Delvist medhold vedrørende fradrag for udgifter til udvikling af digital platform (app)

Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter på 2.641.872 kr. til udvikling af administrationssystemet X for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har ikke godkendt et forhøjet fradrag på 39.628 kr. efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabets udgifter medgået til udviklingen af administrationssystemet X anses for fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 4. Udgifter på 2.100.322 kr. til erhvervelse af systemet anses ikke for afholdt som led i selskabets igangværende forsknings- og udviklingsaktivitet og er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 og 4. Faktiske oplysninger Selskabet H1 A/S (herefter selskabet), CVR-nr. […], blev stiftet [dato] 20xx. Selskabets formål er at udvikle administrationssystemer til blandt andet […] heraf samt hermed forbundet virksomhed. Selskabet blev stiftet af A og G1 ApS (herefter administrationsselskabet). Administrationsselskabet er ejet af B og C. Selskabet er sambeskattet med administrationsselskabet og har oplyst følgende i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen: “H1 A/S er etableret i et samarbejde mellem G1 ApS og teknisk direktør i H1 A/S, A. A har arbejdet som IT-konsulent i 10 år, heraf de seneste 5 år som selvstændig. H1 A/S har overtaget aktiviteterne i As tidligere virksomhed G2. H1 A/S bestyrelse er: • Konsulent D, formand • Direktør i G1, B • Bestyrelsesmedlem i G1, E • Teknisk direktør i H1 A/S, A • Adm. direktør i H1 A/S, C Den daglige drift af H1 A/S bliver varetaget af teknisk direktør A og adm. direktør C Målet er, at der ansættes administrativt personale, så A kan koncentrere sig om salg og produktudvikling. Der er oprettet en brugergruppe, med ansatte i G1 ApS som deltagere, der i udviklingsarbejdet bistår med identificering af krav samt, validering af implementering af disse krav i udviklingen af X. Vores største styrke, i forhold til at udvikle X er samarbejdet med G1 ApS. Det giver os en uvurderlig indsigt i hvordan et administrationssystem skal designes, for at imødekomme de behov en […] har lige nu og i fremtiden." Selskabet beskæftiger sig med udvikling af administrationssystemet X til […] og har oplyst følgende om systemet: "… Siden etableringen af selskabet har H1 A/S arbejdet på udvikling af det understøttende system X. I systemet er der taget udgangspunkt i en […] praktiske hverdag. Systemet indeholder derfor blandt andet følgende elementer: • Kundedatabase • Kalender • […] • Online booking • Fraser o Fraser er længere tekster, som kan tilgås med en enkelt forkortelse i […]. • Regelmotor • Forløbsmotor • Issuemodul • Fakturering • FI modul • Automatiske kørsler o […] o […] o […] o Debitorfakturering o Rykkerkørsler o SMS og mails Kalenderen er et indkøbt basissystem med et bibliotek, som er videreudviklet i X systemet. Fraser, regelmotor, forløbsmotor, issue- og faktureringsmodul og alle andre elementer er udviklet fra bunden, da de særlige og komplekse regler i Danmark medfører, at der ikke er udviklet standardsystemer. Programmeringen er sket med anvendelse af anerkendte programmeringssprog. Udviklingen af disse unikke moduler har gjort det muligt ved hjælp af komplekse algoritmer at håndtere kompleksiteten i de workflows, som […] benytter i deres dagligdag. X giver således […] en ny mulighed for at kunne koncentrere sig om og fokusere på det, der er deres kompetence, […]. Herudover medfører X ligeledes en reduktion af de ressourcer, der bruges på sagsbehandling af afregninger og fakturaer, der er fejlbehæftede hos de eksterne interessenter. …." Selskabet har i indkomståret 2018 afholdt udgifter på 2.641.872 kr. til udvikling af X. Det fremgår af sagens oplysninger, at udgifterne fordeler sig på følgende poster: Kalendersystem 30-06-2018 2.100.322 kr. Konsulentarbejde G2 31-12-2018 265.813 kr. Konsulentarbejde G3 31-12-2018 83.738 kr. Konsulentarbejde G1 31-12-2018 192.000 kr. Der er til brug for sagen den 27. september 2024 afgivet syn- og skønsrapport ved Retten i [Byretten]. Skønsmanden var IT sagkyndig G4. Af syn- og skønsrapporten fremgår følgende: "… Baggrund og hændelsesforløb frem til den 1. maj 2018: Virksomheden H1 A/S blev etableret [dato] 20xx. Virksomheden er startet som et IT udviklingsselskab der har haft en grundide om at udvikle en brancheløsning også betegnet systemet til […]. I perioden frem til etablering startende i 2016 havde ejerkredsen og tilknyttede konsulenter udført analysearbejde og sprints med henblik på at kortlægge branchens behov og krav til en brancheløsning der bedre end eksisterende brancheløsninger skulle understøtte de opgaver og sammenhæng mellem de mange regelsæt og overenskomster som branchen er underlagt i forbindelse med […]. Resultatet eller slutproduktet af det forudgående arbejde med en