om afgifter af spil trådte i kraft den 1. januar 2012 har Skatterådet udtalt sig angående beregningen af bruttospilleindtægten i to sager. For uddybende bemærkninger om Skatterådets udtalelser og beregningen af bruttospilleindtægten se de specielle bemærkninger til § 4, nr. 1." Af lovforslagets særlige bemærkninger til § 4, nr. 1, som der henvises til i de almindelige bemærkninger, fremgår bl.a., at afgiften beregnes af bruttospilleindtægten, det vil sige indskud fra danske spillere fratrukket gevinster til danske spillere, at såfremt der tages kommission i forbindelse med spillet, f.eks. ved væddemålsbørs, beregnes afgiften af kommissionen, samt at Skatterådet, efter at lov om afgift af spil trådte i kraft, havde haft mulighed for at udtale sig om bruttospilleindtægtens beregning ved to sager, nemlig SKM2016.155.SR og SKM2016.366.SR . Det er videre beskrevet i de særlige bemærkninger, at det med Skatterådets to afgørelser præciseres, at ved beregningen af bruttospilleindtægten kan tildelte bonus-spilpenge ikke holdes ude af bruttospilleindtægten, selv om disse bliver bogført på en særskilt konto, adskilt fra spillerens egne indbetalinger og vundne gevinster hidrørende fra disse indbetalinger. Derudover kan en start up-bonus/sign up-bonus ikke fratrækkes ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. En opskrivning af en spillers spilkonto med et vist kontantbeløb skal først medregnes ved opgørelsen af bruttospilleindtægten som indskud, når beløbet anvendes som indsatser i spil. Gevinster, der stammer fra en puljegaranti, kan fratrækkes ved opgørelsen af bruttospilleindtægten, når de bliver udbetalt til spilleren. Der indgår således alene to komponenter i beregningen af bruttospilleindtægten, nemlig indsatser og gevinster . Udgifter til fordelsprogrammer er ingen af delene. Bruttospilleindtægten er nærmere bestemt karakteriseret ved, at enhver indsats skal medregnes, mens alene gevinster kan fratrækkes. Alle andre udgifter er uvedkommende for beregningen af bruttospilleindtægten. En gevinst i pengespil må ud fra en naturlig sproglig forståelse anses som det, man kan vinde ved at deltage i spillet. I væddemålsspil vinder en spiller gevinsten i spillet, når spilleren har forudsagt et resultat korrekt, og gevinsten er indskuddet gange "oddset" på indskudstidspunktet. I pokerspil er gevinsten den samlede pulje (det vil sige alle indskuddene), som den spiller, der har den højst rangerende hånd, vinder. I andre kasinospil end pokerspil er gevinsten en af spiludbyderen fastsat værdi, som spilleren vinder, hvis spillet har et bestemt udfald. Ved en spillers kontante (penge-)indsats i et spil optjentes point i H1’s fordelsprogram i en statusbar, som - når der var optjent et vist antal (statusbaren var fuld) - kunne føre til en belønning i form af en skattekiste, som bl.a. kunne indeholde kontante bonusser og (red.navn4.fjernet), der kunne veksles til et kontantbeløb, samt billetter til deltagelse i spil uden yderligere indsats m.v. (bilag 6, s. 2 og 6). En spillers erhvervelse af en kontant bonus eller af billetter til spil/turneringer via optjente point i et fordelsprogram var ikke gevinster i lovens forstand. Når en spiller optjente point i et bonusprogram, som - når der var optjent et vist antal - kunne føre til en belønning, var denne belønning således ikke udtryk for, at spilleren eksempelvis havde forudsagt et resultat korrekt i et væddemålsspil, at spilleren havde den højest rangerende hånd i et pokerspil, eller at et kasinospil havde fået det udfald, som spilleren havde satset på. H1’s udgifter til de omhandlede bonusser m.v. var således ikke gevinster i spilleafgiftslovens forstand, og udgifterne kan derfor ikke fratrækkes som gevinster ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. Det ses der da heller ikke at været uenighed om. Optjening af bonus udgjorde derimod en belønning for at spille og blive ved med at spille. Bonusprogrammerne tog således sigte på at fastholde eksisterende spillere og tiltrække nye spillere. Det økonomiske træk, der var forbundet med bonusprogrammerne, må derfor sidestilles med markedsføringsudgifter eller tilsvarende. Det har i hvert fald ikke noget at gøre med gevinster i spil. Som selskabet også selv har oplyst til Skattestyrelsen, skulle bonusprogrammerne belønne og fastholde spillerne: “ As in many industries, our business model depends heavily on rebate programmes to reward