Genoptagelse og tilbagekaldelse af godkendelse af ansøgning om momsgodtgørelse for indkøb af brændstof - Hjemsted for økonomisk virksomhed - Påstand om ugyldighed

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har genoptaget og tilbagekaldt godkendelse af selskabets anmodning om momsgodtgørelse på 2.090.761,08 kr. for perioden fra 1. april 2023 til 30. juni 2023, idet Skattestyrelsen har anset selskabet for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i Danmark og således ikke opfylder betingelserne for at opnå momsgodtgørelse. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Selskabet H1 SP. Z.O.O. (herefter selskabet) er registreret i Polen. Selskabet er datterselskab til H2 ApS med CVR-nr. […], der har hovedsæde i By Y1 [Danmark]. Selskabet driver virksomhed med levering af transportydelser til moderselskabet H2 ApS. H2 ApS har kontakten med køberen af transportydelsen og køber transportydelsen af selskabet. Selskabet indgav ansøgning om momsgodtgørelse den 31. august 2023 på 2.090.761,08 kr. for perioden 1. april til 30. juni 2023. Den ansøgte momsgodtgørelse vedrører moms af udgifter til brændstof ved G1 a.m.b.a, som selskabet har afholdt i Danmark. Skattestyrelsen godkendte den 6. oktober 2023 momsgodtgørelse på 2.090.761,08 kr., og har udbetalt beløbet til selskabet. Der fremgår følgende af godkendelsen: " Refund of VAT to foreign companies The application was submitted on behalf of: H1 Sp.zo.o. Adresse Y1 By Y2 PL - Polen The Danish Tax Agency (Skattestyrelsen) has handled the company's application for refund of VAT for the period: 01.04.2023 to 30.06.2023. The refund of VAT is fixed at 2,090,761.08 DKK. Entries deducted from the payable amount: Type Description Amount Bankfees -5.00 DKK The amount fixed corresponds to the applied amount. The amount will be transferred to: SWIFT: […] IBAN: […] Day of payment: 25.10.2023" Skattestyrelsen traf den 5. september 2024 den påklagede afgørelse om at tilbagekalde godkendelsen af selskabets ansøgning, da Skattestyrelsen har anset, at selskabet har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i Danmark og derfor ikke opfylder betingelserne i momslovens § 45 for at opnå momsgodtgørelse. Skattestyrelsen har oplyst, at der var tale om en genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skattestyrelsen har i deres afgørelse om tilbagekaldelse af den godkendte momsrefusion oplyst, at selskabet sendte ansøgning om momsrefusion den 31. august 2023, og at Skattestyrelsen i forbindelse med selskabets ansøgning for perioden 1. januar til 31. marts 2023 indkaldte oplysninger fra selskabet den 29. juni 2023, som selskabet svarede på den 26. juli 2023. Der blev indkaldt yderligere oplysninger den 31. oktober 2023, 3. januar 2024 og 24. februar 2024. Skattestyrelsen har ikke i forbindelse med genoptagelsen af selskabets momsgodtgørelse udsendt agterskrivelse. Der er fremlagt en selskabsprofil for selskabet. Det fremgår heraf, at selskabet er en del af [...] Group, som er en […] koncern, etableret i 19XX, og som i dag er ejet af Person1 og Person2. Af selskabsprofilen fremgår endvidere, at Skandinavien har været koncernens primære marked, men at koncernen blev udvidet i 19XX og 2017 med to selskaber i henholdsvis Slovakiet og Polen. Selskabet blev etableret den [dato] 2017 i By Y2. Det fremgår af selskabsprofilens punkt 3 "Company authorities and decision-makers", at Person3 sidder i selskabets bestyrelse, er direktør og "Transport Manager". Person3 udgør sammen med Person4 og Person5 en del af selskabets ledelse, der sikrer den daglige drift og beslutningstagen. Det er i selskabsprofilen oplyst, at Person3 har det overordnede ansvar for selskabet. Han har ansvaret for at administrere og udvikle selskabet i fællesskab med resten af ledelsen i Polen (Person5 og Person4). Person5 har ansvaret for at holde vognparken i god stand, nyansættelser og opsyn med chaufførtræning. Det fremgår, at Person5 har indflydelse på næsten alle beslutninger angående operationelle og tekniske spørgsmål. Person4 er autoriseret til at repræsentere selskabet, herunder at påtage selskabet forpligtelser og indgå kontrakter. Det fremgår endvidere af selskabsprofilen, at med henvisning til udviklingen og de fremragende udsigter for selskabet besluttede koncernen, at der skulle opkøbes en ejendom i Polen til opbygning af et logistikcenter. Det fremgår, at byggeriet vil begynde i 2024/25. Der er endvidere fremlagt kontrolrapporter fra det Nationale Arbejdstilsyn i Polen. Det fremgår, at der er foretaget kontrol af selskabet, og at Person2 som formand for bestyrelsen og Person1 som næstformand for bestyrelsen repræsenterede den kontrollerede enhed. Det er endvidere anført, at navnet på det organ, der repræsenterede den kontrollerede enhed, er ledelsen. Det fremgår ikke, om bestyrelsen var til stede ved kontrolbesøgene. Dokumenterne er underskrevet af Person5. Der er fremlagt selskabsoplysninger i form af en årsrapport for H2 ApS for 2022, hvor det fremgår, at moderselskabet H2 ApS ejer 100 % af selskabet. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at koncernregnskabet for H2 ApS omfatter modervirksomheden og dattervirksomheder, hvor H2 ApS besidder mere end 50 % af stemmerettighederne eller på anden måde har bestemmende indflydelse. Som svar på Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 9. februar 2023 har PL til Skattestyrelsen oplyst, at Person2 og Person1 er medlemmer af bestyrelsen i selskabet for at sikre, at selskabets strategi stemmer overens med resten af koncernen. Det fremgår endvidere af samme mail, at den lokale ledelse består af Person5 og Person4, som står for den daglige drift og beslutningstagen. Der er fremlagt et dokument benævnt "Regulations of the Management Board of the Company H1", hvor det fremgår, at bestyrelsen under ledelse af formanden varetager selskabets anliggender og repræsenterer selskabet udadtil. Bestyrelsen udøver kollektivt opsyn og kontrol med selskabets aktiviteter. Det fremgår af § 8 i de fremlagte regulativer, at bestyrelsen træffer beslutninger om selskabets interne handlinger, de godkender selskabets generelle og detaljerede årlige handlingsplaner samt beslutter, om der skal opkøbes eller sælges ejendomme og optages lån. Der er endelig fremlagt et mødereferat fra en ordinær generalforsamling den 25. april 2023 og den 6. september 2024. På generalforsamlingen den 25. april 2023 fremgår Person1 og Person2 som eneste deltagere, og på generalforsamlingen den 6. september 2024 blev mødet åbnet af Person3, der handlede på vegne af den eneste partner. Person2 og Person1 står som eneste deltagere på mødelisten på generalforsamlingen, hvor Person3 er anført som dirigent. Skattestyrelsen har den 3. maj 2024 været i kontakt med tre af selskabets chauffører. Det fremgår ikke af Skattestyrelsens oplysninger, om interviewskemaerne har været sendt til selskabet forud for afgørelsen. Det fremgår af interviewskema 1, at BV oplyser: - at hans arbejdsgiver er H1, - at han var til samtale ved H2 ApS på Adresse Y2, - at han fik sin ansættelseskontrakt af H1, - at han har fået arbejdstøj udleveret af H2 ApS, - at han møder ind på arbejde på Adresse Y2 - at han opholder sig på "truck end rooms" på Adresse Y2, når han har fri, - at han er i daglig kontakt med H2 ApS - [navn udeladt], [navn udeladt] og Person3, - at han kontakter [navn udeladt], [navn udeladt] og Person3 vedrørende kørselsruter, og hvis han bliver syg, - at han kontakter [navn udeladt], [navn udeladt] eller [navn udeladt], hvis der er problemer med køretøj, - at han får sin løn fra H1, og det er H1, der betaler brændstof og vejafgift. Det fremgår af interviewskema 2, at RG oplyser: - at hans arbejdsgiver er H1 (adresse i Polen angivet), - at han var til samtale ved "Polish - Masterdriver" - at han fik sin ansættelseskontrakt af "By Y1", - at han har fået arbejdstøj udleveret af "By Y1", - at han møder ind på arbejde i By Y1, - at han opholder sig i By Y1 når han har fri, - at han er i daglig kontakt med "By Y1", - at han kontakter "By Y1", - at han får sin løn fra "By Y1". Det fremgår af interviewskema 3, at WK oplyser: - at hans arbejdsgiver er H1, - at arbejdsgivers adresse er H2 ApS - Adresse Y2, - at han var til samtale ved H2 ApS på Adresse Y2, - at han fik sin ansættelseskontrakt af H2 ApS, - at han har fået arbejdstøj udleveret af H2 ApS, - at han møder ind på arbejde på Adresse Y2, - at han opholder sig på Adresse Y2, når han har fri, - at han er i daglig kontakt med H2 ApS, - at han kontakter H2 ApS vedrørende kørselsruter, og hvis han bliver syg - at han kontakter H2 ApS, hvis der er problemer med køretøj - at han får sin løn fra H1, og det er H2 ApS, der betaler brændstof og vejafgift. Der er fremlagt en lejekontrakt over selskabets lokaler på Adresse Y1 (By Y2), hvor Person1 på vegne af selskabet har underskrevet lejekontrakten som lejer. Det fremgår, at der er tale om leje af residential premises. Der er fremlagt leasingaftaler indgået mellem moderselskabet H2 ApS og selskabet for selskabets lastbiler. Leasingaftalerne er underskrevet af Person1 for H2 ApS som leasinggiver og Person2 for selskabet som leasingtager. Der er tale om polsk indregistrerede lastbiler, og det fremgår af indregistreringerne, at lastbilerne er ejet af G2 A/S, G3 A/S og F1-Bank A/S. Der er fremlagt ansættelseskontrakter for seks medarbejdere, hvor Person5 er den ene. Der er ikke fremlagt kontrakter for Person3 og Formal Proxy Person4. Ansættelseskontrakterne er underskrevet af Person2 på vegne af arbejdsgiver. Det fremgår af mail sendt til Skattestyrelsens medarbejder den 15. marts 2024, at Person1 og Person2 sidder i bestyrelsen, og at der ikke foreligger ansættelseskontrakter. Der er fremlagt oversigt over rettigheder til selskabets bankkonto, hvor det fremgår, at det er danske medarbejdere, inkl. Person1 og Person2, der har ret til at autorisere og sende betalinger fra selskabets polske bankkonto. Skattestyrelsen har oplyst, at Person1 og Person2 begge har deres bopæl i Danmark. Selskabet har ikke egen hjemmeside. Selskabets medarbejdere fremgår af hjemmesiden for moderselskabet H2 ApS med danske telefonnumre. Selskabet har inden afholdelse af retsmøde i sagen fremlagt indkaldelse til kontrol i henhold til vejtransportdirektivet, kontroldokument, Notarial deed, generalforsamlingsreferater af 9. juni 2020, 7. maj 2021, 10. juni 2022, 25. april 2023, 6. september 2024 og 14. juli 2025, samt Person3s ansættelseskontrakt og en oversigt over selskabets medarbejderstruktur. Det fremgår af kontroldokumenterne, at de polske myndigheder foretog en kontrol for sikre at selskabet levede op til kravene for udøvelse af vejgodstransport. Det fremgår af Notarial deed, at det vedrører selskabets stiftelse i Polen. Det fremgår at Person1 og [navn udeladt] (tolk) var til stede. Det fremgår af generalforsamlingsreferaterne, at der er tale om generalforsamlingsreferater for selskabet, og at mødet fandt sted på selskabets registrerede adresse i By Y2. Det fremgår endvidere at Chairman of the Meeting til og med referatet fra 25. april 2023 var Person2, og derefter fremgår Person3 som Chairman. Der fremgår ikke andre deltagere på generalforsamlingsmøderne. Det fremgår af Person3s ansættelseskontrakt, at han blev ansat som "Transport Manager and the Management Board Member" med arbejdsadresse i Polen. Det fremgår af oversigten over selskabets medarbejderstruktur, at selskabet i 2023-2024 havde mellem [antal]-[antal] medarbejdere. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har tilbagekaldt godkendelse af selskabets anmodning om momsgodtgørelse på 2.090.761,08 kr. for perioden 1. april 2023 til 30. juni 2023, da Skattestyrelsen har anset selskabet for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i Danmark og således ikke opfylder betingelserne for at opnå momsgodtgørelse. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: "(…) The application, received at the Danish Tax Agency (Skattestyrelsen) on the 31 August 2023 covers the period 1 April - 30 June 2023. The application is submitted on behalf of: H1 SP. Z O.O. Adresse Y1 By Y2 PL-Poland The application was settled on 6 October 2023 and the amount of 2,090,761.08 DKK had been transferred to the indicated bank account on 25 October 2023. Due to new information in this case, Danish Tax Agency has decided to reopen the VAT refund application. The decision dated 6 October 2023 Ref. no. […] is revoked. The Danish Tax Agency considers the refund of 2,090,761.08 DKK to have been made wrongfully and therefore requests the amount to be repaid as to BEK No. 1435 of 29 November 2023, § 37(4). The provision implements Article 24(1) of Council Directive 2008/9/EC of 12 February 2008. The new decision is described below. (…) Particulars of the case and reason for the decision 1. The Danish Tax Agency does not grant the application for VAT refund. The company received a decision on 28 June 2024 of the application for reimbursement of VAT of the period 1 January - 31 March 2023. The Danish Tax Agency cannot grant the application for VAT refund, because we consider that the place of establishment of the business for the company is in Denmark. The Danish Tax Agency does not grant the application for VAT refund of the period 1 April - 30 June 2023, based on the same facts in the previous decision. 1.1. Facts of the case The Danish Tax Agency received an application for VAT refund for the period 1 April - 30 June 2023, with a reimbursement of 2,090,761.08 DKK. The company primary applied for reimbursement for costs concerning fuel, purchased at G1 A.M.B.A. 1.1.1. Facts of the previous decision dated 28 June 2024 for the period 1 January - 31 March 2023 On 29 June 2023 the company received a letter from the Danish Tax Agency to forward additional information to handle the application for refund of VAT. The company was asked to forward the following information: " · … · A description of the company's activity in Denmark, including information of their clients, billing examples, trade agreements and the company's management. · … · A complete summary of the company's trucks, trailers and other vehicles that has driven in Denmark for the 01.01-31.03 2023, including which drivers has used the trucks in the same period. " On 26 July 2023 the company forwarded the following information: · … · A description of the business activity · Examples of sales invoices · Intragroup framework agreement · Annex 2.3 to the intragroup framework agreement · … · A vehicle list The intragroup framework agreement is between all the companies in the [...] Group. In the framework agreement it is described how disagreement between the parties will be settled pursuant to Danish law. Annex 2.3 to the intragroup framework agreement describes how transport services will be performed pursuant to NASB 2000 (replaced by NASB 2015 01 January 2016). NASB 2015 is mandatory for Danish, Norwegian, Swedish and Finnish freight forwarders. H2 ApS's owners are […] Person1 and […] Person2. Person2 is the current director. The Masterdrivers and Technical and Masterdriver Manager can be located on the website of the Danish company, with a Danish phone number and e-mail. On 31 October 2023 the company was requested to forward the following information: " · Registration certificates and leasing contracts of the following vehicles: · […] · … · Employment contracts and legitimation for the following drivers: · […] · Account statements for payment of the invoices requested for refund of the period 01. January - 31. March 2023, including power of attorney for the bank. " On 4 December 2023 the company forwarded the requested information. The vehicles are leased from the Danish H2 ApS to H1 SP. Z O.O. and signed by Person1 and Person2. The requested registration certificates display that the trucks are owned by Danish finance companies such as G2 A/S, G3 A/S and F1-Bank A/S. The requested employment contracts are signed by Person2. The user permission per account report displays that Danish employees have full authorization to the Polish bank account, their Polish consultant G4 have access to view and edit transfers. On 3 January 2024 the company received request for the following information: " · Who handles the day-to-day operations? Eg. disposition of the trucks and drivers. · Which personal handles to different day-to-day operations and where they are located? · What locations do the company have in Poland and which operations are handled on the locations, including rental contracts for the locations. · If the company uses external consultants to handle the day-to-day operations, please inform which consultants. " On 2 February 2024 the company answered: "The company has facilities at By Y3 (Adresse Y3, By Y3). The company also rents parking areas, where the drivers can park their private vehicles while driving the trucks. The company also has an estate in Poland of […] m2, where expansion of the polish company is planned. All H1's drivers are directly employed on polish work agreements and are paid salary by H1. Social contributions are also paid to ZUS in Poland in accordance with EU-law. The responsibility for the operations and the planning of the trucks and drivers is within H1 and its personnel. Working schemes and registration of working hours are made by the administrative personnel at H1. Further H1 employs one master driver manager and several master drivers, which the drivers refer to and can contact in case of question, problems etc. H1 also regularly holds security training and education for the drivers in Poland. H1 is the holder of the EU license in accordance with EU Regulation 1072/2009. In order to hold this license, the company is established in accordance with the requirements for establishment in article 5 in Regulation 1071/2009, such as keeping all relevant documents, hereunder contracts at the premises in Poland. The company uses G4 ([…]) as external consultant for administration, hereunder assistance with handling bank account, salaries and payment to employees. Further H1 also pays for assistance from H3 Slovakia for calculation of salaries for the drivers. Personnel from other companies within the group (H2 Denmark and Slovakia) can also contact the drivers in order to inform of specifics about the transport which they have resold to H1 such as loading and unloading place. We hope abovementioned has answered your request sufficiently." On 9 February 2024 the company was requested to forward the following information: " · Rental contracts for the locations in Poland or purchase agreement of the estate in Poland. · The employment contract of director Person2. · A list of the following administrative personnel, including function description, employment contracts and the newest payslip: · Dispatchers · Master driver manager · Master drivers · HR personnel · A copy of the general assembly of the newest annual report · The executive protocol of the period from 01. January - 31. December 2023. " On 15 March 2024 the company forwarded the requested information with the following message: "... Rental contracts for the locations in Poland or purchase agreement of the estate in Poland. We have Rental contract for · the site in Adresse Y4 in By Y2 · the sight in Adresse Y5, By Y4 · the appartment/office in By Y2 Further you can read about the plans of a new logistic center in the attached company profile. The employment contract of director Person2. As described in the attached company profile Person2 and Person1 are members of the management board of H1, this to ensure alignment in the strategy of H1 and the rest of [...] Group. The local management (existing of Person5 and Person4) ensure the daily management and decision-making. For this reason, there is no employment contract for Person2. A list of the following administrative personnel, including function description, employment contracts and the newest payslip: 1. Dispatchers 2. Master driver manager 3. Master drivers 4. HR personnel 1. Dispatcher a. There are no dispatchers employed in H1. All handling and communication with the drivers are handled by the Masterdrivers and Technical and Masterdriver manager. 