brancheløsning frem til etablering af H1 A/S [dato] 20xx blev overdraget til H1 A/S. Slutproduktet der forståelsesmæssigt kunne betegnes version 0.9 med tilhørerende analyser, kravspecifikationer, usecases, sprints og egenudviklede softwareelementer med forskellige færdiggørelsesgrader klar til pilottest er i sagsmaterialet bilag 2 angivet som udgiften for overdragelsen betegnet Kalendersystem pålydende kr. 2.100.322 dateret den 30. juni 2018. […] I supplerende bilag er der fremsendt timeopgørelse for en væsentlig del af det forudgående arbejde. Faktureringsgrundlag Betaling Analysefase 296.000,00 Afslutning sprint 1-25 1.196.933,75 Konsulentydelse 280.000,00 Udrulning 0,00 Diverse (SSL Certifikat, Form builder plugin, indkøb betalingsterminal) 18.000,00 1.790.933,75 Konsulentarbejdet er helt eller langt overvejende foretaget af samme personprofiler, der ligeledes efter 1. maj 2018 har udført konsulentarbejde faktureret jf. øvrige udgiftsposter i 2018. […]- Baggrund og hændelsesforløb på skønsmødet oplyste G5 at benyttede timesats for de timer der vedrører analyse- og udviklingsarbejdet er baseret på kr. 525. Det svarer til at posten kalendersystem dækker over opgørelse og afregning af samlet ca. 4000 timer i forbindelse med konsulentarbejde i perioden fra 2016 frem til 1. maj 2018. Det er skønsmandens opfattelse at det er sædvanligt at benytte en "intern konsulentpris" på kr. 500 - 600 som timesats. Det er i øvrigt skønsmandens opfattelse, at det ikke er afgørende om der er anvendt 3500 eller 4000 timer i forbindelse med posten Kalendersystem, men at det til gengæld har væsentlig betydning for flere spørgsmål, at udgiften dækker over analyser, sprints og egenudviklede softwareelementer. Hændelsesforløb fra den 1. maj 2018 til den 1. januar 2019: Som det fremgår af bilag 2 blev der påbegyndt den første pilottest på […] den 1. maj 2018, hvor systemet blev brugt parallelt med et eksisterende system med henblik på fortsat udvikling og løsningsmodning af systemet. Slutproduktet kan betegnes version 1.0 med det videre udviklingsarbejde med tilhørerende analyser, kravspecifikationer, usecases, sprints og egenudviklede softwareelementer med forskellige færdiggørelsesgrader. I sagsmaterialet bilag 2 dækker de øvrige udgiftsposter for G2, G3, G1 på samlet kr. 541.551 dateret den 31. december 2018 svarer det til ca. 1000 timer i forbindelse med konsulentarbejde i pilottesten perioden fra 1. maj 2018 til 31. december 2018. Slutproduktet X version 1.0 dateret den 13. februar 2019 (uden data) har været genstand for syn og skøn på skønsmødet. Version 1.0 svarer tilnærmelsesvist funktionsmæssigt til version 0.9 med patches i form af fejludbedringer og forbedringer foretaget i 2018, der er løftet op til version 1.0. Det er skønsmandens opfattelse, at der i forbindelse med versionsopdatering typisk sker en oprydning eksempelvis udkommenteret/udfaset programmeringskode mere end eksempelvis ny funktionalitet. Det er derfor skønsmanden opfattelse at X version 1.0 dateret den 13. februar 2019 (uden data) er en korrekt og egnet version til syn og skøn i forhold til slutprodukt pr. 1. januar 2019. Skønsmandens kan bekræfte at der i forbindelse med gennemgang af udviklede software bagom systemet version 1.0 er vist og sandsynliggjort at det udviklede software består af egenudviklede softwareelementer i en integreret brancheløsning, herunder moduler regelmotor og forløbstyper som beskrevet i bilag 2 og 3. […] - Baggrund og hændelsesforløb Hændelsesforløb fra den 1. Januar 2019 til den 1. Januar 2023: I forår 2019 udvikles og løsningsmodnes systemet og bliver bl.a. godkendt hos G6. · Den 1. juli 2019 idriftsætter 1. udviklingskunde systemet version 1.1 · Den 1. april 2020 idriftsætter 2. udviklingskunde systemet version 1.4 · Den 1. januar 2021 idriftsætter 3. udviklingskunde systemet version 1.6 De 3 udviklingskunder er alle […] under G1, der er medejer af H1 A/S, så de er at betragte som "interne kunder" om end de er eksterne juridiske enheder, hvor det er skønsmandens opfattelse, at de udviklingskunder må påregne merarbejde i forbindelse med uhensigtsmæssigheder og "børnesygdomme" som skal udbedres inden et system når en kommerciel branchestandard. I efterår 2019, 2020, 2021 og 2022 udvikles og løsningsmodnes systemet yderligere. I bilag 1 ses eksempelvis i 1.2. Selskabets bemærkninger Mail modtaget fra revisor G7 den 10/05 2022: En række moduler og funktioner der er udviklet og indgår i systemet i foråret 2022. I samme bemærkning er der desuden listet nogle funktioner og moduler som endnu ikke er indgår i systemet som eksempelvis Issue modulet. Bilag 1 side 6. Følgende yderligere funktioner er planlagt udviklet fremadrettet: · Integration med MitDK · Integration med betalingssystemer · Integration med telefonsystemer · Issue modul · Ressourcemodul · Udbygget statisk model · Udvidet […] […]- Baggrund og hændelsesforløb Hændelsesforløb fra den 1. januar 2023 og frem: Den 1. januar 2023 er systemet tilgængeligt for kunder i branchen af […]. Slutproduktet X version 1.6 med patches har været genstand for syn og skøn på skønsmødet. På skønsmødet blev X version 1.6 med senere patches (med data) beset og afprøvet, herunder eksempler på regelmotor, forløbstyper og Issue modulet. Det er brancheløsningen X version 1.6 med patches der blev frigivet til kommercielt salg på det danske marked for […]. Rekvirenten oplyser, at der efter lancering er kommet flere kunder fra G1 og flere kunder der ikke er under G1. […]- brancheundersøgelse (marked, konkurrent og produkt) I perioden 2016 - 2018 har H1 A/S ejerkreds og tilknyttede konsulenter udført analysearbejde, gennemført sprints og udviklingsarbejde baseret på ideen om at udvikle og sælge en brancheløsning til […], der skulle være bedre end eksisterende systemer i branchen. I bilag 2 side 7 angives desuden "Dertil kommer potentialet i brancher med lignende udfordringer og på sigt tilsvarende i andre lande" Kundegrundlaget : Med kilde fra G6 har H1 i forretningsplan maj 2019 angivet følgende: Der findes [x-antal] […] (baseret på unikke lokationsnumre) i Danmark pr. 5/11-2017. I G6 findes der 9/9-2024 [x-antal] […] i DK (baseret på unikke lokationsnumre). Pr. 1. september 2024 har [interesseorganisation] angivet. Sektionen for arbejdsgivere med lejere og/eller ansatte: [x-antal] Skønsmanden kan bekræfte, at der i 2018 og i 2024 findes [x-antal ][…] baseret på unikke lokationsnumre i Danmark. Konkurrencesituation på marked for IT-systemer til […]: Nedenfor ses oversigt over eksisterende systemer, udbyder og markedsandel i 2018 og 2024. […] Nedenfor ses kommentarer til eksisterende systemer og udbydere […] De Gul markerede systemer og udbydere var på […] markedet i 2018. […] […]- brancheundersøgelse (marked, konkurrent og produkt) […] Skønsmanden kan konstatere følgende (bilag 1):[…] Det er skønsmandens opfattelse, at for de to væsentligste eksisterende systemer til […] gælder det for begge, at de havde en teknologisk gæld i og omkring 2018. Det er skønsmanden skønner, at den teknologiske gæld for de væsentligste brancheløsninger til […] i 2018 og behov og muligheder for bedre brancheløsninger har været relativ åbenlys set i forhold til den stigende konkurrence der med tilløb kom fra nye udbydere og investeringer i 2019/2020, herunder H1s ambitioner om et nyt og bedre system til [..]. […] - Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Spørgsmål 1: Skønsmanden bedes venligst oplyse, om der ved udviklingen af X vurderes at være oparbejdet en viden og/eller erfaring, som har resulteret i en væsentlig forbedring af det grundlæggende program, som X er bygget på? Svar på spørgsmål 1: Som grundlag for besvarelse af spørgsmål 1 og andre spørgsmål relateret til erfaring og viden benytter skønsmanden udbredt praktisk grundlag der bl.a. kendes fra SKI udbud eks. SKI 02.17 om vurdering og vægtning af kvalificerede konsulenter: · Relevant kompetence og erfaring, herunder inddragelse og nyttiggørelse af viden og færdigheder · Velegnede metoder og værktøjer, herunder ajourføring og forankring til løsning af opgaver · Sektor/brancheindsigt og - viden, herunder inddragelse og nyttiggørelse af viden og indsigt I udviklingen af X har der gennemgående været følgende type af bærende ressourcer/konsulenter: · Erfaren udvikler - analyse, design og udvikling · Erfaren IT-projektleder - projektledelse, analyse · […], administrativ leder og mangeårig bruger af systemer til […], analyse, test Dertil inddragelse af interessenter eks. […] og brugergruppe med daglige brugere af system til […]. Skønsmanden kan konstatere at, der i de tidlige faser af udviklingsforløbet er foretaget omfattende arbejde af de bærende ressourcer med analyse og kortlægning af krav som X systemet skal kunne honorere, herunder 60 usecases og en kategorisering af 600 krav til systemet i forhold eksisterende system på markedet […] der foreligger som processuelt slutprodukt i januar 2017 og fremvist i supplerende materiale Krav og Usecases: · Markering med blåt betegnes som grundlæggende. As is i forhold til [..] · Markering med grønt betegnes som kernesystemet. As is i forhold til […] · Markering med orange betegnes som krav til forbedringer i forhold til eksisterende systemer (R1) · Markering med sort betegnes som krav til forbedringer i forhold til eksisterende systemer. (R2) Skønsmanden kan konstatere, at udviklingsgruppen jf. timeopgørelse i fremvist supplerende materiale har anvendt ca. 5000 timer i perioden 2016 - 2018 organiseret i form af en række sprints og udvikling af softwareelementer og fra forsommer 2018 i forbindelse med et pilotprojekt og testforløb af væsentlige dele af softwareelementerne, der som slutprodukt resulterede i X version 1.0 som er beset