Model – Honorarmodtager – Ikke lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst for bidrag til fransk social sikring – Fradrag for merudgifter til kost og logi på rejser som model

Spørgsmål : Kan Skatterådet bekræfte, at de fem specifikke franske sociale sikringsbidrag er omfattet af artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig? Kan Skatterådet bekræfte, at jeg ikke kan foretage rejsefradrag med standardsatserne for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, i forbindelse med mine rejser til Frankrig som model for franske modelbureauer, som Bureau 1 og Bureau 2, eller lignende bureauer, når jeg betaler skat i Danmark af mit vederlag via B-skat? Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at jeg i stedet kan fratrække dokumenterede, faktiske udgifter til kost og logi i forbindelse med mine rejser til Frankrig som model for de franske modelbureauer, som Bureau 1 og Bureau 2, eller lignende bureauer, når jeg betaler skat i Danmark af mit vederlag via B-skat? Kan Skatterådet bekræfte, at jeg ikke kan foretage rejsefradrag med standardsatserne for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, i forbindelse med mine rejser til Frankrig som model for franske værtindebureauer, som Bureau 14 eller lignende bureauer, når jeg betaler skat i Danmark af mit vederlag via B-skat? Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at jeg i stedet kan fratrække dokumenterede, faktiske udgifter til kost og logi i forbindelse med mine rejser til Frankrig som model for franske værtindebureauer, som Bureau 14 eller lignende bureauer, når jeg betaler skat i Danmark af mit vederlag via B-skat? Svar : Nej Ja Ja, se dog indstilling og begrundelse Ja Ja, se dog indstilling og begrundelse Beskrivelse af de faktiske forhold Jeg er statsborger i et andet EU-land. Jeg flyttede til Danmark for et par år siden. Jeg er tilmeldt folkeregisteret i Danmark og bor i Y3 i Danmark sammen med min ægtefælle. Jeg opholder mig mest i Danmark. I Danmark er jeg flyttet ind hos min ægtefælle, som har en lejebolig. Min ægtefælle har haft denne lejebolig fra før, vi blev gift, og jeg flyttede til Danmark. I Frankrig har jeg en mindre ejerlejlighed i Paris, som var min bolig, før jeg flyttede til Danmark. Jeg arbejder som model og bookes gennem franske modelbureauer. Opgaverne aftales særskilt, er tidsbegrænset og typisk knyttet til skiftende lokation - primært i Paris. Jeg har haft arbejde via to modelbureauer, Bureau 1 og Bureau 2, og der kan potentielt komme flere til i fremtiden. Jeg har en repræsentationskontrakt (Mandat civil de représentation) med Bureau 1. Repræsentationskontrakten angiver, at jeg er tilknyttet Bureau 1, men er ikke en garanti for hverken arbejde eller løn. Jeg har lignende kontrakter med øvrige modelbureauer. Alle repræsentationskontrakter er indgået før, jeg flyttede til Danmark, og for nogles vedkommende for en del år siden. Efter jeg er flyttet til Danmark, er det hovedsageligt via Bureau 1, at jeg har fået arbejde. Jeg har derudover arbejdskontrakter med Bureau 1, som indgås for hver opgave. Udover Bureau 1 har jeg også repræsentationskontrakter med følgende bureauer, hvor jeg i kolonnen ‘Tilknytning’ har angivet seneste kontakt og eventuelt udført arbejde via dette bureau: Modelbureau Tilknytning Kontrakt Bureau 2 Jeg har udført arbejde via dette bureau i både 2024 og 2025. Repræsentationskontrakt 2. Arbejdskontrakter for 2024 og 2025. Bureau 3 Jeg modtager typisk tilbud om castings fra dette bureau flere gange om året. Siden jeg flyttede til Danmark, har jeg endnu ikke arbejdet via dem. Repræsentationskontrakt 3. Bureau 4 Jeg har for nylig haft kontakt med dem for at opdatere min profil. Vil muligvis modtage castings fra dem i nærmeste fremtid. Repræsentationskontrakt 4. Bureau 5 Jeg modtager typisk tilbud om castings fra dette bureau flere gange om året. Siden jeg flyttede til Danmark, har jeg endnu ikke arbejdet via dem. Repræsentationskontrakt 5. Bureau 6 Jeg modtager typisk tilbud om castings fra dette bureau flere gange om året. Siden jeg flyttede til Danmark, har jeg endnu ikke arbejdet via dem. Repræsentationskontrakt 6. Bureau 7 Jeg har ikke haft kontakt med bureauet i mange år. Repræsentationskontrakt 7. Bureau 8 Jeg modtager typisk tilbud om castings fra dette bureau flere gange om året. Siden jeg flyttede til Danmark, har jeg endnu ikke arbejdet via dem. Repræsentationskontrakt 8. Bureau 9 Jeg har ikke haft kontakt med bureauet i mange år. Repræsentationskontrakt 9. Bureau 10 Jeg modtager typisk tilbud om castings fra dette bureau flere gange om året. Siden jeg flyttede til Danmark, har jeg endnu ikke arbejdet via dem. Kan ikke finde kontrakt. Bureau 11 Jeg modtager typisk tilbud om castings fra dette bureau flere gange om året. Siden jeg flyttede til Danmark, har jeg endnu ikke arbejdet via dem. Kan ikke finde kontrakt. Bureau 12 Siden jeg flyttede til Danmark, har jeg hørt fra dem én gang vedrørende en casting, men har ikke arbejdet via dem. Kan ikke finde kontrakt. Bureau 13 Jeg har ikke haft kontakt med bureauet i nogle år. Kan ikke finde kontrakt. Et af mine jobs i 2025 var for et fransk værtindebureau og ikke modelbureau. Vedrørende værtindejobbet blev jeg hyret af værtindebureauet, Bureau 14, til det pågældende job. Opgaven var timelønnet, og jeg har ikke en repræsentationskontrakt med dette bureau. Når jeg bookes til en modelopgave, rejser jeg fra Danmark til Frankrig for at arbejde. Hvis opgaven er i Paris, overnatter jeg i min egen lejlighed under opholdet. Jeg beslutter selv, om jeg vil acceptere de anviste arbejdsopgaver fra modelbureauerne, dvs. jeg kan takke nej. Det sker typisk, hvis jeg allerede har andre bookinger, eller hvis den pågældende opgave ikke er interessant nok for mig. Min løn udbetales af de franske modelbureauer. Jeg er ikke fastlønnet og modtager kun løn for udført arbejde. Jeg anses for at være lønmodtager i Frankrig. For hvert job jeg takker ja til indgås en særskilt arbejdskontrakt. Af kontrakten fremgår beløbet eksklusive moms, som modelbureauet fakturerer den pågældende klient for brug af en af de modeller, de har en aftale med (mig), samt den løn, jeg modtager fra modelbureauet. Bureau 1 opererer typisk med en dagstakst, når jeg bookes en hel dag og en timetakst, hvis jeg kun bookes nogle timer. Når jeg arbejder via Bureau 2, er det også til forskellige dags- og timetakster afhængig af det specifikke job. Ifølge fransk lovgivning skal modelbureauet udbetale løn senest den syvende kalenderdag måneden efter, at arbejdet er udført. Fx hvis arbejdet er udført i marts, skal lønudbetalingen ske senest 7. april samme år. Hvis jeg i løbet af måneden har arbejdet flere gange via et modelbureau, vil det pågældende modelbureau typisk lave en samlet udbetaling for hele måneden. For at beskytte modellerne skal lønudbetalingen ske uagtet, om det pågældende modelbureau har fået betaling fra en klient. Det følger af fransk lov. Hvis det pågældende arbejde vedrører en fotoskydning, vil løn for det udførte arbejde blive udbetalt som ovenstående, mens eventuelle royalties for brug af billeder vil blive udbetalt på et senere tidspunkt, når klienten har betalt bureauet for brug af billeder. Jeg arbejder dog primært med fittings, hvorfor royalties ikke er relevante i denne sammenhæng. Fittings er en vigtig del af designprocessen af nye kollektioner til brug for modeshows og tøjproduktion efter modeshows. Der eksisterer typisk to typer af fittings; kollektion og produktion. En kollektionsfitting sker før et modeshow, hvor modehusets designer afprøver tøj og ideer til den nye kollektion på rigtige modeller (fit model) for at teste “look", og hvordan tøjet føles at have på samt hænger på modellen. Efter et modeshow er overstået, starter produktionsfittings, hvor de dele af en tøjkollektion, som er blevet solgt til klienter (fx tøjmagasiner) kontrolleres og tilpasses, så tøjkollektionen har den rigtige kvalitet og er tilpasset størrelserne hos slutbrugerne. Jeg laver begge type fittings. Jeg afholder selv alle udgifter, når jeg arbejder via model- og værtindebureauer, herunder udgifter til transport mellem fittings, fotoskydninger osv. I den bruttoløn, der fremgår af mine arbejdskontrakter, er der inkluderet en feriekompensation på 10 % (congés payés). Congés payés er inkluderet i den løn, jeg får udbetalt for den enkelte opgave og udbetales ikke i forbindelse med ferie. Jeg modtager ikke løn under ferie. Jeg modtager kun løn for udført arbejde svarende til den løn, som fremgår af mine kontrakter. I 2025 har jeg arbejdet i og omkring Paris. I [måned] 2025 havde jeg et job som værtinde til X-begivenhed, som fandt sted i Y1, som er en forstad til Paris. I [måned] 2025 havde jeg et job for Bureau 1 hos G1, som fandt sted i Y2, som også er en forstad til Paris. De øvrige jobs, jeg har haft i 2024 og 2025 for modelbureauer, er foregået i Paris på forskellige adresser. Det hænder, at jeg også arbejder uden for Frankrig. I 2024 deltog jeg i modeshows i to europæiske byer, Y4 og Y5, for det franske modehus, G2. I de to tilfælde var jeg hyret direkte af modehuset, som afholdt alle mine udgifter. Det er lidt en outlier case i forhold til, når jeg arbejder for bureauerne i Frankrig. Arbejdet i og omkring Paris har været udført på forskellige adresser. Selvom jeg arbejder for den samme klient, kan adressen variere fra gang til gang. Et eksempel er G1, hvor arbejdsadresserne i 2025 var: [Adresse 1], Paris [Adresse 2], Paris [Adresse 3], Y2 Som udgangspunkt tager jeg kun afsted for at arbejde i Paris, hvis jeg har minimum en dags arbejde. Det kan dog hænde, at jeg tager afsted for mindre, hvis jeg vurderer, at det er vigtigt for at bevare kontakten til den pågældende klient, eller hvis der er tale om en vigtig casting til et job. Mit rejsemønster varierer fra gang til gang. Hvis jeg fx skal arbejde onsdag og torsdag, tager jeg typisk fra Danmark et par dage før (fx søndag aften eller mandag), da jeg gerne vil forberede mig til det pågældende job (manicure/pedicure samt mentalt). Derudover ved mit modelbureau, at jeg er i byen og dermed til rådighed, hvis øvrige muligheder skulle opstå. Det er ofte, at jobmuligheder opstår med kort varsel, hvorfor det er hensigtsmæssigt at være let tilgængelig. Min hjemrejse sker typisk dagen efter udført arbejde (dvs. i eksemplet fredag). Det kan dog ske, at hjemrejsen udskydes nogle dage for at være til rådighed, hvis nye muligheder skulle opstå. Jeg tager også til Paris omkring de fire årlige officielle modeuger - også selvom jeg ikke på forhånd har nogle jobs. Det skyldes, at jeg af erfaring ved, at der er gode muligheder for arbejde både op til, under og efter modeugerne, og at mange af disse muligheder kan opstå med kort varsel, hvorfor det er hensigtsmæssigt at være til stede i Paris. Paris har årligt fire officielle modeuger for kvinder: To for haute couture og to for “ready-to-wear" (også kaldet Women’s fashion): Modeuge Typisk tidspunkt på året Datoer for 2026 Haute couture (forår/sommer kollektion) Slut januar - start februar 26.01.26 - 29.01.26 Haute couture (efterår/vinter kollektion) Slut juni - start juli 06.07.26 - 09.07.26 Women’s fashion (forår/ sommer kollektion) Slut september - start oktober 28.09.26 - 06.10.26 Women’s fashion (efterår/vinter kollektion) Slut februar - start marts 02.03.26 - 10.03.26 Det kræver som udgangspunkt en personlig invitation eller officiel akkreditering (presse eller indkøber) for at få adgang til de officielle shows og arrangementer under modeugen, som er lukket for den brede offentlighed. Jeg gør mine bureauer opmærksomme på, at jeg er i Paris og til rådighed, når der er modeuge i Paris, og jeg har eksempler på, at