Fond - Efterbeskatning af hensættelser - Almenvelgørende

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 15. juli 2021 forhøjet H1-Fondens indkomst for indkomstårene 2009-2012, 2014 samt 2016-2017 med i alt 466.501 kr. Landsskatteretten ændrer afgørelsen således, at beskatningen for indkomstårene 2009-2012, 2014 samt 2016-2017 nedsættes med de uddelte beløb til A, B, C, D og E og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Faktiske oplysninger […]fond yder understøttelse efter bestyrelsens skøn til nuværende eller forhenværende […], disses efterlevende ægtefæller og børn og undtagelsesvis til andre, som […] faktisk forsørgede. […]fonden administrerer […] selvstændige legater, herunder H1-Fonden ("Fonden"), CVR-nummer […]. Fondens formål er i henhold til […] i fondens fundats: "(…) Fondets formål skal være at yde hjælp til […] eller sådannes efterladte. […] (…)" Fonden havde i indkomståret 2019 selvangivet, at der var anvendt 75.125 kr. af tidligere års hensættelser til ikke almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål (fremmede formål). Skattestyrelsen fremsendte materialeindkaldelse den 26. oktober 2020, hvor styrelsen bl.a. anmodede om Fondens vedtægter, skatteopgørelse, opgørelse over hensættelser og anvendelser samt fortegnelse over legatmodtagere. Den 5. november 2020 modtog Skattestyrelsen en delmængde af det efterspurgte materiale, herunder Fondens vedtægter. Den 9. april 2021 modtog Fonden Skattestyrelsens agterskrivelse, og den 31. maj 2021 modtog Skattestyrelsen Fondens bemærkninger hertil. Følgende fremgår af afgørelsen om Fondens bemærkninger: "(…) Den 6. juni 2021 har vi kontaktet partsrepræsentant, idet der i bemærkningerne ikke fremgår faktiske oplysninger eller dokumentation om, at de enkelte uddelingsmodtagere har været i økonomisk trang. Partsrepræsentanten har den 21. juni 2021 ønsket nærmere oplysninger om Skattestyrelsens hjemmel til at kræve materiale, idet der er tale om følsomme oplysninger. (…) Partsrepræsentanten har den 7. juli 2021 sendt oplysninger på uddelingsmodtagerne for årene 2016 - 2019. Oplysningerne består af udfyldt ansøgningsskema for de pågældende, hvor der blandt andet fremgår oplysninger om personlig indkomst, personlig formue, udgifter til husleje, motivation for ansøgningen samt seneste årsopgørelse. Der er efterfølgende den 9. juli 2021 modtaget oplysninger vedrørende uddelinger i årene 2009, 2010 og 2012 - 2015. (…)" Fonden modtog den 15. juli 2021 Skattestyrelsens afgørelse. Til brug for oplysning af sagen indhentede Skattestyrelsen legatmodtagernes R75-oplysninger. Disse oplysninger blev sammen med legatmodtagernes andre økonomiske forhold indsat i en tabel af Skattestyrelsens sagsbehandler. Fonden og repræsentanten blev ikke blevet partshørt om R75-oplysningerne. Fonden selvangav i indkomstårene 2013 og 2015-2019, at den havde uddelt af tidligere års hensættelser til almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål. Fonden har fremlagt følgende tabel over Fondens hensættelser og dertilhørende senere uddelinger. […] Hensættelser til senere uddelinger: H1-Fonden År Hensættelse Anvendelse Saldo 31/12 Hensættelse fordelt på år Anvendt år 2009 34.500 34.500 0 2013 2010 118.500 153.000 0 2014, 2015 2011 59.500 212.500 0 2015, 2016 2012 51.500 264.000 0 2016, 2017 2013 0 -34.000 230.000 0 2014 132.500 -65.000 297.500 0 2017, 2018 2015 0 -65.000 232.500 0 2016 100.000 -75.000 257.500 0 2018, 2019 2017 93.000 -75.000 275.500 0 2019 2018 0 -145.000 130.500 0 2019 75.125 -130.500 75.125 75.125 664.625 -589.500 75.125 Derudover indberettede Fonden i de pågældende år uddelingerne på de enkelte legatmodtagere til skatteforvaltningen. Det fremgår af sagens oplysninger, at på ansøgningstidspunktet var over halvdelen af legatmodtagerne pensionister. Der er tale om A, B, C, D, F og E. Cs pensionsindkomst blev derudover suppleret med både tillægspension og ældrecheck. Es pensionsindkomst blev ligeledes suppleret med ældrecheck. Derimod bemærkes det, at F havde en høj indkomst, og at han både ejede fast ejendom samt to biler. Både G og H ansøgte fondens legat i forbindelse med et studieophold i udlandet. G var på ansøgningstidspunktet studerende, mens H var fuldtidsansat […] hos G1. H ejede i øvrigt både fast ejendom og en bil. I var under 18 år, da hun ansøgte om og modtog Fondens legater. Is moders økonomiske forhold fremgår derfor af sagens oplysninger. Moderen havde hverken betydelig gæld eller udgifter. Skattestyrelsens afgørelse Efterbeskatning af hensættelser Skattestyrelsen har forhøjet fondens skattepligtige indkomst som følger: Indkomstår 2009 Efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål som er uddelt til ikke almenvelgørende formål 21.769 kr. Indkomstår 2010 Efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål som er uddelt til ikke almenvelgørende formål 119.460 kr. Indkomstår 2011 Efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål som er uddelt til ikke almenvelgørende formål 60.259 kr. Indkomstår 2012 Efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål som er uddelt til ikke almenvelgørende formål 49.289 kr. Indkomstår 2014 Efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål som er uddelt til ikke almenvelgørende formål 65.358 kr. Indkomstår 2016 Efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål som er uddelt til ikke almenvelgørende formål 82.366 kr. Indkomstår 2017 Efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål som er uddelt til ikke almenvelgørende formål 68.000 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: "(…) Almennyttige eller almenvelgørende formål: Det følger af praksis, Den juridiske vejledning C.D.9.9.1.3 samt cirkulære om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. af 7. november 1988 nr. 136 punkt 55, at det er et krav, at det almenvelgørende eller almennyttige formål fremgår af fondens vedtægter. Fondens formål fremgår af […] i fondens fundats, som er indsat i de faktiske forhold. Til brug for vurderingen, er fondens formål delt op i mindre punkter: Fondens formål er at yde hjælp til […] eller sådannes efterladte. Hjælpen kan ydes dels til: […] Det følger af cirkulære om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. af 7. november 1988 nr. 136 punkt 55: For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål er der i cirkulæret nævnt en række formål, herunder sociale formål. Nummer 1 af fondens formål: Det følger af fondens formål, at understøttelse efter nummer 1 gives uden ansøgning og således betragtes som en æresgave. Det formål, at uddele til […], der har udført et godt stykke arbejde i deres virksomhed, kan ikke sidestilles med nogle af de i cirkulæret nævnte almennyttige formål. Nummer 2 af fondens formål: Det følger af nummer 2 i fondens formål, at der uddeles til "opretholdelse af en passende levefod". Formålet kan ikke sidestilles med nogle af de i cirkulæret nævnte almennyttige formål. Der kan dog være tale om et almenvelgørende formål, såfremt støtten sker til personer i økonomisk trang. Der skal foretages en konkret vurdering, om de konkrete uddelinger til "opretholdelse af en passende levefod" uddeles til personer, der kan anses for at være i "økonomisk trang". Det følger af et oplæg fra Dansk Folkehjælp, at en person i år 2020 kan betegnes som fattig i Danmark, hvis personen har en indkomst, der er under halvdelen af Danmarks medianindkomst, og personen ikke har en formue eller er studerende. Personer kan dermed betegnes som fattige, når årsindkomsten er under 125.000 kr. Nummer 3 af fondens formål: Efter nummer 3 kan der uddeles til enker eller uforsørgede børn efter […]. Definitionen på "uforsørgede børn" er ifølge ordbogen "Børn som ikke er økonomisk sikret af enten sig selv eller andre, således at man ikke kan få dækket sine basale behov til for eksempel tøj og mad". Formålet kan ikke sidestilles med nogle af de i cirkulæret nævnte almennyttige formål. Der kan dog være tale om et almenvelgørende formål, såfremt støtten sker til personer i økonomisk trang, eller uforsørgede børn i økonomisk trang. Der skal dermed foretages en konkret vurdering, om de enkelte uddelinger sker til personer, der kan anses for at være i "økonomisk trang". Sociale formål: Fonden har i forbindelse med materialeindkaldelsen oplyst, at det er sociale formål, som fonden uddeler til. Som almennyttige sociale formål kan nævnes støtte til udsatte børn og unge, eller støtte til væresteder for hjemløse og socialt udsatte personer. Fondens formål kan ikke betragtes som værende almennyttige sociale formål. Fondens uddelinger: Fonden har i indkomstårene 2013, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 indberettet, at der er anvendt af tidligere års hensættelser til almennyttige eller almenvelgørende formål. Fonden har i de pågældende år indberettet uddelingerne på de enkelte modtagere til Skatteforvaltningen. Som det følger ovenfor, er det Skattestyrelsens vurdering, at fonden ikke har nogen almennyttige formål. Fonden har dog formål, der kan anses for at være almenvelgørende, såfremt modtageren efter en konkret vurdering, kan anses for at være i økonomisk trang. Der skal dermed foretages en konkret vurdering af, om de enkelte uddelinger sker til personer, der anses for at være i økonomisk trang. Skattestyrelsen har gennemgået de enkelte uddelinger for de pågældende år samt oplysninger om uddelingsmodtagernes øvrige indkomster i de pågældende år. På baggrund af gennemgangen, er det Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tale om personer i økonomisk trang. Fonden har dermed ikke anvendt af tidligere års hensættelser til almenvelgørende formål. Anvendelserne skal efterbeskattes i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5 i overensstemmelse med bemærkningerne til forslag til lov om ændring af forskellige skattelove nr. 141 af 18. januar 1995 til nr. 3-5. Hensættelser: Forældelse Det følger af SKM2001.497.HR samt Den juridiske vejledning A.A.9.6 om forældelse af skattekrav, at det er forældelseslovens regler, der finder anvendelse ved efterbeskatning af hensættelser. En hensættelse skal efterbeskattes, såfremt hensættelsen anvendes til andre formål end almennyttige og velgørende formål, eller såfremt hensættelsen ikke fuldt ud er anvendt inden fem år fra hensættelsesåret. Efterbeskatningskravet vedrørende anvendelse til andre formål kan dermed opgøres efter udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor hensættelsen er anvendt til andre formål, hvorimod efterbeskatningskravet vedrørende ubenyttede hensættelser først kan opgøres efter udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, der er det femte år efter hensættelsesåret. Forældelsesfristen regnes tidligst fra det tidspunkt, hvor efterbeskatningskravet kan opgøres i henhold til forældelseslovens § 2, stk. 1. Idet indkomståret 2009 er det ældste indkomstår, der skal efterbeskattes, er det kun forældelsesfristen vedrørende dette indkomstår, der uddybes nedenfor. Af hensættelsen vedrørende indkomståret 2009, er der i indkomståret 2013 sket anvendelse til andre formål, der skal efterbeskattes. Derudover er der ved udløbet af fristen på de fem år, som er indkomståret 2014, ubenyttede hensættelser, der ligeledes skal efterbeskattes. Fondens anvendelse til andre formål i indkomståret 2013 kan først opgøres efter selvangivelsesfristen for indkomståret 2013, hvilket er ved udløbet af selvangivelsesfristen den 1. juli 2014. Begyndelsestidspunktet vedrørende efterbeskatningskravet af anvendelsen til andre formål, er dermed den 1. juli 2014 i henhold til forældelseslovens § 2, stk. 1. Fondens ubenyttede hensættelse vedrørende indkomståret 2009 kan først opgøres efter selvangivelsesfristen for indkomståret 2014, hvilket er ved udløbet af selvangivelsesfristen den 1. juli 2015. Begyndelsestidspunktet vedrørende hensættelsen for indkomståret 2009 er dermed den 1. juli 2015 i henhold til forældelseslovens § 2, stk. 1. Det skal bemærkes, at forældelse indtræder senest 10 år efter begyndelsestidspunktet efter § 2 i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 3, nr. 4. Den ultimative frist for forældelse af efterbeskatningskravet vedrørende indkomståret 2009 indtræder dermed den 1. juli 2024 for den del, der vedrører anvendelse til andre formål, og først den 1. juli 2025 for den del, der vedrører ubenyttede hensættelser. Den almindelige forældelsesfrist er 3 år i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 1. Det følger af forældelseslovens § 3, stk. 2, at denne forældelsesfrist først regnes fra den dato fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil. Den 3-årige periode regnes tidligst fra den 6. november 2020, hvor fonden indsender materiale, idet Skattestyrelsen først er blevet bekendt med disse krav i forbindelse med gennemgangen af det indsendte materiale. Den almindelige forældelsesfrist indtræder dermed tidligst den 6. november 2023, hvilket er inden for de ultimative forældelsesfrist. I overensstemmelse med forældelseslovens regler efterbeskattes hensættelser vedrørende indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2014, 2016 og 2017 i henhold til fondsbeskatningslovens § 4. Efterbeskatning Fondens ubenyttede hensættelser for indkomstårene 2009 og 2010 skal efterbeskattes med et tillæg på 5 % for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5. Idet fonden har anvendt af tidligere års hensættelser til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, skal de hensættelser, der er anvendt af, efterbeskattes. Hensættelserne skal efterbeskattes med et tillæg på 5 % for hvert år fra hensættelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori beløbet er anvendt til ikke almennyttige formål i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5 samt bemærkningerne til forslag til lov om ændring af forskellige skattelove nr. 141 af 18. januar 1995 til nr. 3-5. Fonden har anvendt af hensættelserne for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2014, 2016 og 2017 til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, der skal efterbeskattes. Fonden har i indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2014 og 2016 hensat et større beløb, end der kan gives fradrag for i den skattepligtige indkomst i de pågældende indkomstår, idet fondens fradrag i rubrik 7 (nuværende felt 007) ikke må overstige fondens skattepligtige indkomst før fradrag for uddelinger i rubrik 6 (nuværende felt 006). Den del som fonden ikke har fået fradrag for, vil Skattestyrelsen ikke efterbeskatte. I Skattestyrelsens opgørelse af efterbeskatning vil hensættelserne og anvendelserne dermed være reguleret, således at det kun er den del af hensættelsen, der har medført fradrag, som der medregnes i efterbeskatningen. Anvendelse af tidligere års hensættelser samt øvrige fradrag: Fonden har i indkomstårene 2013, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 indberettet i felt 213 på selvangivelsen/oplysningsskemaet, at der er anvendt af tidligere års hensættelser til almennyttige eller velgørende formål. Idet der er uddelt til andre formål, skal anvendelsen indberettes i felt 215 på selvangivelsen/oplysningsskemaet. I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan Skattestyrelsen genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Fonden har i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 på baggrund af anvendelserne, som der var indberettet i felt 213, taget konsolideringsfradrag. Idet anvendelserne i felt 213 ændres til 0 kr. er fonden ikke berettiget til et konsolideringsfradrag i de pågældende år i henhold til fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1. I indkomståret 2019 har fonden desuden indberettet, at der ud over en anvendelse på 130.500 kr., er uddelt yderligere 165.000 kr. til almennyttige eller almenvelgørende formål. Fonden har dermed indberettet, at der i alt er uddelt 295.500 kr. Dette stemmer ikke overens med det, der fremgår af fondens skatteopgørelse for indkomståret 2019. Det fremgår af fondens skatteopgørelse for indkomståret 2019, at fonden i alt har uddelt 165.000 kr., hvoraf 130.500 kr. vedrører tidligere års hensættelser. Fonden har dog kun hensættelser fra tidligere år på i alt 74.711 kr. Det er dermed kun 74.711 kr., der vedrører tidligere års hensættelser, og 90.289 kr. der er en almindelig uddeling. Der er dog fortsat tale om en uddeling til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, der derfor ikke kan opnås fradrag for i felt 201 i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Felt 201 skal ændres til 0 kr. Vi gør opmærksom på, at såfremt fonden fremadrettet anvender af tidligere års hensættelser til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, så skal dette indberettes i felt 215 på fondens oplysningsskema. Skattestyrelsens ændringer: På baggrund af Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser, er der foretaget nedenstående ændringer. De enkelte feltændringer i de pågældende år fremgår af skattestyrelsens ændringer i starten af dette brev. Indkomståret 2009: Der er i indkomståret 2009 indberettet en hensættelse på 34.500 kr. Da fradrag for uddelinger og hensættelser ikke kan overstige den skattepligtige indkomst, er der hensat 202 kr. mere end der kan gives fradrag for, som derfor ikke efterbeskattes. Af hensættelsen er der i indkomståret 2013 anvendt i alt 34.000 kr. til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, der skal efterbeskattes. Der er ubenyttede hensættelser på i alt 298 kr., der ligeledes skal efterbeskattes. Efter Skattestyrelsens forholdsmæssige fordeling af skattefrie indtægter og fradrag, er beløbet til efterbeskatning 18.134 kr. samt et tillæg på 3.635 kr. Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 er dermed forhøjet med i alt 21.769 kr. Se bilag 1 for opgørelse af efterbeskatningsbeløb og tillæg Indkomståret 2010: Der er i indkomståret 2010 indberettet en hensættelse på 118.500 kr. Da fradrag for uddelinger og hensættelser ikke kan overstige den skattepligtige indkomst, er der hensat 323 kr. mere end der kan gives fradrag for, som derfor ikke efterbeskattes. Af hensættelsen er der i indkomståret 2015 anvendt i alt 65.000 kr. til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, der skal efterbeskattes. Der er ubenyttede hensættelser på i alt 53.177 kr., der ligeledes skal efterbeskattes. Efter Skattestyrelsens forholdsmæssige fordeling af skattefrie indtægter og fradrag, er beløbet til efterbeskatning 95.568 kr. samt et tillæg på 23.892 kr. Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 er dermed forhøjet med i alt 119.460 kr. Se bilag 2 for opgørelse af efterbeskatningsbeløb og tillæg Indkomståret 2011: Der er i indkomståret 2011 indberettet en hensættelse på 59.500 kr. Da fradrag for uddelinger og hensættelser ikke kan overstige den skattepligtige indkomst, er der hensat 260 kr. mere end der kan gives fradrag for, som derfor ikke efterbeskattes. Af hensættelsen er der i indkomståret 2016 anvendt i alt 59.240 kr. til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, der skal efterbeskattes. Efter Skattestyrelsens forholdsmæssige fordeling af skattefrie indtægter og fradrag, er beløbet til efterbeskatning 48.208 kr. samt et tillæg på 12.052 kr. Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 er dermed forhøjet med i alt 60.259 kr. Se bilag 3 for opgørelse af efterbeskatningsbeløb og tillæg Indkomståret 2012: Der er i indkomståret 2012 indberettet en hensættelse på 51.500 kr. Da fradrag for uddelinger og hensættelser ikke kan overstige den skattepligtige indkomst, er der hensat 322 kr. mere end der kan gives fradrag for, som derfor ikke efterbeskattes. Af hensættelsen er der anvendt i alt 51.178 kr. til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, der skal efterbeskattes. Der er i indkomståret 2016 anvendt 15.760 kr., og i indkomståret 2017 er der anvendt 35.418 kr. Efter Skattestyrelsens forholdsmæssige fordeling af skattefrie indtægter og fradrag, er beløbet til efterbeskatning 39.923 kr. samt et tillæg på 9.366 kr. Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 er dermed forhøjet med i alt 49.289 kr. Se bilag 4 for opgørelse af efterbeskatningsbeløb og tillæg Indkomståret 2014: Der er i indkomståret 2014 indberettet en hensættelse på 67.500 kr. Da fradrag for uddelinger og hensættelser ikke kan overstige den skattepligtige indkomst, er der hensat 351 kr. mere end der kan gives fradrag for, som derfor ikke efterbeskattes. Af hensættelsen er der anvendt i alt 67.149 kr. til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, der skal efterbeskattes. I indkomståret 2017 er der anvendt 39.582 kr., og i indkomståret 2018 er der anvendt 27.567 kr. Efter Skattestyrelsens forholdsmæssige fordeling af skattefrie indtægter og fradrag, er beløbet til efterbeskatning 55.837 kr. samt et tillæg på 9.522 kr. Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 er dermed forhøjet med i alt 65.358 kr. Se bilag 5 for opgørelse af efterbeskatningsbeløb og tillæg Indkomståret 2016: Der er i indkomståret 2016 indberettet en hensættelse på 100.000 kr. Da fradrag for uddelinger og hensættelser ikke kan overstige den skattepligtige indkomst, er der hensat 856 kr. mere end der kan gives fradrag for, som derfor ikke efterbeskattes. Af hensættelsen er der i indkomståret 2018 anvendt i alt 99.144 kr. til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, der skal efterbeskattes. Efter Skattestyrelsens forholdsmæssige fordeling af skattefrie indtægter og fradrag, er beløbet til efterbeskatning 74.878 kr. samt et tillæg på 7.488 kr. Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 er dermed forhøjet med i alt 82.366 kr. Se bilag 6 for opgørelse af efterbeskatningsbeløb og tillæg Indkomståret 2017: Der er i indkomståret 2017 indberettet en hensættelse på 93.000 kr. Af hensættelsen er der i indkomståret 2018 anvendt 18.289 kr. og i indkomståret 2019 anvendt 74.711 kr., der alle er anvendt til ikke almennyttige eller almenvelgørende formål, som skal efterbeskattes. Efter Skattestyrelsens forholdsmæssige fordeling af skattefrie indtægter og fradrag, er beløbet til efterbeskatning 68.000 kr. samt et tillæg på 6.131 kr. Se bilag 7 for opgørelse af efterbeskatningsbeløb og tillæg Fonden har indberettet, at der er anvendt 75.000 kr. af tidligere års hensættelser til almennyttige eller almenvelgørende formål i felt 213. Idet fonden har anvendt det til andre formål, skal de 75.000 kr. fremgå af felt 215. Felt 213 er herefter 0 kr. Fonden har på baggrund af anvendelsen i felt 213, indberettet et konsolideringsfradrag på 3.000 kr., som fonden ikke længere er berettiget til på grund af ændringen i felt 213. Konsolideringsfradraget skal derfor være 0 kr. Derudover har fonden indberettet et restbeløb af tidligere års hensættelser på 182.500 kr. Dette stemmer ikke overens med fondens øvrige indberetninger vedrørende hensættelser og anvendelser. Ifølge fondens øvrige indberetninger, er restbeløbet 128.500 kr. På baggrund af ændringen i konsolideringsfradraget og efterbeskatningsbeløbet er fondens skattepligtige indkomst forhøjet med i alt 76.811 kr. i indkomståret 2017. Indkomståret 2018: Fonden har indberettet, at der er anvendt 145.000 kr. af tidligere års hensættelser til almennyttige eller almenvelgørende formål i felt 213. Idet fonden har anvendt det til andre formål, skal de 145.000 kr. fremgå af felt 215. Felt 213 er herefter 0 kr. Idet fondens indberettede restbeløb af tidligere års hensættelser var 54.000 kr. for højt i indkomståret 2017, er restbeløbet, der er indberettet i indkomståret 2018 ligeledes 54.000 kr. for højt. Restbeløbet af tidligere års hensættelser er derfor ændret til 76.500 kr. Indkomståret 2019: Fonden har indtastet i felt 201, at der er uddelt 165.000 kr. til almennyttige eller velgørende formål. Idet fonden ikke har uddelt til almennyttige eller velgørende formål, skal felt 201 ændres til 0 kr. Fonden har derudover indtastet i felt 213, at der er anvendt 130.500 kr. af tidligere års hensættelser til almennyttige eller almenvelgørende formål. Idet fonden har anvendt af tidligere års hensættelser til andre formål, skal de 130.500 kr. indtastes i felt 215. Fonden har dog i året kun 74.711 kr., der kan anvendes af tidligere års hensættelser. Felt 215 skal derfor være 74.711 kr. og felt 213 skal være 0 kr. Fonden har indberettet 0 kr. i felt 211, der er restbeløb af tidligere års hensættelser, hvilket er korrekt, idet fonden kun har hensættelsen fra indkomståret 2019 på i alt 75.125 kr. tilbage. Fonden har på baggrund af beløbene i felt 201 og 213 indberettet et konsolideringsfradrag på 6.600 kr. i felt 224, som fonden ikke er berettiget til. Konsolideringsfradraget ændres derfor til 0 kr. På baggrund af ændringerne i uddelinger og konsolideringsfradrag er fondens fradrag for uddelinger i felt 007 ændret fra 91.225 kr. til 50.125 kr., som vedrører fondens hensættelse i året. Fondens skattepligtige indkomst er dermed forhøjet med i alt 41.100 kr. i indkomståret 2019. Gennemgang af fondens bemærkninger Det følger af de indsendte bemærkninger, at der på vegne af fonden anmodes om, at der ikke sker forhøjelse, og at partsrepræsentanten vil redegøre for, hvorfor der ikke er grundlag for de foreslåede forhøjelser. Bemærkningerne er oplistet i 6 punkter, som følger nedenfor. (…) 2. Uddeling af "æresgaver" Af punkt 2 i bemærkninger fremgår indledningsvist: Jeg er ikke enig i Skattestyrelsens fortolkning af formålsbestemmelen, hvorefter styrelsen finder, at uddelinger til personer, der ikke har ansøgt fonden om støtte, ikke er almenvelgørende efter sin karakter. Partsrepræsentanten har ligeledes anført, at den omstændighed, at fondsbestyrelsen kan uddele til en […], der har behov for hjælp, men ikke har indsendt en ansøgning om støtte, er uden betydning for, om formålet er almenvelgørende eller ej. Vi skal her henvise til Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser, hvoraf det fremgår, at: Det formål, at uddele til […], der har udført et godt stykke arbejde i deres virksomhed, kan ikke sidestilles med nogle af de i cirkulæret nævnte formål. Det er således ikke, hvorvidt der er indsendt en ansøgning, som har medført, at vi ikke har anset denne del af formålet til ikke at være almenvelgørende eller almennyttigt, men derimod, at det formål, at uddele til […], der har udført et godt stykke arbejde i deres virksomhed, ikke kan sidestilles med nogle af de i cirkulæret nævnte almenvelgørende eller almennyttige formål. Af de indsendte bemærkninger fremgår også: Skattestyrelsen overser i øvrigt, at det helt overordnede vilkår efter formålsbestemmelsen er at yde hjælp til modtagerne. Partsrepræsentanten har i bemærkningerne ligeledes pointeret, at dette betyder, at de såkaldte æresgaver skal uddeles efter en vurdering af modtagerens behov for hjælp. Det at yde hjælp er ikke i sig selv almenvelgørende eller almennyttigt. Det relevante er, hvordan og hvem hjælpen ydes til, og hvorvidt den konkrete hjælp så er almenvelgørende eller almennyttig. Følgende fremgår afslutningsvist i punktet af de indsendte bemærkninger: Tildeling af legater til den første persongruppe, jf. opdelingen i Skattestyrelsens brev af 9. april 2021, skal derfor ske på baggrund af bestyrelsens vurdering af modtagernes behov for hjælp, dvs. en vurdering af modtagernes økonomiske trang. Denne del af formålet opfylder derfor definitionen på almenvelgørende, og der er ikke grundlag for at nægte fradrag for foretagne uddelinger, med henvisning til, at formulering i formålsbestemmelsen om "æresgaver". Det er vores vurdering, at der i formålet "At yde hjælp til […], der har udført et godt stykke arbejde i deres virksomhed, som på grund af sygdom eller andet forhold er blevet handicappet, eller af særlige grunde har gjort sig fortjent til en påskønnelse." ikke kan indfortolkes, at det er personer i økonomisk trang. Såfremt at det kunne indfortolkes, skulle der fortsat foretages en konkret vurdering af, om de konkrete uddelinger sker til personer, der kan anses for at være i økonomisk trang. 3. Skattestyrelsens inddragelse af fattigdomsgrænse ved vurdering af modtagerens økonomiske trang Det følger af de indsendte bemærkninger, at: Skattestyrelsen har anført, at der ved vurdering af, om uddelinger til "opretholdelse af en passende levefod" er almenvelgørende skal tages hensyn til en fattigdomsgrænse, som interesseorganisationen Dansk Folkehjælp har udarbejdet. Dette er ikke korrekt. I Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse er der i forlængelse af gennemgangen af uddelinger til den anden persongruppe kun henvist til, hvornår en person i dagens Danmark kan anses for at være fattig. Det følger ligeledes heraf, at der skal foretages en konkret vurdering, om de konkrete uddelinger til "opretholdelse af en passende levefod" uddeles til personer, der skal anses for at være i økonomisk trang. Der er dermed blot tale om en henvisning til fattigdomsgrænsen i forhold til, hvornår man er fattig, der ikke direkte kan anvendes til vurderingen af, hvornår man er i økonomisk trang, hvilket heller ikke er sket. Det at være fattig, og det at være i økonomisk trang er ikke nødvendigvis sammenfaldende, og der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt den enkelte person kan anses for at være i økonomisk trang. Det følger endvidere af de indsendte bemærkninger, at det er mere almindeligt at se på den enkeltes rådighedsbeløb i forhold til trangsvurderingen, og der henvises derfor til Danmarks Statistiks indikatorer om økonomisk sårbarhed. Det skal her bemærkes, at der er tale om økonomisk sårbarhed, hvilket ikke nødvendigvis medfører, at man er i økonomisk trang. Følgende fremgår ligeledes af de indsendte bemærkninger: En person, der oppebærer en gennemsnitlig (eller bedre) indkomst og har indrettet sig derefter i forhold til f.eks. bolig m.v., kan godt anses for økonomisk trængt ved et pludseligt fald i indtægtsgrundlaget og deraf følgende risiko for at miste sin bolig med yderligere sociale og personlige følger. Det gælder uanset, om indtægten fortsat er højere end Dansk Folkehjælps fattigdomsgrænse. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen kun har adgang til oplysninger om indkomst og øvrige skatteforhold, og det er derfor ikke muligt at inddrage rådighedsbeløb i trangsvurderingen. Da vi første gang efterspurgte informationer om uddelingerne, oplyste fonden, at der var tale om uddelinger til sociale formål. Vi har dog efterfølgende fået oplyst, at det er til personer i økonomisk trang, og vi har efterfølgende modtaget oplysninger om de konkrete uddelingsmodtagere for årene 2009-2010 og 2012-2019. Denne sag vedrører kun uddelinger, der er foretaget i årene 2013 og 2015-2019. Det er derfor kun oplysninger vedrørende uddelinger i de pågældende år, som der gennemgås. De pågældende uddelingsmodtagere, som der er fremsendt oplysninger om, er studerende eller pensioneret. Der er her tale om kendte forhold, hvorfor begrundelsen om, at man kan være i økonomisk trang på grund af et pludseligt fald i indtægtsgrundlaget, ikke kan anvendes i denne konkrete sag. Det at være pensionist eller studerende kan ikke i sig selv gøre, at man er i økonomisk trang. Der skal foretages en konkret vurdering af, om de enkelte personer kan anses for at være i økonomisk trang. Partsrepræsentanten har efter anmodning indsendt oplysninger til brug for vurdering af, om de pågældende personer har været i økonomisk trang. Der er her indsendt udfyldte ansøgningsskemaer, hvor der fremgår personlig indtægt, personlig formue, udgifter til husleje og varme samt seneste årsopgørelse. Det er vores vurdering, at der ved trangsvurdering, primært skal kigges på indkomst/indtægtsgrundlag, hvilket ses afspejlet i Tfs 1989.657, hvor det på baggrund af deres stillingsbetegnelse som hospitalsmedhjælper blev vurderet, at der ikke var tale om personer i økonomisk trang. Skattestyrelsen har i dog i denne konkrete sag både foretaget en vurdering på baggrund af indkomst, indtægtsgrundlag, formue og aktiver, samt de oplysninger, som fonden har indsendt vedrørende uddelingsmodtagerne. Uddelingsmodtagerne er alle personer med en indkomst i form af pension, andre offentlige ydelser eller løn på et indkomstniveau, der medfører, at uddelingsmodtagerne ikke kan anses for at være i økonomisk trang. Det er efter gennemgangen fortsat vores vurdering, at der ikke er tale om personer i økonomisk trang. 4. Skattestyrelsens afvisning af samtlige uddelinger som almenvelgørende er utilstrækkeligt begrundet Det følger af de indsendte bemærkninger, at Skattestyrelsen uden nærmere begrundelse har konkluderet, at samtlige legatmodtagere i 2013, 2015 - 2019 ikke var i økonomisk trang, og begrundelsen er utilstrækkelig og ikke opfylder de almene forvaltningsretlige krav. Som det fremgår af sagen, så har Skattestyrelsen forsøgt at få informationerne om uddelingerne, hvilket først senere er blevet indsendt. Som det også fremgår af Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse har vi gennemgået samtlige uddelingsmodtageres indkomster, som der er indberettet til Skattestyrelsen i de pågældende år. Da der er tale om andre personers fortrolige oplysninger, har det ikke været muligt at gengive indkomstoplysningerne i vores forslag og afgørelse. 5. Skattestyrelsens tilsidesætter bestyrelsens skøn over uddelingers overensstemmelse med fonden formål I de fremsendte bemærkninger er der i dette punkt blandt andet pointeret, at det er fondsbestyrelsen, der beslutter, hvem der skal tildeles legater, og at de har foretaget en vurdering af, om ansøgerne lever op til fondens almenvelgørende formål, altså en vurdering af om de er i økonomisk trang. Det følger ligeledes heraf, at Skattestyrelsen skal udvise en betydelig grad af tilbageholdenhed ved tilsidesættelse af en fondsbestyrelses vurdering, samt at man kun bør tilsidesætte en fondsbestyrelses vurdering ved de mest oplagte fejl, hvilket ikke er tilfældet her. Der kan her henvises til Den juridiske vejledning C.D.9.9.1.3 , hvoraf følgende fremgår vedrørende konkret vurdering: Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne derfor foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR. Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR . Skattestyrelsen kan nægte et fradrag, såfremt det ikke har været berettiget, hvilket er vores vurdering i denne konkrete situation. Der er desuden ikke en bagatelgrænse for, hvornår vi kan nægte fradraget. 6. Forældelse Følgende fremgår af de indsendte bemærkninger: Afgørelsen i SKM2001.497.HR vedrører for det første etableringskonti, der ikke kan sammenlignes med en fonds skattemæssige hensættelser. Dommen er endvidere afsagt før den nye forældelseslov trådte i kraft. Herudover bemærker jeg, at dommen ikke udtaler sig om forældelsesfristens begyndelsestidspunkt, idet det fremgår, at det var ubestridt, at forældelse i henhold til den dagældende forældelsesfrist på 5 år i 1908-lov, ikke var indtrådt. Skattestyrelsens opfattelse indebærer desuden, at der reelt indføres en forældelsesfrist på 15 år i disse sager, idet den skattemæssige hensættelse efterbeskattes i hensættelsesåret, men Skattestyrelsen anser forældelsesfristens begyndelsestidspunkt for at være 5 år efter hensættelsesåret. Jeg er ikke enig i denne retsopfattelse allerede fordi, der er tale om et skattemæssigt fradrag foretaget i hensættelsesåret, som efterfølgende nægtes, og da den absolutte forældelsesfrist på 10 år ikke er genstand for suspension, jf. forældelseslovens § 3, stk. 3. Som det fremgår af Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse, følger det af Den juridiske vejledning A.A.9.6 , at det er forældelseslovens regler der er gældende ved efterbeskatning af hensættelser. Det er korrekt at SKM2001.497.HR vedrører efterbeskatning af etableringskonti. Dette kan i forhold til forældelse sammenlignes med efterbeskatning af hensættelser. Der kan i øvrigt henvises til LSR2020.18-0006460, hvor det fremgår af Landsskatterettens afgørelse at: Bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, er en særregel om efterbeskatning, der som følge af lex specialisprincippet går forud for de almindelige regler om frister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. Tfs 2001.545HD, hvor Højesteret fandt, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for de almindelige fristregler. Det skal bemærkes, at SKM2001.497.HR og Tfs 2001.545HD er den samme afgørelse. Der er ikke sket nogen ændringerne i forældelsesloven, der har betydning for vurderingen af, at det er forældelseslovens regler, der finder anvendelse, hvilket tydeliggøres ved landsskatterettens anvendelse i LSR2020-18-0006460. Som det fremgår af Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser, regnes forældelsesfristerne fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt efter forældelseslovens § 2. Skattestyrelsen kan først kræve at få fordringen opfyldt på det tidspunkt, hvor det endeligt kan opgøres, at fonden ikke har uddelt hele hensættelsen. Hvis der ikke tidligere er taget kontakt til Skattestyrelsen vedrørende efterbeskatning af hensættelsen, regnes forældelsesfristen derfor tidligst fra udgangen af det år hvor hensættelsen senest skulle være anvendt. Skattestyrelsens opsummering på gennemgang af bemærkninger Det er vores vurdering, at der ikke af det indsendte fremgår oplysninger, der giver anledning til ændring af det fremsendte forslag af den 9. april 2021. Partsrepræsentanten har ved fremsendelse af oplysninger om uddelingsmodtagere anført, at hvis Skattestyrelsen fastholder, at der er grundlag for en forhøjelse, imødeser de et nyt udkast med henblik på bemærkninger, ligesom de i givet fald forbeholder sig at anmode om møde i sagen efter sommerferien. Det skal bemærkes, at der tidligere er sendt forslag til afgørelse, hvor der har været mulighed for at komme med bemærkninger samt anmode om et møde. Som det telefonisk er drøftet med partsrepræsentanten i forbindelse med tidligere fristforlængelser, har Skattestyrelsen en frist den 1. august 2021 til at sende den endelige afgørelse, idet sagen vedrører genoptagelse af indkomståret 2017. Idet Skattestyrelsen fastholder vores vurdering, er der ikke grundlag for at sende et fornyet forslag. Der fremsendes derfor en endelig afgørelse. (…)" Udtalelse fra Skattestyrelsen Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 5. oktober 2021: "(…) Vores kommentarer til klagen opdelt i deres punkter: 1. Kort om sagen og baggrunden for klagen I forhold til fondens formål skal det bemærkes, at Skattestyrelsen har vurderet, at en del af fondens formål kan anses for at være almenvelgørende. For at et formål kan anses for at være almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Der skal foretages en konkret vurdering af, om de enkelte uddelinger sker til personer, der anses for at være i økonomisk trang. I forhold til fondens påstand om sagsbehandlingsfejl skal det bemærkes, at partsrepræsentanten blot i mailen af den 7. juli 2021 (bilag 18) har anført, at de forbeholder sig at anmode om møde i sagen efter sommerferien. Dette ville være efter indsigelsesfristens udløb. Efter Tfs 1997.350.LSR kan Skatteforvaltningen kræve, at mødet afholdes inden udløbet af indsigelsesfristens udløb. Det skal dog bemærkes, at vi aldrig har modtaget en anmodning om et møde, og vi har derfor ikke kunnet nægte fonden et møde, som påstået. Derudover er der ikke sendt et fornyet forslag, idet der ikke var fremkommet nye oplysninger, der ændrede på forslaget, hvorfor der ikke var grundlag herfor efter skatteforvaltningslovens § 20. I forhold til påstanden om, at afgørelsen er utilstrækkeligt begrundet vedrørende de konkrete personer, skal det bemærkes, at der er tavshedspligt om andre retssubjekter, herunder enkeltpersoners private og økonomiske forhold. Det har derfor ikke været muligt at gengive de oplysninger, som Skattestyrelsen er i besiddelse af vedrørende de pågældende personers forhold. Selv i en anonymiseret format ville fonden nemt kunne erkende, hvilke personer det vedrørte. Dette er også tidligere oplyst til partsrepræsentanten. (…) 3. Fondens formål er almenvelgørende Det følger direkte af fondens formål, at uddelinger til den første gruppe, som er den del af formålet, der er gengivet i klagen, skal betragtes som æresgaver. Æresgaver anses ikke for at være almennyttige eller almenvelgørende uddelinger. Fonden har desuden selv i sin formålsbestemmelse delt formålet op i […] grupper, som ligeledes er den opdeling, vi har anvendt i vores gennemgang og vurdering af fondens formål. Partsrepræsentanten har i sit høringssvar punkt 2 kommet med lignende bemærkninger, og der skal derfor henvises til vores gennemgang heraf, der fremgår af side 19 og 20 i afgørelsen. 