på skønsmøde. Det er skønsmandens opfattelse at de bærende ressourcer i udviklingsgruppen dels har haft relevante kompetencer, erfaring og brancheindsigt, der kunne inddrages og nyttiggøres i udviklingsforløbet, og dels har benyttet velegnede metoder og værktøjer (projektmetoder og anerkendte udviklingsværktøjer) i udviklingsforløbet til overblik fremdrift og løsningsmodning. […]- Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Det er skønsmandens opfattelse at der i udviklingsforløbet er oparbejdet viden til at identificere og specificere krav til systemet som helhed og til at specificere relevante og væsentlige forbedringer af system i de tidlige faser af udviklingsforløbet. (HVAD) Det er ligeledes skønsmandens opfattelse at der i udviklingsforløbet er oparbejdet viden og erfaring om datadesign og feasibility for honorering af relevante og væsentlige forbedringer til systemet i forbindelse med forløb af sprints, herunder prototyping udvikling og test. (HVORDAN) Spørgsmål 2: Skønsmanden bedes venligst oplyse, om der ved udviklingen af X vurderes at være frembragt et nyt eller væsentlig forbedret system for løsning af opgaver, som X? Spørgsmålet bedes besvaret i forhold til eksisterende programmet/systemer på tids punktet for opstart af rekvirentens udvikling af X. Svar på spørgsmål 2: Det er skønsmandens opfattelse, at for de to væsentligste eksisterende systemer til […] gælder det for begge, at de havde en teknologisk gæld i og omkring 2018. I forbindelse med udvikling af systemet X er der udviklet en række sammenhængende moduler og funktioner. Som unikke moduler har rekvirenten i bilag 2 og 3 beskrevet moduler og sammenhæng: · forløbstyper regelmotor og ydelsesmatrice. · Issue og kreditormodul Det er skønsmandens opfattelse, at der ved udviklingen af X er frembragt væsentligt forbedret system i form af funktionalitet der understøtter en bedre håndtering og løsning af branchens opgaver set i forhold til de to væsentlige eksisterende systemer på tidspunkt for opstart af rekvirentens udvikling af X. Skønsmandens opfattelse begrundes med et sammenhængende databasedesign, udvikling og funktionalitet af modulerne som betegner branchelaget: · forløbstyper regelmotor og ydelsesmatrice (kernen i det kvalitetsforebyggende workflow) · Issue og kreditormodul (opsamlingsværktøj) Spørgsmål 3: Skønsmanden bedes venligst oplyse, om udviklingen af X vurderes at have tilført Rekvirentens branche ([…]) nye og/eller væsentlig forbedrede metoder til at udføre branchens opgaver? Spørgsmålet bedes besvaret i forhold til eksisterende metoder på tidspunktet for rekvirentens udviklingen af X. […]- Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Svar på spørgsmål 3: Det er skønsmandens opfattelse, at for de to væsentligste eksisterende systemer til […] gælder det for begge, at de havde en teknologisk gæld i og omkring 2018. Det er skønsmandens opfattelse, at der ved udviklingen af X er frembragt væsentligt forbedret system i form af funktionalitet der har tilført væsentlig forbedrede metoder til at udføre branchens opgaver set i forhold til de to væsentlige eksisterende systemer på tidspunkt for rekvirentens udvikling af X. Skønsmandens opfattelse begrundes med de væsentligt forbedrede metoder som brugeren tilføres i forbindelse med følgende: · Brugerens arbejdsproces og ydelsesmatrice, der er understøttet af regelsæt og kombinationer i regelmotoren og yderligere regelsæt/forretningslogik i forhold til forløbstyper som beskrevet i bilag 2 og 3, der giver bedre overblik og forenkler denne arbejdsproces væsentligt ved kun at kunne vælge "tilladte" ydelser, hvilket begrænser antallet af fejl forstået som risiko for fejlafregning og følgelig afvisning af afregning. · Brugeren/administratoren får tilført af opsamlingsværktøj i form af Issuemodulet til identificering af fejl i afregninger der går udenom de definerede regelsæt, således at de kan håndteres af brugeren inden udsendelse. · Brugerens arbejdsproces med håndtering af afviste regninger i kreditormodulet er ligeledes forenklet væsentligt. Skønsmanden har fået bekræftet hos Supportmedarbejdere af […] og […], at der i dag som i 2018 er meget tidskrævende og travlt omkring den 1. i måneden grundet håndtering af fejl i regninger og afviste regninger, da disse er låst i deres systemer og det kun er udbyders support der kan "låse en regning op igen". (så der ikke sker dobbeltfakturering). Spørgsmål 4: Skønsmanden bedes venligst oplyse, om der efter skønsmandens vurdering fandtes alternative systemer indenfor samme branche ([…]), som tilbød identiske, eller nærved identiske, funktioner og muligheder? Spørgsmålet bedes besvaret i forhold til alternative systemer på tidspunktet for rekvirentens udviklingen af X . Svar på spørgsmål 4: Skønsmanden kan konstatere at der i og omkring 2018 fandtes to væsentlige alternative systemer indenfor