jeg har fået arbejde ud af at være der. Vedrørende eksempler med at arbejde før, under og efter modeugerne, så tog jeg i efteråret 2025 til modeugen i Paris og fik arbejde i dagene efter modeugen var slut. I 2024 arbejdede jeg op til og under modeugen i juni måned samt op til, under og efter modeugen i efteråret. I år var jeg forhindret i at deltage i modeugerne i januar og juli, men tog til Paris i slutningen af modeugen i marts og havde arbejde efter modeugen var slut. Jeg forventer ligeledes at tage til Paris i forbindelse med modeugen til efteråret. Derudover har jeg eksempler med at arbejde omkring modeugerne fra mine mange år, hvor jeg var bosat i Paris. I den sammenhæng vil jeg gerne understrege, at jeg som udgangspunkt ikke har tænkt mig at medregne udgifter til kost og logi på dage, hvor jeg ikke arbejder i Paris eller rejser til/fra Paris. Det vil jeg kun gøre i det tilfælde, at det er i overensstemmelse med reglerne. Jeg har en afgørelse om dansk social sikring (A1-certifikat), der er fremsendt til de franske modelbureauer, hvorefter de franske sociale sikringsbidrag er justeret på mine lønsedler. Tabel 1 viser et eksempel på min bruttoløn, sociale sikringsbidrag, indkomstskat og nettoløn, jeg havde som lønmodtager i Frankrig, i perioden hvor jeg var bosat i Frankrig. Tabel 1 - Bruttoløn, sociale sikringsbidrag, indkomstskat og nettoløn - Bosat i Frankrig: Type Beløb i EUR Salarie brut Bruttoløn x € Maladie sur total Socialt sikringsbidrag - Sundhed 0 € Viellesse sur plafond Socialt sikringsbidrag - Offentlig social pension x € Viellesse sur total Socialt sikringsbidrag - Offentlig social pension x € C.S.G. non imposable sur salaires x € Retraite comp. Non cadre T1 Socialt sikringsbidrag - Offentlig social pension x € CEG T1-Contrib. Equi. Général Socialt sikringsbidrag - Offentlig social pension x € C.S.G. imposable sur salaires x € R.D.S. imposable sur salaires x € Prélèvement à la source sur salaires x € Retenues salariales Indkomstskat i alt x € Total retenues Social sikring og indkomstskat i alt x € Net a payer Nettoløn til udbetaling x € Tabel 2 viser et eksempel på min bruttoløn, sociale sikringsbidrag, indkomstskat og nettoløn, jeg har som lønmodtager i Frankrig, i perioden efter jeg er flyttet til Danmark. Tabel 2 - Bruttoløn, sociale sikringsbidrag, indkomstskat og nettoløn - Bosat i Danmark: Type Beløb i EUR Salarie brut Bruttoløn x € Maladie sur total Et. Socialt sikringsbidrag - Sundhed x € Viellesse sur plafond Socialt sikringsbidrag - Offentlig social pension x € Viellesse sur total Socialt sikringsbidrag - Offentlig social pension x € Retraite comp. Non cadre T1 Socialt sikringsbidrag - Offentlig social pension x € CEG T1-Contrib. Equi. Général Socialt sikringsbidrag - Offentlig social pension x € Retenue source sur salaire (RS1) x € Retenue source sur salaire (RS2) x € Retenue à la source Indkomstskat i alt x € Total Retenues Social sikring og indkomstskat i alt x € Net a payer Nettoløn til udbetaling x € Jeg ønsker svar på, om følgende fem franske sociale sikringsbidrag, som fremgår af mine lønsedler, er omfattet af artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, og kan anses som indkomstskat: 1. Maladie sur total Et 2. Vieillesse sur plafond 3. Vieillesse sur total 4. Retraite comp. Non cadre T1 5. CEG T1-Contrib. Equi. Général Spørgers opfattelse og begrundelse Spørgsmål 1 I det følgende har jeg indsat Cleiss’ (Centre of European and International Liaisons for Social Security) engelske oversættelse af de franske betegnelser. Cleiss er den offentlige administrative enhed for international mobilitet og social sikring i Frankrig. Socialt sikringsbidrag På engelsk Vieillesse sur plafond Old age insurance with upper limit Vieillesse sur total Old age insurance Retraite comp. Non cadre T1 Compulsory supplementary pension scheme (bracket 1) CEG T1-Contrib. Equi. Général Compulsory supplementary pension scheme (CEG overall balance contribution) Note: Den engelske oversættelse fremgår af: https://www.cleiss.fr/docs/regimes/regime_france/an_a2.html ved at skifte sproget mellem fransk og engelsk. De fire sociale sikringsbidrag finansierer den offentlige sociale pension i Frankrig og er obligatoriske bidrag. Dette fremgår af Cleiss’ beskrivelser af den franske sociale sikringsordning, herunder afsnit A og B på https://www.cleiss.fr/docs/regimes/regime_france/an_3.html , hvor der står: “Membership in a supplementary retirement pension scheme is compulsory for all employees subject to statutory old-age insurance through the general social security scheme. For private-sector employees, supplementary pensions are administered by the Agirc-Arrco scheme,… Like the basic retirement pension scheme, Agirc-Arrco functions on a pay-as-you-go basis: the contributions paid by salaried workers and the employers are immediately used to pay current retirees' pensions." Oversat til dansk står der: “Medlemskab af en supplerende pensionsordning er obligatorisk for alle arbejdstagere, der er omfattet af den lovpligtige alderspensionsforsikring gennem den generelle sociale sikringsordning. For arbejdstagere i den private sektor administreres de supplerende pensioner af Agirc-Arrco ordningen… Ligesom den grundlæggende pensionsordning fungerer Agirc-Arrco efter ‘pay-as you-go’-princippet: de bidrag, som lønmodtagere og arbejdsgivere indbetaler, bruges straks til at udbetale pensioner til nuværende pensionister." Det er efter min opfattelse en parallel til Danmark, hvor den offentlige sociale pension (Folkepension) finansieres via indkomstskatten. Det sociale sikringsbidrag ’Maladie sur total Et.’ erstatter Contributions Sociales Généralisées (CSG) og Contributions pour le Remboursement de la dette Sociale (CRSD), da jeg ikke længere er skattehjemhørende i Frankrig. Det fremgår af note 5 på https://www.cleiss.fr/docs/regimes/regime_france/an_a2.html , hvor der står: “Persons who are affiliated to the French scheme but who are not domiciled for tax purposes in France are not subject to payment by the CSG and the CRDS. On the other hand, they are liable for a health insurance contribution, salary share, at the rate of 5% on the total salary (3.2% for retirees)." Oversat til dansk står der: "Personer, der er tilknyttet den franske ordning, men som ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig, er ikke underlagt betaling af CSG og CRDS. Derimod er de forpligtede til at betale et sygeforsikringsbidrag, lønandel, på 5 % af den samlede løn (3,2 % for pensionister)." På min lønseddel fra tiden, hvor jeg var bosat i Frankrig (se tabel 1) betaler jeg CSG, men ikke "Maladie sur total Et.", mens billedet er omvendt på min lønseddel efter flytning til Danmark (se tabel 2). Af begge lønsedler fremgår det, at de sociale sikringsbidrag til offentlig social pension betales uanset, om jeg er bosat i Frankrig eller i Danmark og har A1-certifikat fra Danmark. Af artikel 2, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig fremgår, at "det generelle socialsikringsbidrag (CSG - contributions sociales généralisées) og bidrag til dækning af underskuddet på de sociale sikringsordninger (CRDS - contributions pour le remboursemenet de la dette sociale) kan anses som indkomstskatter". Af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.6.4.2, om dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2 fremgår det endvidere, at der i stk. 3 "er tale om en ikke-udtømmende liste og andre skatter, der ikke fremgår af stk. 3, men som opfylder definitionen af en indkomstskat i stk. 2, vil være omfattet af DBO’en". Af artikel 2, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig fremgår det desuden, at "overenskomsten finder endvidere anvendelse på skatter af samme eller væsentligt samme art…" På den baggrund mener jeg, at følgende sociale sikringsbidrag bør anses som indkomstskatter omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2: Maladie sur total Et. Viellesse sur plafond (old age insurance) Viellesse sur total (old age insurance) Retraite comp. Non cadre T1 (compulsory supplementary pension scheme) CEG T1-Contrib. Equi. Général (compulsory supplementary pension scheme) Det skyldes, at der er tale om: Obligatoriske sociale sikringsbidrag, selvom jeg har A1-certifikat fra Danmark og er skattehjemhørende i Danmark. At dobbeltbeskatningsoverenskomsten allerede anerkender visse sociale sikringsbidrag som indkomstskat. At den juridiske vejledning understreger, at listen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2, stk. 3, ikke er udtømmende. At hverken dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller Den juridiske vejledning angiver, at der skal foreligge et A1-certifikat fra Frankrig, for at et social sikringsbidrag kan anses som en indkomstskat. Spørgsmål 2 og 3 Af afsnittet ’Satser’ på følgende side om rejsefradrag fremgår det, at jeg ikke kan anvende standardsatserne for kost og logi, men skal bruge mine dokumenterede udgifter, fordi jeg betaler dansk skat af min franske lønindkomst via B-skat: https://skat.dk/borger/fradrag/arbejdsrelaterede-fradrag/rejsefradrag-godtgoerelse-kost-og-logi/rejsefradrag Der står: "Ved B-indkomst kan du ikke bruge standardsatser Modtager du B-indkomst (indkomst, som du selv skal sørge for at betale skat af), kan du ikke bruge standardsatserne. Det gælder fx, hvis du er honorarmodtager. Du skal i stedet bruge dine dokumenterede udgifter." Jeg mener imidlertid, at jeg bør kunne få fradrag for min dokumenterede udgifter til forplejning, fordi jeg efter min opfattelse opfylder betingelserne for fradrag for kost og logi, jf.: https://skat.dk/borger/fradrag/arbejdsrelaterede-fradrag/rejsefradrag-godtgoerelse-kost-og-logi/kost-og-logi-og-dobbelt-husfoerelse Der står: "Du kan enten få fradrag for dine faktiske udgifter eller bruge standardsatserne. Betingelser for fradrag for kost og logi Du skal have et midlertidigt arbejdssted Afstanden mellem dit midlertidige arbejdssted og din sædvanlige bopæl skal være så stor, at du ikke kan overnatte på din bopæl og rejse frem og tilbage hver dag. Det skal være arbejdet på det midlertidige arbejdssted og afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen, der nødvendiggør overnatning et andet sted end på den sædvanlige bopæl. Fradraget bliver givet pr. døgn og skal regnes fra det faktiske udrejsetidspunkt. Hjemrejsedage kan du fradrage med 1/24 af kostsatsen pr. påbegyndt time. Du kan ikke få fradrag for kost og logi, hvis: din arbejdsgiver udbetaler skattefri rejsegodtgørelse eller dækker dine udgifter efter regning. du får fradrag for dobbelt husførelse." Spørgsmål 4 og 5 Jeg mener, at jeg bør kunne få fradrag for mine dokumenterede udgifter til forplejning, fordi jeg efter min opfattelse opfylder betingelserne for fradrag for kost og logi, jf. argumentation angivet under spørgsmål 2 og 3. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse Spørgsmål 1 Det ønskes bekræftet, at de fem specifikke franske sociale sikringsbidrag er omfattet af artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Begrundelse Spørger er statsborger i et EU-land og har boet i Danmark i et par år med sin ægtefælle. Spørger arbejder som model for franske modelbureauer. Efter flytningen til Danmark har Spørger betalt fem bidrag til fransk social sikring, herunder "Maladie sur total Et", "Vieillesse sur plafond", "Vieillesse sur total", "Retraite comp. Non cadre T1" og "CEG T1-Contrib. Equi. Général". De franske modelbureauer indeholder bidragene i Spørgers vederlag. Spørger har en A1-attest fra Udbetaling Danmark, der viser, at Spørger er omfattet af dansk lovgivning om social sikring efter EU-forordning nr. 883/04 og 987/09. Skattestyrelsen lægger i den forbindelse uprøvet til grund, at Frankrig er berettiget til at opkræve de i sagen omhandlede franske sociale sikringsbidrag, idet lovgivning om international koordinering af sociale sikringsordninger ligger uden for Skattestyrelsens ressortområde. Artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig svarer til OECD-modellens artikel 2, og bestemmer hvilke skatter, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Ifølge artikel 2, stk. 1, finder overenskomsten anvendelse på indkomstskatter, der pålignes på vegne af en kontraherende stat eller af dens politiske underafdelinger eller af dens lokale eller regionale myndigheder, uanset hvordan de opkræves. Som indkomstskatter anses alle skatter, der pålignes hele indkomsten eller dele af indkomsten, herunder skatter af fortjeneste ved afhændelse af rørlig eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse, jf. artikel 2, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Artikel 2, stk. 3, opregner, hvilke skatter overenskomsten især finder anvendelse på. I forhold til de franske skatter, finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten især anvendelse på indkomstskatten (“l’impôt sur le revenu"), selskabsskatten (“l’impôt sur les sociétés"), det supplerende selskabsskattebidrag (“les contributions sur l’impôt sur les sociétés"), det generelle socialsikringsbidrag (“contributions sociales généralisées") og bidrag til dækning af underskuddet på de sociale sikringsordninger (“contributions pour le remboursement de la dette sociale"), jf. artikel 2, stk. 3, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Der er tale om en ikke-udtømmende liste og andre skatter, der ikke fremgår af stk. 3, men som opfylder definitionen af en indkomstskat i stk. 2, vil være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.6.5.2 . Overenskomsten finder derudover anvendelse på alle andre skatter af væsentlig samme art, dog kun for så vidt angår skatter, som pålægges efter underskrivelsen af overenskomsten, og som pålignes som tillæg til, eller i stedet for, de eksisterende skatter, jf. artikel 2, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. De i sagen omhandlede fem bidrag til fransk social sikring "Maladie sur total Et", "Vieillesse sur plafond", "Vieillesse sur total", "Retraite comp. Non cadre T1" og "CEG T1-Contrib. Equi. Général" er ikke nævnt i overenskomstens artikel 2, stk. 3, litra b. Det er kun det generelle franske socialsikringsbidrag “contributions sociales généralisées" og bidrag til dækning af underskuddet på de franske sociale sikringsordninger “contributions pour le remboursement de la dette sociale", der er nævnt i artikel 2, stk. 3, litra b. Ifølge lovforarbejderne fremsat ved gennemførelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, har det generelle sociale bidrag status som en indkomstskat, jf. lovforslag nr. L 17, fremsat den 25. januar 2023, almindelige bemærkninger, afsnit 3.3.2.2 angående artikel 2 om omfattede skatter. De i sagen omhandlede fem bidrag til fransk social sikring "Maladie sur total Et", "Vieillesse sur plafond", "Vieillesse sur total", "Retraite comp. Non cadre T1" og "CEG T1-Contrib. Equi. Général" er derimod ikke nævnt som havende status af en indkomstskat. Det følger af kommentarerne til artikel 2 i OECD’s modeloverenskomst, pkt. 3 og 6.1, at bidrag til sociale sikringsordninger og alle øvrige bidrag, hvor der er en direkte forbindelse mellem opkrævningen og de enkelte modtagne ydelser, ikke skal betragtes som “skatter af det samlede beløb af gager eller lønninger". Det er oplyst, at "Vieillesse sur plafond", "Vieillesse sur total", "Retraite comp. Non cadre T1" og "CEG T1-Contrib. Equi. Général" finansierer den offentlige sociale pension i Frankrig, imens "Maladie sur total Et" er et bidrag til den franske sygesikring. Bidragene ses således at finansiere bestemte sociale ordninger med tilknyttede rettigheder og adskiller sig efter Skattestyrelsens opfattelse derved fra indkomstskatter, der modsat finansierer en stats generelle budget. Skattestyrelsen kan dertil konstatere, at bidragene heller ikke indgår i den beregnede indkomstskat på Spørgers lønsedler (tabel 1 og 2), henholdsvis "Retenues salariales" og " Retenue à la source", men opkræves på lønsedlerne som særskilte bidrag. Når det gælder praksis, kan der henvises til TfS 1985, 524 DEP og TfS 2000, 106 ØLR samt LSRM 1077, 3. Det følger af TfS 1985, 524 DEP og TfS 2000, 106 ØLR, at bidrag til den hollandske folkepension, AOW og Volksverzekeringen, ikke anses for at være skat, som er omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Holland og Danmark. Tilsvarende anses bidrag til engelsk pension "Graduated Pension Scheme (GPS)" heller ikke for at være skat, der kan fradrages i den danske skat, jf. LSRM 1977, 3. Skattestyrelsen bemærker, at Socialministeriet i TfS 1985, 524 DEP udtalte, at landene finansierer deres respektive sociale ordninger efter forskellige principper. I visse lande sker bidragene som led i den almindelig beskatning, hvor man ikke direkte optjener rettigheder til en modydelse, imens ordningerne i andre lande i højere grad er bidragsfinansieret, hvor man optjener rettigheder til en modydelse. At Danmark finansierer folkepensionen via skatter som en del af statens samlede budget, betyder således ikke i sig selv, at betalinger til fransk offentlig pension også kan karakteriseres som en skat. Det er alene et udtryk for det princip, Danmark har valgt at anvende til finansiering af den offentlige pension i Danmark. Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Spørgers opfattelse af, at den omstændighed, at fire af bidragene "Vieillesse sur plafond", "Vieillesse sur total", "Retraite comp. Non cadre T1" og "CEG T1-Contrib. Equi. Général" finansierer den offentlige sociale pension i Frankrig, gør, at bidragene får karakter af skatter, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, blot fordi folkepensionen i Danmark finansieres via skatter. At den supplerende pensionsordning, ifølge Spørgers henvisning til Cleiss’ hjemmeside, er baseret på et "pay-as-you-go"-princip, hvor de penge, der udbetales til pensionister i dag, finansieres via bidragene fra nuværende lønmodtagere og arbejdsgivere, og ikke som en opsparing hvor penge øremærkes på en opsparing til senere brug, ses ikke at ændre på, at man ved bidragene til ordningen optjener rettigheder til en senere modydelse. Det er på den baggrund samlet set Skattestyrelsens opfattelse, at bidragene ikke kan anses for indkomstskatter omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. De kan derfor ikke indgå ved lempelse af dobbeltbeskatning. Spørgers henvisning til Cleiss’ hjemmeside, herunder den nævnte note 5, angående det franske sygesikringsbidrag fører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke til et andet resultat. Skattestyrelsen bemærker derimod, at det af Spørgers henvisning til Cleiss’ hjemmeside fremgår som en forudsætning for opkrævningen af det franske sygesikringsbidrag, at personen er tilknyttet den franske ordning, dvs. det franske sociale sikringssystem. At Spørger har en A1-attest fra de danske myndigheder som viser, at Spørger er omfattet af dansk lovgivning om social sikring, synes ikke at understøtte, at denne forudsætning er til stede. Skattestyrelsen bemærker hertil, at fejlindbetalinger til social sikring i et andet land ikke giver rettigheder for så vidt angår lempelse af dansk skat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se bilag 20 til lovforslag nr. L 43 fremsat den 13. oktober 1999, der vedrører et ministersvar angående den nordiske og den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som begge giver adgang til eksemptionslempelse af skat på lønindkomst ved social sikring i det andet overenskomstland. Ministeren blev spurgt, om det var korrekt, at en lønmodtager, der efter den dagældende EU-forordning 1408/71 var omfattet af dansk social sikring, men ikke havde opnået de nødvendige attester og derfor havde betalt sociale bidrag i arbejdslandet, ikke ville kunne opnå eksemptionslempelse i Danmark. Ministeren besvarede spørgsmålet bekræftende. Ministeren blev derudover spurgt, hvorledes lønmodtageren og det offentlige skal forholde sig i relation til oplysnings- og dokumentationskravet for at opnå den korrekte lempelse i Danmark i det tilfælde, hvor lønmodtageren fejlagtigt er opkrævet sociale bidrag i arbejdslandet. Ministeren svarede, at det er lønmodtagerens ansvar at sikre en korrekt behandling efter EU-forordning 1408/71, såfremt der ønskes eksemptionslempelse. Af svaret fremgik videre, at man kan rette henvendelse til Den Sociale Sikringsstyrelse, såfremt man er i tvivl om hvilket lands lovgivning om social sikring, man er omfattet af. Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke kan og herved ikke har taget stilling til, om det er korrekt, at Spørger har betalt det franske sygesikringsbidrag samt de franske bidrag til pension. Skattestyrelsen kan på den baggrund ikke bekræfte, at de fem franske sociale sikringsbidrag er omfattet af artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Der er i sagen ikke taget stilling til fradrag for bidrag til udenlandsk social sikring efter reglerne i ligningslovens § 8 M, stk. 2 og 3, som bl.a. er betinget af, at personen kan dokumentere at være omfattet af udenlandsk social sikring. Der foreligger i sagen en afgørelse om dansk social sikring (A1-attest). Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". Spørgsmål 2 Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke kan foretage rejsefradrag med standardsatserne for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, i forbindelse med sine rejser til Frankrig som model for franske modelbureauer, som Bureau 1 og Bureau 2 eller lignende bureauer, når Spørger betaler skat i Danmark af sit vederlag via B-skat. Begrundelse Udgifter til kost og logi betragtes som udgangspunkt som private leveomkostninger og disse udgifter er derfor normalt ikke fradragsberettigede. Under rejser er situationen imidlertid en anden. Rejser er forbundet med større udgifter til kost og logi, end hvis man var hjemme, hvorfor udgiften til kost og logi i sådanne situationer anses som en merudgift, der kan være fradragsberettiget. Se forarbejderne til ligningslovens § 9 A, lovforslag nr. L 257, fremsat den 7. maj 1997 af skatteministeren, samt Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.3 om statsskattelovens § 6 og driftsomkostningsbegrebets afgrænsning over for de private udgifter. En lønmodtager, der er på rejse, kan fratrække merudgifter til kost og logi. Enten med en standardsats uden dokumentation for rejseudgifterne eller med de faktisk dokumenterede rejseudgifter til kost og logi, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7. Standardsatsen for logi er 268 kr. pr. døgn (2026) og standardsatsen for kost og småfornødenheder er 625 kr. pr. døgn (2026). Fradraget kan ikke overstige 34.400 kr. i 2026. En lønmodtager er på rejse efter ligningslovens § 9 A, når rejsen har en varighed på mindst 24 timer, vedkommende har overnattet, og på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og 5, samt Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.1.5 . Selvstændigt erhvervsdrivende, der er på rejse, kan på samme betingelser som lønmodtagere ligeledes fratrække merudgifter til kost og logi med standardsats uden dokumentation for rejseudgifterne eller fratrække merudgifterne til kost og logi med de faktisk dokumenterede udgifter hertil, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 8. Honorarmodtagere er derimod ikke omfattet af ligningslovens § 9 A og kan derfor ikke få fradrag for merudgifter til kost og logi med en standardsats