2. Master Driver Manager (Correct title is Technical and Masterdriver Manager). a. Person5 3. Master Drivers a. [navn udeladt] b. [navn udeladt] c. [navn udeladt] d. [navn udeladt] e. [navn udeladt] 4. HR personnel a. G4 sp. Z o. o. is providing needed HR task e.g. service regarding salary etc. This, in collaboration with the tasks handled by The Master Drivers, there are no specific HR Personnel in H1 A copy of the general assembly of the newest annual report As annual report and executive protocol will only be published in a couple of months (last year it was published on 27 of April 2023), the attached documents are for period 1. January - 31. December 2022. The executive protocol of the period from 01. January - 31. December 2023. Annual report and executive protocol for 2023 will be available later this year. I hope that now claim will be considered successfully, if you have any questions or requests, I remain at your disposal." The rental contract of Adresse Y6 in By Y2 is of an undeveloped lot, the contract is signed by a proxy. The rental contract of Adresse Y7 in By Y3 is of a residential property, the contract is signed by Person1. The rental contract of Adresse Y8 in By Y5 is of a parking area for the drivers' private vehicles, the contract is signed by a proxy. The attached pictures display the drivers' private vehicles. The primary employment contracts of the technical and master driver manger and master drivers are that of truckdriver and with a later promotion to their current title. The employment contracts are signed by Person2. The company describes the basic task of the technical and master driver as: " 1. [Company] Representation in front of: a. Police - drivers control, overweight etc. b. ITD - Transport police c. GITD - General transport department (government) - applying for EU Transport Licences, ordering [Company] tacho company cards d. Labour inspection e. Health and Safety f. Lawyer g. City Hall By Y2 h. Insurance Broker i. GUS - statistic reports j. ZSPD 2. Trucks, registrations formal requirements a. Insurance b. EU transport licence applications c. Documentation for tax transport goods - By Y2 Commune Government d. Cooperation with Tacho service company e. Cooperation with control station TUV/ADRs f. E-Toll - service management g. ADR - dangerous goods documentation 3. Facilities management a. New headquarter By Y6 b. Parking personal cars By Y2 c. Parking trucks By Y2 d. Apartment By Y2 e. Parking personal cars By Y5 4. Facilities management a. New headquarter By Y6 b. Parking personal cars By Y2 c. Parking trucks By Y2 d. Parking personal cars By Y5 5. Working clothes warehouse management 6. Foreign drivers PL documentation support a. Registering driver at [company] appartment in By Y3, By Y6 Commune office b. Booking for code 95 tests programe and helping to pass c. Booking for medical and psychological tests in By Y2 d. Translations during the tests and medical examinations e. Completing paperwork f. Applying for driving licence, and driver's card " The tasks of the master driver's is described as: " Masterdriver tasks (HR area): · Onboarding of new drivers · Supporting HR · Evaluating and Masterdriving drivers on daily basis · Creating drivers Evaluation / Masterdriving reports · Filling quartal evaluation list for HR/bonus system as well as updating New Drivers evaluation list · Reporting to HR and Masterdriver Manager, drivers inappropriate behaviour, breaking the rules or other deviations Masterdriver operational tasks: · Duty phone - supportive function (translations, communication with drivers and operational office tasks - printing cleaning certificates, CMRs etc.) · Handling office tasks over the weekend - printing certificates etc. · Telephone technical consultancy for drivers · Operational tasks at equipment window (Saturday) · Operational tasks at equipment window (Sunday) · Weekend trainings for drivers (Sundays) · Controlling diesel refilling (monthly) · Creating environment for new drivers - preparing personal drawers etc. · Working clothes distribution (drivers, mechanics, cleaners) · Controlling cleanliness of the trucks · Controlling cleanliness of drivers facilities · Handing out trucks documentation to drivers (ADR certificates, insurance etc.) · Supporting Masterdriver Manager in tasks such as taking trucks to and from service, reading trucks tacho without RTD, updating Transpas etc. · Controlling together with drivers validity of obligatory equipment as fire extinguishers, safety harness, eye flushing liquids etc. Masterdriver working system: 1. Masterdriver work in flexible working hours 7.00-22.00. Office shifts 7.00-16.00 or 8.00-17.00 and stay available for drivers till 22.00. It is agreed that Masterdriver is available for management 24/7. " The ordinary meeting of shareholders of the annual report of 2022 is signed by Person1 and Person2. Person2 is the CEO of H2 ApS and receives his pay from this company also. He resides in Denmark and has not stated salary of any kind from Poland. All the mentioned employees appear on the Danish website with a Danish phone number and Danish E-mail address. During the control of heavy vehicles on the 3 May 2024, the Danish Tax Agency has been in contact with three drivers of the company. The drivers informed, that they contact the Danish company about their routes and pick up the trucks in Denmark. The drivers also reside at the Danish address in between their routes. The management is also handled by Person2. The drivers also identified Person2 as their director and the signing part on their employment contract. (…) 1.3. Our reasons and comments for the decision Pursuant to section 45(1) in the Danish VAT Act the taxable persons not established in Denmark may obtain VAT reimbursement for goods and services paid for a company's commercial activity if they meet the requirements, nor should they be subject to registration. The provision implements the regulations contained in Council Directive 2008/9/EC. The Danish Tax Agency cannot grant the application for VAT refund, because we consider that the place of establishment of the business for the company is in Denmark, cf. section 16(1) in the Danish VAT Act, the Council Implementing Regulation Article 10(1) and Article 10(2), clause 61 in case C-73/06 Planzer Luxemborg Sarl and the Danish Legal Guide D.A.6.2.3.2 In correlation with the control of the period 1 January - 31 March 2023, the forwarded documentation is dated from 15 October 2015 to 15 January 2024. The Danish Tax Agency therefore determines that the factors and facts have not changed from the previous decision dated 28 June 2024 for the period 1 January - 31 March 2023. The Danish Tax Agency emphasizes the same factors and facts and the decision remains the same. We have emphasized the following factors: 1. The company's central administration, where the management is handled and the place of residence of the management, is considered to be in Denmark because 1.1. Direktor Person2 is the director of the Danish company H2 ApS and receives his pay from H2 ApS. 1.2. Person2 doesn't get a salary from H1 SP. Z O.O. 1.3. Person2 resides in By Y7, Denmark. 1.4. The company describes Person5 and Person4 as the local management, but the drivers informed, that Person2 handles the management. 2. Adoption of important decisions and holding of a general meeting 2.1. The place of the directors meet, general policy determination and residence of the main directors is considered to be in Denmark, because Person1 and Person2 both reside in Denmark as a part of […] company H2 ApS. Person1 is […] and Person2 is […] owner of the group. Throughout the Danish Tax Agency's review almost all requested documents have been signed by Person2 or Person1, this includes: · Leasing contracts · Employment contracts · Intragroup agreements · Rental contracts · The general assembly. 2.2. The administrative decisions to ensure that the company have necessary assets and personal to perform their business activities have been made by Person2 or Person1 from Denmark. 3. The company's financial transactions, facilities, etc. 3.1. The financial including banking transactions take place in Denmark. The Danish bookkeepers and directors only can authorize the payments. The accounting office G4 sp. Z o.o. can only look and edit the payments. 3.2. The administrative and accounting documents are assumed to be at H2 ApS and G4 sp. Z o.o. H2 ApS is the freight forwarder they will keep the transport documentation and the payroll documentation will be kept at G4 sp. Z o.o. 3.3. The Polish locations are not considered to be the place of the central administration. The location is a residential property, parking area and undeveloped lot for future use, and therefore we believe that the company's location not is in Poland. 3.4. The drivers have informed, that - they contact the Danish company about their routes - they pick up the trucks in Denmark - they reside at the Danish address in between their routes - Person2 is the signing part on their employment contract. 3.5. The described tasks of the technical and master driver manager and master drivers do not include dispatching the drivers or trucks, but more a supportive role to drivers and maintain the assets, but dispatching is handled in Denmark by the Danish personnel. 3.6. The technical and master driver manager and master drivers receive their payment from the Polish company, but also appear at the Danish website with a Danish e-mail address and Danish phone number. In conclusion by taking all the factors into consideration, the Polish company cannot use section 45(1) because of their established business is in Denmark. Therefor the Danish Tax Agency cannot grant the application. (…)" Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 4. december 2024 udtalt følgende: "(…) Skattestyrelsens bemærkninger til de nye oplysninger af klagen over Skattestyrelsens afgørelse af den 5. september 2024 Af klagens afsnit " Registreringspligt " på side 11 beskriver klager hvordan den polske virksomhed ikke er omfattet af § 47 i momsloven og fritaget for registreringspligten, da virksomheden leverancer består af transportydelser. Af Skattestyrelsens afgørelse af den 5. september 2024 vurderes den økonomiske virksomhed for den polske virksomhed at være placeret i Danmark og derved bliver virksomheden registreringspligtig jf. § 47 i momsloven. Det er ikke leveringen af transportydelser til Danmark, der udløser registreringspligten, men placeringen af virksomhedens økonomiske virksomhed. Af klagens afsnit " Økonomisk virksomhed " beskriver klager hvordan der skal foretages en selvstændig momsretlig vurdering af den økonomiske virksomhed og klager vurderer denne er placeret i Polen. Skattestyrelsen har foretaget en konkret vurdering af placeringen af den økonomiske virksomhed på baggrund af de faktiske forhold af afgørelsen og denne anses for at være i Danmark, hertil støttes der ret på C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl, da EU-dommen belyser netop denne beslutning og vurdering. AT forudsætningerne for en tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt ikke er til stede, og afgørelsen er derfor ugyldig. AT vores klient har haft en berettiget forventning om at kunne støtte ret på den oprindelige afgørelse og momsrefusionens udbetaling, hvorfor H1 Sp Z.O.O. har indrettet sig i tillid til dette. Se besvarelsen nedenfor: Af klagens afsnit " Ad tilbagekaldelse af begunstigende afgørelse " på side 15 beskriver klager, hvordan klager oprindelige udbetaling af momsrefusionen ikke kan tilbagekalde eller reguleres i bebyrdende retning med henvisning til SKM2018.590.HR , SKM2014.524.VLR og A.A.5.3 i den juridiske vejledning. Skattestyrelsen har fremsendt en ny afgørelse (genoptagelse), da der foreligger nye oplysninger der har betydning for afgørelsen og virksomheden dermed ikke opfylder kriterierne i momslovens § 45, stk. 1 og derved er godkendelse omstødt og reguleret. Skattestyrelsens kontrol af den perioden 1. januar - 31. marts 2023 var igangværende ved udbetalingen af den påklaget periode. Skattestyrelsen har derved ikke haft mulighed for at være bekendt med virksomhedens aktiviteter og deres set-up. Det fremgår af afgørelsens af den 5. september 2024, på hvilke betingelser udbetalingen skal tilbagebetales og hvilke forhold der danner grundlag for den nye afgørelse. Virksomheden har fået fremsendt en udbetalingsmeddelelse dateret den 6. oktober 2023 for perioden 1. april - 30. juni 2023, hvor der er truffet afgørelse for kontrollen den 25. juni 2024 af perioden 1. januar - 31. marts 2023. Af klagen fremgår følgende påstande og anbringender i klagesagen, vi forholder os til: Tidligere nævnte påstande og anbringender af klagen henvises der til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen af den 18. oktober 2024. Der henvises til sagsnr. 24-0084805. Påstand / Anbringender … o De polske myndigheder har allerede truffet afgørelse vedrørende selskabets etableringssted og økonomiske virksomhed, og har tilmed ført kontrol hermed - dette faktum skal Danmark anerkende. AT H1 SP. Z.O.O driver sin virksomhed i Polen underlagt de polske myndigheders direkte kontrol. Der er de facto udført kontrol og løbende tilsyn efter polske offentligretlige regler. De polske myndigheder har allerede truffet afgørelse om selskabets etablering og økonomiske virksomhed, samt anerkendt det som værende etableret i Polen, jf. registreringskriteriet. Der er henvist til bilagene 6 og 7. Der omhandler ikke kontrol af virksomhedens økonomiske virksomhed, men H1 SP. Z O.O. anmodning om fritagelse for indkomstskat på leasingydelsen fra H2 ApS angående lastbiler. Denne anmodning afvises ydermere af de polske myndigheder. Afgørelsen heraf omfatter selskabsskat, ikke den momsmæssige problemstilling. … o Skattestyrelsen har i strid med forvaltningsloven ikke partshørt vores klient eller honoreret vores klients ret til udtalelse, jf. forvaltningsloven §§ 19 og 21. o Skattestyrelsen kan ikke træffe gyldig afgørelse efter at have tilsidesat væsentlige garantiforskrifter og retssikkerhedsmæssige principper Skattestyrelsen henviser til den juridiske vejledning D.A.12.1.4 Momsgodtgørelsen til afgiftspligtige personer i andre EU-lande, under afsnittet 8 måneder til at træffe endelig afgørelsen (ultimativt seneste frist). En afgørelse fra Skattestyrelsen, der ikke fuldt ud imødekommer en ansøgning fra en afgiftspligtig person fra et andet EU-land om at få godtgjort dansk moms, · er en endelig afgørelse med krav til begrundelse og klagevejledning efter FVL §§ 22-26, · men uden krav om udarbejdelse af sagsfremstilling mv. (…)" Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende, at tilbagekaldelsen af selskabets godkendte ansøgning om momsgodtgørelse er uberettiget, og at selskabet har krav på momsgodtgørelse på 2.090.761,08 kr. Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldigt foretaget og skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: "(…) Påstand Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at tilbagekaldelsen af afgørelse om momsrefusion er uberettiget, og at selskabet har krav på momsrefusion svarende til 2.090.761,08 DKK. Dette skal overordnet støttes på følgende klagegrunde: o H1 SP. Z.O.O. opfylder betingelserne for momsrefusion, jf. momslovens § 45, stk. 1. o Der er tale om et polsk selskab, som drives fra Polen, og selskabet har hverken ledelsens sæde, økonomisk virksomhed eller fast forretningssted i Danmark. o De polske myndigheder har allerede truffet afgørelse vedrørende selskabets etableringssted og økonomiske virksomhed, og har tilmed ført kontrol hermed - dette faktum skal Danmark anerkende. o Statuering af momsmæssigt etableringssted, ledelsens sæde, økonomisk virksomhed eller fast forretningssted i Danmark er ulovhjemlet og tilmed faktuelt forkert. o De danske skattemyndigheder har allerede konstateret, at selskabet opfylder betingelserne for momsrefusion ved en tidligere kontrol, truffet afgørelse og tilbagebetalt pengene (positiv forvaltningsakt). o Skattestyrelsens udbetaling af det anmodede momsbeløb for perioden og den forvaltningsretlige afgørelse af 6. oktober 2023 er en positiv tilkendegivelse, som giver H1 Sp. Z.O.O. en retsbeskyttet berettiget forventning. o Tilbagekaldelsen er i strid med de forvaltningsretlige regler - og er ligeledes grundlæggende stridende mod legalitetsprincippet. o Sagen bygger på et forkert faktum og ikke‐dokumenterbare subjektive afvejninger foretaget af Skattestyrelsen. o Skattestyrelsen kan ikke underkende, at selskabet henhører under udenlandske myndigheders regulering, såvel skattemæssigt som momsmæssigt. Alle andre offentligretlige forhold og reguleringer i Polen tilsiger også, at selskabets hjemsted, ledelse og forretningssted er i Polen. o Skattestyrelsen har i strid med forvaltningsloven ikke partshørt vores klient eller honoreret vores klients ret til udtalelse, jf. forvaltningsloven §§ 19 og 21. o Skattestyrelsen kan ikke træffe gyldig afgørelse efter at have tilsidesat væsentlige garantiforskrifter og retssikkerhedsmæssige principper o Der er ingen faktuelle forhold eller forudsætninger, der er bristet, hvorfor myndighederne ikke har hjemmel til at tilbagekalde en begunstigende afgørelse og ændre den i bebyrdende retning. Anbringender (klagegrunde) Til støtte for de nedlagte påstande skal vi anføre nedenstående anbringender. AT en del af de af Skattestyrelsen forespurgte oplysninger slet ikke er en del af det lovhjemlede prøvelsesgrundlag ifølge den relevante momsbestemmelse. Vi henviser til momsloven og moms‐direktivet. AT afgørelsen bryder med officialmaksimen. Sagens faktiske omstændigheder er ikke korrekt oplyst, og der er ikke sket en afvejning af relevante fakta. Dette strider mod forvaltningslovens § 24. AT afgørelsen bryder med legalitetsprincippet og kravet om saglig sagsbehandling. Skattestyrelsen er ikke berettiget til at indkalde materiale, som klart tjener et andet formål end det, der følger af momslovens bestemmelser. Det er i strid med de forvaltningsretlige specialitetsprincipper (magtfordrejning). AT H1 SP. Z.O.O opfylder alle objektive og subjektive betingelser for momsrefusion efter momslovens § 45, og dette helt ned på transaktionsniveau. AT H1 SP. Z.O.O driver sin virksomhed i Polen underlagt de polske myndigheders direkte kontrol. Der er de facto udført kontrol og løbende tilsyn efter polske offentligretlige regler. De polske myndigheder har allerede truffet afgørelse om selskabets etablering og økonomiske virksomhed, samt anerkendt det som værende etableret i Polen, jf. registreringskriteriet. AT selskabets polske transporttilladelse udspringer af de polske myndigheders godkendelse af selskabets lovbestemte Operational Center i Polen. AT selskabets økonomiske aktivitet udspringer fra Polen, ligesom selskabet drives og ledes fra Polen efter de udenlandske regler - både formelt og reelt, herunder også med respekt for registreringskriteriet. AT det polske selskab bærer risikoen for både transporten og transportopgavens udførelse. Samtlige rettigheder og forpligtigelser angående udførelse af transportydelsen hviler på det polske selskab. AT de danske skattemyndigheder har kontrolleret selskabet adskillige gange, og på baggrund af disse kontrolindsatser positivt har godkendt momsrefusionsanmodningen, samt udbetalt i overensstemmelse hermed. Dette helt fast og kontinuerligt gennem mange år. AT H1 Sp Z.O.O. ikke har fast forretningssted eller økonomisk virksomhed i Danmark, og hverken selskabsretligt, momsretligt eller skatteretligt har etableret sig i Danmark. AT nægtelsen af momsrefusion er klart uberettiget og udtryk for fejlagtig retsanvendelse, som bygger på en forkert faktumkvalifikation. AT Polen er et EU‐medlemsland, og der skal ikke opstilles hindringer for den frie etableringsret og den frie konkurrence mellem staterne. Danmark bryder med nærværende afgørelse helt klart med de traktatsikrede rettigheder inden for EU. Tillige skabes en konkurrencemæssig forvridning grænsende til en reel hindring, som er helt uberettiget. AT forudsætningerne for en tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt ikke er til stede, og afgørelsen er derfor ugyldig. AT vores klient har haft en berettiget forventning om at kunne støtte ret på den oprindelige afgørelse og momsrefusionens udbetaling, hvorfor H1 Sp Z.O.O. har indrettet sig i tillid til dette. Faktiske forhold Virksomheden H1 Sp. Z.O.O. H1 Sp Z.O.O. er en transportvirksomhed med aktivitet bestående af levering af transportydelser. Selskabet er etableret og registreret i Polen, hvorfra al virksomhedsaktivitet udspringer, og hvor selskabet tilsvarende betaler skat (bilag 6 og 7). Virksomheden indgår i en koncern med flere udenlandske datterselskaber, som alle ejes af det danske moderselskab H2 ApS. Det polske selskab er en selvstændig enhed i koncernen (bilag 8). Koncernstrukturen er vedlagt som bilag 9. Samtlige af virksomhedens faciliteter er beliggende i Polen og udgør selskabets faste driftssted. Virksomheden har fast ejendom ([…]) i Polen til opførelsen af eget Operational Centre. H1 Sp. Z.O.O. har ikke faciliteter i Danmark. Koncerndannelse er ingen hindring efter helt almindelige EU retlige og selskabsretlige principper. Alle leverandører af transportydelser til H2 ApS, både koncernforbundne og ikke‐koncernforbundne, afregnes pr. kørte kilometer (se fx bilag 10 og 11) De faktiske forhold er nærmere beskrevet i den allerede indgivne klage vedrørende momsrefusionsperioden Q1 2023, jf. bilag 12. Ledelsen Efter de polske selskabsretlige regler, tegnes virksomheden af management board, jf. kapitalselskabets natur i Polen. In Polish limited liabity company we do not have "managing director". Polish commercial law regulation makes a distinction in persons authirosted to represent Company between: · members of the management board (in which the following may be held: president, vice‐president, member), · commercial proxy · attorney. Person4 er registreret for og i selskabet. Det er de facto og de jure altid det polske selskabs tekniske og administrative manager og management board med geografisk placering i Polen, der har stået for selskabets drift og den daglige ledelse af selskabet. Person3 er indsat som direktør i H1 Sp. Z.O.O. og indgår som medlem i selskabets management board. Godkendelse af finansielle transaktioner Der er indsat et to‐factor‐godkendelsessystem i selskabet. Det betyder, at der altid er to, der skal godkende selskabets økonomiske transaktioner af hensyn til fraud‐styring. Selskabets ledende bestyrelsesmedlem har godkendt en række finansielle transaktioner som led i to‐factor godkendelsen, men samtlige underliggende beslutninger er alle taget og truffet i Polen af den polske ledelse. Det er primært medarbejdere i økonomiafdelingen i By Y8, der har lavet to‐factor godkendelse af betalingerne for selskabet. Der blev afholdt generalforsamling i selskabet den 6. september 2024, hvor Person3 var dirigent og underskrev protokollatet (bilag 13). Koncernens set ‐ up Det er en international hjemmeside for hele koncernen. Den fungerer derfor som hjemmeside for alle selskaber i koncernen. Selskabet har valgt at have danske numre i hele koncernen på hjemmesiden på grund af en koncernaftale med en dansk telefonileverandør. Det samme gælder for mailadresser, hvor medarbejderne både har danske og polske mailadresser. Koncernen har i 2024 besluttet, at alle selskaber nu arbejder under domænet […], og derfor i alle lande anvender ".com". Dette er helt på linje med andre internationale virksomheder og organisationer. Selskabets permanente etablering H1 Sp. Z.O.O. er permanent etableret i Polen, og levering af en transportydelse til et dansk selskab kan aldrig udgøre en permanent struktur eller en økonomisk virksomhed i Danmark, jf. modsætningsvist C‐260/95 (bilag 14). Faktum er, at: · Al personale i virksomheden er ansat i Polen efter de almindeligt gældende polske ansættelsesvilkår. · Af lønningerne indeholdes lovpligtige polske bidrag til pension, ferie og øvrige "sociale bidrag." · Virksomheden har dens fysiske lokationer i Polen og drives fra Polen. · Eksterne konsulenter ("G4" - […]) styrer selskabets administration, økonomiske forhold. (herunder lønforhold) m.v. og har ingen tilknytning til Danmark. Sagens forløb Selskabet har for 2. kvartal ansøgt om momsrefusion for et beløb svarende til 2.090.761,08 DKK - helt i overensstemmelse med de mange tidligere års (godkendte) ansøgninger. Der er ved ansøgningen vedlagt faktura, jf. bilag 15. Selskabet har modtaget en række materialeindkaldelser og en tilbagekaldelse af den tidligere godkendelse om momsrefusion for H1 Sp. Z.O.O. for perioden 1. april - 30. juni 2023 (Q2 2023), jf. bilag 1. Skattestyrelsen godkender ansøgning om momsrefusion af 6. oktober 2023 (bilag 16) Skattestyrelsen refunderer d. 25. oktober 2023 (bilag 17) - i overensstemmelse med den indgivne ansøgning - det fulde momsbeløb på samlet 2.090.761,08 DKK, til H1 Sp. Z.O.O. Skattestyrelsen tilbagekalder d. 5. september 2024 deres afgørelse af 6. oktober 2023, jf. bilag 1. Tilbagekaldelsen af Skattestyrelsens tidligere afgørelse (vedr. godkendelse af momsrefusion for 2. kvartal) er foretaget uden, at vores klient er blevet partshørt og alene på baggrund af vores klients besvarelse af materialeindkaldelserne vedrørende momsrefusion for 1. kvartal 2023, jf. bilag 18, 19 og 20. Retsgrundlag Vejpakkens regler Der blev med EU’s vejpakke fra 2022 indført nye regler for transporterhvervet. Reglerne blev indført ved forordning (EF) Nr. 1071/2009 af 21. oktober 2009 om fælles regler om betingelser for udøvelse af vejtransporterhvervet og om ophævelse af Rådets direktiv 96/26/EF og er senest blevet ændret i 2022. Der stilles i forordningen krav til virksomhedens karakter og omfang, før der kan udstedes en transporttilladelse. Kravene følger af forordningens artikel 3, jf. nedenfor. Artikel 3 Krav med henblik på udøvelse af vejtransporterhvervet 1. Virksomheder, der udøver vejtransporterhvervet, skal: a) have et faktisk etableret og varigt forretningssted i en af medlemsstaterne b) udvise god vandel c) have et tilstrækkeligt økonomisk grundlag, og d) have de nødvendige faglige kvalifikationer. Der stilles således strenge krav til, at transportvirksomhederne faktisk er etableret med et varigt forretningssted med tilstrækkeligt økonomisk grundlag og faglige kvalifikationen, førhen at der kan udstedes en transport tilladelse, jf. artikel 10. De nærmere betingelser, for at selskabet skal anses for etableret i landet, fremgår af forordningens artikel 5, jf. nedenfor: Artikel 5 Opfyldelse af etableringskravet 1. For at opfylde kravet i artikel 3, stk. 1, litra a) , skal virksomheden i etableringsmedlemsstaten: a) råde over lokaler, hvor den kan få adgang til de originale udgaver af sine kernedokumenter i enten elektronisk eller andet format, navnlig sine transportkontrakter, dokumenter vedrørende de køretøjer, som virksomheden råder over, regnskaber, dokumenter vedrørende personaleforvaltning, ansættelseskontrakter, socialsikringsdokumenter, dokumenter med oplysninger om afsendelse og udstationering af førere, dokumenter med oplysninger om cabotagekørsel, køre ‐ og hviletider samt andre dokumenter, som den kompetente myndighed skal have adgang til for at kunne kontrollere, om virksomheden opfylder kravene i denne forordning b) planlægge sin flåde af køretøjers aktiviteter på en sådan måde, at det sikres, at køretøjer, som virksomheden råder over, og som anvendes til international transport, vender tilbage til en af driftscentralerne i denne medlemsstat senest otte uger efter , at de har forladt den c) være opført i handelsselskabsregistret i denne medlemsstat eller i et tilsvarende register, når det er påkrævet i henhold til national ret d) være skattepligtig af indtægter og, når det er påkrævet i henhold til national ret, have et gyldigt momsregistreringsnummer e) når der er givet tilladelse, råde over et eller flere køretøjer, som er indregistreret eller godkendt til kørsel eller godkendt til anvendelse i overensstemmelse med lovgivningen i denne medlemsstat, uanset om disse køretøjer er 100 % ejet eller f.eks. besiddes i henhold til en afbetalingsaftale eller en leje ‐ eller leasingkontrakt f) effektivt og vedvarende udføre sine administrative og kommercielle aktiviteter med det hensigtsmæssige udstyr og de hensigtsmæssige faciliteter i lokaler som omhandlet i litra a) beliggende i denne medlemsstat og effektivt og vedvarende forvalte sine transporter ved hjælp af de køretøjer, der er omhandlet i litra g), med det hensigtsmæssige tekniske udstyr, der befinder sig i denne medlemsstat g) løbende og regelmæssigt råde over et antal køretøjer, som opfylder betingelserne i litra e), og førere, der normalt er baseret i en driftscentral i denne medlemsstat, som i begge tilfælde står i forhold til omfanget af de transporter, der udføres af virksomheden. 