samme branche ([…]). […]- Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Som rekvirenten selv har belyst i fremviste supplerende materiale "Krav" honorerede det markedsledende system […] en række krav og funktioner som der arbejdes med i udviklingen af X. · Markering med blåt betegnes som grundlæggende. As is i forhold til […] · Markering med grønt betegnes som kernesystemet. As is i forhold til […] Det er skønsmandens opfattelse, at for de to væsentligste eksisterende systemer (tilsvarende alternative systemer) til […] gælder det for begge, at de havde en teknologisk gæld i og omkring 2018. Det er skønsmandens opfattelse, at der fandtes alternative systemer indenfor samme branche ([…]), der gav […] nærved funktionalitet og tilnærmelsesvis mulighed for at håndtere de i branchen grundlæggende arbejdsprocesser i forbindelse med at registrere […] og afregne i henhold til regler og overenskomster. Det er dog skønsmanden opfattelse jf. besvarelse af spørgsmål 2 og 3, at det udviklede branchelag i form af regelmotor, forløbstyper, issue og kreditering er væsentlige forbedringer i form af nye og bedre funktioner og muligheder i forhold til alternative systemer på tidspunktet for udvikling af X, hvor det eksempelvis i ydelsesmatrice kun er muligt at registrere "tilladte" ydelser. Spørgsmål 5: Skønsmanden bedes venligst oplyse, om der efter skønsmandens vurdering fandtes alternative systemer indenfor sammenlignelige brancher ([…]), som tilbød identiske, eller nærved identiske, funktioner og muligheder? Spørgsmålet bedes besvaret i forhold til alternative systemer på tidspunktet for rekvirentens udviklingen af X. Svar på spørgsmål 5: Rekvirenten har belyst i fremviste supplerende materiale "Forretningsplan 2019" hvilke brancher der med markedsudvikling for øje er de mest sammenlignelige brancher. "Vores kunder er […]. Ambitionen er, at vi på sigt kan tiltrække kunder fra andre dele af […]branchen, såsom […]" […] - Besvarelse af rekvirentens spørgsmål G6 har standarder og registrering af […] indenfor en række specialer indenfor […]. Der er registreret følgende specialer udover […]: · […] · […] · […] · […] · […] · […] Nedenfor ses oversigt over markedsledende systemer i 2024. […] : (af […]med registreret system) Systemerne […]udgør 97-99% […]: (af […]med registreret system) Systemerne G8, G11 […] udgør 97-99% […]: (af […]med registreret system) Systemerne G8, G11[…] udgør 97-99% Skønsmanden kan konstatere at udbyderne G8 og G13 har andre systemer til de 3 ovenstående specialer end de systemer de udbyder til […] og system- og markedsmæssig mere sammenlignelige specialer/brancher. Skønsmanden kan desuden konstatere at de øvrige systemer hverken i 2018 eller i dag har nogen markedsandele indenfor […] eller nedenstående mere sammenlignelige brancher i […] […]: (af […] med registreret system) Systemerne G8, G11,G10, udgør 97-99% […] (af […] med registreret system) Systemerne G8, G11, G9 G14 udgør 97-99% […]: (af […] med registreret system) Systemerne G8, G11,G15 udgør 97-99% […]- Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Skønsmanden kan konstatere at leverandør G8 udbyder samme system indenfor de 3 specialer som tilbydes […] både i 2018 og i dag. Skønsmanden kan desuden konstatere, at følgende systemer har markedsandele indenfor de sammenlignelige brancher: G9 udbød i og omkring 2018 online kasse og booking systemer. Senere er G9 blevet opkøbt og har udvidet til mere samlede […] løsninger. G6 godkendt i 2022 indenfor […]. G10 Udbød i og omkring 2018 online kasse og booking systemer. Senere er G10 blevet opkøbt og har udvidet til mere samlede […]løsninger. G6 godkendt i 2022 indenfor […]. G11 Udbød i og omkring 2018 booking og […]systemer til sammenlignelige brancher og var godkendt hos G6. G12 blev opkøbt af G13 i januar 2019. Inden opkøbet kan skønsmanden konstatere at G12 ikke havde et branchelag som beskrevet om X systemet i besvarelse til spørgsmål 4 til nogen af de sammenlignelige brancher. G14 Mindre leverandør har udviklet et branchesystem målrettet […] i samarbejde med en […]. Systemet havde en teknologisk gæld i og omkring 2018. Skønsmanden kan konstatere at G14-systemet ikke havde et branchelag som beskrevet om X systemet i besvarelse til spørgsmål 4 til nogen af de sammenlignelige brancher. Leverandøren har siden udviklet et mere tidssvarende system Y målrettet […] der godkendt af G6. G15 Systemet er udviklet i samarbejde med og målrettet […] af […], der er tæt tilknyttet […]. G15 blev udviklet i 2016 og havde i 2017 en markedsandel på 5-10%. I 2016-2018 var de tidlige versioner af systemet uden et branchelag som beskrevet om X systemet i besvarelse til spørgsmål 4 til nogen af de sammenlignelige brancher. Systemet fik til gengæld tidligt tilført mulighed for integration til […] (billedarkivsystem) som 95-99% af […] med digital […] benyttede. Systemet er