efter denne regel. Honorarmodtagere kan i stedet fratrække deres dokumenterede, faktiske rejseudgifter til kost og logi efter statsskattelovens § 6 , som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Se Den juridiske Vejledning, afsnit C.A.7.3.3 . Se også bilag 23 og 45 til lovforslag nr. L 88, fremsat den 4. november 1999, som vedrører musikere og anvendelsen af rejsereglerne i ligningslovens § 9 A. Dansk Musikerforbund foreslog i et høringssvar, at der blev indført regler om, at honorarmodtagere også skulle have ret til fradrag for udgifter til kost og logi efter standardsatserne i lighed med reglerne for lønmodtagere, hvortil skatteministeren svarede følgende (bilag 23): "Personer, som skattemæssigt betragtes som honorarmodtagere, er i praksis en stor og uhomogen gruppe med forskellige arbejdsvilkår og -omfang. Der er visse honorarmodtagere, som det er rimeligt at ligestille med lønmodtagere på rejseområdet. Det gælder medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som er omfattet af både det gældende og det foreslåede regelsæt. Jeg vil ikke afvise, at andre honorarmodtagere med rimelighed vil kunne ligestilles med lønmodtagere, men jeg tror til gengæld også, at der findes honorarmodtagere, som ikke bør ligestilles med lønmodtagere. Honorarmodtagernes udgifterne bør også vurderes i en bredere sammenhæng, således at den skattemæssige behandling af honorarmodtagernes indtægter og udgifter ses i en helhed. Jeg finder derfor, at det vil være uhensigtsmæssigt at foreslå detailregulering for honorarmodtagere vedrørende særlige typer af udgifter uden en grundig undersøgelse." Skatteministeren svarede videre (bilag 45): " […] Musikere, der betragtes som honorarmodtagere er derimod ikke omfattet af reglerne i den foreslåede § 9 A, stk. 1-7, (lønmodtagere) eller § 9 A, stk. 9, (medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.). Godtgørelser og vederlag til honorarmodtagere, fratrukket de med honoraret forbundne udgifter, medregnes til den personlige indkomst. Honorarmodtagere har således - modsat lønmodtagere - fradrag i den personlige indkomst. Honorarmodtagere er heller ikke omfattet af fradragsbegrænsningen i ligningslovens § 9, stk. 1, hvorefter lønmodtagere kun kan foretage fradrag for udgifter i forbindelse med arbejdet, i det omfang udgifterne overstiger 4.300 kr. (2000-beløb). Honorarmodtageres skattemæssige vilkår er således ikke nødvendig vis dårligere end lønmodtageres. Et eksempel på en musiker, der betragtes som honorarmodtager, findes i Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 562. I den konkrete sag var der tale om en musiker, som i en årrække havde ernæret sig ved at spille engagementer som solomusiker. Han havde aftalt at spille til et fast honorar, ligesom han havde modtaget et fast beløb for kørsel, der var beregnet på grundlag af de medbragte instrumenter. Den pågældende musiker kunne ikke anses som selvstændigt erhvervsdrivende men derimod som honorarmodtager i relation til de oppebårne arbejdsvederlag." Der kan endvidere henvises til Skattelovrådets delrapport II af 7. april 2022 om den tredje gruppe på arbejdsmarkedet, afsnit 7, hvor det under overvejelserne om forenkling af regler for beskatning af honorarmodtagere mv. tillige fremgår, at honorarmodtagere efter de gældende regler ikke har mulighed for at fradrage udgifter til kost og logi ved brug af standardsatsen i ligningslovens § 9 A, men i stedet kan fradrage de faktiske, dokumenterede udgifter hertil. I forhold til at vurdere, om Spørger kan foretage rejsefradrag med standardsatserne for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, er det således i første omgang væsentligt, om Spørger skal anses som lønmodtager, selvstændigt erhvervsdrivende eller honorarmodtager, når Spørger arbejder som model for franske modelbureauer, som Bureau 1 og Bureau 2, eller lignende bureauer. Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende skal ske efter de kriterier, som er angivet i pkt. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven (herefter "personskattecirkulæret"), jf. bl.a. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1 . Lønmodtagere omfatter personer, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. pkt. 3.1.1 i personskattecirkulæret og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1 . Lønmodtagergruppen omfatter således personer i ansættelsesforhold, men også personer, der ikke har en egentlig ansættelseskontrakt, hvis de modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold. Således kan også løsarbejdere anses for at erhverve deres indtægt i et tjenesteforhold, jf. herom Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1 . Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt: a) Hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Se personskattecirkulæret, pkt. 3.1.1.1. Som selvstændigt erhvervsdrivende anses personer, der for egen regning og risiko udøver virksomhed af økonomisk karakter, hvor virksomheden udøves med det formål at opnå et overskud, jf. pkt. 3.1.1 i personskattecirkulæret og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1 . Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt: a) Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. Se personskattecirkulæret, pkt. 3.1.1.2. Som honorarmodtagere anses personer, der modtager vederlag for personligt arbejde, som udføres uden for et egentligt tjenesteforhold, men som ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.1.2 og C.C.1.2.3 . Begrebet afgrænses således i høj grad negativt defineret i forhold til lønmodtagere og selvstændig erhvervsvirksomhed. Eksempler på vederlag, der i almindelighed anses som honorarer, som hverken er optjent som led i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed er: Honorarer til musikere og skuespillere Honorar for mindre forfattervirksomhed Honorar for undervisning og foredrag Honorar til freelancere Ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed. Jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3 . Se også LSRM 1976, 61, der angik klageren, ekspedient A, der også arbejdede som såkaldt "dressman". Han havde ved indkomstopgørelsen fratrukket en række udgifter ved erhvervelsen af denne indtægt. Det fremgik af sagen, at klageren var tilsluttet et bureau, der anviste ham arbejde hos fotografer og andre. Når arbejdet var udført, udfærdigede klageren en regning til den, for hvem arbejdet var udført, og den pågældende betalte regningsbeløbet til bureauet, som herefter udbetalte honoraret til klageren efter fradrag af provision og kildeskat. Klageren modtog ikke feriegodtgørelse, og bureauet indbetalte ikke ATP-bidrag for ham. Det var endvidere oplyst, at klageren selv traf bestemmelse om, hvorvidt han ville acceptere anviste arbejdsopgaver, og at han selv bar risikoen for, om regningsbeløb blev indbetalt til bureauet. Landsskatteretten fandt på baggrund af det oplyste, at klagerens indtægt som dressman ikke kunne henføres under begrebet lønindtægt. Klagerens udgifter ved indtægtens erhvervelse kunne herefter fratrækkes. Spørger oplyser, at hun arbejder som model og bookes gennem franske modelbureauer. Spørger har haft arbejde via to modelbureauer, Bureau 1 og Bureau 2, og oplyser, at der potentielt kan komme flere til i fremtiden. Efter Spørger er flyttet til Danmark, har Spørger hovedsageligt fået arbejde via Bureau 1. Spørger har en repræsentationskontrakt med Bureau 1 og øvrige modelbureauer. Det er oplyst, at repræsentationskontrakten ikke er en garanti for hverken arbejde eller løn, men en aftale om, at Spørger er tilknyttet det enkelte bureau. Spørger indgår derudover arbejdskontrakter med det enkelte modelbureau for hver opgave, hun påtager sig. Af de enkelte arbejdskontrakter fremgår beløbet, som modelbureauet opkræver hos den pågældende klient samt det vederlag, Spørger modtager fra modelbureauet. Spørger er således ikke fastlønnet og modtager kun vederlag for de enkelte opgaver, hun påtager sig. Bureau 1 opererer typisk med en dagstakst, når Spørger bookes en hel dag og en timetakst, hvis Spørger kun bookes nogle timer. Når Spørger arbejder via Bureau 2 er det også til forskellige dags- og timetakster afhængig af det specifikke job. Spørger har oplyst, at modelbureauet ifølge fransk lovgivning skal udbetale vederlaget senest den syvende kalenderdag måneden efter arbejdet er udført. Fx hvis arbejdet er udført i marts, skal betalingen ske senest den 7. april samme år. Hvis Spørger i løbet af måneden har arbejdet flere gange via et modelbureau, vil det pågældende modelbureau typisk lave en samlet udbetaling for hele måneden. Spørger oplyser, at betalingen skal ske, uagtet om det pågældende modelbureau har fået betaling fra en klient. Spørger oplyser, at dette følger af fransk lov og er af hensyn til at beskytte modellerne. Hvis det pågældende arbejde vedrører en fotoskydning, vil løn for det udførte arbejde skulle udbetales som ovenstående, mens eventuelle royalties for brug af billeder vil blive udbetalt på et senere tidspunkt, når klinten har betalt bureauet for brug af billeder. Spørger oplyser, at hun dog primært arbejder med fittings, der indebærer at fremvise tøjet til fx modeshows, og at royalties derfor ikke er relevante i denne sammenhæng. Spørger oplyser, at hun ikke får løn under ferie. Hun får udbetalt en feriekompensation på 10 % (congés payés), som er inkluderet i det vederlag, hun får udbetalt for den enkelte opgave. Der sker ikke udbetaling i forbindelse med at Spørger afholder ferie. Spørger afholder selv alle udgifter, når hun arbejder via modelbureauerne, herunder udgifter til transport mellem fittings, fotoskydninger osv. Spørger oplyser, at hun selv beslutter, om hun vil acceptere de anviste arbejdsopgaver fra modelbureauerne. Spørger oplyser, at hun eksempelvis takker nej til en opgave, hvis hun allerede har andre bookinger, eller hvis den pågældende opgave ikke er interessant nok for Spørger. Skattestyrelsen finder på denne baggrund samlet set, at Spørger i relation til indkomsten fra arbejde som model for de franske modelbureauer, Bureau 1 og Bureau 2 er at anse for honorarmodtager. Tilsvarende vil gælde i relation til indkomst fra arbejde som model for lignende modelbureauer, forudsat at Spørgers vederlags- og arbejdsvilkår mv. svarer til hvad, der er beskrevet ovenfor om arbejdet for Bureau 1 og Bureau 2. Skattestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at Spørger ikke har indgået aftale om en løbende arbejdsydelse eller fastsat arbejdstid, samt at Spørger selv beslutter, hvorvidt hun vil takke ja til de anviste arbejdsopgaver. Samtidig afholder Spørger selv alle udgifter i forbindelse med modelarbejdet. Arbejdet skal således efter Skattestyrelsens opfattelse anses for udført uden for et egentligt tjenesteforhold. At Spørger som en del af vederlaget for den enkelte arbejdsopgave får udbetalt en feriekompensation ændrer efter Skattestyrelsens opfattelse ikke herpå, når Spørger ikke er garanteret arbejde, idet Spørger derved ikke vil være garanteret at kunne holde betalt ferie, som vil være karakteristisk for et tjenesteforhold. Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at Spørger får udbetalt vederlag fra modelbureauerne uagtet, om det pågældende modelbureau har fået betaling fra en klient, samtidig med at vederlaget baserer sig på en time- eller dagssats. Spørger kan derfor ikke ses at have en væsentlig økonomisk risiko, selvom hun afholder udgifterne i forbindelse med modelarbejdet. Arbejdet har således efter Skattestyrelsens opfattelse ikke karakter af egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at Spørger ikke kan foretage rejsefradrag med standardsatserne for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, i forbindelse med sine rejser til Frankrig som model for franske modelbureauer, som Bureau 1 og Bureau 2 eller lignende bureauer. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja". Spørgsmål 3 Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at Spørger i stedet kan fratrække dokumenterede, faktiske udgifter til kost og logi i forbindelse med sine rejser til Frankrig som model for de franske modelbureauer, Bureau 1 og Bureau 2, eller lignende bureauer, når Spørger betaler skat i Danmark af sit vederlag via B-skat. Begrundelse S om anført under Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2, skal Spørger anses for honorarmodtager, når hun arbejder som model for de franske modelbureauer, Bureau 1 og Bureau 2, eller lignende bureauer. Honorarmodtagere er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A og kan derfor ikke få fradrag for merudgifter til kost og logi på rejser med en standardsats efter denne regel. Se Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2. Honorarmodtagere kan i stedet fratrække dokumenterede, faktiske udgifter til kost og logi på rejser efter statsskattelovens § 6, litra a, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Se også Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.3.3 . Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for (honorar)virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny (honorar)virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende (honorar)virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter, som ikke kan trækkes fra efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Se også Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.4 . Udgifter, der afholdes til privat forbrug, kan heller ikke fratrækkes, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2, som fastslår, at "den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til […]". Se også Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.3 . I forhold til rejseudgifter skal der således være en sammenhæng mellem rejseudgiften og den indkomstskabende aktivitet ved (honorar)virksomheden, som ikke har et privat, turistmæssigt islæt. Spørger oplyser, at hun rejser til Frankrig i forbindelse med opgaver som model for de franske modelbureauer, Bureau 1 og Bureau 2 og lignende bureauer. Som led i Spørgers arbejde som model rejser Spørger derudover til Paris i forbindelse med de fire årlige officielle modeuger, selvom Spørger ikke på forhånd har indgået aftale om konkrete opgaver med modelbureauerne. Spørger oplyser, at hun af erfaring ved, at der er gode muligheder for arbejde både op til, under og efter modeugerne, og at mange af disse muligheder kan opstå med kort varsel, hvorfor det er hensigtsmæssigt at være til stede i Paris i forbindelse med modeugerne. Spørger oplyser, at hun gør bureauerne opmærksomme på, at hun er i Paris og har eksempler på, at hun har fået arbejde ud af at være der under modeugerne. I begge tilfælde afholder Spørger selv udgifter til kost og logi i Frankrig i forbindelse med rejserne. Når hun arbejder i Paris, overnatter hun i sin ejerlejlighed. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udgifterne til kost og logi på rejser til Frankrig i forbindelse med arbejdet som model på baggrund af en konkret vurdering skal anses for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Spørgers indkomst som model. Dette gælder efter Skattestyrelsens opfattelse også i de tilfælde, hvor Spørger overnatter i sin egen lejlighed i Paris i forbindelse med rejserne til Frankrig for at arbejde som model. Fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6 skal som nævnt afgrænses over for private udgifter. Fradrag kan dog komme på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen merudgifter, eller hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.3 . Udgifter til kost og logi betragtes således i udgangspunktet som private leveomkostninger og disse udgifter er derfor normalt ikke fradragsberettigede. Som også nævnt i Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2 er situationen under rejser imidlertid en anden. Rejser er forbundet med større udgifter til kost og logi, end hvis man er hjemme, hvorfor udgiften til kost og logi under rejser anses for en merudgift, der kan være fradragsberettiget. Det ses af praksis, at en merudgift til overnatning i forbindelse med at være på rejse også kan være fradragsberettiget, selvom skatteyderen selv ejer det "andet sted", vedkommende overnatter, jf. TfS 1998, 117. I TfS 1998, 117 blev overnatning i egen campingvogn anset for en merudgift i forbindelse med at være på rejse. Sagen angik en skatteyder, som i 1993 havde været ansat ved Storebæltsbyggeriet, hvorunder han havde overnattet i egen campingvogn på arbejdsgiverens plads og ikke betalte pladsleje. Skatteyderen klagede over, at skattemyndighederne ikke havde godkendt fradrag for udokumenterede udgifter til logi. Landsskatteretten lagde til grund, at klageren - uanset at han ikke havde haft udgifter til pladsleje - havde haft fradragsberettigede merudgifter til logi, da han havde måttet overnatte i egen campingvogn. Da der ikke var stillet overnatningsfaciliteter til rådighed, ansås han for berettiget til fradrag efter Ligningsrådets satser. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger også kan få fradrag for dokumenterede merudgifter til logi, efter statsskattelovens § 6, når hun arbejder i Paris, selvom overnatningen sker i en lejlighed, som Spørger selv ejer. Fradraget vil omfatte de konkrete merudgifter (driftsomkostninger), der opstår som følge af overnatning i lejligheden i forbindelse med Spørgers arbejde i Paris som model, fx ekstra elforbrug, ekstra varme, ekstra gas, men ikke faste udgifter til lejligheden, som Spørger har under alle omstændigheder, da det ikke kan ses som en merudgift, fx ejerforeningskontingent. Spørger kan som fuldt skattepligtig dog fratrække renteudgifter efter de sædvanlige regler herom. Det gælder efter Skattestyrelsens opfattelse også, når Spørger som led i sit arbejde som model rejser til Paris i umiddelbar forbindelse med de fire årlige modeuger, selvom Spørger ikke på forhånd har indgået aftaler om konkrete opgaver med modelbureauerne, før hun tager afsted. Det ses af praksis, at rejseudgifter afholdt ved bestræbelserne på at erhverve en indkomst kan anses for en fradragsberettiget merudgift i forbindelse med at være på rejse, selvom udgiften ikke er afholdt i umiddelbar sammenhæng med erhvervelsen af en indkomst, såfremt rejsen kan karakteriseres som nødvendig eller af væsentlig betydning under hensyn til arbejdets karakter og ikke af et turistmæssigt islæt, jf. TfS 1995, 235 og TfS 1988, 417 V. TfS 1995, 235 angik en freelance operasanger, som klagede over, at skatteankenævnet ikke havde godkendt fradrag for rejse- og opholdsudgifter i forbindelse med foresyngninger ved operascener i ind- og udland med henblik på at opnå et bestemt engagement eller en kontrakt på at synge et bestemt parti. Ingen af de i 1990 og 1991 afholdte foresyngninger gav job i umiddelbar sammenhæng. Klageren havde dog i senere år fået job på baggrund heraf. Landsskatteretten fandt, at det havde været nødvendigt for klageren at møde op på forskellige operascener for at få engagementer, således at merudgifter i forbindelse hermed var fradragsberettigede. TfS 1988, 417 V angik deltagelse i en forårsmesse i Paris. Vestre Landsret omstødte de skattelignende myndigheders og Landsskatterettens afgørelse, hvorefter en modehandler for indkomståret 1982 blev nægtet ret til et fradrag for udgifter ved hans og hustruens deltagelse i en rejse til forårsmodemessen i Paris. Vestre Landsret lagde til grund, at modehandleren og hans hustru, der drev modeforretning af en ikke ubetydelig størrelse, rejste til Paris for på forårsmessen at få et førstehåndskendskab til moden i den kommende efterårssæson. Det blev lagt til grund, at et sådant kendskab var af væsentlig betydning for deres overvejelser om, hvilke varer der skulle indkøbes til efterårssæsonen. Det blev endelig lagt til grund, at de deltog i messearrangementerne og rundvisningerne i det omfang, hvorom modehandleren havde forklaret, og at rejsen ikke havde haft et turistmæssigt islæt. Af praksis ses videre, at det ikke udelukker fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a, at en udgift har været afholdt forgæves, forudsat at der er en driftsmæssig begrundelse for udgiften. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.2 , samt UfR 1942.335 H, hvor et selskab fik fradrag for sagsomkostninger, selvom selskabet tabte den underliggende retssag. Spørger oplyser, at hun af erfaring ved, at der er gode muligheder for arbejde både op til, under og efter de fire årlige modeuger, og at mange af disse muligheder kan opstå med kort varsel, hvorfor det er hensigtsmæssigt at være til stede i Paris i forbindelse med modeugerne. Spørger rejser derfor til Paris som led i sit arbejde som model i forbindelse med modeugerne, selvom hun ikke på forhånd har indgået aftale om konkrete opgaver. Spørger oplyser, at hun gør bureauerne opmærksomme på, at hun er i Paris og har eksempler på, at hun har fået arbejde ud af at være der under modeugerne. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det i den konkrete situation vedrørende modelbranchen må ses at falde inden for de naturlige rammer af Spørgers arbejde at være til stede ved de fire årlige modeuger i Paris for at kunne påtage sig arbejde som model, og at rejseudgifterne til kost og logi i denne situation er af væsentlig betydning for hendes arbejde som model og ikke har et turistmæssigt islæt. Skattestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at Spørger gør bureauerne opmærksomme på, at hun er i Paris og har eksempler på, at hun har fået arbejde ud af at være der under modeugerne. Skattestyrelsen forudsætter for besvarelsen, at Spørger også i realiteten kan dokumentere, at hensigten har været at opnå erhvervsmæssige indtægter. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger også kan få fradrag for dokumenterede merudgifter til overnatning, når Spørger som led i sit arbejde som model rejser til i Paris i umiddelbar forbindelse med de fire årlige modeuger, selvom Spørger ikke på forhånd har indgået aftaler om konkrete opgaver med modelbureauerne, før hun tager afsted. Skattestyrelsen kan på den baggrund bekræfte, at Spørger kan fratrække de dokumenterede, faktiske merudgifter til kost og logi i forbindelse med rejserne til Frankrig som model for de franske modelbureauer, Bureau 1 og Bureau 2, eller lignende bureauer, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Fradraget ved overnatning i Spørgers egen lejlighed vil omfatte de konkrete merudgifter (driftsomkostninger), der opstår som følge af overnatning i lejligheden i forbindelse med Spørgers arbejde i Paris som model, fx ekstra elforbrug, ekstra varme, ekstra gas, men ikke faste udgifter til lejligheden, som Spørger har under alle omstændigheder, da det ikke kan ses som en merudgift, fx ejerforeningskontingent. Spørger kan som fuldt skattepligtig dog fratrække renteudgifter efter de sædvanlige regler herom. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse". Spørgsmål 4 Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke kan foretage rejsefradrag med standardsatserne for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, i forbindelse med Spørgers rejser til Frankrig som model for franske værtindebureauer, som Bureau 14 eller lignende bureauer, når hun betaler skat i Danmark af sit vederlag via B-skat. Begrundelse I forhold til at afgøre, om Spørger kan foretage rejsefradrag med standardsatserne for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, er det i første omgang væsentligt, om Spørger skal anses for lønmodtager, selvstændigt erhvervsdrivende eller honorarmodtager, i forbindelse med sine rejser til Frankrig som model for franske værtindebureauer, som Bureau 14 eller lignende bureauer. Se Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2. Spørger har oplyst, at hun i 2025 har påtaget sig en enkeltstående, timelønnet værtindeopgave for et fransk værtindebureau, Bureau 14, som Spørger ikke har en repræsentationskontrakt med. Spørger oplyser, at hun har betalt alle udgifter forbundet med arbejdet. Skattestyrelsen finder efter en samlet konkret vurdering, at Spørger i relation til indkomsten fra arbejde som værtinde for det franske værtindebureau er at anse for honorarmodtager. Skattestyrelsen henser til, at Spørger ikke har indgået aftale om en løbende arbejdsydelse eller fastsat arbejdstid, men en aftale om en enkeltstående opgave. Samtidig har hun selv afholdt alle udgifter i forbindelse med værtindearbejdet. Skattestyrelsen finder derfor, at arbejdet skal anses for udført uden for et egentligt tjenesteforhold. Skattestyrelsen henser derudover til, at enkeltstående honorarer normalt ikke anses for at være indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3 , og konkret ses der ikke at foreligge fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje til at indkomsten kan ses at stamme fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når Spørger påtager sig enkeltstående opgaver for de franske værtindebureauer som Bureau 14. Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at Spørger ikke kan foretage rejsefradrag med standardsatserne for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, i forbindelse med sine rejser til Frankrig som model for franske værtindebureauer, som Bureau 14 eller lignende bureauer. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja". Spørgsmål 5 Hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at Spørger i stedet kan fratrække dokumenterede, faktiske udgifter til kost og logi i forbindelse med sine rejser til Frankrig som model for franske værtindebureauer, som Bureau 14 eller lignende bureauer, når Spørger betaler skat i Danmark af sit vederlag via B-skat. Begrundelse Honorarmodtagere er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A og kan derfor ikke få fradrag for rejseudgifter efter denne regel. Honorarmodtagere kan i stedet fratrække deres dokumenterede, faktiske merudgifter til erhvervsmæssige rejser efter statsskattelovens § 6, litra a. Se Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2 og 3. Som anført under Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 4, skal Spørger anses for honorarmodtager. Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at Spørger i stedet kan fratrække dokumenterede, faktiske merudgifter til kost og logi i forbindelse med sine rejser til Frankrig som model for franske værtindebureauer, som Bureau 14 eller lignende bureauer. Fradraget ved overnatning i Spørgers egen lejlighed vil omfatte de konkrete merudgifter (driftsomkostninger), der opstår som følge af overnatning i lejligheden i forbindelse med Spørgers arbejde i Paris som model, fx ekstra elforbrug, ekstra varme, ekstra gas, men ikke faste udgifter til lejligheden, som Spørger har under alle omstændigheder, da det ikke kan ses som en merudgift, fx ejerforeningskontingent. Spørger kan som fuldt skattepligtig dog fratrække renteudgifter efter de sædvanlige regler herom. Indstilling Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse." Skatterådets afgørelse og begrundelse Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Lovgrundlag, forarbejder og praksis Spørgsmål 1 Lovgrundlag Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, artikel 2 "1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomstskatter, der pålignes på vegne af en kontraherende stat eller af dens politiske underafdelinger eller af dens lokale eller regionale myndigheder, uanset hvordan de opkræves. 2. Som indkomstskatter anses alle skatter, der pålignes hele indkomsten eller dele af indkomsten, herunder skatter af fortjeneste ved afhændelse af rørlig eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse. 3. De gældende skatter, som overenskomsten finder anvendelse på, er især: a) i Danmark: (i) indkomstskatten til staten, (ii) den kommunale indkomstskat, (herefter omtalt som “dansk skat") b) i Frankrig: (i) indkomstskatten (“l’impôt sur le revenu"), (ii) selskabsskatten (“l’impôt sur les sociétés"), (iii) det supplerende selskabsskattebidrag (“les contributions sur l’impôt sur les sociétés"), (iv) det generelle socialsikringsbidrag (“contributions sociales généralisées"), bidrag til dækning af underskuddet på de sociale sikringsordninger (“contributions pour le remboursement de la dette sociale"), herunder enhver kildeskat eller forskudsbetaling med hensyn til de fornævnte skatter; (herefter omtalt som "fransk skat") 4. Overenskomsten finder endvidere anvendelse på skatter af samme eller væsentligt samme art, der efter datoen for undertegnelse af denne overenskomst pålignes som tillæg til, eller i stedet for, de eksisterende skatter. De kontraherende staters kompetente myndigheder skal underrette hinanden om væsentlige ændringer, som er foretaget i deres respektive skattelove." Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.6.4.2 " [….] Artikel 2: Skatter omfattet af overenskomsten Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst. Bestemmelsen omfatter ikke formueskatter og henviser ikke til skatter på det samlede beløb af gage eller lønninger udbetalt af foretagender. Sådanne skatter er alligevel omfattet, hvis de pålignes som indkomstskatter. Indeholdt kildeskat af lønindkomst i Danmark er således fortsat omfattet af DBO'en. "Det generelle sociale bidrag", der er oplistet som en af de omfattede franske skatter, har status som en indkomstskat. Artikel 2, stk. 3, fastslår, at de gældende skatter, som DBO'en især finder anvendelse på, i Danmark, er indkomstskatten til staten og den kommunale indkomstskat. I Frankrig er det især indkomstskatten (“l’impôt sur le revenu"), selskabsskatten (“l’impôt sur les sociétés"), det supplerende selskabsskattebidrag (“les contributions sur l’impôt sur les sociétés"), det generelle socialsikringsbidrag (“contributions sociales généralisées"), bidrag til dækning af underskuddet på de sociale sikringsordninger (“contributions pour le remboursement de la dette sociale"), herunder enhver kildeskat eller forskudsbetaling med hensyn til de fornævnte franske skatter. Bestemmelsen har den virkning, at de opregnede skatter er omfattet af DBO'en og derved genstand for lempelse af dobbeltbeskatning. Der er tale om en ikke-udtømmende liste og andre skatter, der ikke fremgår af stk. 3, men som opfylder definitionen af en indkomstskat i stk. 2, vil være omfattet af DBO’en. […]" Ligningslovens § 8 M "Stk. 2. For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når den pågældende 1) i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne og 2) er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet. Stk. 3. Bestemmelsen i stk. 2 finder tilsvarende anvendelse på personer, som i medfør af en mellemfolkelig aftale, som Danmark har tiltrådt, er omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning." Forarbejder Lovforslag nr. L 17, fremsat den 25. januar 2023 (forslag til lov nr. 322 af 28. marts 2023) "Almindelige bemærkninger […] Afsnit 3.3.2.2. Artikel 2 om omfattede skatter Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2 oplister, hvilke skatter, der er omfattede af overenskomsten. For Dan marks vedkommende drejer det sig - i overensstemmelse med sædvanlig dansk praksis - om indkomstskatten til staten og den kommunale indkomstskat. Efter artikel 2 vil overenskomsten også finde anvendelse på skatter af samme eller væsentligt samme art, der måtte blive indført efter indgåelsen af overenskomsten. Overenskomsten omfatter ikke formueskat, da der hverken efter dansk og fransk ret ikke opkræves en generel formueskat. Det bemærkes også, at "Det generelle sociale bidrag", der er oplistet som en af de omfattede franske skat ter, har status som en indkomstskat. […]" Kommentaren til OECDs modeloverenskomst " KOMMENTAR TIL ARTIKEL 2 OM DE AF OVERENSKOMSTEN OMFATTEDE SKATTER […] Stk. 2 3. Dette stykke definerer indkomst- og formueskatter. Sådanne skatter omfatter skatter af hele indkomsten og af dele af indkomsten, af hele formuen og af dele af formuen. De omfatter også skatter af såvel fortjeneste og gevinster ved afståelse af fast ejendom og løsøre som af værdistigninger. Endelig udstrækker definitionen sig til skatter af det samlede beløb af gager eller lønninger udbetalt af foretagender (“payroll taxes", i Tyskland “Lohnsummensteuer", i Frankrig “taxe sur les salaires"). Bidrag til sociale sikringsordninger og alle øvrige bidrag, hvor der er en direkte forbindelse mellem opkrævningen og de enkelte modtagne ydelser, skal ikke betragtes som “skatter af det samlede beløb af gager eller lønninger". […] Stk. 3 [...] 6.1 [...] Som anført i pkt. 3 ovenfor skal bidrag til sociale sikringsordninger og lignende bidrag ikke medtages i opregningen af de skatter, som er omfattet af overenskomsten." Bilag 20 til lovforslag nr. L 43 fremsat den 13. oktober 1999, der vedrører et ministersvar angående den nordiske samt den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst "[…] 2. Er det korrekt, at en lønmodtager, der efter EU-forordning 1408/71 er omfattet af dansk social sikring, men ikke har opnået de nødvendige attester, og derfor har betalt sociale bidrag i arbejdslandet, ikke vil kunne opnå eksemptionslempelse i Danmark? Det vil sige, det er korrekt, at det er bestemmelserne i EU-forordning 1408/71, der er bestemmende for lempelsesmetoden i Danmark, uanset den fejlagtige betaling? Svar: Det er korrekt, at det er bestemmelserne i EU-forordning 1408/71, der er bestemmende for lempelsesmetoden i Danmark. Efter bestemmelsen er det en betingelse for en eksemptionslempelse, at den pågældende i medfør af reglerne i Rådets for ordning (EF) nr. 1408/71 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten og som betaler sociale bidrag i disse lande. […] 7. Hvorledes skal lønmodtageren og det offentlige forholde sig i relation til oplysnings- og dokumentationskravet for at opnå den korrekte lempelse i Danmark i følgende tilfælde: a) Lønmodtageren er fejlagtigt opkrævet sociale bidrag i arbejdslandet? b) Lønmodtageren er fejlagtigt ikke opkrævet sociale bidrag i arbejdslandet? c) Lønmodtageren er omfattet af arbejdslandets sociale lovgivning, men der opkræves ikke lønmodtagerbidrag? Svar: Ad a) og b). Det er lønmodtagerens ansvar at sikre en korrekt behandling efter EU-forordning 1408/71, såfremt der ønskes eksemptionslempelse. Såfremt man er i tvivl om hvilket lands lovgivning om social sikring man er omfattet af, kan man rette henvendelse til Den Sociale Sikringsstyrelse. c) Såfremt der efter arbejdslandets sociale lovgivning ikke opkræves lønmodtagerbidrag, men alene arbejdsgiverbidrag, er lønmodtageren berettiget til eksemptionslempelse, såfremt det dokumenteres, at arbejdsgiveren har betalt sociale bidrag på lønmodtagerens vegne." Praksis TfS 1985, 524 DEP Bidrag til hollandsk statsfolkepension, AOW (Algemene Ouderdomswet), blev ikke anset for at være en skat, som var omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Holland og Danmark, og der kunne derfor ikke efter aftalen lempes for de betalte bidrag. Til brug for sagens afgørelse har skattedepartementet indhentet en udtalelse fra Socialministeriet, der har udtalt følgende: "Bidrag til folkepension og til dagpengefond