2. Ud over de krav, der er fastsat i stk. 1, kan medlemsstaterne kræve af en virksomhed, at den i etableringsmedlemsstaten: a) i forhold til størrelsen af virksomhedens aktivitet råder over behørigt kvalificeret administrativt personale på stedet, eller at transportlederen kan kontaktes i almindelig forretningstid b) i forhold til størrelsen af virksomhedens aktivitet råder over den operationelle infrastruktur ud over det tekniske udstyr, der er omhandlet i stk. 1, litra f), på den pågældende medlemsstats område, herunder et kontor med almindelige forretningstider. Der stilles betydelige krav til, at virksomheden de facto er både fysisk og faktisk etableret i landet, herunder at de fysiske rammer er proportionale med den aktivitet, der drives fra virksomheden. Dette betegnes også som driftscentral/operationelle centre. Der føres kontrol med overholdelse af vejpakkens reguleringer. TILLADELSE OG TILSYN Artikel 10 Kompetente myndigheder 1. Hver medlemsstat tillægger en eller flere myndigheder kompetence til at sikre den korrekte gennemførelse af denne forordning. Disse myndigheder skal tillægges beføjelser til: a) at behandle ansøgninger fra virksomheder b) at udstede, suspendere og tilbagekalde vejtransporttilladelser c) at erklære en fysisk person uegnet til at være transportleder for en virksomheds transportaktiviteter d) at foretage den nødvendige kontrol af, at virksomhederne opfylder kravene i artikel 3. 2. De kompetente myndigheder offentliggør alle de krav, der skal opfyldes i medfør af denne forordning, eventuelle andre nationale bestemmelser og procedurer, der skal følges af interesserede ansøgere, samt tilhørende forklaringer. I overensstemmelse med forordningen har de polske myndigheder ført kontrol med H1 Sp. Z.O.O. i Polen. De polske myndigheder har undersøgt, om selskabet har en tilstrækkelig driftcentral/operational centre for ikke at blive betragtet som et "skuffeselskab"/pro forma. Det er blevet kontrolleret, hvorvidt selskabet reelt er etableret i Polen og har de nødvendige fysiske faciliteter og strukturer til at opfylde kravene i forordningens artikel 10, jf. artikel 3. Efter en udført kontrol af virksomheden konkluderede de polske myndigheder, at selskabet opfylder kravene i artikel 10, jf. artikel 3, og derfor kan betragtes som etableret i Polen. De polske myndigheder har herefter godkendt/anerkendt virksomheden som etableret i Polen, hvilket er en forudsætning for virksomhedens transporttilladelse og dermed også dens drift. Det polske selskab har etableret en permanent struktur baseret på sine menneskelige og tekniske ressourcer, som er til rådighed for virksomheden i dets forretningsmæssige og økonomiske hjemsted. Denne struktur blev også godkendt af polske myndigheder, jf. ovenfor. Danmark er forpligtet til at anerkende denne vurdering. Al relevant virksomhedsdokumentation, herunder regnskaber og kontrakter, opbevares fysisk i Polen på vores klients virksomhedsadresse, jf. Juridisk Vejlednings D.A.6.2.3.2 om tilknytningsmoment. Dette viser klart, at selskabet drives og håndteres fra Polen. Det er de facto Person5 og Person4, der varetager den daglige ledelse og drift af selskabet i Polen, jf. bilag 21, 22 og 23. Derudover har selskabet en række masterdrivers, som bistår chaufførerne i forbindelse med levering af transportydelser. Selskabet har følgende personer ansat som masterdrivers: · [navn udeladt] · [navn udeladt] · [navn udeladt] · [navn udeladt] · [navn udeladt] · Person5 (Technical & Administration Manager) · [navn udeladt] Person5 er Technical & Administration Manager og står tillige for selskabets daglige drift. H1 SP. Z.O.O samarbejder med G4, som står for selskabets bogføring af bilag, betalinger, lønninger, indrapportering af moms og skat m.v. i samarbejde med Person4 og Person5. En beskrivelse af samarbejdsforholdet med G4 vedlægges som bilag 24. Betingelser for momsrefusion Momslovens § 45, stk. 1, fastsætter helt generelt, at afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, ikke er registreringspligtige i Danmark. Momslovens § 45, stk. 1: "Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet , ikke er registreringspligtige her i landet og hverken er valgfrit eller frivilligt registreret her i landet, kan få godtgjort den afgift, som er betalt her for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug . Godtgørelse indrømmes dog kun, i det omfang den afgiftspligtige persons transaktioner berettiger til fradrag i det land, hvor vedkommende er etableret, og i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvar efter loven. For en virksomhed, der er etableret i et land uden for EU, som ikke har et merværdiafgiftssystem, der svarer til det, som findes her i landet, indrømmes godtgørelse kun, i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvaret efter loven." Betingelserne for momsrefusion er: 1. At selskabet ikke er etableret her i landet eller registreringspligtige her i landet. 2. At varen eller ydelsen, der er betalt for, er til erhvervsmæssigt brug. Bestemmelsen giver udenlandske selskaber ret til at få godtgjort afgifter betalt her i landet til virksomhedens erhvervsmæssige brug, dvs. ret til refusion af den betalte moms ved selskabets erhvervsmæssigt afholdte udgifter. H1 Sp. Z.O.O er hverken etableret her i landet eller registreringspligtige, jf. nærmere ovenfor. Den ansøgte momsrefusion vedrører køb af brændstof til brug for virksomhedens drift (levering af transportydelser), og er derfor afholdt til erhvervsmæssig brug. Fast forretningssted - permanent etableringssted I momsforordningen art. 11, stk. 1 er begrebet fast forretningssted defineret, og samme definition fremgår tillige af momsdirektivet art. 44, der danner baggrunden for momsloven § 16, stk. 1. Momsforordningen art. 11, stk. 1 og stk. 2: Art. 11 Stk. 1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF forstås ved » fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål. Stk. 2. Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler , således at det kan præstere de ydelser, som det leverer: a) artikel 45 i direktiv 2006/112/EF b) fra den 1. januar 2013, artikel 56, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112/EF c) indtil den 31. december 2014, artikel 58 i direktiv 2006/112/EF d) d) artikel 192a i direktiv 2006/112/EF. Momslovens § 16, stk. 1.: " Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b." For at et fast forretningssted kan anses for at være kunde i forhold til en ydelse omfattet af ML § 16, stk. 1 skal forretningsstedet være kendetegnet ved 1) en tilstrækkelig permanent karakter og 2) en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler, som gør det i stand til at modtage og anvende ydelsen, som det får leveret, til egne formål. Et fast forretningssted defineres momsretligt som "en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer." I praksis kræver dette som hovedregel både en fysisk tilstedeværelse og personale i landet, før der kan konstateres et fast forretningssted. Et datterselskab kan som udgangspunkt ikke anses for at være et fast forretningssted for moderselskabet. Koncernselskaberne skal således betragtes som to separate juridiske enheder. En afgiftspligtig person kan dog anses for at have et fast forretningssted, hvorfra der leveres varer eller ydelser, hvis den permanente struktur med menneskelige og tekniske ressourcer er indkøbt hos en underleverandør. Der lægges vægt på den "økonomiske realitet", hvor beskatningsretten kan blive henført til hjemstedet for kommittentens økonomiske aktiviteter, jf. fx C‐260/95. Etableringsstedet for den økonomiske virksomhed, enten for leverandøren eller kunden, er dér, hvor virksomheden har sit hovedkontor. Ved afgørelsen, af hvor stedet for den økonomiske virksomhed er etableret, lægges der vægt på følgende, jf. Den Juridiske Vejlednings, afsnit D.A.6.2.3.2 : 1) Hvor bliver væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden truffet. 2) Hvor har virksomheden sit vedtægtsmæssige hjemsted. 3) Hvor mødes virksomhedens ledelse. Både vores klient og dets danske moderselskab har etableret permanente strukturer i deres respektive hjemlande, henholdsvis Polen og Danmark. Selskabet drives fra Polen, hvor den polske tekniske og administrative leder varetager den væsentlige del af driften, herunder alle centrale beslutninger om den daglige drift. Virksomheden har sit vedtægtsmæssige og registreringsmæssige hjemsted i Polen, hvor ledelsen også reelt udøves fra egne faciliteter og medarbejdere. De polske myndigheder har allerede fastslået, at selskabet er etableret i Polen, efter at have kontrolleret selskabets driftscenter. Denne afgørelse skal anerkendes af de danske skattemyndigheder. Hvis selskabet anses for at have fast forretningssted i Danmark, vil det blive registreringspligtigt her og derfor nægtes momsrefusion i henhold til momslovens § 45. Konsekvenserne af at der statueres fast forretningssted kan både være moms‐ og skatteretligt vidtrækkende. Der kræves klare beviser for, at virksomheden drives fra Danmark, førhen et fast forretningssted kan statueres. Sådanne beviser foreligger ikke i denne sag - tværtimod. Registreringspligt Momslovens § 47 § 47 Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told‐ og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke 1) virksomhed med levering af varer og ydelser, som er fritaget efter § 13, bortset fra transaktioner som nævnt i § 37, stk. 7 og 8, og 2) afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, som er oplagt i Københavns Frihavn, et toldoplag eller et afgiftsoplag uden afgift. Stk. 2. Afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i EU, men i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har et retligt instrument om gensidig bistand med en retsvirkning, der svarer til reglerne i EU, skal registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der er etableret her i landet. Det samme gælder, når den udenlandske virksomhed foretager erhvervelser af varer fra andre EU ‐ lande. Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, skal ikke registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig. Pligten til registrering efter momslovens § 47 gælder alene selskaber, der er etableret her i Danmark og drifter økonomisk virksomhed fra Danmark eller har fast forretningssted i Danmark. H1 Sp. Z.O.O. er ikke subjekt for registreringspligt efter momslovens § 47. Bedømmelsen af, hvorvidt en virksomhed er etableret her i landet eller andetsteds efter reglerne om registreringspligt, er den samme som ved bedømmelsen af en ansøgers etableringssted efter reglerne om momsgodtgørelse, jf. momslovens § 45, stk. 1. Det er en betingelse for godtgørelse, at selskabet ikke er etableret her i landet. Den afgiftspligtige person er etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtige har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, i Danmark. Det er ikke tilfældet for H1 Sp Z.O.O., jf. nærmere nedenfor. Det følger af Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.14.1.5 : I praksis betragtes udenlandske virksomheder dog tillige for undtaget fra registreringspligten i ML § 47, stk. 1, hvis de har i landet alene har foretaget levering af transportydelser eller ydelser i tilknytning hertil, som er fritaget for afgift efter ML § 34 eller ML § 36, stk. 2. Se momsbekendtgørelsens § 29, stk. 2, nr. 1, og § 40, stk. 2, nr. 2, samt D.A.12.1.4 og D.A.12.2. Efter momslovens forarbejder, se fx afsnit 2.4 i de almindelige bemærkninger i forarbejderne til lov nr. 810 af 9. juni 2020, er udenlandske virksomheder, der her i landet alene har aktiviteter, der kan omfattes af de tre særordninger i Moms One Stop Shop, undtaget fra registreringspligten i ML § 47, stk. 1, hvis de er tilmeldt den eller de relevante særordninger med et andet EU‐land som identifikationsmedlemsland. Se også D.A.16.3.1.1 . Det polske selskabs aktivitet i Danmark består alene af levering af transportydelser, ydelsen er pr. definition fritaget fra registreringspligten efter momslovens § 47, jf. praksis. Økonomisk virksomhed Momssystemdirektivet artikel 9 Art. 9 Stk. 1. Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Der er ingen tvivl om H1 Sp Z.O.O. driver økonomisk virksomhed, og at driften af den økonomiske virksomhed alene sker fra Polen. Selskabet har INGEN økonomisk virksomhed i Danmark. Momsvejledningen STV nr. 20104 af 01/01/2000: C.1.1 Definition af momspligtige personer § 3, stk. 1 Efter § 3, stk. 1, er momspligtige personer ‐ eller afgiftspligtige personer, som er den betegnelse, der bruges i loven ‐ juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU‐retlige regler og EF‐Domstolens fortolkning af disse regler. Det beror derfor p å en selvst æ ndig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Se TfS 1997, 639. Der skal foretages en konkret momsretlig vurdering af selskabets økonomiske virksomhed jf. momsvejledningen. Økonomisk virksomhed beskrives i momsforordningens artikel 10, stk. 1 ‐ 3 p å f ø lgende m å de: "Stk. 1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112/EF forstås ved det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor . Stk. 2. Når det sted, der er omhandlet i stk. 1, skal fastlægges, tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes. Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium . Stk. 3. En postadresse alene kan ikke betragtes som hjemstedet for en afgiftspligtig persons økonomiske virksomhed ." Faktum er: 1) Hjemstedet for den økonomiske aktivitet er i Polen. 2) Selskabets hovedkontor er i Polen. 3) De væsentlige beslutninger vedrørende virksomhedens almindelige drift træffes i Polen. 4) Virksomhedens vedtægtsmæssige hjemsted er i Polen. 5) Ledelsen mødes i Polen. H1s aktivitet udspringer fra Polen og har omfattende fysiske rammer, personale og driftsmateriel på selskabets lokationer i Polen. Ud fra de faktiske omstændigheder er der er ingen tvivl om, at selskabets økonomiske virksomhed foregår i Polen, og at der er INGEN økonomisk virksomhed i Danmark. EU ‐ retten og den frie etableringsret H1 Sp. Z.O.O.'s aktiviteter udspringer fra Polen, der er medlem af EU. Danmark må ikke opstille hindringer for den frie etableringsret og fair konkurrence mellem medlemsstaterne. Danmark overtræder EU’s traktatsikrede rettigheder, når der nægtes momsrefusion for en udenlandsk virksomhed, som opfylder kriterierne i momslovens § 45. Udgangspunktet i dansk ret er, at et selskab er underlagt lovgivningen i det land, hvor det er stiftet. For H1 Sp. Z.O.O. er dette Polen. Når et udenlandsk selskab har sit hjemsted, hovedkontor og hovedvirksomhed i Polen, anses det ifølge dansk praksis for et selvstændigt og uafhængigt retssubjekt. H1 Sp. Z.O.O. er et selvstændigt datterselskab, som hverken har fast forretningssted eller økonomisk virksomhed i Danmark. Dette er Danmark forpligtet til at anerkende. C ‐ 168/84 I C‐168/84‐dommen udtalte EF‐domstolen, at det hjemsted, hvor tjenesteyderen (vores klient - i relation til deres opgaver som underleverandør for det danske moderselskab) har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, jf. C‐168/84, Berkholz, præmis 17, og Juridisk Vejledning D.A.2.3.2. Danmark er forpligtet til at anerkende, at H1 Sp. Z.O.O. er et selvstændigt polsk datterselskab på linje med selskaber omfattet af selskabsloven. Etableringsretten beskytter ikke alene mod hindringer for den frie bevægelighed for datterselskaber og moderselskaber, men indeholder også et diskriminations‐ samt restriktionsforbud på koncernniveau, jf. C‐446/03. Skattestyrelsens afgørelse udgør en restriktion for udøvelse af den frie udveksling af tjenesteydelser i EU, jf. TEUF art. 56 og 57. Retten til fri udveksling af tjenesteydelser bliver håndhævet strengt, jf. C‐498/10. C ‐ 498/10: "17. Efter fast retspraksis udgør nationale foranstaltninger, som gør udveksling af tjenesteydelser mellem medlemsstater vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat, en principielt forbudt restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser . Det er her tilstrækkeligt , at den omhandlede foranstaltning kan gøre udøvelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser mindre interessant ". (Vores understregninger) Skattestyrelsens afslag på momsrefusion udgør en forskelsbehandling, da H1 Sp. Z.O.O. alene er blevet afvist på baggrund af, at selskabets moderselskab er beliggende i Danmark. Dette er i direkte strid med EU‐retten og lighedsgrundsætningen. Nægtes det polske H1 Sp. Z.O.O. momsfradrag, har selskabet dermed dårligere økonomiske vilkår end sine konkurrenter ved udførelse af entrepriseopgaver (trucking‐ydelser) i Danmark, både for tredjemand og for moderselskabet i Danmark. Denne situation fungerer reelt som en uretmæssig "ekstra skat". En dansk kunde eller speditør, der fx bestiller en transportydelse hos et tysk eller en anden polsk transportør, vil derimod kunne opnå momsrefusion i Danmark. Der er tale om en klar forskelsbehandling mellem udenlandske selskaber, der er en del af en dansk koncern, og udenlandske selskaber uden denne tilknytning. Denne forskelsbehandling er ikke blot uhensigtsmæssig og uretfærdig, men også i direkte strid med EU-retten. Ad retsbeskyttede forventninger Skattestyrelsen godkendte den 6. oktober 2023 selskabets momsrefusionsanmodning for 2. kvartal 2023, på samlet 2.090.761,08 DKK. Skattestyrelsen udbetalte d. 25. oktober 2023 det fulde beløb som momsrefusion. Af Skattestyrelsens afgørelse ( tilbagekaldelse), jf. bilag 1, s. 1.: " The application was settled on 6 October 2023 and the amount of 2,090,761.08 DKK had been transferred to the indicated bank account on 25 October 2023." Afgørelsen vedrørende godkendelsen af vores klients ansøgning og udbetaling af det samlede momsbeløb har karakter af en reel tilkendegivelse. H1 Sp. Z.O.O. har i god tro indrettet sig i tillid til Skattestyrelsens afgørelse (godkendelse), og har haft en berettiget forventning om afgørelsens rigtighed i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser. Vores klients berettigede forventninger hviler på adskillige års godkendelse af momsrefusionsanmodninger, som er blevet indgivet på enslydende grundlag og omstændigheder. Koncernstrukturen, ejerkredsen og måden hvorpå vores klient opererer er uændret. Alle tidligere momsrefusionsanmodninger har været godkendt: Service Country Period Year External Claim ID Refunded CC Currency DK III 2020 […] 646,558.85 DKK DK II 2020 […] 603,660.20 DKK DK 2020 […] 632,233.73 DKK DK I 2021 […] 730,516.76 DKK DK II 2021 […] 1,291,525.39 DKK DK III 2021 […] 1,394,060.72 DKK DK I 2022 […] 2,282,298.11 DKK DK 2021 […] 2,039,987.01 DKK DK II 2022 […] 2,714,939.05 DKK DK IV 2022 […] 2,837,396.51 DKK DK III 2022 […] 2,575,807.46 DKK DK II 2023 […] 2,090,761.08 DKK Der har ikke tidligere været problemer med ansøgningerne om momsrefusion for selskabet, og Skattestyrelsen har haft alle de nødvendige oplysninger om selskabet på tidspunktet for dets godkendelse af ansøgningen d. 6. oktober 2023. H1 Sp. Z.O.O. opfylder de materielle lovmæssige betingelser for momsrefusion, og Skattestyrelsen har også allerede godkendt vores klients ansøgning om momsrefusion og udbetalt pengene. Dette har vores klient indrettet sig efter. Godkendelsen af momsrefusion for 2. kvartal 2023 (nærværende klagesagsperiode) blev meddelt efter opstart af sagen vedrørende 1. kvartal 2023, og selskabet har derfor haft en berettiget forventning om, at fremtidige refusionsansøgninger vil blive godkendt på samme grundlag som tidligere. Ad tilbagekaldelse af begunstigende afgørelse Skattestyrelsen godkendte d. 6. oktober 2023 vores klients ansøgning om momsrefusion for 2. kvartal 2023, jf. bilag 16, og refunderede momsbeløbet d. 25. oktober 2023, jf. bilag 17. Skattestyrelsen har på samme afgørelsesgrundlag tilbagekaldt deres afgørelse om godkendelse af momsrefusion d. 5. september 2024, jf. bilag 1. Tilbagekaldelsen udgør en ændring i bebyrdende retning foretaget på forvaltningens eget initiativ. Begunstigende afgørelser kan som hovedregel ikke ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, jf. fx SKM2018.590.HR . Af Juridisk Vejledning 2024‐2 afsnit A.A.5.3 .: "Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan Skatteforvaltningen som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på Skatteforvaltningens initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet." Skatteforvaltningen kan alene tilbagekalde afgørelser på eget initiativ i bebyrdende retning (efter afgørelsen er kommet frem til modtager) i følgende tilfælde: 1) Urigtige forudsætninger for afgørelsen, eller 2) bristede forudsætninger for afgørelsen. Dette fremgår også af Juridisk Vejledning 2024‐2 afsnit A.A.5.3 . Urigtige oplysninger skal foreligge på tidspunktet for den forvaltningsretlige afgørelse, der ønskes tilbagekaldt. I nærværende sag har Skattestyrelsen været bekendt med de aktiviteter, der ligger til grund for selskabets momsrefusionsanmodninger og koncernens samlede aktiviteter på tidspunktet for afgørelsen. Der er ingen ændrede forhold, der kan begrunde en ændring. De danske skattemyndigheder har tidligere gennemført kontrol, som resulterede i en godkendelse af ansøgningen