løbende versionsopdateret og systemet har i dag en markedsandel 65% (af […] med registreret system hos G6). Det er skønsmandens opfattelse, at der fandtes alternative systemer indenfor sammenlignelige brancher ([…]) nærved funktionalitet og tilnærmelsesvis mulighed for at håndtere de i branchen grundlæggende arbejdsprocesser i forbindelse med at registrere en […] ydelser og afregne i henhold til regler og overenskomster. Det er dog skønsmanden opfattelse jf. besvarelse af spørgsmål 2 og 3, at det udviklede branchelag i form af regelmotor, forløbstyper, issue og kreditering er væsentlige forbedringer i form af nye og bedre funktioner og muligheder i forhold til alternative systemer på tidspunktet for udvikling af X. […] - Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Spørgsmål 6: Skønsmanden bedes venligst oplyse, om der forud for opstart af udviklingen af X vurderes at have været usikkerhed omkring: udgifterne forbundet med projektet, tidshorisonten for projektet og/eller hvorvidt man ville opnå det forud for projektet planlagte resultat? Svar på spørgsmål 6: Det er skønsmandens opfattelse at IT-udviklingsprojekter med karakter som udvikling af brancheløsning X (betegnet projektet) generelt er behæftet med en væsentlig usikkerhed for så vidt angår ressourceforbrug (udgifter), tidshorisont og projektets planlagte resultat. Det er skønsmandens opfattelse at projektet på flere måder har været komplekst: · Udvikling fra bunden med mange funktioner og mange systemafhængigheder · Udvikling af elementer bestående af sædvanlige højere teknisk kompleksitet og sværhedsgrad (integrationer, grundlæggende regelsæt og forretningslogik i kernen af applikationen der skal understøtte mere simple brugergrænseflader) · Nyhedsgrad branchelag eksempelvis udvikling af regelmotor i samspil med forløbstyper · Eksterne afhængigheder som G6, regler og overenskomster fra interessenter, dynamisk · Behov for proof of concept, prototyping og gentagne runs tests og genbesøg grundet de facto systemafhængigheder og afledte effekter i systemet i projektforløbet (kan det lade sig gøre og i så fald hvordan) · Større krav til softwaremodning klargøring og dokumentation af kommercielt standardsoftware (1:N) end en specialudviklet kundetilpasset IT-løsning (1:1) Det er skønsmandens opfattelse at tidsparameteren forstået som udskydelse i tid sædvanligvis påvirker projektets ressourceforbrug (udgifter) og projektets planlagte resultat (kontekstuel usikkerhed eks. ændrede regler/krav i forløbet) selvforstærkende negativt. Skønsmanden kan konstatere på baggrund af det fremviste supplerende materiale i eks. Tidsplaner og forretningsplan 2019, at der i projektforløbet er identificeret behov for justeringer og nye krav samt at Xs "time to market" er blevet væsentligt forsinket flere gange. Det er skønsmandens opfattelse at der forud for opstart af udvikling af X har været væsentlig usikkerhed for så vidt angår ressourceforbrug (udgifter), tidshorisont og opnåelse af projektets planlagte resultat. […] - Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Spørgsmål 7: Skønsmanden bedes venligst oplyse, hvornår systemet X vurderes at være blev færdigudviklet og klar til kommerciel lancering? Svar på spørgsmål 7: Skønsmanden kan konstatere følgende milepæle og indsatser for systemet: Den 1. maj 2018 Live test release også betegnet pilottest hos en […] To do · Fejludbedring og fortsat løsningsmodning · Kendt udvikling af systemet jf. fremvist supplerende materiale "releaseplan 2018-23-03" · Opsamling og løft til ny version Den 13. februar 2019 frigivelse af version 1.0 To do · fortsat løsningsmodning og udvikling af systemet · Kendt udvikling release 1+ herunder opnå godkendelser hos G6 · opsamling og løft til ny version · Klargøring til idriftsættelse af 1. udviklingskunde ([…]) Den 1. juli 2019 frigivelse af version 1.1 og idriftsættelse af 1. udviklingskunde To do · bugfixing/Fejludbedring · Efterprøve moduler og system og fortsat løsningsmodning · Opsamling og løft til ny versioner Den 1. april 2020 frigivelse af version 1.4 og idriftsættelse af 2. udviklingskunde To do · bugfixing/Fejludbedring · Efterprøve moduler og system og fortsat løsningsmodning · Opsamling og løft til ny versioner Den 1. januar 2021 frigivelse af version 1.6 og idriftsættelse af 3. udviklingskunde To do · bugfixing/Fejludbedring · Efterprøve moduler og system og fortsat løsningsmodning · Udvikling implementering afprøvning af bl.a. Issue modulet i 2022 (jf. bilag 1 s. 6 mail fra maj 2022) Den 1. januar 2023 Kommerciel lancering af version 1.6 med patches (udbedringer og forbedringer) To do · Salg, implementering, support, løbende bugfixing/fejludbedring, vedligehold og videreudvikling […] - Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Skønsmanden kan konstatere at rekvirenten i bilag 2 side 7 oplyser følgende: Fra 1. Januar 