påhviler alle, som er fuldt skattepligtige, jf. § 53 i den sociale pensionslov og § 41, stk. 2 i dagpengeloven. Der består ingen direkte forbindelse mellem retten til ydelser og betaling af disse bidrag . Ydelser efter den danske pensionslovgivning og dagpengelovgivning gives uafhængigt af, om modtageren har betalt bidrag til ordningerne. Bidrag til folkepension og dagpengefond anses derfor for et led i den almindelige beskatning . En arbejdstager kan ikke fritages for betaling heraf, selv om han i Danmark er omfattet af en anden medlemsstats lovgivning om social sikring, og dermed er fritaget for at betale bidrag til de bidragsfinansierede danske sociale sikringsordninger (ATP og arbejdsløshedsforsikring). Baggrunden for betaling af bidrag til de to medlemsstaters sociale ordninger er, at Holland og Danmark finansierer deres respektive sociale ordninger efter forskellige principper. I Holland finansieres det sociale system ved personlige forsikringsordninger, hvorimod man i Danmark finansierer de sociale ordninger via skatterne . Da bidragene til de hollandske forsikringer ikke anses for en skat, som er omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Holland og Danmark betyder det, at man ikke efter overenskomsten kan lempe for de betalte bidrag. Der er derfor kun mulighed for at lempe for de betalte bidrag i den udstrækning, der i den danske lovgivning er hjemmel dertil." (Skattestyrelsens understregning) TfS 2000, 106 ØLR Bidrag til den hollandske Volksverzekeringen (folkepensionsordning) blev ikke anset for en "skat" omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene, og sagsøgeren kunne derfor ikke foretage fradrag herfor. LSRM 1977, 3 Bidrag til engelsk pension Graduated Pension Scheme (GPS) kunne ikke anses for at være en engelsk skat, der kunne fradrages i den danske skat. Spørgsmål 2 Lovgrundlag Ligningslovens § 9 A Stk. 1. Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2. Stk. 2. Følgende satser kan anvendes til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder i stedet for de faktiske beløb: 1) Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 455 kr. (2010-niveau) pr. døgn til kost og småfornødenheder. Skatterådet kan fra og med 1. januar 2001 forhøje satsen efter 1. pkt. med et grundbeløb på 142 kr. (2010-niveau) pr. døgn ved overnatning i lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. […] 4) Ved rejser med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 195 kr. (2010-niveau) pr. døgn til logi, […] Stk. 3. Satserne i stk. 2, nr. 1-3, udbetales pr. døgn, og derefter kan der udbetales 1/24 af satserne pr. påbegyndt time. Hvis der modtages fri kost, reduceres satsen efter stk. 2, nr. 1, med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad. Uanset reduktionen i foregående punktum kan arbejdsgiveren dog altid til dækning af udgifter til småfornødenheder udbetale et beløb på indtil 25 pct. af satsen i stk. 2, nr. 1, beregnet for den samlede rejse. Stk. 4. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan arbejdsgiveren til dækning af udgifter til småfornødenheder udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af satsen i stk. 2, nr. 1, beregnet for den samlede rejse. Stk. 5. Stk. 1-4 finder kun anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne i stk. 2, nr. 1-3, og stk. 4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. 2. pkt. finder ikke anvendelse, når arbejdsstedet er mobilt eller i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km. 2. pkt. finder endvidere ikke anvendelse i forhold til godtgørelser, der udbetales i forbindelse med enkeltstående kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted. Stk. 6. En ny 12-måneders-periode påbegyndes, når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der ligger mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted, eller når lønmodtageren har arbejdet i en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage på et andet arbejdssted før tilbagevenden til det tidligere midlertidige arbejdssted. Stk. 7. Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. De faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan lønmodtageren ved indkomstopgørelsen fradrage udgifter til småfornødenheder med standardsatsen i stk. 4. Udgifter efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages, i det omfang de er godtgjort efter stk. 1-4, eller overstiger et grundbeløb på 25.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. […] Stk. 8. Selvstændigt erhvervsdrivende, der på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, kan vælge at foretage fradrag med de i stk. 2 og 3 fastsatte satser i stedet for de faktiske udgifter. Fradrag med satserne i stk. 2 og 3 kan dog ikke overstige et grundbeløb på 25.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. […] Stk. 13. Grundbeløbene i stk. 2, 7, 8 og 12 reguleres årligt efter personskattelovens § 20. De regulerede beløb i stk. 2 afrundes opad til nærmeste kronebeløb" Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.1.5 "Regel Det er en betingelse for, at lønmodtageren kan få godtgørelse eller fradrag efter LL § 9 A, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, og at han eller hun har overnattet. Lønmodtagere på éndagsrejse kan derfor ikke få udbetalt nogen form for skattefri rejsegodtgørelse eller få fradrag efter LL § 9 A […]" Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.3.3 " Dette afsnit beskriver de personer, som helt eller delvist, er afskåret fra at få fradrag for rejseudgifter efter LL § 9 A. […] Honorarmodtagere mv. Personer, som får honorarer (honorarmodtagere), der er B-indkomst, samt personer, der har indtægt fra hobbyvirksomhed, er ikke omfattet af LL § 9 A, og kan derfor ikke få fradrag efter denne regel. Honorarmodtagere mv. kan i stedet trække deres dokumenterede faktiske udgifter på erhvervsmæssige rejser fra efter SL § 6. […]" Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1 " Dette afsnit beskriver, hvornår en virksomhed skatteretligt anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed i modsætning til et lønmodtagerforhold. I afsnittet beskrives de kriterier, der har betydning for, om der er selvstændig erhvervsvirksomhed eller, om er der tale om et lønmodtagerforhold. Afsnittet beskriver også, hvordan kriterierne skal anvendes. […] Selvstændig Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed. Lønmodtager Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1 , hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst. Når der skal afgrænses I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Se nedenfor om erhvervsmæssige omkostninger. Kriterier, der taler for tjenesteforhold Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang, hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.) vederlaget udbetales periodisk hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere indkomsten afhænger af et eventuelt overskud indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. Samlet vurdering Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv. […] Betydning af ansættelseskontrakt Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt, for at der er tale om et tjenesteforhold. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, fx levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver. […]" Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.1.2 " Begrebet honorar Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn. Se afsnit C.A.3.1.1 om løn. Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed. […] Hvem er honorarmodtagere? Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed, ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende som beskrevet i C.C.1 , C.C.1 .2 og C.C.1 .2.2. Personkredsen omfatter fx: Konsulenter Rådgivere Freelancere Medlemmer af bestyrelser, mv. […]" Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3 Dette afsnit beskriver afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere, som hverken er i tjenesteforhold eller er selvstændigt erhvervsdrivende. Desuden beskrives den særlige beskatning af disse honorarmodtagere. […] Honorarer, som hverken er optjent som led i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er: Honorarer til musikere og skuespillere Honorar for mindre forfattervirksomhed Honorar for undervisning og foredrag Honorar til freelancere Ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed. […]" Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.3 Dette afsnit beskriver driftsomkostningsbegrebets afgrænsning over for de private udgifter, som ikke kan trækkes fra. […] Ikke fradrag for private udgifter, SL § 6 , stk. 2 De fradragsberettigede driftsomkostninger skal afgrænses over for private udgifter. Se SL § 6 , stk. 2, som fastslår, at indkomsten er skattepligtig, selvom den anvendes til privatforbrug: "udgifter anvendt til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde". […] Fradrag for visse udgifter Fradragsret kan dog komme på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, eller, hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. […]" Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven (personskattecirkulæret) " 3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. […] I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. […] Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed. Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. […] Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. 3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. 3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. 3.1.1.3. Afgrænsning Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv." Forarbejder Lovforslag nr. L 257, fremsat den 7. maj 1997 af skatteministeren (forslag til lov nr. 452 af 10. juni 1997) Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger […] En ansat kan ikke uden beskatning få dækket sine almindelige udgifter til kost og logi af arbejdsgiveren. En lønmodtager kan heller ikke få dækket andre udgifter, som man også har derhjemme, og udgifterne kan ikke fratrækkes på selvangivelsen. Hvis lønmodtageren er udsendt for sin arbejdsgiver, er forholdene anderledes. Når man er udsendt, kan man ikke undgå at få større udgifter, end hvis man er hjemme. Udgiften til overnatning er en merudgift, og udgifterne til kost bliver større end hjemme, når måltiderne må indtages på cafeteria eller restaurant. […] Merudgifterne bør som udgangspunkt dækkes af arbejdsgiveren med det dokumenterede faktiske beløb og holdes helt uden for den ansattes mellemværende med skattevæsenet, men hvis lønmodtageren ikke kan få beløbet dækket, kan det fratrækkes på selvangivelsen. For at undgå besvær med regnskab og dokumentation af de faktiske udgifter giver loven mulighed for i stedet at benytte standardsatser, der fastsættes af Ligningsrådet. Dette er alene indført som en prak- tisk foranstaltning, så både den ansatte, arbejdsgiveren og skattevæsenet undgår at samle bilag. […]" Bilag 23 og 45 til lovforslag nr. L 88, fremsat den 4. november 1999, som vedrører musikere og anvendelsen af rejsereglerne i ligningslovens § 9 A Af Skatteministerens kommentar til henvendelse fra Dansk Musiker Forbund fremgår (bilag 23): "Personer, som skattemæssigt betragtes som honorarmodtagere, er i praksis en stor og uhomogen gruppe med forskellige arbejdsvilkår og -omfang. Der er visse honorarmodtagere, som det er rimeligt at ligestille med lønmodtagere på rejseområdet. Det gælder medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som er omfattet af både det gældende og det foreslåede regelsæt. Jeg vil ikke afvise, at andre honorarmodtagere med rimelighed vil kunne ligestilles med lønmodtagere, men jeg tror til gengæld