om momsrefusion. Selskabets momsrefusionspartner bistod vores klient under sagsforløbet, og efter kontrollen konkluderede de danske skattemyndigheder, at der ikke var grundlag for at anfægte momsrefusionsanmodningen. På denne baggrund blev momsrefusionen godkendt. Denne positive vurdering er baseret på samme faktuelle grundlag som det, den påklagede afgørelse hviler på, hvilket derfor er truffet med urette, hvilket klart indikerer, at der ikke forelå urigtige, bristede eller svigtende omstændigheder. Forventningsprincippet tilsiger, at der ikke kan træffes afgørelse imod en retsbeskyttet forventning, og lighedsgrundsætningen forhindrer ændringer med tilbagevirkende kraft. Det skal hertil bemærkes, at Skattestyrelsens kontrolaktion, sagsbehandling og materialeindkaldelse vedrørende vores klients ansøgning om momsrefusion for 1. kvartal 2023 enten var afsluttet eller undervejs på tidspunktet for godkendelsen af ansøgningen om momsrefusion for 2. kvartal 2023, jf. bilag 16. Vores klient handlede i tillid til, at sagen vedrørende refusion for 1. kvartal 2023 var en enkeltstående problematik, da Skattestyrelsen efterfølgende både godkendte momsrefusionsansøgningen og udbetalte beløbet i overensstemmelse hermed (for 2. kvartal 2023), samtidig med at sagen for 1. kvartal stadig var under behandling. Idet afgørelsen hverken har vedvarende betydning, der ikke er taget forbehold, og der ikke foreligger urigtige, bristede eller svigtende oplysninger/omstændigheder, jf. fx SKM2014.524.VLR modsætningsvist, så er tilbagekaldelsen af Skattestyrelsens afgørelse af 6. oktober 2023, for 2. kvartal 2023, ugyldig. Der er derfor hverken retligt eller faktuelt grundlag for en tilbagekaldelse, hvorfor selskabet fortsat har krav på fuld refusion som ansøgt, i overensstemmelse med praksis de sidste mange år. Ad partshøringspligten Skattestyrelsen har fremsendt følgende materialeindkaldelser til vores klient vedrørende perioden 1. januar - 31. marts 2023: 1) Materialeindkaldelse af 31. oktober 2023 (bilag 18) 2) Materialeindkaldelse af 3. januar 2024 (bilag 19) 3) Materialeindkaldelse af 9. februar 2024 (bilag 20) Skattestyrelsen har ikke anmodet om sagsmateriale vedrørende 2. kvartal (nærværende klagesag) og har truffet afgørelse alene på baggrund af deres sagsbehandling i klagesagen vedrørende momsrefusion for 1. kvartal, jf. ref. no. […] (bilag 5). Vores klient har for 2. kvartal hverken modtaget forslag til afgørelse eller blevet partshørt efter forvaltningslovens § 19, jf. § 21. Forvaltningslovens § 19 og § 21 medvirker til at sikre, at sagen er tilstrækkeligt oplyst og varetager samtidig væsentlige retssikkerhedsmæssige hensyn, særligt når myndigheden er i besiddelse af oplysninger til ugunst for skatteyder. Folketingets Ombudsmand om partshøringspligten efter forvaltningslovens § 19: " Formålet med forvaltningslovens § 19 om partshøring er at sikre, at den, der er part i en sag, ved, · at sagen eksisterer · kender de faktiske oplysninger og eksterne faglige vurderinger, som danner grundlag for den afgørelse, myndigheden skal træffe · får mulighed for at kommentere sagens faktiske grundlag og eksterne faglige vurderinger, inden sagen afgøres. Vores klient har forud for Skattestyrelsens afgørelse hverken været bekendt med: 1) Skattestyrelsens genoptagelse og tilbagekaldelse af tidligere afgørelse, 2) de faktiske oplysninger, eller 3) haft mulighed for at udtale sig om sagens faktiske grundlag, inden afgørelsen blev truffet. Vores klient modtog det fulde momsbeløb svarende til den ansøgte refusion på sin bankkonto den 25. oktober 2023, for 2. kvartal 2023. Tidligere materialeindkaldelser vedrørte alene 1. kvartal 2023, blev fremsendt efter udbetalingen for 2. kvartal, og vores klient var ikke bekendt med sagens faktiske grundlag, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 1, 1. og 2. pkt.: "Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Officialprincippet og partshøringspligten, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 1, er væsentlige garantiforskrifter og afgørende forvaltningsretlige pligter, der har til formål at sikre en materielt korrekt, lovlig og rigtig afgørelse, jf. fx FOB 2013‐20. Skatteforvaltningen er forpligtet til at partshøre vores klient, jf. forvaltningslovens § 19, idet partshøringen ville have haft konkret og væsentlig betydning for afgørelsens materielle korrekthed, jf. SKM2022.443.VLR modsætningsvist (bilag 25). Den begunstigende afgørelse af 6. oktober 2023 lider af ingen retlige eller materielle mangler, hvorfor afgørelsen som konsekvens heraf ikke er ugyldig. Skattestyrelsen har således været pligtig til at foretage partshøring forud for en eventuel tilbagekaldelse, jf. SKM2022.443.VLR . Af VEJ nr. 11740 af 04/12/1986, 121. pkt. (bilag 26) fremgår følgende: "Undladelse af partshøring på myndighedens initiativ eller efter partens begæring vil ‐ hvor myndigheden har haft pligt til at høre ‐ efter omst æ ndighederne kunne f ø re til, at afg ø relsen i sagen bliver ugyldig. Dette m å i hvert fald normalt antages at være tilfældet med hensyn til bebyrdende afgørelser, hvis der senere på partens initiativ fremkommer nye oplysninger, som er af betydning for sagens afgørelse." En tilsidesættelse af høringspligten kan medføre ugyldighed. Skattestyrelsens tilsidesættelse af deres partshøringsforpligtelser skal i nærværende tilfælde medføre afgørelsens ugyldighed, idet tilsidesættelsen har afskåret vores klient fra varetagelse af partsinteresser. (…)" Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: "(…) Registreringspligt/økonomisk virksomhed Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at: "Af klagens afsnit "Økonomisk virksomhed" beskriver klager hvordan der skal foretages en selvstændig momsretlig vurdering af den økonomiske virksomhed og klager vurderer denne er placeret i Polen. Skattestyrelsen har foretaget en konkret vurdering af placeringen af den økonomiske virksomhed på baggrund af de faktiske forhold af afgørelsen og denne anses for at være i Danmark, hertil støttes der ret på C ‐ 73/06, Planzer Luxembourg Sarl, da EU ‐ dommen belyser netop denne beslutning og vurdering. " Skattestyrelsen anfører, at de har foretaget en konkret vurdering af placeringen af den økonomiske virksomhed. Der er hverken i Skattestyrelsens afgørelse eller udtalelse anført nærmere ad denne vurdering, der fremgår ikke, hvilke hensyn og afvejninger Skattestyrelsen har foretaget. Når Skattestyrelsen placerer selskabets økonomiske virksomhed i Danmark uden en nærmere begrundelse, er det ikke alene i strid med de faktiske forhold men også magtfordrejning. Tilbagekaldelse Skattestyrelsen mener ikke, at der er sket tilbagekaldelse. Skattestyrelsen anfører, at: " Skattestyrelsen har fremsendt en ny afgørelse(genoptagelse), da der foreligger nye oplysninger der har betydning for afgørelsen og virksomheden dermed ikke opfylder kriterierne i momslovens § 45, stk. 1 og derved er godkendelse omstødt og reguleret. Skattestyrelsens kontrol af den perioden 1. januar - 31. marts 2023 var igangværende ved udbetalingen af den påklaget periode. Skattestyrelsen har derved ikke haft mulighed for at være bekendt med virksomhedens aktiviteter og deres set ‐ up. Det fremg å r af afg ø relsens af den 5. september 2024, på hvilke betingelser udbetalingen skal tilbagebetales og hvilke forhold der danner grundlag for den nye afgørelse.! Det er forkert, at Skattestyrelsen ikke har haft mulighed for at være bekendt med virksomhedens aktiviteter og set‐up. Det er en forudsætning for genoptagelse, at der rent faktisk fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring. Faktum er, at selskabet har svaret på en lang række oplysninger ‐ også oplysninger der går lagt ud over, hvad der kan rummes i formålet med momslovens § 45. Dvs. oplysninger der ikke har været nødvendige til bedømmelse af, hvorvidt selskabet har været berettiget til at modtage momsrefusion. Skattestyrelsen havde allerede på tidspunktet for nærværende sags afgørelse, hvor momsrefusionen blev udbetalt, haft samtlige nødvendige oplysninger i sin besiddelse. Der er ingen ændrede forhold eller forudsætninger, der kan begrunde en tilbagekaldelse af afgørelsen. Det forhold, at Skattestyrelsen efterfølgende har modtaget yderligere oplysninger vedrørende selskabet, ændrer ikke på, at de nødvendige oplysninger var tilgængelige, og der derfor ikke er grundlag for en genoptagelse eller en tilbagekaldelse. De polske myndigheders godkendelser Skattestyrelsen anfører, at: "Der er henvist til bilagene 6 og 7. Der omhandler ikke kontrol af virksomhedens økonomiske virksomhed, men H1 SP. Z O.O. anmodning om fritagelse for indkomstskat på leasingydelsen fra H2 ApS angående lastbiler. Denne anmodning afvises ydermere af de polske myndigheder. Afgørelsen heraf omfatter selskabsskat, ikke den momsmæssige problemstilling." De polske myndigheder har kontrolleret den polske virksomheds selskabsskat. Derudover har Polen mange gange kontrolleret og godkendt selskabets forretning og forretningsudøvelse, og anerkendt det som værende drevet fra Polen. Vi henviser til bilag 27‐35 for kontrollerne. Der er flere gange truffet afgørelse om, at selskabet er etableret, ledes og udøver økonomisk virksomhed fra Polen. Dette er de danske myndigheder forpligtet til at anerkende. Manglende høring Skattestyrelsen anfører, at: "Skattestyrelsen henviser til den juridiske vejledning D.A.12.1.4 Momsgodtgørelsen til afgiftspligtige personer i andre EU ‐ lande, under afsnittet 8 m å neder til at tr æ ffe endelig afg ø relsen (ultimativt seneste frist). En afgørelse fra Skattestyrelsen, der ikke fuldt ud imødekommer en ansøgning fra en afgiftspligtig person fra et andet EU ‐ land om at f å godtgjort dansk moms, · er en endelig afgørelse med krav til begrundelse og klagevejledning efter FVL §§ 22 ‐ 26, · men uden krav om udarbejdelse af sagsfremstilling mv." De almindelige krav til en forvaltningsretlig afgørelse er gældende - også for afgørelser vedrørende momsgodtgørelse. Der stilles forsat krav til afgørelsen er begrundet, og de forvaltningsretlige værnsregler er overholdt. Skattestyrelsen har ikke partshørt vores klient, inden der er truffet afgørelse i sagen. Dette er direkte i strid med en grundlæggende forvaltningsretlig værnsregel, jf. forvaltningslovens §§ 19‐21 og Vejledning til forvaltningsloven (VEJ nr. 11740 af 04/12/1986) punkt 106 og punkt 107. Manglende partshøring kan medføre ugyldighed, og sammenholdt med sagens øvrige formelle mangler, mener vi fortsat subsidiært, at afgørelsen bør anses for ugyldig. (…)" Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført, at selskabet er et polsk selskab, der er etableret i og drevet fra Polen. Det blev endvidere anført, at selskabet ikke er forpligtet til at lade sig momsregistrere i Danmark ved levering af transportydelser i Danmark. Det blev på mødet oplyst, at der er tale om en aktiv virksomhed i Polen, der hyrer mange chauffører, og fortsætter med at vækste. Selskabet har endvidere opkøbt land med henblik på at udvide. Reglerne for selskabet i Polen blev gennemgået, og det blev anført, at selskabet skal leve op til mange krav fra de polske myndigheder for at dokumentere, at der ikke er tale om et skuffeselskab. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "(…) Skattestyrelsen her gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger og fastholder, at det har været berettiget at genoptage klagers ansøgning om momsgodtgørelse på 2.090.761,08 kr. efter momslovens § 45 og fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 for indkøb af brændstof i Danmark i godtgørelsesperioden 2. kvartal 2023, da klager har etableret hjemstedet for den økonomiske virksomhed i Danmark og således ikke var berettiget til at få udbetalt momsgodtgørelse efter momslovens § 45. Af momsbekendtgørelsens § 37, stk. 4 følger, at Skattestyrelsen kan opkræve for meget udbetalte godtgørelsesbeløb tilbage. Det er Skattestyrelsens vurdering, at også den fornyede behandling af, om klager opfylder betingelser for at opnå momsgodtgørelse ved en genoptagelse af en tidligere udbetalt momsgodtgørelse (udbetalingsmeddelelse af 6. oktober 2023) for godtgørelsesperioden 1. april til 30. juni 2023, udgør en afgørelse om momsgodtgørelse omfattet af momslovens kapitel 10, hvorfor afgørelsen er undtaget for kravet om udarbejdelse af sagsfremstilling efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, nr. 4 sammenholdt med bekendtgørelse nr. 967 af 28. juni 2023 § 1, stk. 1, nr. 89. Skattestyrelsen tiltræder således Skatteankestyrelsens indstilling, for så vidt den indstiller den påklagede afgørelse stadfæstet, men Skattestyrelsen er ikke enig i, at der i forbindelse med manglende partshøring er begået en sagsbehandlingsfejl. Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at der er begået sagsbehandlingsfejl, er det Skattestyrelsens opfattelse i lighed med Skatteankestyrelsen, at en sådan må anses for konkret uvæsentlig og ikke denne ikke medfører afgørelsens ugyldighed. De faktiske forhold som er lagt til grund ved den påklagede afgørelse og den retlige vurdering heraf i den påklagede afgørelse af 5. september 2024 for godtgørelsesperioden 2. kvartal 2023, er de samme forhold og vurderinger for, at klager momsmæssigt er etableret her i landet og derved ikke opfylder betingelserne for at kunne opnå momsgodtgørelse efter momslovens § 45, som fremgår af tidligere afgørelse af 25. juni 2024 vedrørende godtgørelsesperioden 1. kvartal 2023. (…)" Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: "(…) 1.1 Indledning og påstande 1. Dette processkrift indeholder H1 SP. Z.O.O.’s bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser af 16. januar 2026 i selskabets sager om afslag på momsrefusion efter momslovens § 45 vedrørende den danske moms af brændstofkøb foretaget i forbindelse med H1 SP. Z.O.O.’s kørsel i Danmark i perioderne fra 1. kvartal 2023 til og med 4. kvartal 2024. 2. Skattestyrelsen har i de enkelte perioder afslået at imødekomme H1 SP. Z.O.O.’s ansøgninger om momsrefusion under henvisning til, at selskabet anses for at have "hjemstedet for sin økonomiske virksomhed" i Danmark og dermed for at være etableret og registreringspligtigt her i landet. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser tiltræder i det væsentlige denne vurdering og indstiller Skattestyrelsens afgørelser stadfæstet. 3. Efter vores opfattelse er både Skattestyrelsens afgørelser og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser retligt forkerte. Etableringsvurderingen er foretaget ud fra et snævert og isoleret momsretligt kriteriesæt, der ikke tager hensyn til transporterhvervets særlige karakter og den gennemgribende EU-retlige specialregulering af vejtransport, som momssystemets etableringskriterier skal fortolkes i lyset af. 4. H1 SP. Z.O.O. er efter såvel de transportretlige som momsretlige kriterier etableret i Polen. Selskabet opfylder betingelserne for adgang til vejtransporterhvervet i Polen efter forordning (EF) nr. 1071/2009, er indehaver af polske fællesskabstilladelser efter forordning (EF) nr. 1072/2009, og er underlagt polsk myndighedskontrol og Vejpakkens regler, herunder forordning (EU) 2020/1055, og direktiv (EU) 2020/1057. Disse regler fastlægger et særligt transportretligt etableringsparadigme, herunder krav til faktisk og varig etablering, driftscenter og "operational centre", der er indført netop for at undgå postkasseselskaber og sikre klar hjemstatskompetence. 5. Når begrebet "hjemstedet for den økonomiske virksomhed" i momsforordningens artikel 10 skal anvendes på en gennemgribende EU-reguleret transportvirksomhed som H1 SP. Z.O.O., kan vurderingen derfor ikke ske løsrevet fra denne specialregulering. Momsreglerne må fortolkes i overensstemmelse med og i lyset af det transportretlige etableringsparadigme—ikke omvendt. 6. Allerede efter en klassisk momsretlig analyse er der ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse selskabet for etableret i Danmark. Når vurderingen desuden foretages i lyset af transportreguleringen, herunder forordning (EF) nr. 1071/2009, forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakkens regler, fremstår Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens resultat som uforeneligt med EU-rettens systematik for transporterhvervet og med de hensyn til gennemsigtighed, forudsigelighed og retssikkerhed, som fremhæves i præamblerne til disse retsakter og TEUF-Traktaten. 7. Sagen rejser hermed også et grundlæggende retssikkerhedsproblem: Med den praksis som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen lægger op til, kan transportvirksomheder ikke på forhånd indrette sig på, at den medlemsstat, der efter transportforordningerne har gennemført etableringskontrol og udstedt fællesskabstilladelser, også respekteres som hjemstat i momsmæssig henseende. Transportvirksomheder risikerer dermed at blive anset for etableret i flere medlemsstater alene som følge af almindelige koncern- og driftsmæssige tilknytningsmomenter, hvilket er uforeneligt med de hensyn til gennemsigtighed, forudsigelighed og retssikkerhed, der bærer transportreguleringen på fællesskabsplan jf. nærmere afsnit 1.5.4 og 1.7. 1.2 Påstand(e) 8. På denne baggrund nedlægges følgende påstande: 9. Principalt, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at H1 SP. Z.O.O er berettiget til momsrefusion efter momslovens § 45 med de ansøgte beløb for perioderne: 1. kvartal 2023, 2. kvartal 2023, 3. kvartal 2023 og 4. kvartal 2023, samt 1. kvartal 2024, 3. kvartal 2024 og 4. kvartal 2024. 10. Subsidiært, at sagerne hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. 1.3 Faktum og kort om sagens hidtidige forløb 11. […]-koncernen består af det danske moderselskab H2 ApS og det polske datterselskab H1 SP. Z.O.O. Koncernen driver international godstransport ad vej med tank- og lastbiler. H2 ApS fungerer som moderselskab og kontraktpart over for en række kunder, mens H1 SP. Z.O.O. forestår den operative kørsel med egne køretøjer og chauffører. 12. H1 SP. Z O.O. er etableret i Polen, hvor selskabet er registreret og momsregistreret, har kontor- og administrationsfaciliteter samt lokal ledelse og personale via samarbejdspartneren G4. Selskabet er indehaver af polske fællesskabstilladelser til international godstransport efter forordning (EF) nr. 1072/2009, og de polske myndigheder har gennemført etableringskontrol efter forordning (EF) nr. 1071/2009 og anerkendt selskabet som reelt etableret i Polen. Selskabet råder over en vognpark, der er indregistreret i overensstemmelse med polsk ret, og som anvendes til international transport, herunder kørsel i Danmark i forbindelse med opgaver for H2 ApS. 13. I forbindelse med denne kørsel har H1 SP. Z.O.O.’s køretøjer i de omhandlede perioder købt brændstof i Danmark. Den danske moms af disse brændstofindkøb er for hver periode opgjort og søgt refunderet efter momslovens § 45 og de regler, der gennemfører direktiv 2008/9/EF om refundering af moms til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten. 14. Skattestyrelsen har ved afgørelserne i de syv sager afslået at imødekomme ansøgningerne om momsrefusion med den begrundelse, at H1 SP. Z.O.O. efter styrelsens opfattelse har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark og dermed må anses for etableret og registreringspligtigt her i landet. Skattestyrelsen henviser navnlig til, at den ultimative ledelse ([Person2] og [Person1]) er bosat i Danmark, at væsentlige beslutninger efter Skattestyrelsens opfattelse træffes her, at køretøjerne finansieres via danske selskaber, at der er danske dispositionsrettigheder til polske bankkonti, samt til oplysninger fra chaufførkontroller om kontakt til " det danske selskab " og ophold i Danmark. 15. På vegne af H1 SP. Z.O.O. indgav R1 klager til Skatteankestyrelsen over Skattestyrelsens afgørelser. I klagerne gjorde R1 bl.a. gældende, at selskabet er fuldt ud etableret i Polen, at betingelserne i forordning (EF) nr. 1071/2009 og (EF) nr. 1072/2009 er opfyldt, at der ikke foreligger noget dansk fast forretningssted, hvorfra transaktioner er udført i de omhandlede refusionsperioder, og at Skattestyrelsens etableringsvurdering er i strid med EU-retten. 16. Skatteankestyrelsen har herefter udsendt forslag til afgørelser af 16. januar 2026, hvori Skattestyrelsens afgørelser i det væsentlige indstilles stadfæstet. Skatteankestyrelsen lægger - med henvisning til momsforordningens artikel 10 og bl.a. EU-Domstolens praksis, herunder Planzer-dommen (C-73/06) - afgørende vægt på, at den reelle ledelse af H1 SP. Z.O.O. anses for at udøves fra Danmark, at centrale økonomiske og driftsmæssige dispositioner ifølge forslagene kan henføres til Danmark, og at de samlede tilknytningsmomenter efter Skatteankestyrelsens opfattelse peger på Danmark som hjemstedet for selskabets økonomiske virksomhed. 17. Dette processkrift indleveres på vegne af H1 SP. Z.O.O. som fælles bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser af 16. januar 2026 og til støtte for, at selskabet skal anses for etableret i Polen, og at betingelserne for momsrefusion efter momslovens § 45 således er opfyldt i hver af de syv sager. 1.4 Hvad skattemyndighederne lægger vægt på 18. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen når i de omhandlede sager frem til, at H1 SP. Z.O.O. er etableret i Danmark, ved at lægge en række tilknytningsmomenter til Danmark til grund, som de samlet anser for udslagsgivende for, hvor selskabet har " hjemstedet for den økonomiske virksomhed " i momsforordningens artikel 10’s forstand. 19. Det er karakteristisk, at disse momenter primært vedrører koncerninterne ledelses- og finansieringsforhold samt visse driftsmæssige kontaktpunkter til Danmark, mens de transportretlige etableringskriterier og den faktiske driftsmæssige forankring i Polen ikke tillægges selvstændig vægt. 20. Skattemyndighedernes hovedmomenter kan sammenfattes således: 21. For det første lægges der vægt på, at den øverste ledelse i koncernen, herunder [Person2] og [Person1], er bosat i Danmark, og at disse underskriver væsentlige dokumenter på vegne af H1 SP. Z.O.O. Det fremhæves, at leasingaftaler vedrørende køretøjerne, ansættelseskontrakter for chauffører, lejekontrakter og generalforsamlingsprotokollater underskrives i Danmark, og at strategiske beslutninger efter skattemyndighedernes opfattelse træffes her. Dette anvendes som indicium for, at den reelle ledelse skulle være placeret i Danmark. 22. For det andet lægger skattemyndighederne vægt på den finansielle og kontraktuelle struktur omkring køretøjerne. H2 ApS og danske finansieringsselskaber ejer eller finansierer de lastbiler, der anvendes i H1 SP. Z.O.O.’s drift, hvorefter de leases til det polske selskab. Skattestyrelsen anser denne konstruktion og de økonomiske strømme, herunder afregning mellem moderselskabet og datterselskabet, som et moment, der taler for, at den væsentligste økonomiske aktivitet og kontrol skulle være knyttet til Danmark. 23. For det tredje tillægges det betydning, at danske personer har fuld dispositionsret over H1 SP. Z.O.O.’s polske bankkonti, mens den polske samarbejdspartner G4 alene har en mere begrænset dispositions- eller fuldmagtsrolle. Dette fremhæves som et tegn på, at de væsentlige økonomiske beslutninger og dis-positioner efter myndighedernes opfattelse reelt træffes fra Danmark. 