4. De konkrete uddelinger Først skal det afvises, at vi særligt har lagt vægt på fattigdomsgrænsen, og at vi mener det er den, der skal anvendes. Dette er ikke korrekt. Denne påstand har vi tidligere afvist over for partsrepræsentanten, som fremgår af side 20 til 22 i afgørelsen. Som det ligeledes fremgår af afgørelsen, skal der foretages en konkret vurdering af, om de enkelte uddelinger sker til personer, der anses for at være i økonomisk trang. Se afgørelsen samt vores gennemgang af fondens punkt 3 i høringssvaret, som fremgår på side 19 og 20 i afgørelsen. Se i øvrigt vores udtalelse til punkt 1 vedrørende utilstrækkelig begrundelse ovenfor. Ud fra det anførte vedrørende privatpersonen E, er det fortsat vores vurdering, at der ikke er tale om en person i økonomisk trang. Det at man er pensionist og har betydelige helbredsmæssige udfordringer, medfører ikke i sig selv, at man er i økonomisk trang. Desuden vil det, at man har gældsat sig eller eventuelt lever over evne, heller ikke i sig selv betyde, at det er almenvelgørende at uddele hertil. Skattestyrelsen har i nærværende sag ikke kunnet vurdere, hvorvidt de betydelige helbredsmæssige udfordringer har påvirket E’s økonomiske trang, idet denne begrundelse ikke er fremlagt. Blot det, at en person er syg eller har helbredsmæssige udfordringer, medfører ikke i sig selv, at personen er i økonomisk trang. Hvis Skattestyrelsen accepterer en så generel begrundelse for uddelingen til E, vil alle pensionister i Danmark med en gæld uagtet størrelse eller grund, per definition, skulle klassificeres som værende i økonomisk trang, og en uddeling hertil almenvelgørende. Dette er ikke formålet med bestemmelsen. 5. Utilstrækkelig sagsfremstilling og høring Der er sendt forslag til afgørelse, hvor der har været en høringsfrist på 17 dage, som opfylder skatteforvaltningslovens § 19 og § 20. Høringsfristen er desuden af flere omgange blevet forlænget. Det er kun oplysninger om de pågældende enkeltpersoners private og økonomiske forhold, som der ikke er angivet i afgørelsen. Dette grundet vores tavshedspligt. Se i øvrigt vores udtalelse til punkt 1 vedrørende utilstrækkelig begrundelse ovenfor. 6. Skattestyrelsens afvisning af samtlige uddelinger som almenvelgørende er utilstrækkeligt begrundet Som det fremgår af afgørelsen, er der foretaget en individuel konkret vurdering af, om de enkelte uddelinger sker til personer, der anses for at være i økonomisk trang. På baggrund af fondens oplysninger og indberetninger, har vi kunnet trække de enkelte personers årsopgørelser, hvor vi har kunnet få oplysninger om indkomst, indkomsttype, skattefrie ydelser, betalt skat, indestående, gæld, ejendomsværdi og eventuelle biler. På baggrund af de oplysninger er der foretaget en individuel konkret vurdering af, om de enkelte personer kan anses for at være i økonomisk trang. Se i øvrigt det vedlagte bilag 11, hvor de pågældende personers økonomiske forhold på baggrund af deres årsopgørelser fremgår, sammenholdt med de oplysninger, som fonden har indsendt. Der skal henvises til, at der er tale om enkeltpersoners private og økonomiske forhold. Grundet tavshedspligt er disse forhold ikke angivet i afgørelsen. Se i øvrigt vores udtalelse til punkt 1 vedrørende utilstrækkelig begrundelse ovenfor. 7. Skattestyrelsen tilsidesætter bestyrelsens skøn over uddelingers overensstemmelse med Fondens formål Skattestyrelsen tilsidesætter ikke bestyrelsens beslutning om, hvem der skal uddeles til. Vi nægter et skattemæssigt fradrag for de pågældende uddelinger, idet det ikke er dokumenteret, at der er tale om skattemæssigt fradragsberettigede uddelinger. På baggrund af de foreliggende oplysninger, er der ikke tale om uddelinger til almennyttige eller almenvelgørende formål. Se i øvrigt vores gennemgang til fondens punkt 5 i høringssvaret, som fremgår af side 22 og 23 i afgørelsen (bilag 1). 8. Forældelse Reglerne om forældelse, samt at det er forældelseslovens regler, der finder anvendelse, er uddybet både under punktet om forældelse i afgørelsen på side 13 og 14, samt vores gennemgang af fondens høringssvar på side 23 og 24 i afgørelsen. I forhold til partsrepræsentantens påstand vedrørende SKM2001.497.HR (Tfs 2001.545HD) som vedrører efterbeskatning af etableringskonti, skal det igen bemærkes, at denne i forhold til forældelse kan sammenlignes med efterbeskatning af skattemæssige hensættelser, hvilket både fremgår af Den juridiske vejledning A.A.9.6 samt Landsskatterettens afgørelse vedrørende efterbeskatning af skattemæssige hensættelser LSR2020.18-0006460, hvor følgende fremgår: Bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, er en særregel om efterbeskatning, der som følge af lex specialisprincippet går forud for de almindelige regler om frister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. Tfs 2001.545HD, hvor Højesteret fandt, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for de almindelige fristregler. I forhold til hvornår et krav opstår samt hvornår begyndelsestidspunktet er, kan det tilføjes, at hvis en hensættelse bruges i sin helhed til almennyttige eller almenvelgørende formål, opstår der ikke noget krav. Kravet opstår derfor først, når det endeligt konstateres, at hensættelsen ikke anvendes i sin helhed eller anvendes til andre formål end almennyttige eller almenvelgørende formål. Fonden har fem år til at anvende hensættelsen, og Skattestyrelsen kan ikke rette et krav mod fonden i denne periode, idet der endnu ikke foreligger et krav om efterbeskatning. En fordring kan selvsagt aldrig kræves betalt, hvis fordringen ikke er opstået. Kravet opstår derfor som udgangspunkt først, når fonden indsender oplysningsskema et halvt år efter udløbet af det femte år eller i det år, hvor fonden tilkendegiver, at de har uddelt til andre formål. Begyndelsestidspunktet efter forældelseslovens § 2, stk. 1 kan dermed først være på det tidspunkt, hvor fonden oplyser på selvangivelsen/oplysningsskemaet, at der er sket anvendelse af hensættelsen, eller at der er et beløb til efterbeskatning. Skattestyrelsen har ikke et krav mod fonden før det tidspunkt eller før udløbet af den femårige periode fra hensættelsesåret. Se i øvrigt Den juridiske vejledning A.A.9.6 om forældelsesfristens begyndelsestidspunkt under punktet "Særligt om efterbeskatning". Det ikke anvendte eller ikke almennyttige anvendte hensættelsesbeløb med tillæg, medregnes i den skattepligtige indkomst i hensættelsesåret efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5. Efterbeskatningsbeløbet er derfor et nyt krav og vedrører ikke fradraget som den originale hensættelse har skabt i året. Det er derfor ikke korrekt, når partsrepræsentanten definerer efterbeskatningen af hensættelser som en nægtelse af et fradrag for et tidligere år. Fonden har fået et fradrag i året i den skattepligtige indkomst i form af en hensættelse, dette fradrag ændres der ikke på. I forhold til partsrepræsentantens påstand om, at Skattestyrelsen ikke har været i utilregnelig uvidenhed i forhold til suspension, skal det bemærkes, at det følger af retspraksis, at det ikke er tilstrækkeligt til at nægte suspension, at forholdet kunne være afsløret ved en nærmere kontrol, som kunne være udført på et tidligere tidspunkt. Det afgørende er derimod, om skattemyndigheden faktisk var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at træffe afgørelse om spørgsmålet og gøre det følgende skattekrav gældende. Når en fond har givet urigtige eller ufuldstændige oplysninger, har skattemyndighederne således kun pligt til at iværksætte en nærmere undersøgelse, hvis oplysningerne gav eller måtte give mistanke om, at oplysningerne var urigtige eller ufuldstændige. Der kan blandt andet henvises til TfS 1997.755 Ø, TfS 1990.120 Ø og Tfs 1998.584 H. Fonden har selvangivet, at de har anvendt af hensættelsen til almennyttige eller almenvelgørende forhold. Skattestyrelsen bliver først bekendt med, at dette er urigtige oplysninger, på det tidspunkt, hvor vi modtager yderligere oplysninger fra fonden i november 2020. Det er muligt, at fonden har indberettet uddelingerne i e-indkomst, og vi kunne trække de enkelte personers indkomstforhold. Vi har dog ikke haft kendskab til, til hvilket formål uddelingerne faktisk er sket, og fonden har ikke oplyst, at det ikke er til almennyttige eller almenvelgørende formål. Desuden har fonden givet urigtige og ufuldstændige oplysninger, ved at selvangive, at det er til almennyttige eller almenvelgørende formål. Vi har derfor ikke været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger, hvorfor Skattestyrelsen ikke har været forpligtet til at iværksætte en nærmere undersøgelse. (…)" Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 22. august 2024: "(…) 1.1 Faktiske forhold Skattestyrelsen har den 28. juni 2024 modtaget en anmodning om en udtalelse til de supplerende bemærkninger af den 10. august 2023 og 17. juni 2024. Anmodningen omhandler den påklagede afgørelse af den 15. juli 2021 for H1-Fonden (herefter "fonden"). 1.2 Skattestyrelsens udtalelse til de fremsendte supplerende bemærkninger Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers fremsendte supplerende bemærkninger, ikke ændrer ved vores vurdering i afgørelsen af den 15. juli 2021. Klagers bemærkninger har dog medført, at der fra Skattestyrelsens side ses et behov for en uddybende udtalelse. I det følgende tages først stilling til de indsendte bemærkninger af 10. august 2023, da Skattestyrelsen ikke har haft lejlighed til at kommentere på disse, hvorefter de supplerende bemærkninger af 17. juni 2024 kommenteres. 1.3 Bemærkninger af den 10. august 2023 Fondens uddelinger er almenvelgørende Fonden påpeger i de indsendte bemærkninger at "Fondens formål er i sig selv almenvelgørende, jf. i vedtægten". Der henvises til Skattestyrelsens afgørelse af 15. juli 2021 for gennemgang af fondens formål. Heri konkluderes det, at fondens formål ikke indeholder almennyttige formål. Videre konkluderes det, at fonden dog kan have formål, der efter en konkret vurdering kan anses for at være almenvelgørende. Yderligere henviser fonden til Fondsudvalgets betænkning nr. 970/1982, bilag 3 omkring hvornår et formål kan anses almenvelgørende. For at et formål kan anses for at være almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. I betænkningen fremgår det yderligere, at hvis et formål skal kunne anses som almenvelgørende kræves det i almindelighed, at det i vedtægterne er bestemt, at støtten alene kan ydes til personer som er i økonomisk trang. Det skal hertil bemærkes, at der altid skal foretages en konkret vurdering af, om de enkelte uddelinger sker til personer, der anses for at være i økonomisk trang og derved være en almenvelgørende uddeling. Fondens supplerende bemærkninger af den 10. august 2023 ændrer ikke ved Skattestyrelsens vurdering om, at fondens formål i sig selv ikke kan anses som udelukkende almennyttig eller almenvelgørende. Herudover er det fortsat vores vurdering, at der ikke er foretaget uddelinger til personer i økonomisk trang i overensstemmelse med afgørelsen af den 15. juli 2021. Fradragsretten Med henvisning til Den juridiske vejledning afsnit C.D.9.9.1.3 omkring uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål, finder fonden, at Skattestyrelsen ikke skal foretage en så intens prøvelse af de enkelte uddelinger, som er foretaget i den konkrete sag. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.D.9.9.1.3 , at det i skatteretlig henseende altid beror på en konkret vurdering, om uddelingen i sig selv kan siges at være til almennyttige eller almenvelgørende formål. I den konkrete sag er der på baggrund af den indsendte anmodning, det indkaldte materiale og de indsendte bemærkninger, fundet anledning til at foretage en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Efter Skattestyrelsens opfattelse følger denne vurdering praksis som beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.D.9.9.1.3 . Skattestyrelsens anser ikke den konkrete sag som en mere intens prøvelse af de enkelte uddelinger, end den praksis, som foreskrives i Den juridiske vejledning. De konkrete uddelinger Fonden henviser i bemærkningerne til den indgående aftale om målrettet varmehjælp fra den 11. februar 2022, som den daværende regering indgik for at hjælpe danske husstande i forbindelse med energikrisen. Fonden er af den opfattelse, at: I forbindelse med aftalen om øget varmehjælp blev indtægtsgrænsen for den årlige husstandsindkomst forhøjet til 650.000 kr. og selve varmechecken blev forhøjet til 6.000 kr. Derudover blev der afsat en pulje på 100 mio. kr. til kommunernes øgede udgifter til f.eks. personligt tillæg til pensionister, kontanthjælpsmodtagere og andre økonomisk vanskeligt stillede, der bliver ramt af prisstigningerne. Det fremgår yderligere af aftaleteksten, at den øgede pulje og forlængelsen af den understregede behovet for, at kommunerne aktivt anvender eksisterende ordninger til at hjælpe udsatte borgere. som blev ramt af de usædvanligt høje energipriser. Aftalerne om varmehjælp viser, at lovgivningsmagten anser en husstandsindkomst i størrelsesordenen 550.000 650.000 kr. for at være i en størrelsesorden, hvor husstanden er økonomisk sårbar og kan få behov for akut økonomisk hjælp i af uforudsete udgifter, f.eks. høje varmepriser. Endvidere fremgår det af aftalerne, at f.eks. pensionister som udgangspunkt anses, for at have behov hjælp, når der pludseligt opstår markante prisstigninger på f.eks. opvarmning. Skattestyrelsen er ikke enig i fondens opfattelse af den indgående aftale om varmehjælp til danske husstande. Fonden er blandt andet af den opfattelse, at den indgåede aftale er en indikation på, at lovgivningsmagten generelt skulle anse husstande med en indkomst på maksimalt 650.000 kr. som værende økonomisk sårbare. Som det fremgår af publicering af den 11. februar 2022 af Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet, blev denne aftale indgået i forbindelse med en helt ekstraordinær situation, hvor prisen på gas var på himmelflugt, hvilket betød, at staten så det nødvendigt at hjælpe husstande som opfyldte mindst en af 3 betingelser, hvis husstandsindkomsten ikke overstiger 650.000 kr.: 1. Husstande, der opvarmes af gasfyr 2. Husstande, som ligger i et fjernvarmeområde med en gasandel over 65 % eller en kombination af gas og varmepumper, der giver samme prisstigninger 3. Husstande med el-radiatorer eller varmepumper som primær varmekilde med en tilsvarende prisstigning. Det er Skattestyrelsens opfattelse i henhold til den indgående aftale, at man i ekstraordinære situationer, såsom en gaspris på himmelflugt, vil opleve situationer, hvor der gives en økonomisk håndsrækning til de husstande som er ramt af situationen, og opfylder betingelserne i den pågældende aftale. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvorfor der ikke som sådan kan opstilles generelle retningslinjer for hvornår en person kan siges at være økonomisk trængt, som fonden har forsøgt med henvisningen til den indgåede aftale omkring varmehjælpen. At man er økonomisk sårbar over for ekstraordinære situationer, kan ikke sidestilles med det at være i økonomisk trang generelt, ligesom økonomisk sårbarhed ikke kan sidestilles med økonomisk trang generelt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis økonomiske sårbare personer, herunder pensionister skal anses for at være i økonomisk trang, skal der være tale om ekstraordinære, uforudsete eller andre hændelser, som gør, at personer ender i økonomiske vanskeligheder og dermed i økonomisk trang. Vedrørende uddelingen til privatpersonen E, er der ikke fremkommet nye oplysninger, der ikke allerede er taget stilling til i afgørelsen af 15. juli 2021 og i udtalelsen til Skatteankestyrelsen af 5. oktober 2021. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den indgående aftale om varmehjælp ikke har direkte betydning i nærværende sag, idet aftalen omhandler andre indkomstår end de påklagede indkomstår. Der er ikke fremlagt […] oplysninger fra fonden om, at legatmodtagerne skulle være ramt af ekstraordinære, uforudsete eller andre hændelser i de pågældende indkomstår. Der foreligger ikke oplysninger i fondens bemærkninger, som medfører at Skattestyrelsen vil anse de påklagede uddelinger, for uddelinger til personer der er i økonomisk trang, og derved almenvelgørende uddelinger. 1.4 Bemærkninger af den 17. juni 2024 I de indsendte bemærkninger af den 17. juni 2024, foreligger der ikke nye oplysninger, som ændrer ved Skattestyrelsens vurdering. Skattestyrelsen vurdere ikke at fondens uddelinger kan anses som almenvelgørende. Det skal dog bemærkes, at fonden har indsendt andre oplysninger end de allerede indsendte oversigter over uddelinger foretaget i indkomstårene 2013 og 2015. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der i den indsendte udtalelse af den 5. oktober 2021 til Skatteankestyrelsen allerede er taget stilling til lignede forhold, herunder helbredsmæssige og økonomiske udfordringer. De nye oplysninger omkring legatmodtagernes helbredsmæssige udfordringer samt det at man har svært ved at få de økonomiske ender til at hænge sammen, ved for eksempelvis at man har gældsat sig og lever over evne, medfører ikke i sig selv at man er i økonomisk trang. Yderligere ses det i de indsendte bemærkninger, at fonden har foretaget to uddelinger på 20.000 kr. til G og H. Uddelingen er givet som støtte til et studieophold. Det er Skattestyrelsens vurdering, at disse uddelinger kunne betragtes som almennyttige, hvis fonden havde til formål at uddele studielegater. Dette er dog ikke tilfældet, hvorfor at der ikke er tale om vedtægtsmæssige uddelinger. 