2023 er systemet tilgængeligt for kunder i branchen af […] . Følgende er skønsmandens opfattelse: · At det er sædvane og stærkt anbefalingsværdigt IT-udviklingsprojekter med kommercialisering for øje at have haft flere udviklingskunder med henblik på udbedring af bugs og uhensigtsmæssigheder således, at softwaren er et rimelig afprøvet af og med flere kundereferencer, så brancheløsning lanceres uden for mange "børnesygdomme" og med for meget "beskidt vasketøj". · At løsningsmæssigt er issuemodulet et væsentligt opsamlingsværktøj i Xs ambitioner om at tilbyde kunder forbedrede administrative rutiner i forbindelse med at bekæmpe og reducere fejl i afregninger med interessenter. · At der er større krav til løsningsmodning klargøring og dokumentation af kommercielt standardsoftware (1:N) end en specialudviklet kundetilpasset IT-løsning (1:1) Skønsmanden kan konstatere følgende om udviklingsforløb og færdigudviklet system: · Systemet gøres tilgængeligt for kunder d. 1/1 2023. Der har således været et udviklingsforløb og "time to market" ca. 6 år · Der er gået 3.5 år fra idriftsættelse af 1. udviklingskunde til kommerciel lancering · Der er gået 2 år fra idriftsættelse af 3. udviklingskunde til kommerciel lancering · Udviklingsgruppen har jf. besvarelse af spørgsmål 1 anvendt ca. 5000 timer i perioden indtil 1. Januar 2019. · Et skøn om at udviklingsgruppen har anvendt ca. 8000 timer +/- ligeligt fordelt i årene 2019 - 2022 indtil kommerciel lancering, såfremt at regnskabernes udvikling i immaterielle anlægsaktiver nedenfor kan gøres til genstand for omregning baseret timesatser som i 2018 jf. baggrund og hændelsesforløb. […] […] - Besvarelse af rekvirentens spørgsmål Det er skønsmandens opfattelse at det ikke er usædvanligt at anvende 10.000 - 15.000 timer svarende til 5-8 årsværk til et kommercielt IT-udviklingsprojekt såfremt der er en business case der understøtter indsats og investering. Det er desuden skønsmandens opfattelse at rekvirent har haft et længere udviklingsforløb fra idriftsættelse af udviklingskunder end sædvanligt, hvilket alt andet lige anses som ugunstigt ud fra et forretningsperspektiv og med risiko for at blive overhalet indenom af konkurrenter. Skønsmandens kan desuden undre sig over den sene (i 2022) implementering af Issue modulet, men kan have en idé om det bedst udvikles i forlængelse af løsningsmodnet regelmotor og forløbstyper. Ikke desto mindre er det skønsmandens opfattelse, at grundig løsningsmodning og implementering af væsentlige værktøjer som Issuemodulet i branchelaget er afgørende for at melde systemet færdigudviklet og klar til kommerciel lancering. Det er skønsmanden opfattelse, at skønsmanden ikke har grundlag for at vurdere systemet færdigudviklet og klar til kommerciel lancering på andet tidspunkt end rekvirentens meldte den 1. januar 2023. Det er skønsmandens opfattelse at det understøttes af, at X organisatorisk skal have en parathed til at overgå fra udviklingsselskab til en kommerciel forretning med fremadrettet salg, implementeringer, support, drift og vedligehold og videreudvikling. Det er desuden skønsmandens opfattelse at X i forhold til konkurrenter vil have en større opgave i at tilpasse det færdigudviklede system i forhold til nye regelsæt og nye overenskomster, hvilket skønsmanden opfatter mere som vedligeholdelse forstået som opdatering af software end udvikling af systemet. Spørgsmål 8: Skønsmanden bedes venligst oplyse, om der inden tidspunktet færdigudvikling af X vurderes at været blevet frembragt delresultater/programmer/systemer, der selvstændige kunne have været udbudt til - og anvendt af - kunder i branchen eller om der først ved færdigudviklingen af X blev fremlagt et sådant resultat? Svar på spørgsmål 8: Det er skønsmandens opfattelse at X systemet er et sammenhængende integreret system bestående […], hvortil der kommercielt kan moduleres med tillægsmoduler eks. […] etc. som kun er relevante for nogen […] og ikke for andre. Det kunne på sigt eks. også være branchelag i forhold til specifikke specialer/brancher. Uanset, disse tillægsmoduler er kun relevante hvis en […] benytter […] (grundsystemet). Det er skønsmanden opfattelse, at der inden færdiggørelse af X systemet ikke er frembragt software eller moduler der selvstændigt kunne have været udbudt og anvendt af kunder i branchen. […]- Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IA: Skønsmanden bedes oplyse om det udviklede kan betragtes som ny viden/erkendelse, der ikke allerede er kendt eller i anvendelse i branchen med samme aktivitet indenfor udvikling og design af IT baserede løsninger indenfor […] mv. Skønsmanden bedes begrunde sit svar. Svar på spørgsmål IA: Besvarelse sker på baggrund af de sammenlignelige specialer/brancher indenfor […] jf. besvarelse af spørgsmål 5. jf. besvarelse af spørgsmål 2 -5 Det er er skønsmanden opfattelse, at det