også, at der findes honorarmodtagere, som ikke bør ligestilles med lønmodtagere. Honorarmodtagernes udgifterne bør også vurderes i en bredere sammenhæng, således at den skattemæssige behandlling af honorarmodtagernes indtægter og udgifter ses i en helhed. Jeg finder derfor, at det vil være uhensigtsmæssigt at foreslå detailregulering for honorarmodtagere vedrørende særlige typer af udgifter uden en grundig undersøgelse." Og (bilag 45): "[…] Musikere, der betragtes som honorarmodtagere er derimod ikke omfattet af reglerne i den foreslåede § 9 A, stk. 1-7, (lønmodtagere) eller § 9 A, stk. 9, (medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.). Godtgørelser og vederlag til honorarmodtagere, fratrukket de med honoraret forbundne udgifter, medregnes til den personlige indkomst. Honorarmodtagere har således - modsat lønmodtagere - fradrag i den personlige indkomst. Honorarmodtagere er heller ikke omfattet af fradragsbegrænsningen i ligningslovens § 9, stk. 1, hvorefter lønmodtagere kun kan foretage fradrag for udgifter i forbindelse med arbejdet, i det omfang udgifterne overstiger 4.300 kr. (2000-beløb). Honorarmodtageres skattemæssige vilkår er således ikke nødvendig vis dårligere end lønmodtageres. Et eksempel på en musiker, der betragtes som honorarmodtager, findes i Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 562. I den konkrete sag var der tale om en musiker, som i en årrække havde ernæret sig ved at spille engagementer som solomusiker. Han havde aftalt at spille til et fast honorar, ligesom han havde modtaget et fast beløb for kørsel, der var beregnet på grundlag af de medbragte instrumenter. Den pågældende musiker kunne ikke anses som selvstændigt erhvervsdrivende men derimod som honorarmodtager i relation til de oppebårne arbejdsvederlag. […]" Praksis LSRM 1976, 61 Sagen angik ekspedient A, der også arbejdede som såkaldt "dressman". Han havde ved indkomstopgørelsen fratrukket en række udgifter ved erhvervelsen af denne indtægt. Det fremgik af sagen, at klageren var tilsluttet et bureau, der anviste ham arbejde hos fotografer og andre. Når arbejdet var udført, udfærdigede klageren en regning til den, for hvem arbejdet var udført, og den pågældende betalte regningsbeløb til bureauet, som herefter udbetalte honoraret til klageren efter fradrag af provision og kildeskat. Klageren modtog ikke feriegodtgørelse, og bureauet indbetalte ikke ATP-bidrag for ham. Det var endvidere oplyst, at klageren selv traf bestemmelse om, hvorvidt han ville acceptere anviste arbejdsopgaver, og at han selv bar risikoen for, om regningsbeløb blev indbetalt til bureauet. Landsskatteretten fandt på baggrund af det oplyste, at klagerens indtægt som dressman ikke kunne henføres under begrebet lønindtægt. Klagerens udgifter ved indtægtens erhvervelse kunne herefter fratrækkes. Skattelovrådets delrapport II af 7. april 2022 om den tredje gruppe på arbejdsmarkedet, afsnit 7 "7.1 Det skattemæssige begreb "honorarmodtagere" omfatter fysiske personer inden for et meget bredt område med mange forskellige aktiviteter. I langt de fleste situationer har honorarmodtagere dog en række lighedspunkter med lønmodtagere, uden at de kan siges at have en egentlig arbejdsgiver. Det er for både lønmodtagere og honorarmodtagere den personlige arbejdsindsats, der er central for honoreringen. […] Der kan dog samtidig være behov for at overveje, om der for så vidt angår fradrag bør være bedre muligheder for honorarmodtagere mht. at fradrage udgifter, fx en foredragsholderes udgifter til kost og logi, fx ved brug af standardsatsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2. […] 7.3 Overvejelser i forbindelse med mulige forenklingstiltag […] 7.3.2 Opgørelse af indkomst efter de samme regler som for lønmodtagere […] Honorarmodtagere har mulighed for at få fradrag for udgifter til erhvervsmæssig befordring enten med de faktiske udgifter eller med Skatterådets sats, jf. ligningslovens § 9 B. Hvis de afholder rejseudgifter i forbindelse med honorarvirksomheden, kan de imidlertid ikke fradrage udgifterne efter standardsatser i ligningslovens § 9 A, som det er tilfældet for lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, bortset fra honorarmodtagere, som er medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., hvis de aflønnes med et vederlag, der er A-indkomst. […]" Spørgsmål 3 Lovgrundlag Statsskattelovens § 6 "Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage: a. Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger; […] e) renter samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld. Den beregnede Skatteindtægt er skattepligtig uden Hensyn til, hvorledes den anvendes, altsaa hvad enten den benyttes til egen eller Families Underhold, Betjening, Nytte eller Behagelighed, eller til Formueforøgelse, til Forbedring af Ejendom, til Udvidelse af Næring eller Drift, Henlæggelse til Reserve- eller andre lignende Fonds, til Gaver eller paa anden Maade." Den juridiske Vejledning, afsnit C.A.7.3.3 " Dette afsnit beskriver de personer, som helt eller delvist, er afskåret fra at få fradrag for rejseudgifter efter LL § 9 A. […] Honorarmodtagere mv. Personer, som får honorarer (honorarmodtagere), der er B-indkomst, samt personer, der har indtægt fra hobbyvirksomhed, er ikke omfattet af LL § 9 A, og kan derfor ikke få fradrag efter denne regel. Honorarmodtagere mv. kan i stedet trække deres dokumenterede faktiske udgifter på erhvervsmæssige rejser fra efter SL § 6." Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.4 " Udgifter til etablering eller udvidelse Det er en forudsætning for omkostningsfradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter, som ikke kan trækkes fra efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se SL § 6, stk. 2." Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.2 " Regel: SL § 6, stk. 1, litra a SL § 6 indeholder den grundlæggende hovedregel for, hvilke driftsomkostninger, der kan trækkes fra ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst. De fradragsberettigede driftsomkostninger er "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger". Se SL § 6, stk. 1, litra a. Krav om driftsmæssig begrundelse Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Højesteret har slået fast, at der ved ordet "indkomsten" i SL § 6, stk. 1, litra a, forstås den skattepligtige indkomst. Udgifter kan derfor trækkes fra i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Se SKM2012.13.HR og SKM2015.341.ØLR . […] Forgæves afholdte udgifter Det udelukker ikke fradrag, at udgiften har været afholdt forgæves. Se UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), hvor et selskab fik fradrag for sagsomkostninger, selvom selskabet tabte den underliggende retssag. Se også SKM2008.719.ØLR om fradrag for udgifter til aktieopkøb, der ikke var gennemført. Dommen omtales i afsnit C.C.2.2.1.5 Formueforvaltning. Se også SKM2023.160.SR , hvor Skatterådet godkendte udgifter til udvikling af et administrationssystem, som ikke blev taget i anvendelse. Afgørelsen omtales i afsnit C.C.2.2.1.4 om afgrænsning overfor anlægs- og etableringsudgifter. Hvis udgiften ikke har forbindelse til den eksisterende drift, vil fradrag dog kunne nægtes af den grund. Se fx SKM2012.238.HR , hvor der var tale om en forgæves afholdt etableringsudgift. Se også Om afskrivninger efter statsskatteloven vedrørende forgæves afholdte udgifter, se afsnit C.C.2.4.5.9 , hvor bl.a. afgørelsen TfS 1987, 559 ØLD om projekteringsudgifter til en rørledning og et jernbanespor omtales. I afsnittet omtales også ovennævnte SKM2012.238.HR ." Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.3 " Dette afsnit beskriver driftsomkostningsbegrebets afgrænsning over for de private udgifter, som ikke kan trækkes fra. […] Ikke fradrag for private udgifter, SL § 6, stk. 2 De fradragsberettigede driftsomkostninger skal afgrænses over for private udgifter. Se SL § 6, stk. 2, som fastslår, at indkomsten er skattepligtig, selvom den anvendes til privatforbrug: "udgifter anvendt til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde". I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, har som hovedregel karakter af privatforbrug. […]." Praksis UfR 1942.335 H Sagen angik et selskab, der fik fradrag for sagsomkostninger, som det havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Begrundelsen var, at udgifterne havde til formål at sikre både tidligere opnået fortjeneste og muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det var uden afgørende betydning for fradraget, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at udgifterne var afholdt forgæves. TfS 1998, 117 Sagen angik en skatteyder, som i 1993 havde været ansat ved Storebæltsbyggeriet, hvorunder han havde overnattet i egen campingvogn på arbejdsgiverens plads og ikke betalte pladsleje. Skatteyderen klagede over, at skattemyndighederne ikke havde godkendt fradrag for udokumenterede udgifter til logi. Landsskatteretten lagde til grund, at klageren - uanset at han ikke havde haft udgifter til pladsleje - havde haft fradragsberettigede merudgifter til logi, da han havde måttet overnatte i egen campingvogn. Retten fandt endvidere ikke anledning til at fravige Ligningsrådets standardsatser, idet der ikke hidtil var taget hensyn til, om de ansattes campingvogn var parkeret på byggepladsen el.lign., men alene til om der havde været stillet overnatningsfaciliteter til rådighed af arbejdsgiveren. TfS 1995, 235 Sagen angik en freelance operasanger, som klagede over, at skatteankenævnet ikke havde godkendt fradrag for rejse- og opholdsudgifter i forbindelse med foresyngninger ved operascener i ind og udland i forbindelse med henblik på at opnå et bestemt engagement eller en kontrakt på at synge et bestemt parti. Ingen af de i 1990 og 1991 afholdte foresyngninger gav job i umiddelbar sammenhæng. Klageren havde dog i senere år fået job på baggrund heraf. Landsskatteretten fandt, at det havde været nødvendigt for klageren at møde op på forskellige operascener for at få engagementer, således at merudgifter i forbindelse hermed var fradragsberettigede. TfS 1988, 417 V Sagen angik deltagelse i en forårsmesse i Paris. Vestre Landsret omstødte de skattelignende myndigheders og Landsskatterettens afgørelse, hvorefter en modehandler for indkomståret 1982 blev nægtet ret til et fradrag for udgifter ved hans og hustruens deltagelse i en rejse til forårsmodemessen i Paris. Vestre Landsret lagde til grund, at modehandleren og hans hustru, der drev modeforretning af en ikke ubetydelig størrelse, rejste til Paris for på forårsmessen at få et førstehåndskendskab til moden i den kommende efterårssæson. Det blev lagt til grund, at et sådant kendskab var af væsentlig betydning for deres overvejelser om, hvilke varer der skulle indkøbes til efterårssæsonen. Det blev endelig lagt til grund, at de deltog i messearrangementerne og rundvisningerne i det omfang, hvorom modehandleren havde forklaret, og at rejsen ikke havde haft et turistmæssigt islæt. Spørgsmål 4 Lovgrundlag Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3 " Bemærk Enkeltstående honorarer Enkeltstående honorarer anses som regel ikke for at være indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved vurderingen af, om honoraret er enkeltstående eller løbende, kan det være nødvendigt at afgrænse, om indtægten er løn eller ej. Eksempel på enkeltstående honorar En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, modtog en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for revisionsarbejde for et interessentskab og dets to interessenter. En sådan begrænset revisorbistand kunne ikke anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed. Se LSRM 1985.47.LSR."