1.5 Afslutning Afslutningsvis skal det konkluderes, at klagers fremsendte supplerende bemærkninger, ikke ændrer ved Skattestyrelsens vurdering i afgørelsen af den 15. juli 2021. (…)" Skattestyrelsen har den 6. september 2024 efter anmodning fra Skatteankestyrelsen suppleret ovenstående udtalelse med følgende: "(…) Det fremgår af Fs årsopgørelse for indkomståret 2018, at han havde en skattepligtig indkomst i indkomståret 2018 på 3.115.789 kr. Indkomsten bestod primært af overskud fra virksomhed/udlejningsejendom (3.185.000 kr.) Det er oplysningen om denne indkomst vi har lagt til grund i vores vurdering, af om F kan anses for at være i økonomisk trang. En person med denne indkomst er selvsagt ikke i økonomisk trang som helt klart udgangspunkt. Videre bemærkes det, at F har vedlagt forskudsopgørelsen for indkomståret 2019 i ansøgningsprocessen, selvom det fremgår tydeligt, at ansøger skal vedhæfte seneste års årsopgørelse. Fonden lægger således selv op l, at der i vurderingen af økonomisk trang henses til foregående års indkomst. Det er i foreliggende tilfælde forskudsopgørelsen for indkomståret 2019, der har været grundlaget for fondens vurdering af legat til F. I indkomståret 2019 var Fs indkomst på 142.187 kr. før tildeling af legat på 90.000 kr. Vi mener for god ordens skyld fortsat, at F ikke var i økonomisk trang på det pågældende tidspunkt. (…)" Fondens opfattelse Fondens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at forhøjelserne vedrørende indkomstårene 2009-2012, 2014 og 2016-2017 nedsættes til 0 kr. Til støtte herfor har repræsentanten overordnet gjort gældende, at uddelingerne skal anses almenvelgørende, og at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af begrundelsesmangler. Til støtte for herfor er bl.a. nærmere anført: "(…) 3. Fondens formål er almenvelgørende Skattestyrelsen har i afgørelsen anført, at første del af formålet ikke er almenvelgørende. Denne del af formålet lyder således: "[…]…" Skattestyrelsen har anvendt en fortolkningsstil, hvor formålet deles op i enkeltelementer, der fortolkes individuelt og på en måde, hvor det for Fonden mest ugunstige fortolkningsresultat anvendes, og Skattestyrelsen ser helt bort fra dele af formålet. Til støtte for klagen gøres det gældende, at Skattestyrelsens fortolkning af formålet er forkert. Formålet skal læses og fortolkes i sin helhed, hvorunder det skal indgå, at formålet er at yde hjælp og, at hjælpen ydes til […]. 4. De konkrete uddelinger Skattestyrelsen har i sine afgørelser under ét tilsidesat bestyrelsens opfattelse af, at de hensatte beløb er uddelt til almenvelgørende formål. Det fremgår af afgørelsen, at Skattestyrelsen i al væsentlighed har lagt vægt på legatmodtagernes indkomstforhold, og herunder særligt om indtægten ligger under en fattigdomsgrænse på 125.000 kr., som interesseorganisationen Dansk Folkehjælp mener bør gælde. Det fremgår desuden af afgørelsen, at Skattestyrelsen primært har lagt vægt på ansøgernes indkomstforhold, og ikke deres situation i øvrigt. Til støtte for klagen gøres det gældende, at Skattestyrelsens opfattelse af, at uddelingerne ikke er sket til personer i økonomisk trang, er forkerte. Skattestyrelsens vurderinger, hvor der alene lægges vægt på indkomstforhold, og hvor Skattestyrelsen inddrager en privat interesseorganisations opfattelse af en fattigdomsgrænse, der ikke er fastsat officielt, er uden støtte i sædvanlig opfattelse af begrebet økonomisk trængende. Som eksempel på, at Skattestyrelsen har anvendt en yderst restriktiv forståelse af begrebet økonomisk trang, henviser jeg til uddelingen i 2016 til E. Det fremgår af hans ansøgning med bilag, at hans personlige indkomst før skat i 2015 var ca. 163.000 kr. i form af pensioner. Derudover modtog han boligsikring på ca. 16.000 kr. Hans samlede formue er negativ med ca. 1,1 mio. kr. Huslejen var ca. 59.000 kr. pr. år. Desuden har han betydelige helbredsmæssige udfordringer, jf. ansøgningen, hvor de nærmere oplysninger om hans helbredsmæssige situation er udeladt af hensyn til GDPR. Skattestyrelsen har på trods af dette vurderet, at E ikke er i økonomisk trang, og derfor truffet afgørelse om, at uddelingen ikke er almenvelgørende. Dette forekommer oplagt forkert. 5. Utilstrækkelig sagsfremstilling og høring Skattestyrelsen har ikke overholdt skatteforvaltningslovens § 19 om udarbejdelse af sagsfremstilling og høring herover. Skattestyrelsen har i afgørelsen s. 22 oplyst, at Skattestyrelsen har inddraget oplysninger, som Fonden ikke er bekendt med. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har gennemgået samtlige uddelingsmodtageres indberettede indkomster, men de er ikke gengivet i forslag til afgørelse eller afgørelser. Skattestyrelsen lægger tilsyneladende meget stor vægt på uddelingsmodtagernes indkomst, men har undladt at medtage de konkrete oplysninger i sagsfremstilling og afgørelse. Fonden har derfor ikke mulighed for at forholde sig til, om de faktuelle oplysninger, som Skattestyrelsen lægger til grund, afviger fra de oplysninger, som bestyrelsen har lagt til grund. Som eksempel kan henvises til, at legater i hvert fald i et vist omfang medregnes i den personlige indkomst, hvilket f.eks. fremgår af Es årsopgørelse. Derudover er Fonden også afskåret fra på et oplyst grundlag at kunne forholde sig til Skattestyrelsens vurdering af, om den enkelte uddelingsmodtager er økonomisk trængende, da Fonden ganske enkelt ikke er bekendt med de konkrete oplysninger, som har indgået i Skattestyrelsens vurdering. Der foreligger derfor en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der indebærer, at Skattestyrelsens afgørelse skal ophæves og hjemvises til fornyet behandling. 6. Skattestyrelsens afvisning af samtlige uddelinger som almenvelgørende er utilstrækkeligt begrundet Skattestyrelsen har uden nærmere begrundelse konkluderet, at samtlige legatmodtagere i 2013, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 ikke var i økonomisk trang. Der er således ikke angivet konkrete begrundelser for de enkelte legatmodtagere, hvilket står i modsætning til, at Skattestyrelsen har anført, at hver enkel uddeling skal vurderes selvstændigt i forhold til, om den er almenvelgørende eller ej. Det er endvidere ikke oplyst hvilke konkrete oplysninger, Skattestyrelsen har lagt til grund ved afgørelsen, jf. ovenfor om uddelingsmodtagernes indkomstforhold. Fonden afskæres derved fra reelt at kunne forholde sig til rigtigheden af Skattestyrelsens afgørelse i forhold til om de enkelte uddelinger er almenvelgørende. Skattestyrelsens utilstrækkelige begrundelse for vurderingerne af de enkelte uddelinger betyder, at det bliver vanskeligt for bestyrelsen at indberette uddelinger korrekt, herunder om de er almenvelgørende eller ej. Det er selvsagt ikke holdbart, hvis Skattestyrelsens afgørelse ikke kan tjene som vejledende i Fondens fremadrettede skattemæssige håndtering af uddelinger, hvis det ikke konkret begrundes, hvorfor en uddeling ikke anses for almenvelgørende. Skattestyrelsens afgørelse er derfor utilstrækkeligt begrundet. Afgørelsen skal derfor også af denne grund ophæves og sagen hjemvises til fornyet behandling. 7. Skattestyrelsen tilsidesætter bestyrelsens skøn over uddelingers overensstemmelse med Fondens formål I henhold til Fondens vedtægt og fondsloven, er det fondsbestyrelsen, der beslutter, hvem der skal tildeles legater. Det er naturligvis et krav, at modtageren skal opfylde Fondens formål. Hvis bestyrelsen finder, at det ikke er tilfældet, meddeler bestyrelsen, at ansøgeren ikke får tildelt et legat i året. Skattestyrelsen har valgt at tilsidesætte bestyrelsens skøn. 8. Forældelse Det bestrides, at Skattestyrelsens adgang til i 2021 at forhøje Fondens skattepligtige indkomst for f.eks. 2009 alene er reguleret af forældelsesloven, og at den absolutte forældelsesfrist finder anvendelse. Afgørelsen i SKM2001.497.HR vedrører for det første etableringskonti, der ikke kan sammenlignes med en fonds skattemæssige hensættelser. Dommen er endvidere afsagt før den nye forældelseslov trådte i kraft. Herudover bemærker jeg, at dommen ikke udtaler sig om forældelsesfristens begyndelsestidspunkt, idet det fremgår, at det var ubestridt, at forældelse i henhold til den dagældende forældelsesfrist på 5 år i 1908-lov ikke var indtrådt. Skattestyrelsens opfattelse indebærer desuden, at der reelt indføres en forældelsesfrist på 15 år i disse sager, idet den skattemæssige hensættelse efterbeskattes i hensættelsesåret, men Skattestyrelsen anser forældelsesfristens begyndelsestidspunkt for at være 5 år efter hensættelsesåret. Jeg er ikke enig i denne retsopfattelse allerede fordi, der er tale om et skattemæssigt fradrag foretaget i hensættelsesåret, som efterfølgende nægtes, og da den absolutte forældelsesfrist på 10 år ikke er genstand for suspension, jf. forældelseslovens § 3, stk. 3. I forhold til suspensionsfristen, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2, gøres det endvidere gældende, at skattemyndighederne ikke er i utilregnelig uvidenhed. Jeg henviser herved til, at Fonden har indberettet, hvilke legatmodtagere, der er uddelt til, og skat er bekendt med den enkelte modtagers indkomstforhold, og inddrager disse i sin afgørelse. Skattemyndighederne har derfor været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at vurdere - i hvert fald indledningsvis - om der kan eksistere et krav på efterbeskatning. (…)" Fondens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Fondens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: "(…) Fondens uddelinger er almenvelgørende Det fastholdes, at Fondens uddelinger i skatteårene 2013 og 2015-2019 alle er almenvelgørende, og dermed er der er ikke grundlag for efterbeskatning af de hensættelser, der blev foretaget i skatteårene 2009-2012, 2014 samt 2016-2019. Fondens formål er i sig selv almenvelgørende, jf. […] i vedtægten: "Fondets formål skal være at yde hjælp til […] eller sådannes efterladte." Jeg vil desuden henvise til […], i fundatsen, der lyder således: "Understøttelserne uddeles […], men vil kunne tildeles flere år i træk." Det er efter vedtægtens […] et krav, at Fonden skal yde hjælp, hvilket forudsætter, at modtageren har behov for en sådan. Dette understreges af, at der også flere steder anvendes ordet "understøttelse", hvilket også viser, at det er en betingelse, at modtageren har behov for økonomisk tilskud. Det er derfor et krav for at komme i betragtning, at modtageren er i en situation, hvor et legat vil udgøre en hjælp for dem. Skattestyrelsen har i afgørelsen lagt stor vægt på formuleringen i vedtægtens […], hvorefter understøttelse, der tildeles uden forudgående ansøgning betragtes som æresgaver. Det er imidlertid direkte misvisende, når Skattestyrelsen i udtalelsen af 5. oktober 2021 anfører, at det er alle uddelinger til formålets "første gruppe", der betegnes som æresgaver. Det fremgår udtrykkeligt af […], at det alene er en betegnelse for understøttelser, der tildeles uden forudgående ansøgning. Modsætningsvis følger, at understøttelser, der tildeles ansøgere fra "første gruppe" om legater, ikke betegnes "æresgaver". Det er under alle omstændigheder et krav for uddeling til personer i "første gruppe", at det sker på baggrund af bestyrelsens vurdering af modtagernes behov for hjælp, dvs. en vurdering af modtagernes økonomiske trang. Formuleringen om æresgaver er efter bestyrelsens opfattelse anvendt af hensyn til modtagere for at imødegå, at en legatmodtager, der ikke har ansøgt om hjælp fra Fonden, kan finde det stødende, at en bestyrelse, bestående af […] som modtageren muligvis end ikke kender, har fået oplysninger om modtagerens situation og vurderet, at vedkommende har et sådant behov for hjælp, at fondsbestyrelsen af egen drift tildeler denne et legat. Ved at betegne legatet som en æresgave i et tildelingsbrev vil modtageren forudsætningsvis næppe føle sig krænket, uanset at motivet for tildelingen er et ønske om at hjælpe en legatmodtager, der har behov. De øvrige dele af Fondens formål må efter deres ordlyd anses for almenvelgørende, jf. formuleringerne om "[…], der på grund af alder eller varig invaliditet er forhindrede i at indtjene det nødvendige til opretholdelse af en passende levefod" og "enker eller uforsørgede børn af […]". I forhold til den konkrete sag skal det desuden bemærkes, at fonden ikke har uddelt legater til personer, der ikke har ansøgt herom. Derfor er der heller ikke uddelt sådanne legater, der efter fundatsen betragtes som æresgave, da dette alene relaterer sig til legater uddelt uden forudgående ansøgning fra modtageren. Derfor er diskussionen om, hvorvidt fondens formål på dette punkt kan anses for almenvelgørende eller ej uden betydning for, om uddelingen af hensatte beløb kan anses for almenvelgørende eller ej, og kan heller ikke tillægges betydning ved sagens afgørelse. Utilstrækkelig begrundelse for ikke at anse konkrete uddelinger for at være almenvelgørende Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. I henhold til forvaltningslovens § 24, stk. 2, skal en afgørelse indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Bestemmelsen gælder også for skattemyndighederne, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2, om agterskrivelser, hvoraf det fremgår, at en sagsfremstilling skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Det fremgår endvidere, at der skal oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Som nævnt indledningsvist er det et centralt element i Skattestyrelsens afgørelse, at de konkrete uddelinger efter styrelsens vurdering ikke er sket til almenvelgørende eller almennyttige formål. Det er derfor væsentligt for adressaten af afgørelsen har mulighed for at forholde sig til de oplysninger, der ligger til grund for styrelsens vurdering. Dette er imidlertid ikke muligt, jf. nedenfor. I afgørelsen af 15. juli 2021 har Skattestyrelsen på side 13 under overskriften "Fondens uddelinger" bl.a. anført følgende: "Der skal dermed foretages en konkret vurdering af, om de enkelte uddelinger sker til personer, der anses for at være i økonomisk trang. Skattestyrelsen har gennemgået de enkelte uddelinger for de pågældende år samt oplysninger om uddelingsmodtagernes øvrige indkomster i de pågældende år. På baggrund af gennemgangen, er det Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tale om personer, der er i økonomisk trang. Fonden har dermed ikke anvendt af tidligere års hensættelser til almenvelgørende formål." Det må på baggrund af denne del af begrundelsen lægges til grund, at Skattestyrelsen har gennemgået hver enkelt legatmodtagers økonomiske forhold og vurderet om modtageren er i økonomisk trang. Skattestyrelsen har vurderet, at samtlige legatmodtagere ikke var i økonomisk trang, uden at begrunde dette konkret i forhold til de enkelte legatmodtagere for de pågældende skatteår. Skattestyrelsen har henvist til tavshedspligtsregler, og til at styrelsen er afskåret fra at begrunde konkret for de enkelte modtagere, da dette vil medføre, at der gives oplysninger om de enkelte personers fortrolige forhold. Jeg henviser her til s. 22 i afgørelsen og s. 4 i udtalelsen af 5. oktober 2021. Skattestyrelsens opfattelse af, at forvaltningslovens krav til begrundelse viger for regler om tavshedspligt og fortrolighed, er forkert. Jeg henviser herved til pkt. A.A.7.4.7 i Den Juridiske Vejledning, hvor begrundelseskravets forhold til tavshedspligtsreglen i skatteforvaltningslovens § 17, stk. 1, omtales. Der fremgår bl.a. følgende: "Skatteforvaltningens særlige tavshedspligt begrænser imidlertid ikke begrundelsespligten i FVL § 24. Indholdet af begrundelsen kan kun begrænses af de hensyn, der følger af FVL §§ 15-15b. Dette følger af FVL § 24, stk. 3, 2. pkt., og FVL § 9, stk. 5. Det fremgår også af bemærkningerne til den dagældende SSL § 37, at skattemyndighedernes skærpede tavshedspligt ikke er til hinder for, at de tavshedsbelagte oplysninger meddeles til parter i afgørelsessager. Der blev ved videreførelsen af den skærpede tavshedspligt i SFL § 17 ikke ændret heri. I det omfang de tavshedsbelagte oplysninger er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, skal disse fremgå af begrundelsen. Der bør dog af hensyn til tredjemand ikke meddeles oplysninger i videre omfang, end hvad der følger af FVL regler. Der kan være et sammenfald mellem oplysninger omfattet af SFL § 17 og oplysninger, der er omfattet af FVL §§ 15-15b. Er dette tilfældet, skal der foretages en konkret vurdering af, om oplysningerne skal meddeles til parten i begrundelsen. Afgørende er, hvilke oplysninger der er nødvendige for, at parten behørigt kan varetage sine interesser og indrømmes sine partsbeføjelser. Se FVL §§ 15-15b og FVL § 24, stk. 3." Endvidere henvises til pkt. A.A.6.1.2 i Den Juridiske Vejledning, hvor følgende bl.a. er anført: "Begrundelsespligten og dens indhold er omfattet af en særlig lovhjemmel i forvaltningsloven. Se FVL § 24. Det betyder, at videregivelse af oplysninger, der er omfattet af tavshedspligten, til andre private end den, oplysningerne er om, ikke vil være en overtrædelse af tavshedspligten, hvis oplysningerne er omfattet af begrundelsespligten i tilfælde, hvor en skattemyndighed træffer en afgørelse. Kravet om, at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, som afgørelsen er truffet efter, er absolut. Se FVL § 24, stk. 1. Kravet om, at en begrundelse skal indeholde en kort redegørelse om faktiske omstændigheder, gælder derimod kun, når der er behov for det. Se FVL § 24, stk. 2. Spørgsmålet om, hvorvidt og i hvilket omfang begrundelsen skal indeholde oplysninger om faktiske omstændigheder, beror således på en konkret vurdering. Begrundelsespligten kan med hensyn til oplysninger om faktiske omstændigheder begrænses - eller efter omstændighederne bortfalde - i det omfang partens ret til begrundelse efter en konkret afvejning findes at burde vige for afgørende hensyn til private eller offentlige interesser, eventuelt hensynet til den pågældende selv. Se FVL § 24, stk. 3, og FVL §§ 15-15 b. Når fortrolige oplysninger om tredjemand overvejes anvendt i en begrundelse, skal der derfor for det første foretages en vurdering af, om disse oplysninger er påkrævet ud fra væsentlighedskriteriet i FVL § 24, stk. 2. Hvis dette er tilfældet, skal der for det andet foretages en konkret afvejning af de modsatrettede hensyn nævnt i FVL § 24, stk. 3, med henblik på, om der skal foretages en begrænsning af begrundelsen for så vidt, angår disse oplysninger." Kravet om at foretage en afvejning af fortrolighedsreglerne og adressatens lovbestemte krav er tillige beskrevet i udtalelse af 12. november 2020 fra Folketingets Ombudsmand, som der er henvist og linket til i Den Juridiske Vejledning. I udtalelsen anfører ombudsmanden bl.a.: "Det anførte betyder, at oplysninger, som er omfattet af den særlige tavshedspligt i skatteforvaltningslovens § 17, stk. 2, skal indgå i begrundelsen, hvis dette er nødvendigt, for at begrundelsen kan opfylde betingelserne i forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, medmindre f.eks. betingelserne i forvaltningslovens § 15 b, nr. 5, er opfyldt." Skattestyrelsen har ikke i den konkrete sag foretaget den foreskrevne afvejning af legatmodtagerne interesse i fortrolighed om deres økonomiske forhold over for Fondens interesse i at kende det konkrete grundlag for Skattestyrelsens vurdering af, at de pågældende legatmodtagere ikke er i økonomisk trang. Det skal i den forbindelse også bemærkes, at legatmodtagerne kan have en interesse i, at Fonden har en reel adgang at kunne anfægte Skattestyrelsens vurdering under en klagesag, hvilket forudsætter en fyldestgørende begrundelse fra Skattestyrelsens side med angivelse af de konkrete oplysninger, som er indgået ved vurderingen af, at de pågældende ikke er i økonomisk trang. Hvis Skattestyrelsens vurderinger om manglende økonomisk trang står ved magt for alle legatmodtagerne, vil det have som konsekvens, at fondsbestyrelsen skal overveje at uddele til andre personer (i håb om, at Skattestyrelsen ikke også tilsidesætter vurderingen af økonomisk trang for disse), eller uddele mindre beløb til de hidtidige legatmodtagere, idet Fonden skal tage højde for, at uddelingerne ikke er fradragsberettigede efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Herudover gælder, at Skattestyrelsen i afgørelsen ikke i tilstrækkelig grad angiver de hovedhensyn, der ligger bag skønsudøvelsen vedrørende økonomisk trang. Dette efterlader Fonden uden mulighed for at indrette sine uddelinger fremadrettet. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, s. 21, at da Skattestyrelsen kun har adgang til oplysninger om indkomst og øvrige skatteforhold, er det ikke muligt at inddrage modtagerens rådighedsbeløb i trangsvurderingen. På den anden side anfører Skattestyrelsen i afgørelsen, s. 22, at styrelsen i den konkrete sag har foretaget en vurdering på baggrund af indkomst, indtægtsgrundlag, formue og aktiver samt de oplysninger, som Fonden har fremsendt vedrørende indkomstmodtagerne. Videre anfører Skattestyrelsen, s. 22, at: "Uddelingsmodtagerne er alle personer med en indkomst i form af pension, andre offentlige ydelser eller løn på et indkomstniveau, der medfører, at uddelingsmodtagerne ikke kan anses for at være i økonomisk trang". Det fremstår derfor uklart, om Skattestyrelsen alene har lagt vægt på indtægtsforhold, eller om der også er lagt vægt på formueforhold og rådighedsbeløb. På s. 21 i afgørelsen er der yderligere punkter, hvor Skattestyrelsen synes at modsige sig selv, hvilke betyder, det bliver uklart hvilke hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Det anføres f.eks., at det at være pensionist eller studerende ikke i sig selv gør, at man er i økonomisk trang, idet der skal foretages en konkret vurdering af, om de enkelte personer kan anses for at være i økonomisk trang. Imidlertid henviser Skattestyrelsen samtidig til en afgørelse fra 1989, hvor det på baggrund af stillingsbetegnelsen "hospitalsmedarbejder", blev vurderet, at personerne ikke var i økonomisk trang. Skattestyrelsens bemærkninger om dette punkt viser, at det er helt uigennemskueligt, hvilke hovedhensyn der indgår, når Skattestyrelsen vurderer, om modtagerne er i økonomisk trang. Skattestyrelsen anfører på den ene side, at man konkret har taget hensyn til aktiver og formue, for derefter alene at henvise til deres indkomst. Endvidere henviser Skattestyrelsen til, at vurderingen ikke kan foretages på baggrund af stillingsbetegnelse, hvorefter styrelsen henviser til en afgørelse, hvor netop dette skete. Derudover omtaler Skattestyrelsen en fattigdomsgrænse for efterfølgende at oplyse, at denne i øvrigt ikke har spillet en rolle ved afgørelsen, uanset at afgørelsen og begrundelserne for denne klart indikerer, at den nævnte fattigdomsgrænse har været udslagsgivende for Skattestyrelsens afgørelse. Jeg henviser herved til, at fattigdomsgrænsen alene inddrager personers indtægter, ligesom Skattestyrelsen også har gjort det i afgørelsen. Det har formodningen imod sig, at Skattestyrelsen omtaler en fattigdomsgrænse, hvis denne er uden betydning for sagens afgørelse. Jeg henviser endvidere til, at Skattestyrelsen i afgørelsen anfører, at personer kan anses som fattige, når deres årsindkomst er under 125.000 kr. Skattestyrelsen har imidlertid afvist, at en uddeling til F foretaget i 2019 er almenvelgørende. Ifølge Fondens oplysninger havde F i 2018 en indtægt på 136.000 kr., men Skattestyrelsen har alligevel vurderet, at han ikke er i økonomisk trang. Det kan derfor lægges til grund, at Skattestyrelsens grænse ligger endnu lavere, men uden at oplyse niveauet. Skattestyrelsens omtale af uddelingerne til "E", jf. s. 3 i udtalelsen, gør det yderligere påkrævet, at Fonden i denne sag gives reel mulighed for at kende begrundelserne for, at ingen af Fondens uddelinger anses for ydet til personer i økonomisk trang, således at uenighed kan påtales, og vurderingerne efterprøves af Skatteankestyrelsen. Omtalen af legatmodtageren E efterlader desværre et indtryk om egentlig modvilje hos Skattestyrelsen til at erkende, at en tidligere […] uforskyldt kan være i økonomisk trang. Bemærkningerne vidner desværre om en forudindtagethed hos Skattestyrelsen, hvor selv den omstændighed, at modtageren har gæld mistænkeliggøres. Skattestyrelsen ser bort fra den mulighed, at modtageren kan have gældsat sig i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom på et tidspunkt, hvor modtageren var i beskæftigelse, men efterfølgende omstændigheder i form af sygdom, har ført til at vedkommende har mistet sit job og lever af førtidspension. Skattestyrelsens omtale af E’s situation er således stærkt bekymrende, og på fondsbestyrelsens vegne tager jeg skarpt afstand fra Skattestyrelsens bemærkninger om E. Tilsvarende gælder legatmodtageren F, der havde en skattepligtig indkomst på 136.000 kr. og bor hos sin datter, efter han blev tvunget […] af helbredsmæssige årsager. Skattestyrelsen tilsidesætter fondsbestyrelsens skøn Det er ubestridt, at Skattestyrelsen har tilsidesat fondsbestyrelsens skøn over, om de enkelte legatmodtagere kan siges at være i økonomisk trang. Jeg er naturligvis enig i, at skattemyndighederne ikke er bundet af fondsbestyrelsens vurderinger, men jeg fastholder, at der må udvises tilbageholdenhed fra skattemyndighedernes side i forhold til at vurdere modtagernes økonomiske trang anderledes. Jeg henviser herved også til, at vedtægterne er skrevet for mange år siden og før vedtagelsen af fondsloven og fondsbeskatningsloven. Ved fondens stiftelse var der således ikke lovgivning, hvor myndigheder kan tilsidesætte fondsbestyrelsens vurderinger af trangsbehovet hos den enkelte legatmodtager. Overordnet henviser jeg i øvrigt til det, der er anført ovf. s. 5 og 6 om, at det er uklart, hvilke hovedhensyn der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Herudover er det yderst problematisk, hvis begrebet "almenvelgørende" skal afgrænses af, hvilke oplysninger der umiddelbart kan trækkes af Skattestyrelsen om de enkelte modtageres situation. Der indgår efter bestyrelsens opfattelse langt flere kriterier i vurderingen af, om en person er i økonomisk trang eller ej, end alene modtagerens indtægter. Modtagerens formue er relevant for vurderingen. Det samme gælder i forhold til livssituation, f.eks. hvis modtageren har store udgifter til medicin eller pleje i øvrigt, som ikke dækkes af det offentlige. Tilsvarende kan en forsørgerpligt også have betydning for vurderingen af økonomisk trang. Det er væsentligt at påpege, at Skattestyrelsen hverken i afgørelsen eller udtalelsen af 5. oktober 2021 henviser til regler eller praksis, hvor rammerne for vurderingen af "økonomisk trang" er beskrevet, herunder for eventuelle indtægtsgrænser eller beløbsgrænser. Dette medfører, at afgørelserne på dette område fremstår som båret af subjektive skøn, der kan variere fra sagsbehandler til sagsbehandler hos Skattestyrelsen. Dette understreges også af den betydelige usikkerhed, om det faktuelle grundlag for Skattestyrelsens afgørelse, som er beskrevet ovenfor. Dette er en uholdbar situation for fondsbestyrelser i almindelighed, der ikke har mulighed for at forudse, hvordan Skattestyrelsen vil vurdere de enkelte uddelinger i forhold til, om de er almenvelgørende eller ej. Konsekvensen af dette er, at meget subjektive skøn hos den enkelte sagsbehandler hos Skattestyrelsen bliver afgørende for, om en fond har fradragsret for uddelinger eller bliver efterbeskattet for manglende uddeling af hensættelser. Hvis Skattestyrelsen ønsker en administrativ praksis, hvor styrelsen tilsidesætter fondsbestyrelsers skøn over om en person er i økonomisk trang eller ej i forhold til fradragsretten, skal der udarbejdes klare retningslinjer, hvor det beskrives, hvilke faktiske oplysninger der indgår i vurderingerne, og hvilke kriterier der lægges vægt på, f.eks. indtægter, rådighedsbeløb eller lignende. Det er oplagt uhensigtsmæssigt og retssikkerhedsmæssigt problematisk, når Skattestyrelsen tilsidesætter bestyrelsens skøn over økonomisk trang hos ansøgerne på et helt andet grundlag end bestyrelsen havde, da beslutning om uddeling blev foretaget og under inddragelse af kriterier, der ikke på forhånd er kommunikeret generelt, f.eks. via styresignaler eller den juridiske vejledning. I mangel af sådan vejledning, må skattemyndighederne udvise stor tilbageholdenhed ved tilsidesættelse af fondsbestyrelsers skøn. I den foreliggende sag er der ikke grundlag for at tilsidesætte bestyrelsens skøn over de enkelte legatmodtageres økonomiske trang. Forældelse Jeg henviser til det, der er anført i høringssvaret til Skattestyrelsen samt klagen over Skattestyrelsens afgørelse. Jeg vil særligt henvise til, at hvis Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opfattelse af, at vurdering af økonomisk trang alene skal foretages på baggrund af oplysninger, som skattemyndighederne har fået indberettet via indkomstregistret, kan Skattestyrelsen ikke påberåbe sig utilregnelig uvidenhed om en mulig fordring. Skattemyndighederne har således fået oplysning om legatmodtagere og skattemyndighederne har fuldt kendskab til de oplysninger, der lægger til grund for vurderingen af økonomisk trang. Skattestyrelsen er endvidere bekendt med Fondens formål. Skattestyrelsen har således alle relevante oplysninger til brug for vurderingen af, om legatmodtagerne er i økonomisk trang, når Fonden har indberettet uddelingerne. I den forbindelse bemærkes også, at da Skattestyrelsen afviser, at Fondens formål er almennyttigt, skal der efter Skattestyrelsens foretages konkrete vurderinger af de enkelte modtageres forhold, når det vurderes, om uddelingen er almenvelgørende. Manglende konkret viden om til hvilket specifikt formål et legat er ydet, er derfor ikke relevant for denne vurdering, hvis Skattestyrelsen umiddelbart kan vurdere, at modtageren ikke er i økonomisk trang. Krav om efterbeskatning kan tidligst anses for rejst den 9. april 2021, hvor Skattestyrelsen fremsendte varsling om ændring af Fondens skattepligtige indkomst, og subsidiært den 21. oktober 2020, hvor Skattestyrelsen anmodede om oplysninger. Den omstændighed, at Fonden har indberettet uddelinger som almenvelgørende, kan ikke lægges Fonden til last, idet fondsbestyrelsen og revisor har været af den klare opfattelse, at uddelingerne netop var almenvelgørende. Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, er denne vurdering tilsyneladende meget subjektivt præget, og det er ikke muligt ud fra teori og praksis at forudse, hvordan Skattestyrelsen vil vurdere de konkrete uddelinger, herunder hvilke oplysninger der vil blive lagt vægt på. Den omstændighed, at Skattestyrelsen undlader at efterprøve, om styrelsen er enige i bestyrelsens skønsmæssige vurdering om, at modtagerne er økonomisk trængte, når indberetningerne sker, er Fonden uvedkommende. Dette gælder også, selv om Skattestyrelsens beslutning om ikke at foretage en sådan efterprøvelse er begrundet i ressourcemæssige betragtninger. Det er således Fondens opfattelse, at hvis Skattestyrelsen ønsker at påberåbe sig forældelsesloven, omfatter dette også regler om suspension af forældelsesfrister, og den praksis der gælder herom. Suspension af forældelsesfrister kan ikke begrundes i, at kreditor vælger at holde sig i bevidst uvidenhed om eksistensen eller størrelsen af et muligt krav. Det har den konkrete betydning, at forældelse af krav på efterbeskatning af hensættelser uddelt i 2013, 2015-2017 i hvert fald er bortfaldet som følge af indtrådt forældelse. (…)" Fondens yderligere bemærkninger til sagen Fondens repræsentant har den 10. august 2023 fremsat følgende bemærkninger: "(…) Fondens uddelinger er almenvelgørende (…) Begreberne "almennyttig" og "almenvelgørende" er gennemgået i Fondsudvalgets betænkning nr. 970/1982, bilag 3. I relation til den dagældende arveafgiftslovs § 3, stk. 4, om nedsættelse af arveafgift på arv, der bl.a. skulle tilfalde stiftelser med almenvelgørende formål, havde Skattedepartementet bl.a. oplyst følgende om administrativ praksis: "For at et formål kan anses som almenvelgørende kræves det i almindelighed, at det i vedtægterne er fastslået, at der alene kan ydes støtte til personer, som er i økonomisk trang, samt at en videre kreds kan komme i betragtning." I relation til dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 2-4, om fritagelse for foreninger for skattepligt af erhvervsmæssig indkomst, hvis foreningens formål er almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, i det omfang indkomsten anvendes til dette formål, havde Skattedepartementet udtalt, at for at formålet kan anses for almenvelgørende skal det være fastslået, at kun personer, der er trængende i økonomisk henseende, kan komme i betragtning. Herudover henviser jeg til Højesterets dom i UfR 1999.213H, hvor Højesteret fandt, at en fond skulle afhjælpe trang blandt en videre kreds, idet Fondens formål var at tjene almenvelgørende formål. Højesteret fandt desuden, at øvrige formål beskrevet i vedtægten var almennyttige, hvilket Højesteret beskrev som at virke i samfundet på en måde, som ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttig. Begrebet almennyttigt behandles endvidere i dansk skatteret bl.a. i relation til fonde og uddelinger reguleret i Ligningsloven. Det er fast antaget, at begreberne udvikler sig i takt med samfundsudviklingen over tid og således ikke er et statisk begreb. Begreberne almennyttig og almenvelgørende har dog ikke alene betydning for fondsbeskatningen, men også andre skattelove benytter disse begreber, herunder i selskabsretten, idet kapitalselskaber og foreninger har mulighed for at yde gaver til almennyttige eller dermed ligestillede formål. I forarbejderne (Bemærkningerne til § 4 i L108 fremsat den 5. december 1985) til den oprindelige fondsbeskatningslov anføres det om begreberne almennyttig og almenvelgørende: “Begrebet almennyttig eller almenvelgørende kendes bl.a. efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 3 og 5. For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Der vil typisk men ikke udelukkende kunne være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed. Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende." Der er i almindelighed enighed om, at der skal foretages en konkret vurdering. Visse momenter kan normalt tillægges betydning. For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved f.eks. uddelinger, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode . I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 (Betænkning nr. 970 fra 1982) fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet “en vis videre kreds": “… Det må kræves, at den virksomhed, vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. …" For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed . Uanset om der er tale om en fond eller en forening, skal Skattemyndighederne foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt Formålet konkret må anses for almenvelgørende eller almennyttigt. Se blandt andet udtalelsen i TfS1994, 404DEP, som er en kommentar til TfS1993, 587LSR. Det afgørende er ikke en formel angivelse af en enkelt vedtægts bestemmelse. Det afgørende er, om den konkrete forening efter en samlet vurdering kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Foretages der ikke en konkret vurdering, vil myndighederne sætte skøn under regel og den forvaltningsretlige afgørelse vil være ulovlig. Det samme vil være tilfældet, såfremt væsentlige kriterier ikke inddrages ved vurderingen. I denne sag gælder det forhold, at Folketinget ved lov har bestemt, at Foreningens virksomhed er almen og ved lov har bestemt, at Foreningens virksomhed er undtaget for skattepligt. Et almennyttigt formål foreligger således, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse i samfundet kan karakteriseres som nyttigt. Der er tale om et dynamisk begreb, der skal fortolkes i tråd med den til enhver tid gældende generelle samfundsopfattelse heraf. Fradragsret: I forhold til fradragsret for de konkrete uddelinger, er jeg ikke enig i, at Skattestyrelsen skal kontrollere hver enkelt legatmodtagers økonomiske situation i forhold til, om den pågældende også efter Skattestyrelsens opfattelse er i økonomisk trang. Det fremgår således af den juridiske vejledning pkt. C.D. 9.9.1.3 om uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål, at for at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang. Den omstændighed, at Den juridiske vejledning med henvisning til SKM2011.350.SR indebærer ikke, at skattemyndighederne skal foretage en så intens prøvelse af de enkelte uddelinger, som Skattestyrelsen har foretaget i den konkrete sag. Den juridiske vejledning angiver da således også, at det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Dette betyder, at skattemyndighederne alene skal vurdere, om fondens begrundelse for at imødekomme en fondsansøgning har støtte i et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Hvis skattemyndighederne - som Skattestyrelsen lægger op til - skal foretage en så intens prøvelse som i den konkrete sag, vil det betyde, at Skattestyrelsen vil skulle påse, om en konkret uddeling til f.eks. forskning i sygdomsbekæmpelse også reelt fremmer et sådant almennyttigt formål. En sådan vurdering har skattemyndighederne ingen forudsætninger for at foretage, og eksemplet illustrerer derfor, at skattemyndighederne skal være tilbageholdende med at foretage en så detaljeret prøvelse af fondenes uddelinger. De konkrete uddelinger Som beskrevet i tidligere indlæg, jf. ovenfor, kan der yderligere ikke være tvivl om, at Fonden søger at afhjælpe trang blandt […] eller deres efterladte, og Fonden uddeler i overensstemmelse hermed, dvs. uddeler legater til personer, der har behov for understøttelse. I forhold til vurderingen af, om en konkret uddeling sker til opfyldelse af et almenvelgørende formål, har Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse samt i udtalelsen til Skatteankestyrelsen haft bemærkninger om, at de enkelte modtageres formue- og indtægtsforhold er således, at legaterne ikke anses for almenvelgørende, idet Skattestyrelsen vurderer, at der ikke er et trangsbehov hos modtageren. Til sammenligning henleder jeg opmærksomheden på den aftale om øget varmehjælp, som den daværende regering indgik med SF, Radikale Venstre, Enhedslisten, Frie Grønne, Alternativet og Kristendemokraterne i marts 2022 og den forudgående aftale om målrettet varmecheck af 11. februar 2022, dvs. før krigen i Ukraine brød ud. Ved den første aftale om målrettet varmehjælp skulle husstande med en husstandsindkomst på under 550.000 kr. modtage en skattefri check på 3.750 kr. Den daværende klimaminister udtalte følgende om aftalen "Vi står i en ekstraordinær situation, hvor mange familier rammes enormt hårdt af stigende varmepriser. Det er virkelig barskt for danskere uden store indtægter pludselig at stå med ekstraregninger på tusindvis af kroner. Derfor er jeg rigtig glad for at vi har kunnet samle et flertal bag at afsætte en 1 milliard kroner til en akut økonomisk håndsrækning til de ramte danskere." I forbindelse med aftalen om øget varmehjælp blev indtægtsgrænsen for den årlige husstandsindkomst forhøjet til 650.000 kr. og selve varmechecken blev forhøjet til 6.000 kr. Derudover blev der afsat en pulje på 100 mio. kr. til kommunernes øgede udgifter til f.eks. personligt tillæg til pensionister, kontanthjælpsmodtagere og andre økonomisk vanskeligt stillede, der bliver ramt af prisstigningerne. Det fremgår yderligere af aftaleteksten, at