our players and improve their experience with our product " (min fremhævning) (bilag A). En indsats udgøres af den økonomiske værdi, der erlægges som betaling for at deltage i et spil. Hvad enten betalingen sker ved, at spilleren foretager et kontant indskud, eller at spilleren bruger nogle af de bonuspoint, som han er blevet belønnet med for at (blive ved med at) spille, skal indsatsen medregnes ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. For beregningen af bruttospilleindtægten har det altså ingen betydning, hvordan spilleren har skaffet den økonomiske værdi, som indsatsen udgør. Hvis der i direkte tilknytning til, at en spiller gør en kontant indsats, tilbageføres et beløb i kontanter (eller point med tilknyttet økonomisk værdi) til spilkontoen, og dette beløb står til fri disposition for spilleren uden at kunne bortfalde, jf. herved beskrivelsen herom i Den juridiske vejledning, pkt. E.A.9.7 og E.A.9.8, reduceres det indskud, der indgår ved beregningen af den afgiftspligtige spilindtægt, da disse former for bonusser har karakter af "kontantrabatter". Ingen af de omhandlede bonusser m.v. havde imidlertid karakter af en sådan kontantrabat. Der var således ikke tale om bonusser mv., som i direkte tilknytning til, at der blev gjort en indsat, blev tilbageført til spilkontoen, som frit kunne trækkes ud af spilkontoen, og som ikke kunne falde bort. H1’s udgifter kan derfor heller ikke fratrækkes ved opgørelsen af spilleindtægten som en reduktion af de indskud, der indgår ved opgørelsen. Bonussystemerne var nemlig indrettet sådan, at der skulle optjenes et vist antal point, inden en spiller opnåede en belønning i bonusprogrammet, og at pointene kunne falde bort. De omhandlede bonusser havde således ikke en sådan direkte tilknytning til en given indsats, at de havde karakter af en "kontantrabat", der kunne reducere den økonomiske værdi af de indsatser, der indgår i opgørelsen af bruttospilleindtægten. Når en billet, som var erhvervet via optjente point i fordelsprogrammet, anvendtes som indskud i spil, indgår værdien af billetten ved opgørelsen af bruttospilleindtægten som indskud, hvorfra gevinsten ved spillet skal fratrækkes, jf. bemærkningerne til 2020-lovændringen med omtale af SKM2016.155.SR . Det samme gælder, når en billet anvendtes som indskud i et online pokerspil, hvor der tages kommission. Kommissionen skal opgøres på baggrund af indskuddene i spillet (puljen), uanset om beløbene - i medfør af en billet tildelt i fordelsprogrammet - er afholdt af spiludbyderen. Om de forskellige "udgiftstyper" bemærker ministeriet nærmere: Værdien af kontante bonusser ("Cash (converted from (red.navn4.fjernet))", "Cash (directly awarded)" og "(red.navn2.fjernet)") kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. En spillers erhvervelse af en kontant bonus via optjente point i et fordelsprogram udgjorde nemlig ikke en gevinst, som spilleren havde vundet ved deltagelse i et spil. Der var således - som anført ovenfor - ikke tale om, at spilleren havde opnået en økonomisk værdi, fordi den pågældende havde forudsagt et resultat korrekt i et væddemålsspil, fordi den pågældende havde den højest rangerende hånd i et pokerspil, eller fordi et kasinospil havde fået det udfald, som spilleren havde satset på. Der var derimod, som nævnt, tale om, at en spiller blev belønnet for at blive ved med at spille, eller for så vidt angår nye spillere, at disse blev belønnet for at oprette en spilkonto og for at begynde at spille. Der er altså ikke tale om gevinster vundet i spil eller kontantrabatter, som opfylder betingelserne for at kunne fratrækkes som en reduktion af indskuddene. Det spiller ingen rolle, om spillerne som hovedregel måtte have valgt at få udbetalt tildelte (red.navn4.fjernet) kontant eller ej, eftersom ingen af de omhandlede bonusser m.v. havde karakter af en kontantrabat, som i direkte tilknytning til, at der blev gjort en indsat, blev tilbageført til spilkontoen, som frit kunne trækkes ud af spilkontoen, og som ikke kunne falde bort. Det bestrides i øvrigt som udokumenteret, at spillerne som " absolut hovedregel " valgte at få udbetalt kontanter (replikken på side 6, pkt. 12). Hvad angår billetter til deltagelse i spil - dvs. bonusspilpenge, som gav spilleren adgang til at foretage casino- og væddemålsspil, uden at spilleren selv skulle betale indsatsen - bemærkes, at H1 heller ikke kan fratrække den økonomiske værdi