24. For det fjerde henviser Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen til, at visse drifts- og støttefunktioner udadtil fremstår placeret i Danmark. Dette gælder bl.a. polske masterdrivers, tekniske kontaktpunkter og andre funktioner, som efter materialet fremstår på H2 ApS’ danske hjemmeside, typisk med danske kontaktoplysninger. Myndighederne anser dette for at understøtte, at den daglige driftsmæssige koordinering og ledelse skulle være koncentreret i Danmark. 25. For det femte inddrages oplysninger fra kontrolsager, hvor enkelte chauffører over for myndighederne har henvist til “ det danske selskab " som arbejdsgiver eller kontaktpunkt, og hvor det er oplyst, at chaufførerne ofte opholder sig i Danmark i deres pauser. Disse udsagn anvendes som støtte for, at den faktiske arbejdsgiver- og ledelsesrelation efter Skattestyrelsens opfattelse skulle være til Danmark, og at chaufførernes faktiske tilknytning dermed i et vist omfang er dansk. 26. På baggrund af disse momenter konkluderer Skattestyrelsen, at H1 SP. Z.O.O. må anses for at have hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark, og at selskabet dermed er etableret her i landet og ikke berettiget til momsrefusion efter momslovens § 45 som " ikke-etableret virksomhed ". 27. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser gentager i al væsentlighed denne ræsonnementskæde og henviser i den forbindelse til momsforordningens artikel 10 og EU-Domstolens praksis, herunder Planzer-dommen (C-73/06), som grundlag for at lade disse tilknytningsmomenter til Danmark være afgørende. 28. Fælles for de kriterier, skattemyndighederne lægger vægt på, er, at de afspejler en simpel, momsteknisk etableringsvurdering, der fokuserer på ledelsesbopæl, underskriftkompetence, finansiering og visse driftsmæssige kontaktpunkter. Derimod inddrages de kriterier, der følger af den transportretlige specialregulering - herunder etableringskravene efter forordning (EF) nr. 1071/2009, fællesskabstilladelserne efter forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakkens regler om driftsmæssig forankring - ikke som selvstændige eller korrigerende momenter i etableringsvurderingen. Det er denne metodiske mangel, der efter vores opfattelse fører Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen frem til en retligt forkert konklusion om dansk etablering. 1.5 Transporterhvervets EU-retslige specialregulering 29. Vejtransporterhvervet er genstand for en selvstændig og gennemgribende EU-retslig specialregulering, der netop har til formål at fastlægge, i hvilken medlemsstat en transportvirksomhed anses for etableret, og hvilken medlemsstat der har kompetencen til at udstede tilladelser og føre tilsyn. Denne specialregulering etablerer et særligt transportretligt etableringsparadigme, som er udtryk for lex specialis i forhold til generelle etableringsbegreber, herunder momsforordningens artikel 10. 30. Således fremgår det f.eks. af forordning (EF) nr. 1071/2009, præamblen: "(22) Målet for denne forordning, nemlig at modernisere reglerne om adgang til vejtransporterhvervet, så de kan anvendes mere ensartet og effektivt i medlemsstaterne, kan ikke i tilstrækkelig grad nås af medlemsstaterne og kan derfor på grund af handlingens omfang og virkning bedre nås på fællesskabsplan." 31. Når momsforordningens begreb " hjemstedet for den økonomiske virksomhed " anvendes på H1 SP. Z.O.O., kan vurderingen derfor ikke foretages løsrevet fra dette specialregime for transporterhvervet. Det er netop denne sammenhæng, som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke inddrager i deres etableringsvurdering. 1.5.1 Forordning (EF) nr. 1071/2009 - krav om reel etablering og driftsmæssig forankring 32. Forordning (EF) nr. 1071/2009 fastsætter fælles regler om betingelserne for udøvelse af vejtransporterhvervet (også kaldet "Transportforordningen"). En virksomhed kan alene få adgang til vejtransporterhvervet, hvis den er reelt etableret i en medlemsstat, jf. navnlig artikel 3 og artikel 5. 33. Det indebærer bl.a., at virksomheden skal have: • permanente og faktisk fungerende faciliteter i etableringsmedlemsstaten, • den nødvendige administrative og driftsmæssige struktur i denne stat, • de anvendte køretøjer til rådighed dér, og • opbevare centrale forretningsdokumenter, kørselsoplysninger og personale oplysninger i etableringsstaten. 34. Reglerne er udtrykkeligt indført for at forhindre "postkasseselskaber" og sikre, at transportvirksomheder har en reel økonomisk og driftsmæssig forankring i den medlemsstat, der anerkender virksomheden som etableret. 35. For H1 SP. Z.O.O. er det centralt, at de polske myndigheder - med hjemmel i forordning (EF) nr. 1071/2009 - har gennemført etableringskontrol og givet selskabet adgang til vejtransporterhvervet som polsk etableret virksomhed. Det er en myndighedsfastslået konstatering af, at selskabets driftsmæssige udgangspunkt efter EU-transportretten er Polen, ikke Danmark. 36. Det fremgår af præamblen til forordning (EF) nr. 1071/2009, at. "(7) Det bør være etableringsmedlemsstatens opgave at føre tilsyn med, at virksomhederne til enhver tid opfylder kravene i denne forordning, så de kompetente myndigheder [...]. Det er en forudsætning for opfyldelse af betingelserne for adgang til udøvelse af vejtransporterhvervet og for en pålidelig kontrol hermed, at virksomhederne har et faktisk etableret og varigt forretningssted." 1.5.2 Forordning (EF) nr. 1072/2009 - fællesskabstilladelser og hjemstatskompetence 37. Forordning (EF) nr. 1072/2009 regulerer international godstransport ad vej og fastslår, at fællesskabstilladelser kun kan udstedes af den medlemsstat, hvor virksomheden er etableret i forordning (EF) nr. 1071/2009’s forstand. 38. At H1 SP. Z.O.O. er indehaver af polske fællesskabstilladelser indebærer, at de polske myndigheder har kvalificeret selskabet som etableret i Polen efter de skærpede kriterier i forordning (EF) nr. 1071/2009 artikel 5 og har påtaget sig rollen som hjemstat med tilsynskompetence. Det er en retligt bindende forankring af selskabets etablering i Polen i det EU-retslige/transportretlige system. 39. Det følger heraf, at H1 SP. Z.O.O. efter EU-transportretten ikke anses som etableret i Danmark, men alene som udførende transportvirksomhed, der midlertidigt opererer i Danmark i kraft af sine polske tilladelser. 40. Det EU-transportretlige system tager netop sigte på at afværge den situation, hvor en transportvirksomhed bliver juridisk knyttet til en anden medlemsstat, som følge af sin transportaktivitet i landet, se således forordning (EF) nr. 1072/2009, præamblen "(2) Indførelsen af en fælles transportpolitik indebærer bl.a. fastsættelse af fælles regler om adgang til markedet for international godskørsel på Fællesskabets område samt fastsættelse af betingelser for transportvirksomheders adgang til at udføre national godskørsel i en medlemsstat, hvor de ikke er hjemmehørende." På lignende vis, fremgår det af formålsbetragtningen, at transportområdet kræver et sammenhængende regelsæt, da national regulering kommer til kort. "(26) Målet for denne forordning, nemlig at sikre et sammenhængende regelsæt for international godskørsel i hele Fællesskabet, kan ikke i tilstrækkelig grad nås af medlemsstaterne og kan derfor på grund af handlingens omfang og virkning bedre nås på fællesskabsplan." 1.5.3 Vejpakken (2020/1055 og 2020/1057) 41. Med Vejpakken, navnlig forordning (EU) nr. 2020/1055 og forordning (EU) nr. 2020/1057, er det transportretlige etableringsparadigme yderligere præciseret og skærpet. 42. Vejpakken indførte bl.a. reglerne om køretøjernes tilbagevenden til etableringslandet (" operational centre" ) og de detaljerede regler om udstationering, aflønning og arbejdsvilkår for chauffører, og er blot en fortsættelse af den grundlæggende forudsætning om behovet for en regulering på Fælleskabsplan. 43. En transportvirksomhed er fast etableret i én medlemsstat, men kan udføre international transport og cabotage i andre medlemsstater, herunder tanke brændstof og have midlertidige driftsmæssige kontaktpunkter dér, uden at dette medfører etableringsskifte. 44. Vejpakken forankrer således både den juridiske og den faktiske drift i etableringsmedlemsstaten, samtidig med at den accepterer, regulerer og forudsætter, at køretøjerne i betydeligt omfang befinder sig og opererer i andre medlemsstater. 45. I relation til H1 SP. Z.O.O. indebærer det bl.a., at: • kørsel i Danmark, • brændstofkøb i Danmark, og • chaufførers ophold i Danmark ifm. deres lovpligtige hvil og pauser efter reglerne i køre- og hviletidsforordningen mv. 46. - er h elt forventelige og regulerede elementer af en polsk etableret transportvirksomheds grænseoverskridende drift. Efter transportreguleringen er sådanne forhold ikke indicier på dansk etablering, men en del af den normalitet, reglerne netop tager højde for. 1.5.4 TEUF artikel 91 47. De nævnte regelsæt - forordning (EF) nr. 1071/2009 om adgang til transporterhvervet, forordning (EF) nr. 1072/2009 om adgang til markedet for international godskørsel, Vejpakken, samt køre- og hviletidsreglerne - er alle led i en fælleseuropæisk transportpolitik. Den overordnede hjemmel findes i TEUF, afsnit VI artikel 91, hvorefter EU kan fastsætte fælles regler for internationale transporter, adgang til markedet, sikkerhed og andre rammer for et velfungerende transporterhverv. 48. Formålet med denne regulering er netop at gøre vejtransporterhvervet til et organiseret og harmoniseret erhverv, hvor det på forhånd er klart, (i) hvilken medlemsstat en transportvirksomhed er etableret i, (ii) hvilken medlemsstat der har hjemstatskompetence til at udstede tilladelser og føre tilsyn, og (iii) på hvilke ensartede betingelser virksomheden kan operere på tværs af grænser. Reglerne om etablering, fællesskabstilladelser, cabotage, køre- og hviletid, udstationering og kontrol er derfor ikke isoleret, men deler én samlet EU-regulering, der bygger på gennemsigtighed, forudsigelighed og retssikkerhed for både virksomheder og myndigheder. 49. Vejtransporterhvervet er dermed anerkendt som et særegent erhverv i EU, hvor en ren national vurdering af etablering ikke er tilstrækkelig. Når nationale myndigheder - herunder skattemyndigheder - vurderer transportvirksomheds aktivitet på tværs af grænserne, er de derfor forpligtet til at tage hensyn til denne fælleseuropæiske regulering. Det gælder også ved anvendelsen af momsforordningens artikel 10, for etableringsspørgsmålet kan ikke afgøres, som om TEUF-artikel 91 og transportforordningerne ikke eksisterer, men skal afspejle, at EU allerede har fastlagt et særligt etablerings- og hjemstatsregime/paradigme for vejtransport, som medlemsstaterne skal respektere i deres vurderinger. 1.5.5 Lex specialis i forhold til momsforordningens artikel 10 50. Sammenfattende følger af forordning (EF) nr. 1071/2009, 1072/2009 og Vejpakken, at: • H1 SP. Z.O.O. er efter en konkret, myndighedsgennemført etableringskontrol anerkendt som reelt etableret i Polen, • Polen har hjemstatskompetence i forhold til selskabets transportvirksomhed, og • selskabets grænseoverskridende aktivitet i Danmark, herunder brændstofkøb, er en forudsat og reguleret del af det EU-retslige transportregime, uden at etableringen flyttes til Danmark. 51. Dette specialregulerede etableringsparadigme udgør lex specialis for transportvirksomheder og er udtryk for EU-lovgivers bevidste valg af, hvordan etablering skal forstås netop i denne branche. 52. Når begrebet " hjemstedet for den økonomiske virksomhed " i momsforordningens artikel 10 anvendes på en virksomhed som H1 SP. Z.O.O., må denne specialregulering derfor indgå som et centralt fortolkningsmoment. En momsretlig etableringsvurdering, der ikke tager det transportretlige etableringsparadigme i betragtning, er metodisk mangelfuld og leder til resultater, der ikke harmonerer med EU-rettens samlede regulering. 53. Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens vurdering er imidlertid foretaget ud fra en momsteknisk tilgang, hvor der ensidigt fokuseres på ledelsesbopæl, koncerninterne finanser, bankfuldmagter og udvalgte driftsmæssige kontaktpunkter i Danmark, jf. afsnit 1.4. De kriterier, der efter EU-transportretten er afgørende for etableringsvurderingen, inddrages ikke. 54. Det er denne udeladelse af lex specialis , der efter vores opfattelse fører til den retligt fejlagtige konklusion om, at H1 SP. Z.O.O. skulle have hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark. 1.6 Momsretlig etablering og artikel 10 i momsforordningen 55. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen begrunder dansk etablering med henvisning til begrebet " hjemstedet for den økonomiske virksomhed " i artikel 10 i momsforordningen og til EU-Domstolens praksis, navnlig Planzer-dommen C-73/06. Anvendelsen af artikel 10 sker imidlertid løsrevet fra det transportretlige etableringsparadigme beskrevet i afsnit 1.5 og uden den nødvendige differentiering mellem almindelige tjenesteydelser og et gennemreguleret, grænseoverskridende transporterhverv. 56. Efter vores opfattelse er der to grundlæggende problemer: For det første, at den klassiske momsretlige etableringsvurdering efter artikel 10 og Planzer-dommen er anvendt forkert og ensidigt, selv efter sine egne præmisser jf. afsnit 1.6.1-1.6.2. For det andet, at vurderingen ikke er foretaget i lyset af den EU-retslige specialregulering ( lex specialis ) af vejtransporterhvervet, som artikel 10 i dag skal fortolkes i overensstemmelse med jf. afsnit 1.6.3. 1.6.1 Artikel 10 momsforordningen og Planzer - den klassiske standard 57. Artikel 10 i momsforordningen fastlægger, at " det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed " er det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor, og at der ved denne vurdering skal tages hensyn til bl.a.: • hvor væsentlige beslutninger om den almindelige drift af virksomheden træffes • hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted • hvor virksomhedens ledelse mødes 58. Hvis disse tilknytningskriterier efter stk . 2 ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed, skal der efter stk . 3 lægges afgørende vægt på: • hvor vigtige beslutninger om den almindelige drift af virksomheden træffes 59. Skattestyrelsen støtter sig til Planzer-dommen (C-73/06), hvor EU-Domstolen nærmere har defineret kriterierne for, hvor en virksomhed har "sæde for sin økonomiske virksomhed" i momsretlig forstand. Domstolen fastslår, at hjemstedet er det sted, hvor virksomhedens centrale administration udføres, og hvor de væsentligste beslutninger om den almindelige ledelse træffes, jf. præmis 61-63. Heraf fremgår det, at der ved vurdering skal lægges vægt på: • hvor virksomhedens ledelse faktisk er etableret • hvor central administrative funktioner udføres • hvor den overordnede forretningspolitik fastlægges, • at det vedtægtsmæssige hjemsted, skal holdes op imod de faktiske driftsforhold 60. Jovist vedrører Planzer-dommen også en transportvirksomhed, men dommen er afsagt før den nuværende, gennemgribende specialregulering af vejtransporterhvervet i forordning (EF) nr. 1071/2009, forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakken. Den momsretlige praksis må derfor i dag anvendes i lyset af det senere udviklede transportretlige etableringsparadigme og kan ikke i sig selv udtømmende regulere etableringsspørgsmålet for en virksomhed som H1 SP. Z.O.O. 61. Momsforordningens artikel 10 udgør udgangspunktet for den momsretlige etableringsvurdering. Når bestemmelsen i dag anvendes på en transportvirksomhed som H1 SP. Z.O.O, skal den imidlertid forstås i lyset af det etableringsparadigme, som har udviklet sig siden Planzer-dommen. Reglen skal derfor udfyldes og anvendes i den kontekst, som den efterfølgende og omfattende specialregulering af vejtransporterhvervet har skabt, navnlig forordning (EF) nr. 1071/2009, forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakken. 1.6.2 H1 SP. Z.O.O er momsretlige etableret i Polen. 62. Som det fremgår af afsnit 1.4, begrunder Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen dansk etablering med et begrænset udsnit af kriterier: (i) at den ultimative ledelse ([Person2] og [Person1]) er bosat i Danmark og underskriver væsentlige kontrakter, (ii) at køretøjerne finansieres fra Danmark og leases gennem G5 P/S , (iii) at danske personer har fuldmagt til polske bankkonti, (iv) at visse drifts- og supportfunktioner (polske masterdrivers mv.) udadtil fremstår placeret i Denmark, og (v) at enkelte chauffører i interviews har henvist til "det danske selskab" som kontaktpunkt. 63. Disse momenter angår primært koncernstruktur, finansiering og visse støttefunktioner, men siger meget lidt om, hvor H1 SP. Z.O.O faktisk udøver sin økonomiske virksomhed, og hvor den centrale transportdrift og administration er forankret. Efter artikel 10 i momsforordningen og - som Skattestyrelsen forudsætter - at Planzer-dommer (C-73/06 præmis 61-63) fortsat er udtryk for gældende ret, skal vurderingen af hjemstedet for den økonomiske virksomhed imidlertid beror på en samlet vurdering af, hvor virksomhedens centrale administration udføres, hvor de væsentligste ledelsesbeslutninger om den almindelige drift træffes, og hvor den faktisk driftorganisation befinder sig. 64. For H1 SP. Z.O.O peger de objektive momenter på Polen: Selskabet er såvel registreret som momsregistreret i Polen, har kontor- og administrationsfaciliteter der via G4, beskæftiger lokalt personale, opbevarer og håndterer sine transport- og kørselsdokumentation i Polen og er underlagt polsk myndighedskontrol efter forordning (EF) nr. 1071/2009 og forordning (EF) nr. 1072/2009. Det er også i Polen, at den operative transportvirksomhed organiseres, herunder planlægning, disponering og dokumentation af kørsel, som udføres af H1 SP. Z.O.O som polsk vognmand/transportør. 65. Skattestyrelsen har gjort et særligt nummer ud af, at H2 ApS og danske finansieringsinstitutter ejer/finansier køretøjerne, og at disse leases til H1 SP. Z.O.O. Leasingen og den koncerninterne finansiering fremhæves som omstændigheder, der skulle tale for dansk etablering. Denne vægtning/vurdering er efter vores opfattelse uberettiget. Inden for transporterhvervet er det sædvanligt, at moderselskabet i en koncern håndterer finansiering og leasing af køretøjer, bl.a. for at opnå de mest fordelagtige finansieringsvilkår og en samlet risikostyring. Forordning (EF) nr. 1071/2009, accepterer at adgangen til vejtransporterhvervet kan ske på grundlag af leasede køretøjer, og det anerkendes, at køretøjerne kan være finansieret eller ejet via koncernrelaterede selskaber. Væsentligt er det alene at transportvirksomheden kan dokumentere, at denne har rådighed over køretøjerne. Leasingforholdet til H2 ApS er således ikke et indicium på dansk etablering, men en normal og lovlig forudsat finansieringsstruktur i en transportkoncern. 66. Hertil kommer, at H1 SP. Z.O.O. og H2 ApS er koncernforbundne selskaber, hvor moderselskabet reelt fungerer som speditør i forhold til datterselskabet der agerer vognmand. H2 ApS varetager typiske speditøropgaver: kundekontakt, tilbud, kontraktindgåelse, koordinering af opgaver og økonomisk afregning. H1 SP. Z.O.O. optræder i denne relation som vognmand/transportør for speditøren H2 ApS. At moderselskabet i Danmark udøver de funktioner, der sædvanligvis varetages af en speditør, er derfor ikke et udtryk for, at H1 SP. Z.O.O. dermed har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark. Det afspejler blot den almindelige arbejdsdeling i en international transportkoncern, hvor speditørfunktioner og transportørfunktioner er fordelt på to juridiske enheder. 67. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen tillægger det desuden betydelig vægt at oplysningerne fra interviews med enkelte chauffører, der har henvist til “det danske selskab" som arbejdsgiver eller kontaktpunkt og beskrevet, at de opholder sig i Danmark i pauser. Disse udsagn kan efter vores opfattelse ikke tillægges nogen bevismæssige vægt. For det første er der tale om et meget begrænset udsnit af chaufførstaben i en virksomhed med et betydeligt antal chauffører, og der foreligger ingen oplysninger om interviewenes konkrete gennemførelse, herunder sproglig forståelse, præcis ordlyd af spørgsmålene, og om chaufførerne har skelnet mellem moderselskab og datterselskab. For det andet er det ikke usædvanligt, at chauffører i daglig tale refererer til “det danske firma", når koncernens kommercielle front er placeret i Danmark. For det tredje siger udsagnene intet om, hvorfra den økonomiske virksomhed i momsretlig forstand udøves, eller hvor den centrale drift og administration er forankret. For det fjerde er to ud af de tre kontaktpersoner som chaufførerne henviser til er ansat i H1 SP. Z.O.O ledelse er ansat i H1 SP. Z.O.O.'s ledelse, mens den sidste er ansat som speditør i H2 ApS. Chaufførernes henvisning til disse personer kan derfor ikke tages som udtryk for, at H1 SP. Z.O.O. skulle have sin økonomiske virksomhed etableret i Danmark. 68. Det kan heller ikke tillægges vægt som tilknytningsmoment til Danmark, at chaufførerne afholder deres pauser og daglige hvil i Danmark, heller ikke selv om dette sker på H2 ApS’ lokationer. Efter køre- og hviletidsreglerne, herunder forordning (EF) nr. 561/2006 artikel 7 og artikel 8, er chaufførerne forpligtet til at afholde deres pauser og hvil, uanset hvor de befinder sig geografisk. Det er almindelig praksis at såvel koncernforbundne vognmænd, som eksterne vognmand ofte holder deres daglige hvil/ pauser hos den speditør, de kører for. At H1 SP. Z.O.O’s chauffører i den situation holder hvil og pauser på H2 ApS’ lokationer/faciliteter i Danmark, er således udtryk for normale driftsvilkår under køre- og hviletidsreglerne, ikke et tegn på, at H1 SP. Z.O.O. har sin økonomiske virksomhed i Danmark. 69. Det forhold, at H2 ApS har kundekontakt, indgår leasingaftaler og finansiering, og at visse supportfunktioner (herunder IT, masterdrivers- og teknikere) fremgår af den danske hjemmeside, kan derfor ikke i sig selv begrunde, at H1 SP. Z.O.O. skulle have hjemsted for sin økonomiske virksomhed i Danmark. Masterdriver manager og masterdrivers er ansat i H1 SP. Z.O.O og udgør en integreret del af den polske driftsorganisation; det er disse personer, chaufførerne har den direkte daglige kontakt med i forbindelse med udførelsen af transportopgaverne. Set i lyset af Planzer‑dommens kriterier kan koncern- og støttefunktioner, højst være sekundære momenter. De tungtvejende drifts- og realitetskriterier - registrering, momsregistrering, driftsfaciliteter, personale, dokumentopbevaring og myndighedstilsyn - peger utvetydigt på Polen som stedet, hvor H1 SP. Z.O.O. har sin økonomiske virksomhed. 70. Når artikel 10 momsforordningen og Planzer-dommens kriterier anvendes korrekt og helhedsorienteret på H1 SP. Z.O.O faktiske organisation, kan konklusionen derfor ikke være, at selskabet er etableret i Danmark. Den korrekte momsretlige kvalifikation er, at H1 SP. Z.O.O. har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Polen og er en ikke etableret virksomhed i Danmark i refusionsdirektivets forstand. 1.6.3 H1 SP. Z.O.O er transportretligt etableret i Polen 71. Som det fremgår af afsnit 1.5, er vejtransporterhvervet omfattet af et særskilt EU-retsligt etableringsparadigme, der følger af forordning (EF) nr. 1071/2009 og forordning (EF) nr. 1072/2009 samt Vejpakken. For H1 SP. Z.O.O. betyder det, at spørgsmålet om, hvor virksomheden er etableret, ikke er et spørgsmål, men allerede er afklaret transportretligt, da de polske myndigheder har gennemført etableringskontrol og udstedt de nødvendige tilladelser til H1 SP. Z.O.O som polsk etableret transportvirksomhed. 