den øgede pulje og forlængelsen af den understregede behovet for, at kommunerne aktivt anvender eksisterende ordninger til at hjælpe udsatte borgere, som blev ramt af de usædvanligt høje energipriser. Aftalerne om varmehjælp viser, at lovgivningsmagten anser en husstandsindkomst i størrelsesordenen 550.000 - 650.000 kr. for at være i en størrelsesorden, hvor husstanden er økonomisk sårbar og kan få behov for akut økonomisk hjælp i tilfælde af uforudsete udgifter, f.eks. høje varmepriser. Endvidere fremgår det af aftalerne, at f.eks. pensionister som udgangspunkt anses for at have behov hjælp, når der pludseligt opstår markante prisstigninger på f.eks. opvarmning. I den konkrete sag har Skattestyrelsen i afgørelsen s. 21 oplyst, at der ved trangsvurdering primært skal ses på indkomst/indtægtsgrundlag og ikke f.eks. stillingsbetegnelse. Skattestyrelsen har her henvist til TfS 1989.657LSR, hvor Landsskatteretten afviste fradrag for en hensættelse til brug for studierejser for hospitalsmedhjælpere til sovjetiske hospitaler, idet hensættelsen ikke vedrørte støtte til personer i økonomisk trang. Overfor disse kriterier står, at Skattestyrelsen i den konkrete sag f.eks. har afvist, at uddelingen i 2016 til E er sket til afhjælpning af et trangsbehov. Det fremgår imidlertid af Es ansøgning med bilag, at hans personlige indkomst før skat i 2015 var ca. 163.000 kr. i form af pensioner, dvs. langt under den indtægtsgrænse på 550.000 kr., der blev anvendt ved den første aftale om varmehjælp. Derudover modtog han boligsikring på ca. 16.000 kr. Hans samlede formue er negativ med ca. 1,1 mio. kr. Huslejen var ca. 59.000 kr. pr. år. Desuden har han betydelige helbredsmæssige udfordringer. Hvis Skattestyrelsens afgørelse i den konkrete sag er udtryk for styrelsens administrative praksis om krav til uddelinger til opfyldelse almenvelgørende formål, vil der være en meget stor forskel på, hvordan lovgivningsmagten betragter økonomisk trang i forhold til Skattestyrelsens opfattelse af samme, hvilket gør det meget vanskeligt for fondsbestyrelsen at vurdere, hvordan konkrete uddelinger kan forventes at blive behandlet skattemæssigt. Det vil være meget vanskeligt for fonde at vurdere, hvor meget af fondens overskud, der er til rådighed til reel uddeling, hvis der samtidig skal tages højde for, at fonden efterfølgende kan frygte, at konkrete uddelinger ikke anses for at være almenvelgørende, fordi Skattestyrelsen vurderer den økonomiske trang hos enkelte legatmodtagere anderledes end fondsbestyrelsen. Hvis fonde må forvente, at Skattestyrelsen så detaljeret, som tilfældet er i den konkrete sag, vurderer trangsbehovet hos den enkelte legatmodtager anderledes end fondsbestyrelsen har gjort, vil det have som konsekvens, at fonde kan være tvunget til at tilbageholde en del af fondens overskud til brug for en eventuel restskat for det tilfælde, at Skattestyrelsen underkender fondsbestyrelsens vurdering af de individuelle trangsbehov med den konsekvens, at fondene ikke har fradragsret til uddelingerne. Dette vil få flere umiddelbare konsekvenser, der vil være uheldige og uhensigtsmæssige. For det første vil fondsbestyrelsen handle i strid med fondenes uddelingspligt, jf. fondslovens § 29, hvis bestyrelsen undlader at uddele hele fondens overskud. Der er således ikke hjemmel i fondsloven til at opretholde en reserve til brug for eventuelle fremtidige skattebetalinger. Den anden konsekvens er, at den reserve, som fondene vil være nødt til at opbygge, er midler, som ellers kunne være anvendt til uddeling til formål, der i udgangspunktet anses for almenvelgørende eller almennyttige. Derved rammer Skattestyrelsens praksis disse formål på en samfundsskadelig måde. Den tredje konsekvens vil være, at fonden skal betale skat af den del af overskuddet, der tilbageholdes som reserve til betaling af skat af uddelinger, der ikke anerkendes som almenvelgørende. Det skyldes, at denne reserve ikke vil være fradragsberettiget efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Derved medfører Skattestyrelsens afgørelse, hvis den står ved magt, at statskassen sikres et provenu, der aldrig har været hensigten med fondsbeskatningsloven. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i den konkrete sag forkert, og Skattestyrelsen er gået langt ud over den opgave, skattemyndighederne er pålagt i den skattemæssige ligning af fondene. Jeg er endvidere ikke bekendt med offentliggjort praksis fra skattemyndighederne, hvor der er foretaget en lignende intensiv og detaljeret gennemgang af de enkelte uddelinger og legatmodtagere. Jeg fastholder derfor også af disse grunde, at Skattestyrelsens afgørelse skal ændres i overensstemmelse med min påstand i klagen. (…)" Fondens repræsentant har den 17. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger efter mødet med Skatteankestyrelsen: "(…) Jeg henviser til mødet den 10. april 2024, hvor sagen blev drøftet med Skatteankestyrelsens sagsbehandlere, og det blev aftalt, at jeg ville sende bemærkninger vedrørende de enkelte legatmodtagere, og om uddelingen kan anses for at være sket til opfyldelse af almenvelgørende formål. Jeg vil indledningsvis gøre opmærksom på, at vi ved mails af 7. og 9. juli 2021 fremsendte materiale til Skattestyrelsen vedhæftet materiale om de enkelte uddelinger. Som nævnt i mailen af 7. juli 2021 har fonden ikke bevaret ansøgningsmaterialet for perioden før 2016 af hensyn til GDPR. Det var ikke forventningen, at fonden ville have behov for ansøgningerne og det tilhørende materiale. Bemærkningerne vedrørende uddelingerne for skatteårene 2013 og 2015 baserer sig derfor på de få oplysninger, der fremgår af de oversigter, som blev fremsendt til Skattestyrelsen den 9. juli 2021. For så vidt angår skatteårene 2016-2019 er dette materiale i behold, jf. mail af 7. juli 2021 til Skattestyrelsen, hvor materialet i ekstraheret form af hensyn til GDPR var vedhæftet. Bemærkningerne til uddelingerne er opdelt efter de enkelte skatteår. Bemærkningerne fremkommer med reference til Den juridiske vejlednings pkt. C.D.9.9.1.3 , hvoraf det fremgår, at for at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang. Det er som nævnt i indsigelserne til Skattestyrelsen og klagen til Skatteankestyrelsen min opfattelse, at ved vurderingen af økonomisk trang kan der ikke udelukkende lægges vægt på indtægtsforholdene, da økonomisk trang kan skyldes andre forhold, herunder f.eks. udgifter, som ikke eller kun med vanskelighed kan afholdes med den indkomst, som den pågældende modtager. Det er fondens opfattelse, at samtlige modtagere opfylder dette formål, jf. de konkrete oplysninger nedenfor om de enkelte uddelinger. Som en generel bemærkning gør jeg gældende, at der ved vurderingen af modtagerens økonomiske trang skal ses bort fra eventuelle legater, som modtageren har modtaget samme år eller året før. Det skyldes, at det savner mening, at lade legater, der er modtaget for at afhjælpe økonomisk trang, indgå i vurderingen af, om modtageren er i økonomisk trang. Jeg gør desuden opmærksom på, at jeg i dette brev har forsøgt at begrænse videregivelsen af personlige oplysninger har indgået, er de kun overordnet beskrevet. Konkrete diagnoser er f.eks. ikke gengivet. Hvis Landsskatteretten vurderer, at det har betydning for skattesagens afgørelse, at der gives mere konkrete oplysninger om helbredsmæssige forhold, beder jeg Landsskatteretten oplyse dette, inden der træffes afgørelse i sagen. I givet fald vil jeg i samråd med fondens bestyrelse drøfte, i hvilket omfang det ønske kan imødekommes. Skatteåret 2013 I dette år uddelte fonden 10.000 kr. til I , der på det tidspunkt var 14 år gammel. I er datter af J og tidligere […] K, der […] i 2009. Det fremgår af fondens oplysninger, at Is mor ifølge fondens oplysninger havde en indkomst før skat på 328.783 kr. og en formue på 26.482 kr. Is forældre var skilt, og hendes far var pensionist med dårligt helbred, og han fik hjælp i hjemmet af en sygeplejerske. Is mor har også været ramt af alvorlig sygdom, som gjorde, at hun i perioder ikke kunne passe I. Fondens bestyrelse har vurderet, at under disse omstændigheder skulle der tildeles et legat til I direkte i stedet for til hendes forældre, idet legatet kunne afhjælpe Is individuelle behov. Legatet opfyldte derfor kravet om at være almenvelgørende. Fonden uddelte endvidere 30.000 kr. til A på 61 år, der var tidligere […]. A havde […] i 1995. Han havde ifølge fondens oplysninger en skattepligtig indtægt på 206.801 kr. og en formue på 66.766 kr. A havde desuden oplyst, at han var førtidspensionist og havde svært ved at få de økonomiske ender til at hænge sammen. A havde i anden sammenhæng oplyst, at opsparingen var med henblik på betaling af en større tandlægeregning, som han ventede. Bestyrelsen vurderede, at indtægten på godt 200.000 kr. før skat og oplysningen om, at han havde svært ved at få økonomien til at hænge sammen, godtgjorde økonomisk trang hos modtageren. Bestyrelsen tillagde det ikke vægt, at modtageren havde en opsparing, da den var øremærket en tandlægeregning. Derudover uddelte fonden 10.000 kr. til B . Hun var enke til tidligere […] L, der […] i 1984 og døde i 2009. B fyldte i 2013 77 år. Hendes indtægt før skat var ifølge fondens oplysninger 160.024 kr., og hun havde en formue på 18.746 kr. Bestyrelsen vurderede, at indtægten på godt 160.000 kr. før skat og en beskeden opsparing i sig selv indikerede økonomisk trang hos modtageren. Derudover lagde bestyrelsen vægt på oplysninger fra modtageren om meget betydelige helbredsmæssige gener, som var årsag til, at modtageren var sengeliggende 23 timer i døgnet. De oplysninger om modtagernes økonomiske forhold, som fremgår af den af Skattestyrelsen udarbejdede oversigt, adskiller sig ikke nævneværdigt fra de oplysninger, som fondens bestyrelse var i besiddelse af, jf. ovenfor, og i hvert fald ikke i en grad, hvor bestyrelsens vurdering af, at uddelingerne skete til personer i økonomisk trang, kan tilsidesættes. Skatteåret 2015 I dette år uddelte fonden 10.000 kr. til I , der på det tidspunkt var 16 år gammel. Det fremgår af fondens oplysninger, at Is mor ifølge fondens oplysninger havde en indkomst før skat på 576.070 kr. og en formue på minus 16.000 kr. Bestyrelsen vurderede, at Is situation sammenlignet med 2013 i al væsentlighed var uændret, og tildelte hende derfor et legat. Fonden uddelte endvidere 30.000 kr. til A , der var tidligere […] på 62 år. Han havde […] i 1995. Han havde ifølge fondens oplysninger en skattepligtig indtægt på 253.082 kr. og en formue på 93.183 kr. Bestyrelsen vurderede, at indtægten på godt 250.000 kr. før skat og oplysningen om, at han havde svært ved at få økonomien til at hænge sammen, godtgjorde økonomisk trang hos modtageren. Derudover uddelte fonden 10.000 kr. til B . Hun var enke til tidligere […] L, der […] i 1984 og døde i 2009. B fyldte i 2015 79 år. Hendes indtægt før skat var ifølge fondens oplysninger 169.956 kr. og hun havde en formue på 13.871 kr. Bestyrelsen vurderede, at hendes forhold sammenlignet med forholdene i 2013 i det væsentligste var uændrede, og tildelte hende et legat. Fonden uddelte også 15.000 kr. til D , som i 2015 fyldte 83 år. D var enke til tidligere […] M, der døde […] 2014. Hendes indkomst før skat var ifølge fondens oplysninger 173.096 kr., og hun havde en formue på minus 1.087.186 kr. Hun havde overfor fonden oplyst, at hun var afhængig af legater for at kunne blive boende i huset. Hun havde endvidere oplyst, at det ikke var muligt at sælge huset uden et tab, som hun ikke økonomisk kunne bære. D var året før uddelingen blevet enke, og var efterladt med en betydelig gæld og en meget beskeden indtægt på godt 17.000 kr. før skat. Bestyrelsen vurderede, at hun dermed var i økonomisk trang. Det fremgår af de oplysninger, som Skattestyrelsen har lagt til grund, at Ds A-indkomst rettelig var 151.667 kr., og at hun havde en gæld på 3.177.497 kr., og et bankindestående på 23.814 kr. Derudover ejede hun en ejendom vurderet til 2.000.000 kr. samt en bil. Dette understreger, at uddelingen til C er almenvelgørende. De oplysninger om modtagernes økonomiske forhold, som fremgår af den af Skattestyrelsen udarbejdede oversigt, adskiller sig ikke nævneværdigt fra de oplysninger, som fondens bestyrelse var i besiddelse af, jf. ovenfor, og i hvert fald ikke i en grad, hvor bestyrelsens vurdering af, at uddelingerne skete til personer i økonomisk trang, kan tilsidesættes. Skatteåret 2016 I 2016 uddelte fonden 75.000 kr. til E . Han fyldte i 2016 70 år. Det fremgår af materialet, at han havde en personlig indkomst på 163.496 kr. og modtog boligsikring med 15.872 kr. Hans husleje inkl. varme udgjorde 59.364 kr. E havde et bankindestående på 13.596 kr. og en gæld til pengeinstitutter på 1.114.160 kr. I ansøgningen om støtte er det beskrevet, at modtageren har væsentlige helbredsmæssige problemer, som har ført til gentagne hospitalsindlæggelser. Fonden lagde vægt på, at E havde en ganske beskeden indtægt sammenholdt med en betydelig gæld og størrelsen af hans boligudgifter. Fonden lagde endvidere vægt på de helbredsmæssige problemer og vurderede derfor samlet, at E var i en sådan økonomisk trang, at han skulle tildeles et legat fra fonden. Skatteåret 2017 Fonden uddelte i dette år 75.000 kr. til E . Han fyldte i 2017 71 år. Det fremgår af materialet, at han havde en personlig indkomst på 166.144 kr. og modtog boligsikring med 18.372 kr. Hans husleje inkl. varme udgjorde 51.084 kr. E havde et bankindestående på 15.953 kr. og en gæld til pengeinstitutter på 1.278.904 kr. I ansøgningen om støtte er det beskrevet, at modtageren havde væsentlige helbredsmæssige problemer, som har ført til gentagne hospitalsindlæggelser. Fonden lagde vægt på, at E havde en ganske beskeden indtægt sammenholdt med en betydelig gæld og størrelsen af hans boligudgifter. Fonden lagde endvidere vægt på de helbredsmæssige problemer og vurderede derfor samlet, at E var i en sådan økonomisk trang, at han skulle tildeles et legat fra fonden. Skatteåret 2018 Fonden uddelte i dette år 75.000 kr. til E . Han fyldte i 2018 72 år. Det fremgår af materialet, at han havde en personlig indkomst på 169.732 kr. og modtog boligsikring med 17.964 kr. Hans husleje inkl. varme udgjorde 54.096 kr. E havde et bankindestående på 41.704 kr. og en gæld til pengeinstitutter på 606.686 kr. I ansøgningen om støtte er det beskrevet, at E har væsentlige helbredsmæssige problemer, som har ført til gentagne hospitalsindlæggelser, og at det alene er støtte fra fonden, som har gjort en håbløs tilværelse udholdelig. Fonden lagde vægt på, at E havde en ganske beskeden indtægt sammenholdt med en betydelig gæld og størrelsen af hans boligudgifter. Fonden lagde endvidere vægt på de helbredsmæssige problemer og vurderede derfor samlet, at E var i en sådan økonomisk trang, at han skulle tildeles et legat fra fonden. Fonden uddelte endvidere til 20.000 kr. til G . Han er født i 1992 og er søn af […] N. Det fremgår af oplysningerne, at G havde en personlig indkomst på 290.336 kr. Han havde et bankindestående på 6.331 kr., og fast ejendom til en værdi af 1.000.000 kr. G havde gæld på i alt 1.400.705 kr. Hans udgifter til husleje inkl. varme udgjorde 29.494,08 kr. Det fremgår af legatansøgningen, at der blev søgt om et legat til et A på […] Universitetet i […], og ansøgningen indeholdt en beskrivelse af, hvorfor dette studieophold var relevant. En uddeling til et studieophold på et udenlandsk universitet anses i almindelighed for at være almennyttigt og dermed fradragsberettiget. Fonden uddelte endvidere 30.000 kr. til C , der er født i 1938. Hun fyldte altså 80 år i 2018. Det fremgår af ansøgningsmaterialet, at C var frasepareret sin tidligere ægtefælle […] O. De blev separeret i 1990. Det fremgår endvidere af materialet, at Cs personlige indkomst var 219.503 kr., og at hun modtog boligsikring på 30.629 kr. Hun havde en formue inkl. værdipapirer på 26.073 kr. Hendes huslejeudgifter var 53.032 kr. Det fremgår af ansøgningen, at C havde svært ved at få pengene til at slå til. Fonden vurderede, at den beskedne indtægt sammenholdt med oplysningen om Cs udgifter og om vanskeligheden ved at få pengene til at række begrundede, at ansøgeren var i økonomisk trang. Endelig uddelte fonden 20.000 kr. til H , der var ansat […] hos […] G1. Det fremgår, at H ansøgte om støtte til et studieophold ved […]University […] med henblik på at opnå […]. Under opholdet ville hun ikke have indtægter. Hun skulle derfor leve af legater og sin opsparing. Finansieringsbehovet i henhold til det vedlagte budget var 192.005 kr. Det var fondens opfattelse, at et legat til brug for studieopholdet var almennyttigt, jf. også ovenfor, og at det i øvrigt afhjalp et økonomisk behov for modtageren til at gennemføre en relevant efteruddannelse. Skatteåret 2019 Fonden uddelte i dette år 75.000 kr. til E . Han fyldte i 2019 73 år. Det fremgår af materialet, at han havde en personlig indkomst på 172.780 kr. og modtog boligsikring med 17.340 kr. Hans husleje inkl. varme udgjorde 53.400 kr. E havde et bankindestående på 37.995 kr. og en gæld til pengeinstitutter på 1.407.750 kr. I ansøgningen om støtte er det beskrevet, at modtageren havde væsentlige helbredsmæssige problemer, som har ført til gentagne hospitalsindlæggelser, og at støtten fra fonden var et fundament og sikkerhedsnet for en menneskeværdig acceptabel eksistens på trods af sygdom og social isolation. Fonden lagde vægt på, at E havde en ganske beskeden indtægt sammenholdt med en betydelig gæld og størrelsen af hans boligudgifter. Fonden lagde endvidere vægt på de helbredsmæssige problemer og vurderede derfor samlet, at E var i en sådan økonomisk trang, at han skulle tildeles et legat fra fonden. Fonden uddelte endvidere 90.000 kr. til F , som også var tidligere […]. Det fremgår af ansøgningen, at han i 2015 blev syg og ikke havde fungeret godt siden da, og at han boede hos sin datter. Det fremgår af F havde en indkomst på ca. 136.000 kr. (årsopgørelsen for 2018 var ikke færdig på ansøgningstidspunktet) og en husleje på 48.000 kr. Det fremgår desuden af forskudsopgørelsen, at den forventede indkomst var ca. 100.000 kr. i form af offentlige ydelser og ca. 36.000 kr. fra andre pensioner. Det fremgår desuden af forskudsopgørelsen, at F ville have renteudgifter på ca. 19.000 kr. og aktieudbytter på ca. 4.000 kr. Fonden lagde vægt på, at F havde en ganske beskeden indtægt, og en - i forhold til indtægten - betydelig renteudgift samt relativt betydelige boligudgifter. Fonden lagde endvidere vægt på de helbredsmæssige problemer og vurderede derfor, at F var i en sådan økonomisk trang, at han skulle tildeles et legat fra fonden. Jeg har noteret mig, at det fremgår af de oplysninger om Fs skatteforhold, som jeg har modtaget ved aktindsigt, at F i 2018 havde en skattepligtig indkomst på 3.115.789 kr. Dette er en ny oplysning for fonden, der som nævnt ovenfor vurderede ansøgningen og støttebehovet på baggrund af Fs forskudsopgørelse for 2019, der ikke indeholdt en indtægt, der tilnærmelsesvis var i denne størrelsesorden. Det fremgår yderligere af oplysningerne modtaget fra Skatteankestyrelsen, at indtægten på ca. 3 mio. kr. formentlig kan henføres til ophør af selvstændig virksomhed i 2018. Det er på det foreliggende ikke muligt for mig at se, om den skattepligtige indkomst på 3,1 mio. er en reel indtægt (penge modtaget "i hånden") eller om det er udtryk for en skatteteknisk beregning eller en kombination heraf. Hvis den skattepligtige indkomst på ca. 3,1 mio. kr. vedrører reelle midler, som F har modtaget eller har kunnet