af sådanne billetter ("(red.navn6.fjernet) - sports bet", "(red.navn6.fjernet) - Casino spins" og "(red.navn6.fjernet) - Casino game redemption"), der var tildelt en spiller i medfør af optjente point i fordelsprogrammet, ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. Billetterne udgjorde ikke gevinster, som spillere har vundet ved at deltage i et spil, men derimod - ligesom optjente kontante bonusser - en belønning for, at spilleren begyndte at spille og/eller blev ved med at spille. Der er da heller ikke uenighed om, at billetterne ikke udgjorde en gevinst. Selskabet har heller ikke i øvrigt fradrag for selskabets udgifter til disse spil, som af selskabet er opgjort til værdien af udbetalte gevinster. Der er nemlig ikke tale om gevinster, der er fratrukket indsatserne i spillene. Når en billet/bonusspilpenge anvendes som indskud i spil, skal den økonomiske værdi heraf medregnes som indskud ved opgørelsen af bruttospilleindtægten, jf. bemærkningerne til 2020-lovændringen med omtale af SKM2016.155.SR . En indsats udgøres som nævnt af den økonomiske værdi, der erlægges som betaling for at deltage i et spil, og denne indsats skal derfor, også når den har form af en billet/bonusspilpenge, medregnes, og det gælder også, selvom spilleren har fået tildelt den som en belønning for at blive ved med at spille. Når selskabet ikke har medregnet den økonomiske værdi af billetterne som de indsatser, de udgjorde, men alene har fratrukket udbetalte gevinster, ville en indrømmelse af fradrag for gevinsterne medføre, at H1 ved opgørelsen af bruttospilleindtægten fik fradrag for det økonomiske træk, der har været forbundet med de bestræbelser (i form af bonusordninger mv.), som selskabet udfoldede for at fastholde spillere og tiltrække nye spillere. Det ville være det samme som at indrømme selskabet fradrag for markedsføringsudgifter og lignende ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. Fradrag af den art er der som nævnt ingen hjemmel til at indrømme. Hvad angår pokerspil , hvor spillerne spillede mod hinanden i et online spillesystem, som var stillet til rådighed af H1, modtog H1 en kommission som betaling. Af onlinespil, hvor der tages kommission, beregnes afgiften af det beløb, som tilladelsesindehaveren har taget i kommission, jf. spilleafgiftslovens § 11, stk. 2. Også ved pokerspil skete der en optjening af point, som - når der var optjent et vist antal - kunne føre til en belønning/bonus via fordelsprogrammet. H1’s udgifter til bonusordningerne havde også i denne sammenhæng karakter af markedsføringsudgifter, som ikke kan fratrækkes som en reduktion af de indskud, der indgår i opgørelsen af kommissionen. H1 kan således heller ikke fratrække værdien af billetter til deltagelse i pokerspil mod andre spillere ("(red.navn6.fjernet) - Poker Tournament" og "Poker Tickets) ved opgørelsen af den afgiftspligtige kommission. Ethvert indskud i puljen skal medregnes ved opgørelsen af kommissionen. Af samme årsag kan selskabet ikke fratrække den kommission, der knytter sig til indskud betalt af selskabet selv ("Non-Cash tournament rake"). Det samme gælder selskabets udgifter til garanterede gevinstpuljer og til gevinstpuljer i særlige pokertuneringer, hvor ingen kunne deltage via kontante indskud, men hvor spillere alene kunne kvalificere sig via optjening af point i fordelsprogrammet ("Tournament operator contribution"). For så vidt angår selskabets udgifter til garanterede gevinstpuljer, skal det fremhæves, at H1 ikke har betalt afgift af indskuddene fratrukket gevinsterne (bruttospilleindtægten), men derimod en kommissionsbaseret afgift. Selskabet kan ikke fratrække gevinster, der stammer fra en puljegaranti, hvor afgiftsgrundlaget er selskabets kommission af spillene, jf. spilleafgiftslovens § 11, stk. 2. H1 henviser i replikken til Skatterådets bindende svar i SKM2016.366.SR . Der er imidlertid ikke tale om sammenlignelig situation. Der var i den pågældende sag ikke tale om indtægter ved udbud af spil, hvor afgiften beregnes af det beløb, selskabet har taget i kommission, men derimod væddemålsspil omfattet af spilleafgiftslovens § 6, stk. 1, hvormed afgiften beregnes af bruttospilleindtægten. Skatterådet fandt, at gevinster fra puljegarantier kan fradrages i den positive bruttospilleindtægt - og altså ikke i den kommissionsbaserede afgift. …" Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Rettens begrundelse og resultat