72. Forordning (EF) nr. 1071/2009 artikel 5 opstiller de centrale kriterier for reel etablering. Virksomheden skal bl.a. a) råde over lokaler, hvor den kan få adgang til de originale udgaver af sine kernedokumenter i enten elektronisk eller andet format, navnlig sine transportkontrakter, dokumenter vedrørende de køretøjer, som virksomheden råder over, regnskaber, dokumenter vedrørende personaleforvaltning, ansættelseskontrakter, socialsikringsdokumentationer, dokumenter med oplysninger om afsendelse og udstationering af førere, dokumenter med oplysninger om cabotagekørsel, køre- og hviletider samt andre dokumenter, som den kompetente myndighed skal have adgang til for at kunne kontrollere, om virksomheden opfylder kravene i denne forordning. b) planlægge sin flåde af køretøjers aktiviteter på en sådan måde, at det sikres, at køretøjer, som virksomheden råder over, og som anvendes til international transport, vender tilbage til en af driftcentralerne i denne medlemsstat senest otte uger efter, at det har forladt den. c) være opført i handelsregistret i denne medlemsstat eller i et tilsvarende register, når det er påkrævet i henhold til national ret. d) være skattepligtig af indtægter og, når det er påkrævet i henhold til national ret, have et gyldigt momsregistreringsnummer, e) når der er givet tilladelse, råde over et eller flere køretøjer, som er indregistreret eller godkendt til kørsel eller godkendt til anvendelse i overensstemmelse med lovgivningen i denne medlemsstat, uanset om disse køretøjer er 100% ejet eller f.eks. besiddes i henhold til en afbetalingsaftale eller en leje- eller leasingkontrakt. f) effektivt og vedvarende udføre sin administrative og kommercielle aktiviteter med det hensigtsmæssige udstyr og de hensigtsmæssige faciliteter i lokaler som omhandlet i litra a beliggende i denne medlemsstat og effektivt og vedvarende forvalte sine transporter ved hjælp af de køretøjer, der er omhandlet i litra g), med det hensigtsmæssige tekniske udstyr, der befinder sig i denne medlemsstat. g) løbende og regelmæssigt råde over et antal køretøjer, som opfylder betingelserne i litra e), og førere, der normalt er baseret i en driftscentral i denne medlemsstat, som i begge tilfælde står i forhold til omfanget af de transporter, der udføres af virksomheden. 73. H1 SP. Z.O.O opfylder disse kriterier i Polen. Selskabet har kontor- og administrationsfaciliteter i Polen via G4, beskæftiger lokalt administrativt personale, har sine køretøjer indregistreret efter polsk ret og opbevarer sine transport- og kørselsdokumenter i Polen. De polske myndigheder har konkret ført kontrol netop med henblik på at efterprøve etableringskravene efter forordning (EF) nr. 1071/2009 og på den baggrund anerkendt H1 SP. Z.O.O som reelt etableret i Polen. Det er fortsat de polske myndigheder, der fører tilsyn med, at kravene er opfyldt, og som har kompetencen til at sanktionere eventuelle overtrædelser, herunder hvis selskabet skulle udvikle sig til et postkasseselskab. 74. Forordning (EF) nr. 1072/2009 knytter fælleskabstilladelserne direkte til etableringsmedlemsstaten. H1 SP. Z.O.O er indehaver af polske fællesskabstilladelser, udstedt af de polske myndigheder i deres egenskab af etableringsmedlemsstaten. Det er hermed transportretligt fastslået, at H1 SP. Z.O.O er etableret i Polen. Andre medlemsstater, herunder Danmark, skal som udgangspunkt respektere denne etableringsstatus og tilladelserne som grundlag for, at selskabet kan udføre international transport og cabotage, også når virksomhederne midlertidigt opererer i deres land /eller tager mod ordrer fra en speditør i deres land. 75. Vejpakken (bl.a. forordning (EU) 2020/1055 og forordning (EU) nr. 2020/1057) havde yderligere forankret driften i etableringsmedlemsstaten ved bl.a. at indføre krav, om at køretøjerne jævnligt skulle returnere til et " operational centre " i etableringslandet, og ved at regulere udstationering- og arbejdsvilkår for chauffører under forudsætning af, at en virksomhed fra én medlemsstat lovligt kan udføre midlertidig kørsel i andre medlemsstater uden etableringsskifte. Det understreger, at EU-lovgiver netop har forudsat, at transportvirksomheder har ét økonomisk og driftsmæssigt hjemsted og opererer grænseoverskridende herfra. 76. Det transportretlige etableringsparadigme indebærer, at andre medlemsstater ikke frit kan omkarakterisere en transportvirksomheds etableringsstat, men - hvis de har begrundet tvivl - må anvende de samarbejds- og kontrolmekanismer, der følger af forordningerne. De danske skattemyndigheder har i nærværende sag ikke rettet henvendelse til de polske myndigheder, og der foreligger inden oplysninger om, at Polen skulle anfægte H1 SP. Z.O.O’s etablering eller tilladelser. Tværtimod har de polske myndigheder gennemført kontrol netop med henblik på at efterprøve etableringskravene i forordning (EF) nr. 1071/2009 og på den baggrund blåstemplet og fastholdt, at H1 SP. Z.O.O. er reelt etableret i Polen. 77. På denne baggrund kan H1 SP. Z.O.O transportretligt/ fællesskabsretligt kun anses for etableret i Polen. Der er her, virksomheden har sit driftsmæssige udgangspunkt, sine tilladelser, sin administrative base og sit myndighedstilsyn. Når momsforordningen artikel 10 anvendes på sådan en transportvirksomhed, må den fællesskabsretlige og dertil knyttet hjemstatskompetence respekteres og inddrages som et tungtvejende element i den momsretlige etableringsvurdering. 78. Planzer-dommen (C-73/06) som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen støtter sig til, blev afsagt i 2007, altså før forordning (EF) nr. 1071/2009 og forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakken trådte i kraft og etablerede det nuværende, detaljerede fællesskabsretlige etableringsparadigme for transportvirksomheder. Planzer-dommen fastlægger generelle kriterier for "hjemstedet for den økonomiske virksomhed", men forholder sig ikke til det senere udviklede etableringsparadigme for vejtransport og den hjemstatslogik (" one-home-state ") der følger heraf. I dag skal Planzer-dommen derfor ikke tillægges afgørende vægt som eneste rettesnor for afgørelse af etableringsspørgsmålet for en transportvirksomhed som H1 SP. Z.O.O. Den må anvendes i sammenhæng med - og korrigeres af - de fælleskabsretlige regler for transporterhvervet, som efterfølgende er indført. 1.6.4 Samlet vurdering 79. Når artikel 10 i momsforordningen fortolkes i overensstemmelse med det transportretlige lex-specialis regime, og når momsretlige kriterier anvendes konsekvent på H1 SP. Z.O.O’s faktiske driftsforhold, peger etableringsvurderingen entydigt på Polen som " hjemstedet for selskabets økonomiske virksomhed ". De tungtvejende driftskriterier registrering, administrationsfaciliteter, personale, opbevaring og håndtering af transportdokumenter, samt myndighedstilsyn - alle peger alle på Polen. Dette samme gør det transportretlig etableringsparadigme i forordning (EF) nr. 1071/2009 og forordning (EF) nr. 1072/2009, hvorefter H1 SP. Z.O.O efter en konkret etableringskontrol er anerkendt som polsk etableret transportvirksomhed med polske fællesskabstilladelser. 80. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens konklusion om dansk etablering beror derimod på en vægtning, som er uholdbar og forældet, idet den bygger på: • en ensidig og snæversynet anvendelse af de klassiske momsretlige kriterier, hvor der primært er fokus på koncernmæssige forhold i Danmark (ledelsesbopæl, finansiering, leasing, bankfuldmagt, supportfunktioner og få chaufførudsagn). • en tilsidesættelse af det fællesskabsretlige etableringsparadigme for vejtransportvirksomheder og den polske myndigheds afgørelse efter forordning (EF) nr. 1071/2009 og forordning (EF) nr. 1072/2009. 81. På den baggrund er det vores opfattelse, at H1 SP. Z.O.O i momsretlige henseende må anses for ikke etableret i Danmark i de omhandlede perioder og dermed opfylder betingelserne for momsrefusion efter momslovens § 45 og direktiv 2008/9/EF. 1.7 Retssikkerhed, forudsigelighed og EU-rettens systembetragtning 82. Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens tilgang til etableringsspørgsmålet er ikke kun problematisk i forhold til de konkrete kriterier i momsforordningens artikel 10 og direktiv 2008/9/EF. Den skaber også en mere grundlæggende konflikt med de retssikkerheds- og forudsigelighedshensyn, som EU-reguleringen af vejtransport hviler på, og som momssystemet må afstemmes imod. 83. EU-lovgiveren har på transportområdet bevidst etableret et system, hvor det på forhånd skal være klart, i hvilken medlemsstat en transportvirksomhed er etableret, og hvilken medlemsstat der bærer tilladelses- og tilsynsansvaret. Dette er et retsbeskyttelseshensyn både for virksomhederne og for myndighederne, som skattemyndighederne i Danmark i denne sag reelt sætter under prøvelse. 1.7.1 Etablering som " one home state "-princip i transportretten . 84. Som gennemgået i afsnit 1.5 indebærer forordning (EF) nr. 1071/2009, forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakken, at en transportvirksomhed får én hjemstat, som • gennemfører etableringskontrol • udsteder fælleskabstilladelser • fører løbende drifts- og compliancetilsyn • ansvarlig for at sanktionere eventuelle postkasseselskaber eller misbrug 85. Dette " one home state "-princip er ikke tilfældigt, men et svar på et helt konkret retssikkerhedsproblem, risikoen for fragmentering, forum shopping og vilkårlig myndighedsudøvelse i et erhverv, der opererer på tværs af grænser hver eneste dag. 86. For H1 SP. Z.O.O er det netop Polen, der i dette system er hjemstat. Selskabet har indrettet sig efter polsk etableringskontrol, polsk tilsyn og polsk implementering af EU-reglerne. Både selskabet og koncernen har dermed en berettiget forventning om, at spørgsmålet om etablering, driftscenter og "operational centre" afgøres inden for denne ramme, ikke ad bagveje gennem en national momsretlig etableringsvurdering i en anden medlemsstat. 1.7.2 Forudsigelighed for virksomhederne - og hvad Skattestyrelsens linje indebærer 87. EU-reguleringen på vejtransportområdet bygger i høj grad på, at virksomhederne skal kunne indrette sig på et klart og forudsigeligt regelsæt: Når man opfylder etableringskravene i én medlemsstat og får udstedt fællesskabstilladelser dér, kan man køre i hele EU på de vilkår, der følger af dette regelsæt (inkl. Vejpakken), uden at skulle håndtere parallelle etablerings- og tilsynskrav i alle medlemsstater, hvor man midlertidigt kører, tanker brændstof eller har støttefunktioner. 88. Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens tilgang i denne sag bryder med denne " one home state " logik. Hvis den lægges til grund, har det principielle konsekvenser, som rækker langt ud over H1 SP. Z.O.O sagen: • Hver medlemsstat, hvor en transportvirksomhed har en vis intensitet i kørsel, tanker brændstof, har enkelte kontaktpersoner eller supportfunktioner, kunne i princippet statuere selvstændig momsetablering, uanset transportreguleringens hjemstatskoncept. • Virksomhederne vil ikke på forhånd kunne forudsige, i hvilke medlemsstater de anses for " etableret " i momsretlig henseende, fordi traditionelle koncern- og driftstrukturer (finansiering, IT, support, ledelse) vil kunne parallelle etableringskvalifikationer. • Den retssikkerhed og ensartethed, som den fælleseuropæiske transportregulering tilstræber, undergraves, dermed fordi national skattelovgivning /fortolkning reelt kommer til at omdefinere, hvad der anses for etablering for en bestemt skat/moms. 89. For transportbranchen, hvor marginer og complianceomkostninger er stærkt følsomme, er det ikke et teoretisk problem, men et reelt retssikkerhedsmæssigt spørgsmål: Kan en transportvirksomhed, der er lovligt etableret i en medlemsstat og har tilladelser dér, have nogenlunde sikkerhed for, at andre medlemsstater respekterer denne etableringsstatus, også i momsmæssig sammenhæng? 1.7.3 Systembetragtning: samspillet mellem specialreglerne og momsreglerne 90. Set fra et EU-retsligt systemperspektiv er momsforordningens artikel 10 og direktiv 2008/9/EF generelle regler, som principielt gælder for alle brancher. Transportretten er derimod udtryk for specialregler/ lex specialis , der netop regulerer etablering, drift og tilsyn på et område med særlige karakteristika (henset til den grænseoverskridende aktivitet). 91. Det følger af de almindelige EU-retslige fortolkningsprincipper, at generelle regler skal anvendes i overensstemmelse med og ikke i strid med specialregler på samme område. For H1 SP. Z.O.O betyder det, at artikel 10 ikke bør forstås sådan, at en medlemsstat via en selvstændig momsetableringsvurdering reelt tilsidesætter den etableringsstatus, som følger af transportforordningerne. 92. Direktiv 2008/9/EF’s betingelse om, at virksomheden ikke må være etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, må forstås i lyset af, at transportvirksomheder netop er tænkt som grænseoverskridende og kun har én etableringsstat. Og national ret og praksis, der fører til et andet resultat, risikerer dermed at være i strid med både effektivitetsprincippet og princippet om EU-rettens forrang. 93. Skattestyrelsens linje indebærer i realiteten, at Danmark - alene gennem momspraksis - tillægger sig selv en etablerings- og tilsynsrolle i forhold til en transportvirksomhed, som efter de fælleseuropæiske transportregler hører under polsk hjemstatskompetence. Der er ikke blot materielt misvisende i denne konkrete sag, men metodisk problematisk i forhold til EU-rettens system. 1.7.4 Berettiget forventninger og konsistens i myndighedsudøvelsen 94. Endelig rejser Skattestyrelsens praksis et spørgsmål om berettigede forventninger og konsistens: H1 SP. Z.O.O har i tidligere perioder fået udbetalt dansk momsrefusion efter kontrol, og selskabet har hele tiden optrådt som polsk etableret transportvirksomhed med polske tilladelser. 95. Når Skattestyrelsen nu (2024-ff.) - uden at der er sket en egentlig ændring i det underliggende transportretlige set up - kvalificerer selskabet som momsretligt etableret i Danmark alene på baggrund af en ændret vægtning af koncerninternes forhold, er der tale om et praksisskift, som hverken er klart begrundet eller afstemt med den EU-retslige transportramme. 96. Det forstærker indtrykket af, at afslaget på momsrefusion ikke hviler på en konsistent og forudsigelig retlig vurdering, men på en efterfølgende, skattefaglig omkvalifikation, som virksomheden ikke på forhånd har haft realistiske mulighed for at forudse eller indrette sig efter. 1.7.5 Samlet retssikkerhedsmæssig vurdering 97. Sammenfattende indebærer skattemyndighedernes tilgang: • En forsimplet tilgang til etableringskriterierne i momsforordningen artikel 10 • en tilsidesættelse af hjemstatsprincippet i den fælleseuropæiske transportret, og • en betydelig forringelse af forudsigeligheden for transportvirksomheder, der lovligt opererer grænseoverskridende på grundlag af en EU-anerkendt etablering. 98. Det er efter vores opfattelse uforeneligt med de retssikkerheds- og systemhensyn, der bærer både den fælleseuropæiske transportregulering og momssystemet, og understøtter, at Skattestyrelsens afgørelser og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser ikke bør lægges til grund. 99. H1 SP. Z.O.O har som polsk etableret transportvirksomhed under polsk hjemstatskontrol krav på, at denne etableringsstatus respekteres også i momsretlig henseende, og at betingelserne for momsrefusion efter momslovens § 45 vurderes i overensstemmelse hermed. 100. Skulle skattemyndighederne - og i sidste ende Landsskatteretten - imidlertid fastholde den hidtidige praksis, hvorefter etableringsspørgsmålet afgøres uden at inddrage etableringskriterierne i transportforordningerne og Vejpakken, opstår der et principielt og uafklaret EU-retsligt spørgsmål: Om nationale skattemyndigheder er forpligtet til ved den momsretlige etableringsvurdering for transportvirksomheder at inddrage kriterierne/eller at respektere den etableringsstatus, som følger af forordning (EF) nr. 1071/2009, forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakken, der i sidste ende hviler på TEUF artikel 91, eller om de kan se bort herfra og alene anvende den "k lassiske Planzer-praksis "? Der foreligger, så vidt ses, ingen praksis fra EU-Domstolen, der tager stilling til dette spørgsmål, og Planzer-dommen er afsagt før den nuværende og omfattende transportretlige regulering. 101. I givet fald vil der efter vores opfattelse bestå en sådan rimelig tvivl om, hvordan artikel 10 i momsforordningen skal fortolkes, når den læses i lyset af transportforordningerne og hjemstatsprincippet, at spørgsmålet bør forelægges EU-Domstolen til præjudiciel afgørelse efter TEUF art. 267. Tvivlen angår navnlig, om en medlemsstat i momsretlig henseende kan anse en transportvirksomhed for etableret i denne stat i strid med, at en anden medlemsstat allerede har truffet afgørelse om virksomhedens etablering efter det transportretlige etableringsparadigme, som er udtrykt i transportforordningerne. 102. Såfremt Landsskatteretten måtte fastholde Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, ønsker vi spørgsmålet som angivet i afsnit 101 forelagt EU-Domstolen som en præjudiciel forelæggelse efter TEUF art. 267. 1.8 Subsidiære formalitetsanbringender 103. De hidtidige afgørelser lider efter vores opfattelse også af væsentlige forvaltningsretlige mangler. Selv hvis Landsskatteretten måtte være uenig i vores materielle anbringender om etablering og transportretlig lex specialis , bør sagerne allerede af følgende grunde hjemvises til fornyet behandling: 1.8.1 Legalitetsprincippet og hjemmelsgrundlag 104. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har efter vores opfattelse anlagt en snæver og ensidig forståelse af etableringsbegrebet ved anvendelsen af momslovens § 16 og § 45, direktiv 2008/9/EF og momsforordningens artikel 10, uden at tage nødvendigt hensyn til den fælleseuropæiske transportretlige regulering. De koncernmæssige og ledelsesmæssige tilknytningsmomenter til Danmark tillægges en vægt, som rækker videre, end hvad der kan udledes af disse bestemmelsers ordlyd og formål, når de læses i sammenhæng med den senere indførte transportretlige specialregulering, herunder forordning (EF) nr. 1071/2009, forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakken. 105. Der er efter vores opfattelse ikke hjemmel til at tilsidesætte en transportretlig fastslået etablering i Polen (efter 1071/2009 og 1072/2009) alene med henvisning til generelle koncern- og ledelsesmomenter i Danmark, uden at de kriterier der følger af transportforordningerne og hjemstatsprincippet, inddrages og tillægges en væsentlig vægt ved den momsretlige etableringsvurdering. 106. R1s klage har allerede påpeget, at en del af de oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet og anvendt, kun i begrænset omfang relaterer til det lovhjemlede prøvelsesgrundlag efter momslovens § 45 og direktiv 2008/9/EF, og at statuering af momsretligt ledelsessæde/fast forretningssted hviler på en snæversynet fortolkning af etableringsbegrebet. Vi tiltræder denne kritik og gør den gældende suppleret med vores anbringender om samspillet med den transportretlige specialregulering. 1.8.2 Officialmaksimen og utilstrækkelig sagsoplysning 107. Skattestyrelsen har - som også fremhævet i R1s klage - ikke opfyldt sin pligt efter officialmaksimen til at tilvejebringe et tilstrækkeligt og afbalanceret faktisk grundlag. 108. Der er lagt betydelig vægt på interviews med kun tre chauffører i en virksomhed med over [antal] ansatte, og disse udsagn er læst ensidigt i retning af dansk tilknytning. Der foreligger ingen dokumentation for de konkrete omstændigheder ved interviews. Det bemærkes i den forbindelse, at de tre kontaktpersoner, som chaufførerne henviser til i spørgeskemaerne som kontaktpersoner, ikke alle er ansatte i H2 ApS: To ud af de tre er/var ansat i H1 SP. Z.O.O. og har deres funktion i Polen, mens den tredje er ansat i H2 ApS som disponent/speditør. Det er helt naturligt, at en speditør/disponent i Danmark har løbende kontakt til chaufførerne i forbindelse med planlægning og koordinering af transporter, uden at dette i sig selv siger noget om, hvor H1 SP. Z O.O. er etableret. Uden denne kontekst kan chaufførernes henvisning til navngivne kontaktpersoner derfor ikke tages som udtryk for, at H1 SP. Z.O.O. skulle have sin økonomiske virksomhed etableret i Danmark. Der er heller ikke foretaget en systematisk afklaring af, hvem chaufførerne faktisk rapporterer til i den daglige drift, eller hvordan masterdriverstrukturen og den operative ledelse i Polen fungerer. Vurderingsgrundlaget er derfor ufuldstændigt. 109. De faktiske forhold vedrørende driftcenter og faciliteter i Polen, masterdrivernes opgaver, G4’ rolle og polske myndigheders etableringskontrol er kun delvist og fragmenteret inddraget, selv om materialet lå tilgængeligt og i vidt omfang er fremsendt af selskabet. 110. Skattestyrelsen har ikke indhentet oplysninger eller udtalelser fra de polske transportmyndigheder, selvom dette var R1s udtrykkelige opfordring og i øvrigt en naturlig og oplagt informationskanal, når man er i tvivl om etableringsstatus. 111. Når Skatteankestyrelsen uden nærmere kritik reproducerer dette grundlag og udtrykkeligt frifinder Skattestyrelsen for sagsbehandlingsfejl, forstærker det den forvaltningsretlige problemstilling: Der er ikke gennemført en reel, objektiv og fuldt oplyst undersøgelse af, om H1 SP. Z.O.O er etableret i Polen og fungerer i overensstemmelse med transportreguleringen. 112. Dette er i strid med officialmaksimen og kravet om korrekt sagsoplysning efter god forvaltningsskik. 1.8.3 Forventningsprincippet og tidligere positiv praksis 113. Endelig gøres forventningsprincippet gældende. Det fremgår af R1s klage, at H1 SP. Z.O.O.: • siden 2020 løbende har fået udbetalt betydelige danske momsrefusionsbeløb, • i den forbindelse har været undergivet egentlig dansk kontrol, hvor Skattestyrelsen - på et faktuelt set uforandret grundlag - har godkendt, at selskabet opfylder betingelserne for refusion, • og endda har fået udbetalt momsrefusion for 2. kvartal 2023 efter den periode, der nu danner udgangspunkt for afslaget i 1. kvartal 2023 og de efterfølgende perioder. 114. Der foreligger dermed en fast og konkret positiv forvaltningsakt, baseret på sagsoplysning og kontrol, hvor Skattestyrelsen har accepteret den polske etablering og refusionsberettigelsen. 115. Når Skattestyrelsen nu - uden nye faktiske omstændigheder og uden ændring i det transportretlige set-up - kvalificerer selskabet som momsretligt etableret i Danmark og nægter refusion, er der tale om et materielt praksisskift med indgribende, tilbagevirkende konsekvenser. 116. Efter almindelige principper om berettigede forventninger, lighedsgrundsætningen og reglerne om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter kan en sådan praksisændring ikke ske uden klar, saglig begrundelse, og som udgangspunkt kun med fremadrettet virkning. Dette er ikke iagttaget i de foreliggende afgørelser. 117. Dette taler i sig selv for, at afgørelserne er ugyldige og bør hjemvises. 