råde over, f.eks. som led i ophørsbeskatning, har F ikke været i økonomisk trang, og uddelingen til ham kan derfor ikke anses for almenvelgørende. I det omfang Skatteankestyrelsen kan oplyse konkret om Fs skattepligtige indkomst på 3,1 mio. kr. vil fonden overveje at frafalde den del af klagen, der vedrører efterbeskatning af de 90.000 kr., som blev uddelt til F, idet uddelingen alt andet lige ikke ville være sket, hvis fonden havde været vidende om Fs indtægt det forudgående år. Jeg vil dog også generelt bemærke, at der i almindelighed bør udvises varsomhed ved at inddrage modtagernes indtægter i tidligere år ved vurderingen af økonomisk trang. Det vil betyde, at fondene risikerer at skulle indhente en endog meget omfattende dokumentation fra ansøgerne, og det vil blive ganske vanskeligt at vurdere behovet hos den enkelte. I forhold til uddelingen til F er der dog konkret anledning til at gøre undtagelse fra dette udgangspunkt. *** De foretagne uddelinger skal derfor alle - med forbehold for uddelingen til F - anses for at være almenvelgørende og sket til opfyldelse af fondens almenvelgørende formål. Der er derfor ikke grundlag for at efterbeskatte de foretagne hensættelser. Som nævnt i de tidligere indlæg og på mødet hos Skatteankestyrelsen bør fonden have mulighed for at udtale sig, hvis Skatteankestyrelsen lægger vægt på andre faktiske oplysninger om de enkelte legatmodtagere, end hvad der fremgår af oplysningerne ovenfor, og oplysningerne der blev fremsendt til Skattestyrelsen ved mails af 7. og 9. juli 2021. Fonden skal herunder have adgang til de oplysninger, som Skatteankestyrelsen i givet fald vil lægge til grund for afgørelsen, jf. anmodningen om aktindsigt, som jeg fremsatte på mødet med Skatteankestyrelsen. Herudover er jeg naturligvis til rådighed, hvis Skatteankestyrelsen ønsker yderligere oplysninger, ligesom jeg også gerne deltager i yderligere drøftelse af sagen med Skatteankestyrelsen, hvis styrelsen vurderer, at det vil være hensigtsmæssigt. (…)" Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: "(…) Bevisbyrden og den konkrete vurdering af de enkelte uddelinger Fonden anmoder om fradrag. Derfor er det fonden, der skal dokumentere, at der foreligger fradragsberettigede udgifter. Det følger af langvarig praksis samt Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.9.9.1.3 under afsnittet "Konkret vurdering", at skattemyndighederne skal foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Skattestyrelsen er dermed også enig i følgende bemærkninger i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen: "Om Fondens enkelte uddelinger kan anses for anvendt til opfyldelse af almenvelgørende formål afhænger af, om legatmodtagerne enten var i økonomisk trang eller havde vanskelige økonomiske forhold. For at Fonden skal kunne foretage fradrag for uddelinger og hensættelser, skal Fonden derfor godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, i dette tilfælde, at legatmodtagerne er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske forhold. Skattemyndighederne foretager en prøvelse af, om betingelserne er opfyldt." Indkomståret 2009 Fonden uddelte i 2013 legater til A, B og I. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at hensættelsesbeløbet på 34.000 kr. skal efterbeskattes efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, og enig i, at fondens indkomst skal forhøjes med 21.769 kr. i indkomståret 2009. Skattestyrelsens afgørelse indstilles dermed stadfæstet på dette punkt. Indkomståret 2010 Fonden uddelte både i 2014 og 2015 legater til A, B, D og I. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at uddelingerne til A, B samt I anses for at være anvendt til fremmede formål. Skattestyrelsens afgørelse indstilles dermed stadfæstet for disse uddelinger. For så vidt angår de uddelte beløb til D, og af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, tiltræder Skattestyrelsen at afgørelsen ændres sådan, at beskatningen for indkomståret 2010 nedsættes og sådan at den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Indkomståret 2011 Fonden uddelte i 2015 legater til A, B og I. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at uddelingerne til A, B og I skal efterbeskattes. Skattestyrelsens afgørelse indstilles dermed stadfæstet på dette punkt. Fonden uddelte i 2016 et legat til E. For så vidt angår de uddelte beløb til E, og af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, tiltræder Skattestyrelsen at afgørelsen ændres sådan, at beskatningen for indkomståret 2011 nedsættes med det uddelte beløb til E, og sådan at den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Indkomståret 2012 Fonden uddelte i 2017 et legat til E. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at uddelingen til E anses for at være sket til et almenvelgørende formål, hvorfor fonden berettiget til at fradrage hensættelsen. Der skal således ikke ske efterbeskatning. Skattestyrelsen tiltræder derfor indstillingen om at nedsætte forhøjelsen til 0 kr. Indkomståret 2014 Fonden uddelte 2018 et legat til E. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at uddelingen anses for at være sket til et almenvelgørende formål, hvorfor fonden er berettiget til at fradrage hensættelsen. Der skal således ikke ske efterbeskatning. Skattestyrelsen tiltræder derfor indstillingen om at nedsætte forhøjelsen til 0 kr. Indkomståret 2016 Fonden uddelte i 2018 legater til E, C, G og H. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at de uddelte beløb til E og C anses for at være sket til et almenvelgørende formål. Skattestyrelsen tiltræder derfor indstillingen om at ændre afgørelsen sådan at beskatningen for 2016 nedsættes med de uddelte beløb til E og C, og sådan at den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Legatmodtagerne G og H havde ansøgt om legater i forbindelse med studieophold i udlandet. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at fondens uddelinger til G og H skete til fremmede formål. Skattestyrelsens afgørelse indstilles dermed stadfæstet på dette punkt. Indkomståret 2017 Fonden uddelte i 2019 legater til F og E. Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at fondens uddeling til E anses for at være sket til opfyldelse af et almengørende formål. Skattestyrelsen tiltræder derfor indstillingen om at ændre afgørelsen sådan at beskatningen for 2017 nedsættes med de uddelte beløb til E, og sådan at den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. For så vidt angår de uddelte beløb til F er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at han hverken kan anses for at være i økonomisk trang eller at have vanskelige økonomiske forhold, hvorfor Fondens uddeling er sket til opfyldelse af et fremmed formål. Skattestyrelsens afgørelse indstilles dermed stadfæstet på dette punkt. Forældelse Skattestyrelsen er enig i det af Skatteankestyrelsen i indstillingen anførte om forældelse, og dermed også enig i, at Skattestyrelsen ved fremsendelse af agterskrivelsen den 9. april 2021 har fremsat efterbeskatningskravet rettidigt, ligesom den absolutte forældelsesfrist derudover er overholdt, jf. forældelseslovens § 3, stk. 3, nr. 4. Skattestyrelsen er således også enig i, at forældelsesfristen anses at have været suspenderet indtil den 5. november 2020, da det først var på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen fik viden om kravene, idet Skattestyrelsen først denne dato modtog de relevante og nødvendige oplysninger om kravene. Formalitet For så vidt angår reglerne om partshøring fremgår det af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, at Skattestyrelsen på et tidspunkt i sagsforløbet af egen drift indhentede R75-oplysninger om legatmodtagerne. Fonden blev ikke partshørt om disse oplysninger. Hvorvidt en manglende partshøring medfører, at en afgørelse er ugyldig, beror på en konkret væsentlighedsvurdering. Skattestyrelsen er enig i det af Skatteankestyrelsen i indstillingen anførte om, at den manglende partshøring konkret ikke anses at have haft betydning for sagens afgørelse, hvorfor afgørelsen ikke er ugyldig som følge af manglende partshøring. For så vidt angår høringsfrist og krav til begrundelse er Skattestyrelsen enig i det af Skatteankestyrelsen i indstillingen anførte om at Skattestyrelsens afgørelse af 15. juli 2021 opfylder de krav, der både stilles til høringsfrist og indholdet af en begrundelse, hvorfor afgørelsen er gyldig. (…)" Fondens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Fondens repræsentant har den 18. august 2025 meddelt, at anmodning om retsmøde fastholdes, og at repræsentanten ikke har yderligere bemærkninger til de punkter, hvor der indstilles til medhold. Indlæg under retsmødet Fondens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at Fondens indkomst i indkomstårene 2009-2012, 2014 og 2016-2017 skal nedsættes til det selvangivne. Repræsentanten bemærkede overordnet, at det ikke bestrides, at Fondens formål er almenvelgørende, og repræsentanten frafaldt Fondens anbringende om forældelse. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten redegjorde for, at Fonden administreres af […], der udpeger Fondens bestyrelse, og bestyrelsen er grundig i dens behandling af ansøgningerne, hvorfor der ikke foreligger grundlag for at antage, at bestyrelsen har uddelt legater i strid med fundatsen. Det har betydning for intensiteten af prøvelsen, og prøvelsen kan og skal ikke erstatte bestyrelsens vurdering og beslutning om uddelinger. Repræsentanten fremhævede også, at værdigt trængende og trangskriteriet i skattemæssig henseende er dynamisk. Til støtte herfor henviste repræsentanten til skatteminister Karsten Lauritzens svar af 7. april 2017 på spørgsmål nr. 10 af 21. marts 2017, hvoraf det fremgår, at det er ministerens opfattelse, at for så vidt angår begrebet almennyttige formål, er der tale om et dynamisk begreb, hvis nærmere indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet. Dette synspunkt bør tilsvarende indgå i vurdering af almenvelgørende og trangskriteriet. Derudover henviste repræsentanten også til Højesterets dom af 2. november 1998, offentliggjort i UfR 1999.213H. Slutteligt anførte repræsentanten, at Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen har anvendt et usystematisk skøn, eftersom det ikke er muligt at gennemskue, hvilke forhold der er tillagt vægt i vurderingen af, hvilke legatmodtagere som er økonomisk trængende. Da der ikke findes praksis om, hvornår der foreligger uddelinger til opfyldelse af almenvelgørende formål, var det repræsentantens opfattelse, at der i Landsskatterettens præmisser bør være generelle retningslinjer til brug for fonde, der netop uddeler til disse formål. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at der træffes afgørelse i henhold til Skatteankestyrelsens indstilling. Det blev anført, at det er Fonden, som har bevisbyrden for, hvorvidt Fondens uddelinger kan fradrages. Skattestyrelsen har som altid kompetencen til at vurdere fradrag. Skattestyrelsen har derfor ikke handlet uden for dens pålagte kompetence ved at vurdere de enkelte legatuddelinger. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet Fondens indkomst med de uddelinger af hensættelser foretaget af Fonden i indkomstårene 2009-2012, 2014 samt 2016-2017. Retsgrundlaget I henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, opgøres en fonds skattepligtige indkomst efter de samme regler, som gælder for aktieselskaber, med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6. Af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, fremgår, at en fonds ikke-erhvervsmæssig indkomst beskattes alene i det omfang, den overstiger 25.000 kr. (bundfradraget). Her er tale om en fonds samlede ikke-erhvervsmæssig indkomst før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser til fremtidige uddelinger. Bundfradraget foretages også inden konsolideringsfradrag. Af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 3, fremgår følgende om fradrag: "I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fonde, hvis formål er at betrygge og forbedre kårene for medarbejdere m.v., jf. ligningslovens § 14 F, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til sådanne formål. (…) Stk. 3. Fonde m.v. og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål." Skattemyndighederne skal foretage en selvstændig bedømmelse af, hvorvidt en fonds formål må anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, ligesom skattemyndighederne skal foretage en konkret bedømmelse af de enkelte uddelinger. Den omstændighed, at en fond ifølge dens fundats har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, indebærer derfor ikke i sig selv, at fonden er berettiget til fradrag for uddelinger og hensættelser. Adgang til fradrag forudsætter, at hensættelsesbeløbet efter en konkret bedømmelse er blevet benyttet til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Afgrænsningen af begreberne "almenvelgørende" eller på anden måde "almennyttige" formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens § 8 A, ligningslovens § 12, boafgiftslovens § 3, stk. 2 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2. For at anse et formål for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt skal formålet for det første tilgodese en vis videre kreds ("områdebegrænsningen"). I betænkning nr. 970 om fonde fra 1982, bilag 3, Notat om begrebet "almennyttig" fremgår følgende om områdebegrænsningen: "(…) Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område . (…) " For så vidt angår andre almennyttige formål end almenvelgørende vil det typisk være sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale formål. Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, hverken for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Det fremgår af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 55. Af skatteministerens svar af 7. april 2017 på spørgsmål nr. 10 af 21. marts 2017 vedrørende almennyttige formål fremgår bl.a.: "(…) Definitionen af almennyttige formål er ikke fastsat i lovgivningen. Dette skyldes, at det dels ville være vanskeligt at tage højde for samtlige formål, der burde være omfattet af definitionen, dels ville binde definitionen unødigt. Der er derfor tale om et dynamisk begreb, hvis nærmere indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet. Det er ikke muligt udtømmende at opregne de almennyttige formål. Blandt almennyttige formål kan dog nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også uddelinger til idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. (…)" For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer, der er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske forhold. Det fremgår af betænkning nr. 970 om fonde fra 1982, bilag 3, Notat om begrebet "almennyttig": "(…) For at et formål kan anses som almenvelgørende kræves det i almindelighed, at det i vedtægterne er fastslået, at der alene kan ydes støtte til personer, som er i økonomisk trang, samt at en videre kreds kan komme i betragtning. Man har dog i praksis også bevilget arveafgiftsnedsættelse, selv om der ikke stilles krav om egentlig trang, når det dog af vedtægterne fremgår, at der skal foreligge vanskelige økonomiske kår, set i forhold til legatmodtagernes tidligere sociale status (de såkaldte »pauvres honteux«).o (…)" Ovenstående fortolkning af begrebet "almenvelgørende" understøttes desuden af ordlyden i ligningslovens § 8 A, stk. 2: "Stk. 2. […] Det skal af vedtægter, fundats el.lign. fremgå, at formålet er almenvelgørende, dvs. at midlerne alene kan anvendes til støtte for en videre kreds af personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske forhold..." Af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4 og 5, fremgår, at fradragsretten for hensættelser er betinget af, at hensættelsen er benyttet til uddelinger inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, og at ubenyttede hensættelser beskattes med et tillæg: "Stk. 4. Hensættelser som nævnt i stk. 3 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at hvert års hensættelse indskydes på konto for sig og udskilles effektivt fra fonden m.v.s eller foreningens øvrige midler. Stk. 5. Er en hensættelse som nævnt i stk. 3 ikke benyttet i sin helhed inden udløbet af den i stk. 4 nævnte frist, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Beløb, der i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skulle medregnes i den efter § 3 opgjorte indkomst for hensættelsesåret, efterbeskattes dog ikke." Om efterbeskatning af hensættelser fremgår følgende af bemærkningerne til nr. 3-5 i lovforslag nr. 141 af 18. januar 1995, jf. FT 1994-95, tillæg A, sp. 1801-1802: "(…) Yderligere skal fremhæves, at såfremt hensættelserne ikke benyttes til opfyldelse af almennyttige eller almenvelgørende formål inden 5 år, efterbeskattes det ikke anvendte hensættelsesbeløb, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, med et procenttillæg på 5 pct., for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, eller hvori beløbet er anvendt til et fremmed formål. (…)" Af betænkning nr. 970 om fonde fra 1982, bilag 3, Notat om begrebet "almennyttig" fremgår følgende […]: "(…) Der er ikke udstedt administrative forskrifter eller retningslinier til belysning af begreberne almenvelgørende eller almennyttig. Der er ikke truffet retsafgørelser. Med hensyn til administrativ praksis har skattedepartementet bl.a. udtalt følgende: "Ved praktiseringen af begreberne almenvelgørende og almennyttig i ligningslovens § 8A følges samme retningslinier som ved praktiseringen af de tilsvarende begreber i arveafgiftslovens § 3, stk. 4. Selv om en forening eller institution kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, opstiller lovbestemmelsen en yderligere begrænsning, nemlig at foreninger m.v. skal virke til fordel for en større kreds af personer (»områdebegrænsningen«). Det er herom i skattedepartementets cirkulære af 17. december 1959 anført, at det må kræves, at den virksomhed, vedkommende forening m.v. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer, f.eks. i hele landet eller større dele af dette. (…) Hensigten med områdebegrænsningen har været at holde administrationen af lovbestemmelsen inden for rimelige grænser. Som eksempler på institutioner, som har fået afslag på grund af områdebegrænsningen, kan nævnes lokale idræts- og mødehaller, menighedshuse eller friskoler knyttet til bestemte sogne, legater til fordel for studenter fra en bestemt skole eller understøttelsesforeninger til fordel for trængende inden for en bestemt branche i et bestemt amt. Derimod er der godkendt flere landsomfattende understøttelsesforeninger for et bestemt erhverv, f.eks. Advokatsamfundets Understøttelsesfond og Gartnernes Hjælpeforening. [….]" (…)" De formelle regler Det følger af skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20, at skatteforvaltningen skal udarbejde en sagsfremstilling eller agterskrivelse, og at der skal ske høring af sagens parter. Derudover følger det af bestemmelserne, at frist for udtalelse til sagsfremstilling eller agterskrivelse er mindst 15 dage, medmindre en anden frist er fastsat i lovgivningen. Høring, der sker i form af en agterskrivelse, skal opfylde forvaltningslovens krav til en begrundelse, jf. forvaltningslovens § 24: "Stk. 1. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen." En begrundelse skal fremstå som en forklaring på, hvorfor en afgørelse har fået det indhold, den har. Reglerne om partshøring og begrundelse anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan føre til, at afgørelsen er ugyldig. Det følger dog af praksis, hvis fejlen ikke efter en konkret væsentlighedsbedømmelse kan anses at have haft betydning for afgørelsens resultat, er afgørelsen gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring og/eller begrundelse. Af Østre Landsrets dom af 30. oktober 2025, offentliggjort som SKM2026.9.ØLR , fremgår bl.a.: "… Der er mellem parterne enighed om, at Skattestyrelsen ved den ufuldstændige fremsendelse af regnearkene har begået en sagsbehandlingsfejl. I forbindelse med A’s klage over Skattestyrelsens afgørelse af 12. marts 2020 blev det konstateret, at ni ud af 20 filer med kontoudtog fra A’s danske bankkonti, som Skattestyrelsen havde været i besiddelse af forud for sin afgørelse af 12. marts 2020, var beskadiget og således ikke længere var tilgængelige. Kontoudskrifterne har dannet grundlag for skattemyndighedernes opgørelse af A’s samlede indtægter ved pokerspil som først opgjort i Skattestyrelsens afgørelse af 1. maj 2013 og siden fastholdt. Det fremgår af sagen, at A ikke på noget tidspunkt under sagernes behandling har bestridt denne opgørelse, herunder ved [Byrettens] behandling af sagen. Sagens hovedspørgsmål er, om Landsskatteretten i sin afgørelse af 17. august 2021 med rette har fundet, at de nævnte fejl medfører ugyldighed og bortfald af Skattestyrelsens afgørelse af 12. marts 2020. Landsretten lægger ved vurderingen heraf vægt på, at regnearkene indeholder en opstilling af oplysninger, som stammer fra G1-virksomhed-konti tilhørende A, og at A ikke har bestridt rigtigheden af de oplysninger, der er givet af G1-virksomhed. Agterskrivelsen indeholdt i oversigtsform resultaterne af sammentællingerne i regnearkene og en beskrivelse af de metodemæssige overvejelser bag opgørelsen. Landsretten tillægger det endvidere vægt, at Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagesagens behandling i Landsskatteretten den 5. januar 2021 fremsendte regnearkene i deres helhed til A. Den 19. januar 2021 indgav A et indlæg til Skatteankestyrelsen. Bemærkningerne heri vedrørte overvejende generelle betragtninger om konsekvenser af mangelfuld partshøring og den metode, som Skattestyrelsen havde anvendt til at beregne hans skattefrie indtægt fra pokerspil. Indlægget indeholdt kun enkelte bemærkninger til konkrete poster i regnearkene og til periodisering. Der blev herefter indgivet yderligere indlæg af Skattestyrelsen den 28. januar 2021 og igen af A den 29. januar 2021 og 10. februar 2021. A’s seneste to indlæg indeholdt ikke bemærkninger til opstillingen i regnearkene. Endelig er det indgået i vurderingen, at de indsigelser mod konkrete posteringer i regnearkene, som A er fremkommet med under retssagen, hverken godtgør eller sandsynliggør, at regnearkene indeholder fejl, der har haft betydning for Skattestyrelsens opgørelse og afgørelse. På den baggrund tiltræder landsretten, at det er godtgjort, at høringsfejlen ikke har haft en sådan betydning for udfaldet af Skattestyrelsens afgørelse af 12. marts 2020, at der er grundlag for at lade afgørelsen bortfalde som ugyldig. Det forhold, at ni ud 20 filer med kontoudtog fra A’s danske bankkonti ikke længere er tilgængelige, kan under de ovenfor anførte omstændigheder ikke føre til en anden vurdering. …" Landsskatterettens begrundelse og resultat Realiteten Skattemyndighederne skal både bedømme, om en fonds vedtægtsmæssige formål må anses for almenvelgørende eller på anden vis almennyttigt, og om de enkelte uddelinger kan anses for anvendt til opfyldelse af almenvelgørende eller andre almennyttige formål, jf. Skatteministeriets udtalelse, offentliggjort i TfS 1994, 404. Det fremgår af fundatsen […]. På baggrund af dette kan det ikke udelukkes, at Fonden varetager et almenvelgørende formål. Derimod anses fonden ikke for at varetage andre almennyttige formål, jf. pkt. 55 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988. For så vidt angår betingelsen om områdebegrænsning, anses denne for at være opfyldt, da der er tale om en landsomfattende ordning for både et bestemt erhverv ([…]), disses enker og/eller uforsørgede børn. Fondens formål tilgodeser således en vis videre personkreds, jf. betænkning nr. 970 om fonde fra 1982, bilag 3. Om Fondens enkelte uddelinger kan anses for anvendt til opfyldelse af almenvelgørende formål afhænger af, om legatmodtagerne enten var i økonomisk trang eller havde vanskelige økonomiske forhold. For at Fonden skal kunne foretage fradrag for uddelinger og hensættelser, skal Fonden godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. I dette tilfælde indebærer det, at Fonden skal godtgøre, at legatmodtagerne er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske forhold. Skattemyndighederne foretager en prøvelse af, om betingelserne er opfyldt. Landsskatteretten anser begrebet "almenvelgørende" for på samme måde som begrebet "almennyttigt" at være et dynamisk begreb, hvis nærmere indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet. Derfor er det rettens opfattelse, at der ikke kan fastsættes f.eks. en specifik beløbsgrænse for, hvornår en person er i økonomisk trang, eller hvornår der foreligger vanskelige økonomiske forhold hos vedkommende. Der er derimod tale om en konkret helhedsvurdering, hvor legatmodtagerens samlede økonomiske forhold, herunder indkomst, gæld, faste udgifter, formue mv., inddrages, og hvor vurderingen over tid vil afhænge af udviklingen i samfundet og opfattelsen i samfundet. Indkomståret 2009 Fonden uddelte i 2013 legater til A, B og I. Til uddelingerne anvendte Fonden bl.a. hensættelsen på 34.000 kr. fra indkomståret 2009, hvorfor disse legatmodtageres økonomiske forhold skal vurderes for at fastslå, om Fonden reelt anvendte hensættelsen til opfyldelse af almenvelgørende formål. A og B var på ansøgningstidspunktet pensionister, og de havde efter de foreliggende oplysninger begge en lav pensionsindkomst, ligesom de ikke havde egentlig formue. Derudover var der ikke udsigt til, at deres økonomiske forhold på et senere tidspunkt ville ændre sig. På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at A og B havde vanskelige økonomiske forhold. Fonden har dermed i disse tilfælde uddelt til et almenvelgørende formål, hvorfor fonden har været berettiget til fradrag for denne del af hensættelsen. Legatmodtageren I var ikke myndig på ansøgningstidspunktet. Hun var således omfattet af sine forældres forsørgelsespligt. I tilfælde, hvor der er tale om uddelinger til mindreårige, er det forældrenes økonomiske forhold, som skal lægges til grund i bedømmelsen af Fondens formålsopfyldelse. På baggrund af oplysningerne om Is moders indkomst, og at moderen hverken havde gæld eller store udgifter, findes det ikke godtgjort, at moderen var i økonomisk trang eller havde vanskelige økonomiske forhold. Fonden har således uddelt til et fremmed formål. Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at beskatningen for indkomståret 2009 nedsættes med de uddelte beløb til A og B. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Indkomståret 2010 Fonden uddelte både i 2014 og 2015 legater til A, B, D og I. Til uddelingerne anvendte Fonden hensættelsen fra indkomståret 2010 og en del af hensættelsen fra indkomståret 2011, hvorfor disse legatmodtageres økonomiske forhold skal vurderes for at fastslå, om Fonden anvendte hensættelsen til opfyldelse af almenvelgørende formål. For så vidt angår hensættelsen fra indkomståret 2011 henvises til afsnittet om indkomståret 2011. A, B og D var på ansøgningstidspunktet pensionister, og de havde efter de foreliggende oplysninger alle en lav pensionsindkomst, ligesom de ikke havde egentlig formue. Derudover var der ikke udsigt til, at deres økonomiske forhold på et senere tidspunkt ville ændre sig. På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at A, B og D havde vanskelige økonomiske forhold. Fonden har dermed i disse tilfælde uddelt til et almenvelgørende formål, hvorfor fonden har været berettiget til fradrag for denne del af hensættelserne. Legatmodtageren I var ikke myndig på ansøgningstidspunktet. Hun var således omfattet af sine forældres forsørgelsespligt. I tilfælde, hvor der er tale om uddelinger til mindreårige, er det forældrenes økonomiske forhold, som skal lægges til grund i bedømmelsen af Fondens formålsopfyldelse. På baggrund af oplysningerne om Is moders indkomst, og at moderen hverken havde gæld eller store udgifter, findes det ikke godtgjort, at moderen var i økonomisk trang eller havde vanskelige økonomiske forhold. Fonden har således uddelt til et fremmed formål. Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at beskatningen for indkomståret 2010 nedsættes med de uddelte beløb til A, B og D. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Indkomståret 2011 Fonden uddelte i 2016 et legat til E. Til uddelingen anvendte Fonden en del af hensættelsen fra indkomståret 2011, hvorfor Es økonomiske forhold skal vurderes for at fastslå, om Fonden reelt anvendte hensættelsen til opfyldelse af almenvelgørende formål. E var på ansøgningstidspunktet pensionist, og han modtog i tillæg til sin pension ældrecheck. Es indkomst var således efter de foreliggende oplysninger lav, og han havde tiltagende gæld af en ikke-ubetydelig størrelse. Derudover var der ikke udsigt til, at hans økonomiske forhold på et senere tidspunkt ville ændre sig. Henset til disse forhold finder retten, at E havde vanskelige økonomiske forhold, hvorfor Fondens uddeling er sket til opfyldelse af almenvelgørende formål. Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at beskatningen for indkomståret 2011 nedsættes med de uddelte beløb til A, B, D og E. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Indkomståret 2012 Fonden uddelte i 2017 et legat til E. E var på ansøgningstidspunktet pensionist, og han modtog i tillæg til sin pension ældrecheck. Es indkomst var således efter de foreliggende oplysninger lav, og han havde tiltagende gæld af en ikke-ubetydelig størrelse. Derudover var der ikke udsigt til, at hans økonomiske forhold på et senere tidspunkt ville ændre sig. Henset til disse forhold finder retten, at E havde vanskelige økonomiske forhold, hvorfor Fondens uddeling er sket til opfyldelse af almenvelgørende formål. Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at beskatningen for indkomståret 2012 nedsættes med det uddelte beløb til E. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Indkomståret 2014 Fonden uddelte i 2018 et legat til E. E var på ansøgningstidspunktet pensionist, og han modtog i tillæg til sin pension ældrecheck. Es indkomst var således efter de foreliggende oplysninger lav, og han havde tiltagende gæld af en ikke-ubetydelig størrelse. Derudover var der ikke udsigt til, at hans økonomiske forhold på et senere tidspunkt ville ændre sig. Henset til disse forhold finder retten, at E havde vanskelige økonomiske forhold, hvorfor Fondens uddeling er sket til opfyldelse af almenvelgørende formål. Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at beskatningen for indkomståret 2014 nedsættes med det uddelte beløb til E. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Indkomståret 2016 Fonden uddelte i 2018 legater til E, C, G og H. Til uddelingerne anvendte Fonden en del af hensættelsen fra indkomståret 2014, hensættelsen fra indkomståret 2016 samt en del af hensættelsen fra indkomståret 2017, hvorfor disse legatmodtageres økonomiske forhold skal vurderes for at fastslå, om Fonden reelt anvendte hensættelserne til opfyldelse af almenvelgørende formål. E og C var på ansøgningstidspunktet pensionister. Derudover modtog E i tillæg til sin pension ældrecheck, og han havde tiltagende gæld af en ikke-ubetydelig størrelse. C modtog både tillægspension og ældrecheck i tillæg til sin pension, og hun havde efter de foreliggende oplysninger ikke egentlig formue. Begge legatmodtageres indkomst var således lav, og der var ikke udsigt til, at deres økonomiske forhold på et senere tidspunkt ville ændre sig. Henset til disse forhold finder retten, at E og C havde vanskelige økonomiske forhold, hvorfor Fondens uddelinger er sket til opfyldelse af almenvelgørende formål. Legatmodtagerne G og H havde ansøgt om legater i forbindelse med et studieophold i udlandet. Det forhold, at der var større udgifter forbundet med et udlandsophold, kan ikke i sig selv medføre, at hverken G eller H var i økonomisk trang, eller at der forelå vanskelige økonomiske forhold. Derudover fremgår det af den fremlagte dokumentation, at H på ansøgningstidspunktet havde en større indkomst, og at hun både ejede fast ejendom samt bil. Der er utvivlsomt ikke tale om en uddeling til et almenvelgørende formål, når fonden uddeler til en legatmodtager med disse økonomiske forhold. Fondens uddelinger til G og H skete derfor til fremmede formål. Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at beskatningen for indkomståret 2016 nedsættes med de uddelte beløb til E og C. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Indkomståret 2017 Fonden uddelte i 2019 legater til F og E. Til uddelingerne anvendte Fonden en del af hensættelsen fra indkomståret 2017, hvorfor disse legatmodtageres økonomiske forhold skal vurderes for at fastslå, om Fonden reelt anvendte hensættelserne til opfyldelse af almenvelgørende formål. E var på ansøgningstidspunktet pensionist, og han modtog i tillæg til sin pension ældrecheck. Es indkomst var således efter de foreliggende oplysninger lav, og han havde tiltagende gæld af en ikke-ubetydelig størrelse. Derudover var der ikke udsigt til, at hans økonomiske forhold på et senere tidspunkt ville ændre sig. Henset til disse forhold finder retten, at E havde vanskelige økonomiske forhold, hvorfor Fondens uddeling er sket til opfyldelse af almenvelgørende formål. På baggrund af oplysningerne om Fs indkomst på ansøgningstidspunktet, anses F hverken for at have været i økonomisk trang eller at have haft vanskelige økonomiske forhold. Fonden uddelte således til opfyldelse af et fremmed formål. Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at beskatningen for indkomståret 2017 nedsættes med det uddelte beløb til E. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i forretningsorden for Landsskatteretten. Formaliteten Skattestyrelsen fremsendte materialeindkaldelse den 26. oktober 2020, hvor styrelsen anmodede om Fondens vedtægter, skatteopgørelse, opgørelse over hensættelser og anvendelser samt fortegnelse over legatmodtagere. Den 5. november 2020 modtog Skattestyrelsen en delmængde af det efterspurgte materiale, herunder Fondens vedtægter. På baggrund af materialet udarbejdede og fremsendte Skattestyrelsen agterskrivelse den 9. april 2021. På Skattestyrelsens opfordring fremlagde Fonden den 7. og 9. juli 2021 dokumentation om de enkelte legatmodtageres økonomiske forhold. På et tidspunkt i sagsforløbet inddrog Skattestyrelsen af egen drift skatte- og formueoplysninger - de såkaldte R75-oplysninger - om legatmodtagerne. Landsskatteretten lægger på baggrund af det oplyste til grund, at Fonden ikke blev partshørt særskilt om disse R75-oplysninger, og Fonden heller ikke blev partshørt direkte og specifikt om disse oplysninger i agterskrivelsen af 9. april 2021. Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og manglende partshøring anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan føre til, at afgørelsen er ugyldig. Det følger af praksis, at hvis fejlen ikke efter en konkret væsentlighedsbedømmelse kan anses at have haft betydning for afgørelsens resultat, er afgørelsen gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, jf. SKM2006.677.HR . Det kan f.eks. være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, og den mangelfulde høring ikke har haft betydning for sagens udfald. Retten finder, at det må anses for at udgøre en sagsbehandlingsfejl i form af mangelfuld høring, at de omhandlede R75-oplysninger ikke videre omfang specifikt er fremgået af agterskrivelsen. Hvorvidt den mangelfulde høring over disse oplysninger medfører, at afgørelsen er ugyldig, beror herefter på en konkret væsentlighedsvurdering af fejlen. I den forbindelse bemærkes, at det er Fonden, der som udgangspunkt har bevisbyrden for berettigelsen af skattemæssige fradrag, og legatmodtagnes økonomiske forhold er i den sammenhæng af afgørende betydning for bedømmelsen, jf. også ovenfor herom. Det er således i første række Fonden, der, for at godtgøre sin berettigelse til fradrag, må fremlægge sådanne økonomiske oplysninger om legatmodtagerne. Af de omhandlede R75-oplysninger fremgik hovedparten af legatmodtagernes økonomiske forhold, og det var først efter modtagelsen af agterskrivelsen, at Fonden selv fremsendte dokumentation vedrørende legatmodtagernes økonomiske forhold. Samtidig er der på overordnet plan i ikke ubetydelig grad et sammenfald mellem oplysningerne i Fondens materiale henholdsvis R75-oplysningerne om legatmodtagernes økonomiske forhold. Endelig kan retten konstatere, at der ikke er gjort indsigelse over for rigtigheden af R75-oplysningerne, og der heller ikke i øvrigt er grundlag for at betvivle rigtigheden af disse. Retten finder under disse omstændigheder, at den mangelfulde høring konkret ikke kan anses for at have haft betydning for sagens afgørelse. Retten har herved lagt særligt vægt på, at da Fonden selv var i besiddelse af oplysninger om legatmodtagernes økonomiske forhold med delvis samme indhold som de omhandlede R75-oplysninger, der samtidig må anses for rigtige, og det i agterskrivelsen blev beskrevet, at Skattestyrelsen havde gennemgået de enkelte uddelinger samt oplysninger om modtagernes øvrige indkomster, og det var på den baggrund, at det var Skattestyrelsens vurdering, at der ikke var tale om personer i økonomisk trang. Agterskrivelsen indeholdt således en metodisk beskrivelse af anvendelse af oplysninger om øvrige indkomster for legatmodtagerne, ligesom oplysningerne er relevante og rigtige. Da oplysningerne heller ikke i sig selv, herunder i lyset af sagsforløbet og den retlige ramme, ses at have haft betydning for den konkrete bedømmelse, er der herefter ikke grundlag for at anse den mangelfulde høring for at have haft betydning for sagens udfald. Der kan herved også henvises til SKM2026.9.ØLR . Landsskatteretten finder derfor, at afgørelsen ikke er ugyldig som følge af mangelfuld partshøring. For så vidt angår spørgsmålet om begrundelse, konstaterer retten, at det bl.a. fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at styrelsens bedømmelse er baseret på en konkret afvejning af legatmodtagernes økonomiske forhold, herunder indkomst, indtægtsgrundlag, formue og aktiver, samt de af Fonden indsendte oplysninger, ligesom afgørelsen indeholder henvisning til bl.a. de relevante bestemmelser i fondsbeskatningsloven. Det fremgår således på relevant og tilstrækkelig vis af afgørelsen, hvilke forhold og retsregler der er blevet lagt vægt på i relation til fradrag for uddelinger, jf. skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 og forvaltningslovens §§ 22 og 24. Landsskatteretten finder således, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er behæftet med en sagsbehandlingsfejl i form af mangelfuld begrundelse. Skattestyrelsen fremsendte agterskrivelse den 9. april 2021, hvoraf fremgik en svarfrist sat til den 26. april 2021, som efterfølgende blev forlænget. Der var således i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 19, stk. 3, og 20, stk. 2, fastsat en frist på mindst 15 dage. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at Skattestyrelsens afgørelse af 15. juli 2021 er foretaget gyldigt.