Efter den dagældende spilafgiftslovs § 6, stk. 1, skal indehaveren af en tilladelse til udbud af væddemål betale en afgift på 20 pct. af bruttospilleindtægten. Efter den dagældende spilafgiftslovs § 11, stk. 1, skal indehaveren af en tilladelse til udbud af spil i et onlinekasino betale en afgift på 20 pct. af bruttospilleindtægten. Efter § 11, stk. 2, beregnes afgiften af onlinespil, hvor der tages kommission, af det beløb, som tilladelsesindehaveren har taget i kommission. Det fremgår af forarbejderne til loven, at bruttospilleindtægten er spiludbyderens fortjeneste fra udbud af spil og defineres som det beløb, hvormed indskudssummen overstiger gevinsterne (indskud fratrukket gevinster). Af forarbejderne til den tidligere gældende kasinoafgiftslov fremgår, at afgift skulle betales af indtægterne på spil i kasinoet. Ved spilleindtægterne forstod man det beløb, hvormed spilleindsatserne oversteg gevinsterne (bruttospilleindtægten). Der kunne ikke ske fradrag af nogen art i afgiftsgrundlaget. Af Skatteministeriets styresignal vedrørende ændring og præcisering af praksis om spilleafgift pr. 1. januar 2012 ( SKM2011.844.SKAT ) fremgår, at der kun er tale om en rabat, der ikke indgår i afgiftsgrundlaget, hvis udbyderen i direkte tilknytning til, at en spiller gør en indsats, eller i forbindelse med, at der tages kommission af indsatsen, tilbagefører et beløb i kontanter eller point med en tilknyttet værdi (rabatten) til spillerens konto. Det er en betingelse, at spilleren frit kan trække rabatbeløbet ud af spilkontoen eller omveksle rabatpointene til kontanter, der kan trækkes ud af spilkontoen. Det er en betingelse, at spilleren ikke efterfølgende kan miste retten til den opnåede rabat, f.eks. på grund af en tidsbegrænsning, og rabatbeløbet må ikke efterfølgende kunne inddrages af udbyderen. Det følger af Skatterådets bindende svar af 15. marts 2016 ( SKM2016.155.SR ), at alle indsatser, uanset om de kommer fra bonusspilpenge, skal medregnes i bruttospilindtægten, når de rent faktisk anvendes som indsatser i spil. Retten lægger til grund, at denne fortolkning af lovbestemmelserne har været indarbejdet og stadig er indarbejdet i Skatteministeriets juridiske vejledning. Retten finder, at skattemyndighedernes fortolkning af lovbestemmelserne er i overensstemmelse med lovens ordlyd og forarbejder. Retten finder derfor intet grundlag for at tilsidesætte fortolkningen som uhjemlet eller usaglig. Ved afgiftspligtige spil, hvor afgiften beregnes af bruttospilleindtægten, udgør afgiftsgrundlaget indsatserne fratrukket gevinsterne. Alle indsatser skal medregnes, og det er uden betydning, om indsatsen betales direkte af spilleren eller af andre, f.eks. ved indirekte betaling fra spiludbyderen ved bonusordninger. Alene gevinster kan fradrages i forbindelse med opgørelse af bruttospilleindtægten. Ingen af H1’s rabat- og bonusordninger giver en rabat med direkte tilknytning til indsatsen, og ingen af ordningerne kan anses som gevinster, der kan fratrækkes indsatsummen ved opgørelsen af bruttospilleindtægten. Ved afgiftspligtige spil, hvor afgiften beregnes på baggrund af spiludbyderens kommission, udgør afgiftsgrundlaget det beløb, som udbyderen tager som betaling for facilitering af spillet. Ved beregning af kommissionen skal alle indsatser medregnes. Det er uden betydning, om indsatsen i spillet betales direkte af spilleren selv eller af andre, f.eks. ved indirekte betaling fra spiludbyderen. Det følger af spilafgiftslovens § 11, stk. 2, at gevinster ikke kan fratrækkes. Som følge af det, der er anført, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Efter sagens udfald skal H1 betale sagens omkostninger til Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1. H1 skal betale 250.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af advokatudgifter. Retten har ved omkostningsfastsættelsen taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager. Da sagens økonomiske værdi overstiger 5.750.000 kr., skal beløbet fastsættes skønsmæssigt. Retten har taget hensyn til det arbejde, der har været med sagen, kompleksiteten i sagens faktum og juridiske problemstillinger og hovedforhandlingens varighed af en retsdag. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. THI KENDES FOR RET: Skatteministeriet frifindes. H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 250.000 kr. Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.