1.9 Samlet konklusion og påstande; 118. H1 SP Z.O.O. driver transportvirksomhed som polsk vognmand med polsk etablering, polsk momsregistrering, polske fællesskabstilladelser og efter polsk myndighedskontrol/tilsyn. Selskabet opfylder etableringskravene efter de transportretlige specialregler (forordning (EF) nr. 1071/2009 og forordning (EF) nr. 1072/2009 og Vejpakken) og har driftcenter, administrationsfaciliteter, personale, og dokumentation i Polen. De aktiviteter der foregår i Danmark - kørsel for H2 ApS, H4 AB, H5 AS og anden transit-kørsel, og chaufførers midlertidige ophold og brændstofkøb i forbindelse hermed - er netop den type grænseoverskridende aktivitet, som EU’s transportregulering forudsætter/faciliterer kan finde sted uden etableringsskifte. 119. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen anser H1 SP. Z.O.O for etableret i Danmark på grundlag af et snævert udsnit af koncern- og ledelsesmæssige tilknytningsmomenter (ledelsesbopæl, finansiering og leasing, bankfuldmagter, support/støttefunktioner og (få) chaufførudsagn). Disse momenter siger imidlertid primært noget om moderselskabet H2 ApS’ rolle som speditør og koncern, ikke om hvor H1 SP. Z.O.O.s " økonomiske virksomhed " faktisk udøves. De centrale kriterier som artikel 10 og Planzer-dommen lægger vægt på, driftsbase, personale, administration, dokumentopbevaring og myndighedstilsyn peger derimod på Polen. 120. Når artikel 10 anvendes i dag , kan den ikke læses, som om retsudviklingen stoppede med Planzer-dommen i 2007. Bestemmelsen skal udfyldes i lyset af den senere, omfattende specialregulering af vejtransporterhvervet og det dertilhørende hjemstatsprincip (" one-home-state "). Set i denne sammenhæng er der ikke grundlag for at kvalificere H1 SP. Z.O.O som momsretligt etableret i Danmark. Selskabet må i stedet anses som en ikke-etableret afgiftspligtig juridisk person i Danmark efter Rådets direktiv 2008/9/EF og momslovens § 45. 121. At fastholde det modsatte resultat uden at inddrage transportreguleringen skaber en retssikkerhedsmæssig uholdbar situation, hvor transportvirksomheder ikke kan stole på/og indrette sig efter, at den medlemsstat, der efter EU-reglerne har godkendt deres etablering og udstedt tilladelser, respekteres som hjemstat i momsmæssig henseende. Det strider både imod den fælleseuropæiske transportpolitiske grundtanke som er implementeret i TEUF-Traktaten (Afsnit VI) og mod de hensyn til forudsigelighed og gennemsigtighed som fremgår af præamblerne til transportforordningerne. På den baggrund kan Skattestyrelsens afgørelser og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser, efter vores opfattelse ikke lægges til grund i deres nuværende form. Der foreligger efter vores opfattelse en sådan rimelig tvivl om rækkevidden af artikel 10 i momsforordningen, set i lyset af TEUF-Traktaten artikel 91, transportforordningerne og hjemstatsprincippet, at sagen bør forelægges EU-Domstolen præjudicielt. (…)" Selskabets repræsentant fremsendte inden retsmødet endvidere følgende indlæg: "(…) 1.1 Indledning og formål 1. Dette supplerende processkrift har til formål yderligere at underbygge det allerede anførte i processkriftet af 16. februar 2026, navnlig at H1 SP. Z.O.O. er etableret i Polen, og at Skattestyrelsen ved den momsretlige vurdering ikke lovligt kan se bort fra den transportretlige etableringsvurdering, som følger af EU’s specialregulering af vejtransporterhvervet og de polske myndigheders konkrete kontrol og tilladelsesudstedelse. 2. Hvor processkriftet af 16. februar 2026 i det væsentligste beskriver den retlige ramme, herunder samspillet mellem momsforordningens artikel 10, direktiv 2008/9/EF, transportforordningerne, Vejpakken, hjemstatsprincippet og de EU-retlige hensyn til retssikkerhed og forudsigelighed, har dette supplerende processkrift navnlig fokus på de bevismæssige forhold. 3. Det supplerende processkrift har navnlig til formål at dokumentere at H1 SP. Z.O.O. ikke blot formelt, men også faktisk og varigt er etableret i Polen. at denne etablering er blevet kontrolleret og opretholdt af de polske transportmyndigheder at Skattestyrelsen i sit eget nyere styresignal vedrørende arbejdsudleje i transporterhvervet selv anerkender, at transportretlige etableringskriterier, herunder fællesskabstilladelse, reel etablering, varigt forretningssted og transportleder, er relevante ved skatteretlige kvalifikationer i transportbranchen. 4. Processkriftet indeholder således alene en yderligere underbygning af de allerede fremsatte synspunkter og anbringender, herunder særligt de synspunkter der er fremført i processkriftet afs. 1.5, 1.6. og 1.7 af 16. februar 2026. 1.2 Den polske etablering er bekræftet ved fællesskabstilladelse og konkret polsk myndighedskontrol 5. Det følger allerede af processkriftet af 16. februar 2026, at H1 SP. Z.O.O. er indehaver af polske fællesskabstilladelser og er underlagt polsk myndighedskontrol efter forordning (EF) nr. 1071/2009 og (EF) nr. 1072/2009. 6. Det nye bilagsmateriale underbygger dette yderligere. 7. H1 SP. Z.O.O. er således indehaver af en polsk fællesskabstilladelse udstedt af den polske General Road Transport Inspektor, licens nr. […] (bilag 23), gyldigt fra 21. februar 2023 til 21. februar 2028, og med angivelse af selskabets adresse som Adresse Y1, By Y2. 8. Denne tilladelse er ikke et rent formelt registreringsdokument. Den er udstedt i henhold til forordning (EF) nr. 1072/2009, og bygger på det forhold, at virksomheden efter de transportretlige regler er anerkendt som etableret i den medlemsstat, der udsteder tilladelsen. Tilladelsen er dermed et objektivt udtryk for, at de polske myndigheder har kvalificeret H1 SP. Z.O.O. som polsk etableret vejtransportvirksomhed. 9. Hertil kommer, at de polske vejtransportmyndigheder ved skrivelse af 23. november 2021, varslede kontrol hos H1 SP. Z.O.O. på selskabets adresse i By Y2, med kontrolstart den 21. december 2021 kl. 09.00. Det fremgår udtrykkeligt af varslingen, at kontrollen skulle gennemføres “med hensyn til overholdelse af betingelserne og kravene for vejtransport som fastsat i artikel 4, stk. 22, i loven om vejtransport, herunder også betingelserne for adgang til erhvervet som vejtransportør med hensyn til rådighed over et køretøj." Kontrollen angik dermed selskabets overholdelse af de regulatoriske krav for udøvelse af vejtransportvirksomhed i Polen i kontrolperioden fra den 1. januar 2020 til den 21. december 2021. (bilag 24). 10. Det er væsentligt, at denne kontrol netop vedrørte overholdelsen af betingelserne og kravene for vejtransport, herunder betingelserne for adgang til erhvervet som vejtransportør og rådighed over køretøjer. Allerede heraf fremgår, at kontrollen vedrørte netop de forhold, som efter transportforordningerne er centrale for vurderingen af, om der foreligger en reel etablering i hjemstaten. 11. Kontrolindkaldelsen oplister et meget omfattende materiale, som virksomheden skulle fremlægge, herunder blandt andet : - Kopier af tilladelser og licenser - Certifikater for faglige kompetence - Oversigter over køretøjer og registreringsbeviser - Personaleoversigter og oplysninger om chauffører, - Takografdata, kørselsdata og dokumenter om køre- og hviletid - Oplysninger om transport base ("operationel base") og parkeringssteder - Samt dokumentation vedr. virksomhedens administrative og driftsmæssige organisation. 12. Der var således tale om en myndighedskontrol, som netop tog sigte på at efterprøve, om virksomheden fortsat opfyldte de transportretlige krav til at være etableret og drive vejtransportvirksomhed i Polen. Dette er et tungtvejende moment i sagen, fordi det viser, at Polen ikke alene har registreret selskabet formelt, men konkret har ført kontrol med, om etableringskravene efter transportretten var opfyldt. 13. Det fremgår videre af den efterfølgende meddelelse af 7. februar 2022 og den tilhørende kontrolprotokol, at kontrollen faktisk blev gennemført i perioden 21. december 2021 til 7. februar 2022, at den omfattede H1 SP. Z.O.O., og at selskabet under kontrollen blev identificeret med såvel tilladelse nr. […] som licens nr. […] (bilag 25) 14. Det fremgår tillige, at kontrollen blev gennemført på adressen Adresse Y9, By Y2 og med Person5, som repræsentant for virksomheden under kontrollen. 15. Det nye materiale viser således med betydelig klarhed, at de polske myndigheder ikke blot har udstedt tilladelser til H1 SP. Z.O.O., men også konkret har ført kontrol med selskabet som polsk transportvirksomhed inden for rammerne af den EU-retlige transportregulering. Dette understøtter direkte det synspunkt, som allerede er gjort gældende i processkriftet af 16. februar 2026, nemlig at Danmark ikke ved en isoleret momsteknisk vurdering uden videre kan tilsidesætte den hjemstatsvurdering og myndighedsmæssige behandling, som Polen har foretaget og fastholdt inden for rammerne af EU’s transportretlige specialregulering (lex specialis). 1.3 H1 SP. Z.O.O. har reel organisatorisk, selskabsretlige og driftsmæssig substans i Polen 16. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens synspunkter om dansk etablering bygger, som det fremgår i processkriftet af 16. februar 2026, i høj grad på den koncern- og ledelsesmæssige forbindelse til Danmark, herunder ledelsens bopæl, underskriftforhold, finansiering mv., mens den faktiske driftsmæssige forankring i Polen tillægges utilstrækkelig vægt. 17. Det nye bilagsmateriale understøtter i flere henseender, at H1 SP. Z.O.O. har en reel og vedvarende organisatorisk og driftsmæssig substans i Polen. 18. Selskabet blev stiftet ved notarialakt af 30. august 2017 som polsk selskab under navnet “H1" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (z.o.o.), og det fremgår af vedtægterne, at selskabets registrerede kontor var i Polen, at selskabet kan operere i Polen og i udlandet, og at generalforsamlinger skal afholdes på selskabets registrerede kontor (bilag 26). 19. Det fremgår videre af samme dokument, at selskabets formål blandt andet omfatter vejgodstransport, lager- og logistikaktiviteter samt transportstøtte-aktiviteter. Der er således fra stiftelsen tale om et polsk selskab etableret med henblik på faktisk transportvirksomhed. 20. Generalforsamlingsreferaterne for de efterfølgende år viser kontinuerligt selskabsretlig aktivitet i Polen. Det fremgår af referaterne for regnskabsårene 2019-2024, at generalforsamlingerne blev afholdt på selskabets registrerede kontor i By Y2 (bilag 27) 21. Det bør desuden bemærkes, at Person3 var mødeleder ved generalforsamlingerne i 2024 og 2025 (bilag 27) Dette understøtter, at der i Polen ikke blot foreligger et formelt registreret selskab, men også en lokal organisations- og ledelsesstruktur, som indgår i selskabets løbende virke. 22. Det kan hertil føjes, at Person3 i henhold til ansættelseskontrakt af 1. juni 2024 blev ansat i H1 SP. Z.O.O. som “Transport Manager and the Management Board Member". Det fremgår af kontrakten, at ansættelsen blev indgået i By Y2, at arbejdsstedet er selskabets hovedsæde på Adresse Y1, By Y2, og at arbejdsopgaverne blandt andet omfattede ledelse af logistikprocesser, støtte i strategiske og operationelle beslutninger, indgåelse af aftaler med medarbejdere og leverandører, optimering af flådens drift samt tilsyn med den tekniske afdeling ansvarlig for flådens tilstand (bilag 28) 23. Denne ansættelse understøtter yderligere, at H1 SP. Z.O.O. også i den relevante periode havde en faktisk ledelses- og driftsmæssig funktion placeret i Polen, herunder en særskilt transportfaglig ledelsesfunktion med udgangspunkt i selskabets hovedsæde i By Y2. 24. Den drifts- og personalemæssige substans understøttes yderligere af den fremlagte bemandingsoversigt af 23. marts 2026. Heraf fremgår, at H1 SP. Z.O.O. i 2023 beskæftigede mellem [antal]-[…] ansatte, og i 2024 mellem […] og […] ansatte, overvejende chauffører, men også administrative funktioner (bilag 29). 25. Det fremgår tillige, at personalet var ansat på ansættelseskontrakter, og at advokat Person4 fra 8. marts 2024 var tilknyttet under en polsk prokuraordning. Dette er endnu en bekræftelse af reel og løbende organisatorisk substans i Polen. 26. Også de polske myndighedens kontrolmateriale bekræfter dette. Det fremgår således af kontrolprotokollen, at virksomheden i de seks måneder før kontrollens start havde 218 chauffører, og at der i kontrolperioden var [antal] medarbejdere (bilag 25). 27. Dette er vanskeligt at forene med at en karakteristik af selskabet som et postkasseselskab eller et rent formelt datterselskab uden reel driftsmæssig forankring i Polen. 28. Det materiale, der allerede indgår i sagen, herunder det materiale der tidligere er fremlagt sammen med R1s klage på vegne af H1 SP. Z.O.O., understøtter yderligere, at selskabet råder over en egentlig driftsorganisation i Polen. Selskabet rådede over faciliteter i By Y3, der forelå lejekontrakter vedrørende ejendom og parkeringsforhold i Polen, og selskabet opererede med en organisation, hvor Master Drivers og Technical & Master Driver Manager varetog en række løbende drifts- og HR-relaterede opgaver i relation til chaufførerne og den daglige transportdrift. 29. Af R1s klage fremgår det videre, at de beskrevne opgaver for Technical og Masterdriver-funktionen blandt andet omfattede kontakt til politiet og transportyndighederne, ansøgning om EU-transporttilladelser, håndtering af takograf kort, dokumentation, registreringer, chaufførrelateret administration, facilitetsstyring, støtte i relation til bolig og ophold i Polen, samt løbende driftsopgaver. Disse funktioner var en integreret del af den operative transportvirksomhed i Polen. 30. Det fremgår endvidere af sagens materiale, sammenholdt med selskabets redegørelse for anvendelsen af de pågældende lokationer, at H1 SP. Z.O.O. ikke alene har registeret adresse i By Y2, men tillige råder over flere fysiske lokationer i Polen med forskellige driftsmæssige funktioner. 31. Der forelå således lokationer i By Y2, By Y3 og By Y5, som blev anvendt til blandt andet administrative funktioner, kontorhold, bolig for ansatte samt parkerings- og skiftefaciliteter for lastbiler og medarbejderes køretøjer. Det gælder blandt andet adressen Adresse Y9, By Y2, hvor selskabets eksterne bogholderi- og lønfunktion havde adresse, og hvor den polske myndighedskontrol i 2022 tillige blev gennemført, samt parkeringsfaciliteterne på Adresse Y6, By Y2 og Adresse Y8, By Y5, som blev anvendt i den løbende drift, herunder i forbindelse med chaufførskifte og parkering af lastbiler og medarbejderes køretøjer. 32. Det fremgår endvidere, at selskabet rådede over faciliteter i By Y3, herunder lokationer anvendt til kontor og bolig for ansatte. Hertil kommer By Y6, hvor der er planlagt udbygning og nyt hovedsæde, hvilket yderligere understøtter den lokale og langsigtede forankring i Polen. 33. Efter vores opfattelse understøtter dette yderligere, at H1 SP. Z.O.O. ikke blot havde en formel registrering i Polen, men en faktisk fysisk og driftsmæssig tilstedeværelse med flere funktionelt forskellige lokationer i etableringsstaten. 34. Samlet viser materialet således, at H1 SP. Z.O.O. ikke alene er et formelt registreret polsk selskab, men en virksomhed med betydelig bemanding, driftsfaciliteter, administrative funktioner, dokumentation og løbende selskabsretlig aktivitet i Polen. 1.4 Chaufførmaterialet dokumenterer ikke dansk etablering og peger tværtimod også på polske driftsfunktioner 35. Som det allerede er anført i processkriftet af 16. februar 2026, har Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen tillagt oplysninger fra interviews med enkelte chauffører betydning ved vurderingen af, om H1 SP. Z.O.O. skulle anses for etableret i Danmark 36. Det blev allerede i processkriftet af 16. februar 2026 gjort gældende, at dette bevisgrundlag er spinkelt og metodisk usikkert, blandt andet fordi der alene er tale om et meget begrænset antal chaufførudsagn i en virksomhed med et betydeligt antal chauffører, og fordi sådanne udsagn om konkrete kontaktflader i den daglige drift ikke i sig selv belyser, hvor selskabet har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i momsretlig forstand 37. Dette synspunkt fastholdes. 38. Det materiale, der allerede indgår i sagen, herunder de dokumenter og beskrivelser som blev fremlagt sammen med R1s klage på vegne af H1 SP. Z.O.O., viser således ikke et entydigt dansk billede. Tværtimod fremgår det heraf, at chaufførernes kontaktflader i den løbende drift også gik til personer og funktioner med tilknytning til den polske organisation. 39. Som allerede fremhævet i processkriftet af 16. februar 2026, var to af de tre kontaktpersoner, som chaufførerne henviste til, tilknyttet H1 SP. Z.O.O.’s organisation i Polen, mens den tredje var knyttet til den danske speditions-/disponentfunktion. 40. Det følger heraf, at chaufførmaterialet allerede af den grund ikke kan bære den slutning, at selskabets hjemsted for den økonomiske virksomhed var i Danmark. I en international transportvirksomhed er det hverken usædvanligt eller retligt afgørende, at chauffører i den daglige drift har kontakt til forskellige operative funktioner, herunder disponenter, speditører, masterdrivers eller administrative kontaktpersoner. 41. Tværtimod fremgår det af det materiale, der allerede er fremlagt i sagen, at H1 SP. Z.O.O. havde en særskilt driftsorganisation i Polen, herunder funktioner knyttet til den løbende chaufførkontakt, teknisk bistand, dokumenthåndtering og den daglige kørsel. Det forhold, at chauffører i konkrete situationer også kunne være i kontakt med personer uden for Polen, herunder en disponent eller speditør i Danmark, ændrer ikke ved den samlede etableringsvurdering. Tværtimod er en sådan løbende kontakt mellem chauffører og speditørens disponenter et naturligt og lovligt led i transportens planlægning og koordinering, Og det kan derfor hverken ansættelsesretligt eller momsmæssigt tages som udtryk for, at chaufførerne var knyttet til den danske virksomhed, eller at H1 SP. Z.O.O. havde hjemsted for sin økonomiske virksomhed i Danmark, jf. hertil også Skattestyrelsens styresignal om arbejdsudleje i transporterhvervet, SKM2026.82.SKTST . 42. Det afgørende er således ikke, om enkelte chauffører i enkeltsituationer har haft kontakt med bestemte personer, men om den samlede virksomhedsmæssige organisation, ledelse, drift, dokumentation og myndighedsmæssige forankring peger på Polen eller Danmark. Som anført i processkriftet af 16. februar 2026, og som yderligere understøttes af de polske myndighedsdokumenter, er det netop Polen, der fremstår som selskabets etablerings- og hjemstedsstat. 43. Chaufførudsagnene kan derfor efter vores opfattelse ikke tillægges den betydning, som Skattestyrelsen har gjort gældende. 1.5 Skattestyrelsens eget styresignal viser, at transportretlige etableringskriterier er relevante ved skatteretlige kvalifikation 44. Det er allerede i processkriftet af 16. februar 2026 gjort gældende, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ved den momsretlige etableringsvurdering er forpligtet til at inddrage transporterhvervets EU-retlige specialregulering, og at vurderingen ikke kan foretages løsrevet fra forordning (EF) nr. 1071/2009, forordning (EF) nr. 1072/2009, Vejpakken og det transportretlige hjemstatsprincip. 45. Dette synspunkt understøttes efter vores opfattelse yderligere af Skattestyrelsens eget nyere styresignal SKM2026.82.SKTST om arbejdsudlejebeskatning i transporterhvervet. 46. Det fremgår således af styresignalet, at der for vejtransport-/vognmandsvirksomhed indenfor EU/EØS kræves en fællesskabstilladelse, og at der stilles en række materielle krav for, at en virksomhed kan opnå en sådan tilladelse. Virksomheden skal blandt andet være faktisk etableret og have varigt forretningssted i et EU-land, selv råde over lokaler og køretøjer, samt udpege en transportleder, der har ansvaret for den løbende ledelse af virksomhedens transportaktiviteter. 47. Kravet om transportleder er ikke et skatteretlige begreb, men et begreb hentet direkte fra transportretten, nærmere bestemt forordning (EF) nr. 1071/2009, artikel 4, hvorefter hver vejtransportvirksomhed skal udpege en transportleder, som reelt og vedvarende leder virksomhedens transportaktiviteter. 48. Styresignalet fastslår videre, at en udenlandsk vejtransportvirksomhed, som opfylder kravene for fællesskabstilladelse, herunder kravene om etablering og transportleder, som udgangspunkt anses for at udøve selvstændig virksomhed i etableringsmedlemsstaten. 49. Endnu mere væsentligt er det, at Skattestyrelsen i styresignalet udtrykkeligt anfører, at hvis den danske speditionsvirksomhed i realiteten varetager den rolle, som transportlederen hos den udenlandske vognmandsvirksomhed skal varetage, falder situationen uden for udgangspunktet om, at der ikke foreligger arbejdsudleje, fordi vognmandsvirksomhedens aktivitet da bliver integreret i den danske virksomhed. 50. Skattestyrelsen lægger således i selve arbejdsudlejevurderingen afgørende vægt på, om den danske virksomhed reelt overtager en funktion, der efter transportretten er henlagt til den udenlandske vognmands transportleder. Dermed anvender Skattestyrelsen transportrettens begreber og funktionsfordeling som et konkret kriterium ved udfyldningen af de skatteretlige regler om arbejdsudleje i transporterhvervet. 51. Samme linje gentages i styresignalets sammenfatning, hvor det udtrykkeligt anføres, at erhvervelse af fællesskabstilladelse er undergivet krav om blandt andet reel etablering, rådighed over driftsmidler og udnævnelse af en transportleder, og at besiddelse af fællesskabstilladelse efter denne praksispræcisering medfører, at en udenlandsk vognmandsvirksomhed som udgangspunkt skal anses for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til arbejdsudlejereglerne. 52. Det afgørende er, at styresignalet viser, at Skattestyrelsen selv anerkender, at transportrettens begreber og etableringskriterier har reel betydning, når skatteretlige regler skal anvendes på transportvirksomheder. 53. Når Skattestyrelsen således i arbejdsudlejesager anvender transportretlige kriterier, herunder navnlig transportlederbegrebet, til at afgøre om en udenlandsk vognmand skal anses for en selvstændig økonomisk enhed, eller om aktiviteten i realiteten er integreret i den danske virksomhed, kan Skattestyrelsen efter vores opfattelse ikke i nærværende sag afvise, at de samme transportretlige kriterier og myndighedsvurderinger er relevante ved vurderingen af, om H1 SP. Z.O.O. er etableret i Polen i relation til momsrefusion. 54. Dette synspunkt gør sig gældende med endnu større styrke på momsområdet. Arbejdsudlejebeskatning er nationalt reguleret, om end påvirket af generelle EU-retlige hensyn. Moms og momsrefusion er derimod i langt højere grad harmoniseret og reguleret på EU-retligt niveau. Hvis Skattestyrelsen allerede på arbejdsudlejeområdet finder det nødvendigt at inddrage transportrettens etablerings- og funktionsbegreber ved anvendelsen af nationale skatteregler, må dette efter vores opfattelse i endnu højere grad gælde ved anvendelsen af de EU-retligt regulerede momsregler. 55. Styresignalet understøtter dermed ikke blot et materielt synspunkt, men også et metodisk synspunkt, nemlig at transportrettens etableringsbegreber og funktionsfordeling ikke kan anses for irrelevante/ubetydelige ved den momsretlige kvalifikation af virksomheder i transporterhvervet. 1.6 Samlet vurdering 56. Det supplerende bilagsmateriale viser samlet, at H1 SP. Z.O.O. er en virksomhed med reel og varig tilknytning til Polen, og at selskabet inden for rammerne af EU’s transportretlige regelsæt er blevet behandlet, licenseret og kontrolleret af de polske myndigheder som polsk vejtransportvirksomhed. 57. Materialet viser nærmere: at Polen har udstedt fællesskabstilladelse til H1, som polsk transportvirksomhed. at Polen i 2021 og 2022 har gennemført en konkret transportretlig kontrol af selskabet som virksomhed med hjemsted i By Y2, under henvisning til selskabets nationale tilladelse og fællesskabstilladelse. at selskabet havde og har en betydelig bemanding og reelt driftsmæssig substans i Polen at selskabet selskabsretligt og organisatorisk er forankret i Polen at det materiale, som Skattestyrelsen har støtte sig på vedrørende chaufførernes kontaktflader, ikke dokumentere dansk etablering og under alle omstændigheder ikke kan opveje den øvrige dokumentation, om selskabets polske etablering og at Skattestyrelsen i sit eget styresignal selv anerkender, at transportretlige kriterier om etablering, fællesskabstilladelse, varigt forretningssted og transportleder er relevante ved skatteretlig kvalifikation i transportbranchen. 58. Dette supplerende materiale understøtter dermed yderligere de anbringender, der allerede er anført i processkriftet af 16. februar 2026, herunder navnlig at den momsretlige etableringsvurdering ikke kan foretages løsrevet fra den transportretlige specialregulering, at Polen som hjemstat har behandlet og kontrolleret H1 SP. Z.O.O. efter de relevante transportretlige regler, og at Skattestyrelsen ikke lovligt kan tilsidesætte dette ved en isoleret national momsteknisk vurdering. 59. Afslutningsvis skal bemærkes, at sagen er af principiel karakter, idet den omhandler spørgsmålet, om en medlemsstat i momsretlig henseende kan anse en transportvirksomhed for etableret i medlemsstaten i strid med, at en anden medlemsstat allerede har truffet afgørelse om virksomhedens etablering efter det transportretlige etableringsparadigme, som er udtrykt i transportforordningerne. (…)" Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabet var etableret i Polen og dermed opfyldte betingelserne for momsgodtgørelse efter momslovens § 45. Repræsentanten gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten lagde særligt vægt på, at der ved vurderingen af hjemstedet for selskabets økonomiske virksomhed skal lægges vægt på de EU-retlige særregler for vejtransport i vejtransportforordningerne nr. 1071/2009 og 1072/2009. Henvisningen til EU-Domstolens sag C-73/06 Planzer Luxembourg Sárl var en for snæver og ensidig momsretlig vurdering, særligt henset til, at EU-praksis på området for transport har udviklet sig meget siden dommen. Med henvisning til vejtransportforordningerne, styresignalet SKM2026.82.SKTST og det i sagen fremlagte materiale var det repræsentantens klare opfattelse, at selskabet drev økonomisk virksomhed i Polen, og ikke i Danmark. Repræsentanten lagde endvidere vægt på, at de polske myndigheder havde udstedt en fællesskabstilladelse til selskabet om, at selskabet kunne drive transportvirksomhed i Polen. Repræsentanten gjorde yderligere gældende, at såfremt de særlige EU-regler om transportvirksomhed ikke finder anvendelse ved vurderingen af placeringen af selskabets økonomiske virksomhed, skal der tages udgangspunkt i, hvor de daglige driftsmæssige beslutninger træffes i henhold til momsforordningens artikel 10. Repræsentanten henviste særligt til, at der var ansat en daglig leder i Polen, og at selskabet havde mange ansatte i Polen, herunder administrative ansatte. Repræsentanten gjorde gældende, at Skattestyrelsen havde ignoreret selskabsstrukturen i koncernen og ikke havde forstået opdelingen af henholdsvis speditør- og vognmandsvirksomhed koncernens selskaber imellem. Det var endvidere repræsentantens opfattelse, at de indhentede chaufførinterviews ikke havde den fornødne retssikkerhedsmæssige værdi, fordi der ikke forelå oplysninger om rammerne herfor. Der var intet mærkeligt i oplysningerne om, at nogle chauffører på tidspunkter befandt sig i By Y1, da dette var for at overholde chaufførernes køre- og hviletider. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen bestred ikke, at selskabet har aktiviteter i Polen, men at momsforordningens artikel 10 skulle fortolkes således, at det afgørende var, hvor den overordnede ledelse blev udført. Det var Skattestyrelsens opfattelse, at denne blev udført i Danmark, hvorfor selskabets økonomiske virksomhed er etableret her i landet. Det var endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2026.82.SKTST ikke fandt anvendelse ved den momsretlige vurdering af etablering af økonomisk virksomhed, da styresignalet vedrører skatteretlige regler om arbejdsudleje inden for transportbranchen. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om selskabet har etableret hjemstedet for dets økonomiske virksomhed i Danmark, og om Skattestyrelsen på denne baggrund har været berettiget til at genoptage og tilbagekalde godkendelsen af selskabets ansøgning om momsgodtgørelse på 2.090.761,08 kr. for indkøb af brændstof i Danmark i 2. kvartal 2023. Sagen angår endvidere, om den påklagede afgørelse kan anses for ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen i forbindelse med afgørelsen har begået sagsbehandlingsfejl. Retsgrundlaget Det fremgår af dagældende momslovs § 16 (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019) (kapitel 4), at leveringstedet for en ydelse er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil. Af momslovens § 45, stk. 1, fremgår: "§ 45 Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, ikke er registreringspligtige her i landet og hverken er valgfrit eller frivilligt registreret her i landet, kan få godtgjort den afgift, som er betalt her for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug. Godtgørelse indrømmes dog kun, i det omfang den afgiftspligtige persons transaktioner berettiger til fradrag i det land, hvor vedkommende er etableret, og i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvar efter loven. For en virksomhed, der er etableret i et land uden for EU, som ikke har et merværdiafgiftssystem, der svarer til det, som findes her i landet, indrømmes godtgørelse kun, i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvaret efter loven." Det fremgår af den dagældende momslovs § 47, stk. 1: "§ 47 Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke 1) virksomhed med levering af varer og ydelser, som er fritaget efter § 13, bortset fra transaktioner som nævnt i § 37, stk. 7 og 8, og 2) afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, som er oplagt i Københavns Frihavn, et toldoplag eller et afgiftsoplag uden afgift." Af momsforordningens artikel 10, stk. 1 og 2, fremgår: " 1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112/EF forstås ved det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor. 2. Når det sted, der er omhandlet i stk. 1, skal fastlægges, tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes. Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium." I forordning 1071/2009 af 21. oktober 2009 om fælles betingelser for udøvelse af vejtransporterhvervet fremgår der følgende omkring etableringskravet i artikel 5, stk. 1: "Stk. 1. For at opfylde kravet i artikel 3, stk. 1, litra a), skal virksomheden i den pågældende medlemsstat: a) råde over lokaler, hvor den kan få adgang til de originale udgaver af sine kernedokumenter i enten elektronisk eller andet format, navnlig sine transportkontrakter, dokumenter vedrørende de køretøjer, som virksomheden råder over, regnskaber, dokumenter vedrørende personaleforvaltning, ansættelseskontrakter, socialsikringsdokumenter, dokumenter med oplysninger om afsendelse og udstationering af førere, dokumenter med oplysninger om cabotagekørsel, køre- og hviletider samt andre dokumenter, som den kompetente myndighed skal have adgang til for at kunne kontrollere, om virksomheden opfylder kravene i denne forordning b) planlægge sin flåde af køretøjers aktiviteter på en sådan måde, at det sikres, at køretøjer, som virksomheden råder over, og som anvendes til international transport, vender tilbage til en af driftscentralerne i denne medlemsstat senest otte uger efter, at de har forladt den c) være opført i handelsselskabsregistret i denne medlemsstat eller i et tilsvarende register, når det er påkrævet i henhold til national ret d) være skattepligtig af indtægter og, når det er påkrævet i henhold til national ret, have et gyldigt momsregistreringsnummer e) når der er givet tilladelse, råde over et eller flere køretøjer, som er indregistreret eller godkendt til kørsel eller godkendt til anvendelse i overensstemmelse med lovgivningen i denne medlemsstat, uanset om disse køretøjer er 100 % ejet eller f.eks. besiddes i henhold til en afbetalingsaftale eller en leje- eller leasingkontrakt f) effektivt og vedvarende udføre sine administrative og kommercielle aktiviteter med det hensigtsmæssige udstyr og de hensigtsmæssige faciliteter i lokaler som omhandlet i litra a) beliggende i denne medlemsstat og effektivt og vedvarende forvalte sine transporter ved hjælp af de køretøjer, der er omhandlet i litra g), med det hensigtsmæssige tekniske udstyr, der befinder sig i denne medlemsstat g) løbende og regelmæssigt råde over et antal køretøjer, som opfylder betingelserne i litra e), og førere, der normalt er baseret i en driftscentral i denne medlemsstat, som i begge tilfælde står i forhold til omfanget af de transporter, der udføres af virksomheden.)" I sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, har EF-domstolen udtalt, at etableringsstedet godt kan være forskelligt fra det sted, hvor selskabets aktiviteter faktisk udøves. Det fremgår af præmis 43, at det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed, og af præmis 46-47 fremgår det, at en myndighed i tilbagebetalingsstaten kan anmode den afgiftspligtige person om at tilvejebringe oplysninger til vurdering af, hvorvidt ansøgningen om tilbagebetaling er berettiget. Af præmis 60 og 61 fremgår: "60 For så vidt angår et selskab som det i hovedsagen omhandlede vedrører begrebet hjemsted for økonomisk virksomhed i trettende direktivs artikel 1, nr. 1, det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, eller hvor selskabets centrale administration udøves. 61 Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet for selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning." Momslovens kapitel 15 omhandler afregning af afgiften, og § 57, stk. 1, angiver, at virksomheder, der er registreret efter § 47, efter udløbet af hver afgiftsperiode skal angive størrelsen på virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden. Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 37, stk. 4: "Såfremt en virksomhed har fået udbetalt for meget i godtgørelse, og der ikke foreligger en godtgørelsesanmodning fra den pågældende virksomhed, som det for meget udbetalte beløb kan modregnes i, kan Skatteforvaltningen opkræve det for meget udbetalte beløb." Af skatteforvaltningslovens § 19 og § 31, stk. 1, fremgår: "§ 19 Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen. Stk. 2. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Stk. 3. Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse hos sagens parter med en svarfrist, der ikke uden parternes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. En part i sagen kan give afkald på denne høring. Stk. 4. Hvis der foretages høring efter stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen meddele sagens parter, at afgørelsen vil blive truffet som anført i sagsfremstillingen, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har parterne ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning. Stk. 5. Kravet efter stk. 1-3 om udarbejdelse af en sagsfremstilling og høring, før der træffes en afgørelse, gælder dog ikke følgende typer af afgørelser: 1) Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et skatteankenævn, jf. § 5, stk. 1. 2) Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et vurderingsankenævn, jf. § 6, stk. 1. 3) Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af et motorankenævn, jf. § 7, stk. 1. 4) Afgørelser, hvis klage herover efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, eller efter § 4 a, stk. 1, jf. §§ 6 og 6 b, eller § 4 a, stk. 2, kan afgøres af skatteankeforvaltningen. 5) Afgørelser, hvis klage herover kan afgøres af Landsskatteretten, jf. § 35 b, stk. 1, 2. eller 3. pkt., eller stk. 3, 2. pkt., eller § 6 a, jf. § 6, stk. 2. 6) Afgørelser, hvis klage herover efter skatteministerens bestemmelse efter § 14, stk. 2, ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn, et motorankenævn eller Landsskatteretten. 7) Afgørelser om bindende svar, jf. § 21, bortset fra bindende svar, der afgives af Skatterådet efter § 21, stk. 4. 8) Afgørelser om genoptagelse og ændring af køretøjers registrering, som ikke er omfattet af nr. 4, i det omfang proceduren i § 20 e anvendes. 9) Afgørelser om genoptagelse og ændring af beregning af afgift efter registreringsafgiftslovens §§ 1 og 3-10, brændstofforbrugsafgiftslovens §§ 1-3 c eller §§ 1-8 i lov om vægtafgift af motorkøretøjer m.v., som ikke er omfattet af nr. 4, i det omfang proceduren i § 20 e anvendes. § 31 Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes." Partshøringsreglerne i skatteforvaltningsloven er garantiforskrifter, der er med til at garantere, at en afgørelse er lovlig og korrekt. En tilsidesættelse af en garantiforskrift kan efter omstændighederne føre til, at en afgørelse er ugyldig. Det fremgår af § 1, stk. 1, nr. 89, i bekendtgørelse nr. 967 af 28. juni 2023 om afgørelse af visse klager i Skatteankestyrelsen: "Skatteankestyrelsen afgør klager over afgørelser truffet efter de nedenfor nævnte love m.v., jf. dog skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 1, 2. og 3. pkt.: (…) 89) Momsloven bortset fra afgørelser efter denne lovs kapitel 2-4, 6, 8 og 9 og afgørelser om forudsætningerne for at anvende de særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter efter denne lovs kapitel 17." Det følger af forvaltningslovens § 24 stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Landsskatterettens begrundelse og resultat Materielt Selskabet ansøgte den 31. august 2023 om momsgodtgørelse på 2.090.761,08 kr. for perioden 1. april 2023 til 30. juni 2023. Selskabet er etableret inden for EU. Selskabet driver virksomhed med levering af transportydelser for moderselskabet H2 ApS. H2 ApS har hovedsæde i By Y1. Selskabet har faktureret moderselskabet efter reglerne om omvendt betalingspligt. Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet er en afgiftspligtig person, der driver virksomhed med levering af transportydelser. Det er en betingelse for at opnå momsgodtgørelse efter momslovens § 45, at selskabet ikke er etableret i Danmark og ikke er registreringspligtigt i Danmark. Vurderingen af, hvorvidt selskabet har etableret hjemstedet for selskabets økonomiske virksomhed i Danmark, er en selvstændig momsretlig kvalifikation, som skal foretages efter de retsregler og den praksis, som gælder momsretligt. EU-reglerne i vejtransportforordningerne nr. 1071/2009 og 1072/2009 og Skattestyrelsens styresignal om arbejdsudleje i transporthvervet, offentliggjort som SKM2026.82.SKTST , vedrører ikke en momsretlig vurdering eller oplysninger om, hvad der momsretligt kan tillægges vægt ved vurderingen af, om selskabet har etableret hjemstedet for dets økonomiske virksomhed i Danmark. Disse regler og styresignalet skal derfor ikke inddrages ved den momsretlige vurdering af, hvorvidt selskabet har etableret hjemstedet for selskabets økonomiske virksomhed i Danmark. Ifølge momsforordningens artikel 10 anses et selskab for etableret i det land, hvor selskabet har sit hovedkontor, og ved fastlæggelsen af dette tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af selskabet træffes, hvor selskabet har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor selskabets ledelse mødes. Hvis ikke disse kriterier gør det muligt med sikkerhed at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed, er det afgørende kriterium det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift træffes, jf. momsforordningens artikel stk. 10, stk. 1 og 2. I C-73/06 Planzer Luxembourg Sárl, har EF-domstolen i præmis 43 anført, at det er et grundlæggende kriterium, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed, og i præmis 61 har EF-domstolen udtalt, at foruden ovenstående forhold kan faktorer såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet for selskabets finansielle transaktioner også tages i betragtning ved vurdering af hjemstedet for en virksomheds økonomiske virksomhed. Det fremgår af "Regulations of the Management Board of the Company", at beslutninger vedrørende selskabet træffes af bestyrelsen under ledelse af formanden. I henhold til de fremlagte oplysninger består bestyrelsen af Person2 som formand og Person1 som næstformand. Derudover sidder Person3 i henhold til den fremlagte selskabsprofil i bestyrelsen. Med henvisning til, at det er bestyrelsen, der i forening træffer beslutninger om selskabets interne og eksterne anliggender, finder Landsskatteretten, at det er Person2 og Person1, der som henholdsvis formand og næstformand i bestyrelsen, træffer beslutningerne vedrørende selskabets drift. Der er herved også lagt vægt på det fremlagte generalforsamlingsreferat, hvor Person3 ikke er angivet på deltagerlisten, men alene anført som dirigent. Dette underbygger, at Person3 ikke har beslutningskompetence i selskabets bestyrelse. Person2 har derudover underskrevet de fremlagte leasingaftaler og ansættelseskontrakter på vegne af selskabet, og det er medarbejdere i moderselskabet H2 ApS, der er autoriseret til godkendelse og betaling af udgifter. Selskabets chauffører har oplyst, at de primært kontakter moderselskabet H2 ApS i forbindelse med deres arbejde, samt at de opholder sig i By Y1, når de har fri. Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at aktiviteten i Polen ikke kan karakteriseres som hjemsted for selskabets økonomiske aktivitet. De økonomiske beslutninger og selskabets aktivitet generelt findes at foregå i Danmark som følge af, at det er Person2 og Person1, der i forening træffer de væsentlige beslutninger vedrørende selskabets drift. Da Person2 og Person1 bor i Danmark, lægger Landsskatteretten til grund, at væsentlige beslutninger vedrørende driften af selskabet træffes i Danmark. Landsskatteretten finder med henvisning hertil, at stedet for selskabets økonomiske aktivitet er i Danmark. Det forhold, at der er en lokal ledelse, der varetager den almindelige daglige drift i form af konkret kontakt med de polske myndigheder, medarbejdere og vedligehold af vognparken samt opsyn med oplæring af chauffører, kan ikke føre til, at stedet for selskabets økonomiske aktivitet er i Polen. Da stedet for selskabets økonomiske aktivitet er i Danmark, skal selskabet anses for at være etableret i Danmark. Selskabet driver virksomhed med levering af varer og ydelser, der ikke er fritaget efter momslovens § 13, og selskabet er således registreringspligtigt, jf. momslovens § 47. Med henvisning til, at selskabet anses for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed i Danmark, og at selskabet er registreringspligtigt efter momslovens § 47, kan selskabet ikke opnå momsgodtgørelse efter momslovens § 45. Selskabet er således omfattet af momslovens almindelige regler om indberetning af salgs- og købsmoms i henhold momslovens kapitel 15. Idet selskabet hermed har fået udbetalt for meget i momsgodtgørelse, er selskabet i henhold til § 37, stk. 4, i momsbekendtgørelsen forpligtet til at tilbagebetale det for meget udbetalte til Skattestyrelsen. Formalitet Genoptagelse og tilbagekaldelse af selskabets momsgodtgørelse - manglende partshøring Sagen udspringer af selskabets anmodning om momsgodtgørelse, og Skattestyrelsen har i denne forbindelse foretaget en kontrol af, hvor selskabet har etableret hjemstedet for sin økonomiske aktivitet. Denne vurdering er foretaget efter momslovens § 16, idet selskabets aktivitet består i levering af transportydelser. Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, har genoptaget selskabets momsgodtgørelse og tilbagekaldt godkendelsen. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, nr. 4, hvor kompetencen til at behandle klagen er overlagt til Skatteankestyrelsen. Landsskatteretten finder, at der er tale om en afgørelse, hvor kompetencen til at behandle klagen ligger hos Landsskatteretten, jf. § 1, stk. 1, nr. 89, modsætningsvis i bekendtgørelse nr. 967 af 28. juni 2023 om afgørelse af visse klager i Skatteankestyrelsen. Dette ændres ikke af, at sagen ved Skattestyrelsen er opstartet på baggrund af selskabets anmodning om momsgodtgørelse. Afgørelsen om genoptagelse og tilbagekaldelse af selskabets momsgodtgørelse på baggrund af vurderingen om hjemstedet for selskabets økonomiske aktivitet er således en afgørelse, der skal påklages til Landsskatteretten, og dermed ikke er undtaget kravet om udarbejdelse af en sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, nr. 4. Idet Skattestyrelsen ikke forinden afgørelsen af 5. september 2024 har udsendt sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens § 19, har selskabet ikke haft mulighed for at komme med bemærkninger og indsigelser mod den påtænkte afgørelse, og Skattestyrelsens afgørelse lider på denne baggrund af generelt væsentlige partshøringsmangler, der kan føre til afgørelsens ugyldighed. Det har under Landsskatterettens prøvelse været muligt for selskabet at komme med de samme indsigelser til Skattestyrelsens afgørelse, som selskabet kunne have fremsat for Skattestyrelsen ved partshøring. Landsskatteretten har indenfor klagesagens prøvelsesramme fuldt ud kunnet tage stilling til klagerens indsigelser i samme omfang, som Skattestyrelsen kunne have taget stilling til selskabets indsigelser ved en forudgående partshøring. Landsskatterettens prøvelse af Skattestyrelsens afgørelse og klagerens indsigelser hertil har ikke medført en anden vurdering af hjemstedet for selskabets økonomiske virksomhed. Det kan derfor ikke lægges til grund, at Skattestyrelsens manglende udsendelse af sagsfremstilling har haft betydning for afgørelsens udfald. Uanset at afgørelsen lider af formelle sagsbehandlingsfejl i form af manglende partshøring, finder Landsskatteretten, at afgørelsen ikke er ugyldig, idet manglen må anses for konkret uvæsentlig. Derudover har Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse ikke henvist til reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Idet det følger af forvaltningslovens § 24, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens afgørelse lider af en begrundelsesmangel, som kan medføre afgørelsens ugyldighed. Henset til, at den påklagede afgørelse vedrører 2. kvartal 2023, og Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 5. september 2024, finder Landsskatteretten, at der ikke foreligger tvivl om, at fristen på tre år i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, er overholdt. Den manglende henvisning til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, har således ikke haft betydning for afgørelsens udfald. Manglen kan derfor heller ikke anses for konkret væsentlig. Landsskatteretten stadfæster på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens afgørelse.