udviklede branchelag i form af regelmotor, forløbstyper, issue og kreditering er væsentlige forbedringer i form af nye og bedre funktioner og muligheder i forhold til alternative systemer indenfor […] og sammenlignelige brancher ([…]) på tidspunktet for udvikling af X. Jf. besvarelse af spørgsmål 6 Det er skønsmandens opfattelse at projektet på flere måder har været komplekst: · Udvikling af elementer bestående af sædvanlige højere teknisk kompleksitet og sværhedsgrad (integrationer, grundlæggende regelsæt og forretningslogik i kernen af applikationen der skal understøtte mere simple brugergrænseflader) · Nyhedsgrad branchelag eksempelvis udvikling af regelmotor i samspil med forløbstyper · Eksterne afhængigheder som G6, regler og overenskomster fra interessenter, dynamisk · Behov for proof of concept, prototyping og gentagne runs tests og genbesøg grundet de facto systemafhængigheder og afledte effekter i systemet i projektforløbet (kan det lade sig gøre og i så fald hvordan) Det er skønsmandens opfattelse, at der i forsøget på at udvikle branchelaget er taget et innovativt og teknisk komplekst skridt i retning af at afklare og så vidt muligt udvikle branchelaget med anerkendte teknologier med henblik på kvalitetsforebyggende og forbedrende funktioner og metoder i forbindelse med at registrere en […] ydelser og afregne korrekt i henhold til regler og overenskomster. Skønsmanden har fået bekræftet af Supportmedarbejdere hos leverandører af de to væsentligste eksisterende systemer i branchen […], at der i dag som i 2018 er meget tidskrævende og travlt omkring den 1. i måneden grundet håndtering af fejl i regninger og afviste regninger, da disse er låst i deres systemer og det kun er leverandørers support der kan "låse enregning op igen". Det er skønsmandens opfattelse at det udviklede branchelag i udviklingsforløbet indeholder feasibility studies og proof of concept således at forstå, at resultatet kan betragtes som ny viden, der ikke allerede er kendt eller anvendt i sammenlignelige brancher med samme aktivitet indenfor […]. […]- Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IB: Skønsmanden bedes oplyse om det udviklede er baseret på koncepter eller ideer, der ligger ud over det allerede eksisterende vidensniveau. Skønsmanden bedes begrunde sit svar Svar på spørgsmål IB: Skønsmanden har fået bekræftet af Supportmedarbejdere hos leverandører af de to væsentligste eksisterende systemer i branchen […], at der i dag som i 2018 er meget tidskrævende og travlt omkring den 1. i måneden grundet håndtering af fejl i regninger og afviste regninger, da disse er låst i deres systemer og det kun er leverandørers support der kan "låse en regning op igen". Udbyderen G8 ejer i dag begge systemer og fortsat en meget høj markedsandel (90-95% af systemer til […]). Det er skønsmandens opfattelse, at for at opnå en korrekt registrering af […] ydelser og forløb samt korrekt afregning i henhold til regler og overenskomster håndteres og opnås dette mere manuelt dels ved undervisning af brugere og dels ved supporthjælp for korrekt afregning af afviste regninger. Skønsmanden skønner at de to leverandører af de væsentligste eksisterende systemer til […] samt øvrige leverandører af alternative systemer til sammenlignelige brancher er blevet mødt med feedback fra bebyrdede brugere om ønske om mulighed for at fjerne fejlrisikoen, der alt andet lige med skyklapper kan kategoriseres som en gentagende brugerfejl, for således at fjerne en arbejdsbyrde for support hos leverandørerne og brugere hos […]. Skønsmandens brancheundersøgelse og interviews med leverandører af alternative systemer har ikke indikeret, at der var et allerede eksisterende vidensniveau om konceptuel problemløsning. Skønsmanden kan ikke udelukke, at der er leverandører i branchen der med motivation eller mangel på samme har overvejet og prøvet at finde en løsning på problemet uden at det er formidlet til markedet, hvilket ellers er skønsmandens opfattelse for hvad der med rimelighed kunne betegnes som et allerede eksisterende vidensniveau. Det skønsmandens opfattelse at det udviklede branchelag er baseret på en ny konceptuel problemløsning, der ligger ud over det allerede eksisterende vidensniveau. […]- Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IC: Skønsmanden bedes oplyse om der i branchen der set fra produktaftagerens side, kan levere samme eller tilnærmelsesvis samme eller sammenlignelige ydelse som det udviklede kan levere. Skønsmanden bedes begrunde sit svar. Svar på spørgsmål IC: jf. besvarelse af spørgsmål IB Skønsmanden har fået bekræftet af Supportmedarbejdere hos leverandører af de to væsentligste eksisterende systemer i branchen […] , at der i dag som i 2018 er meget tidskrævende og travlt omkring den 1. i måneden grundet håndtering af fejl i regninger og afviste regninger, da disse er låst i deres systemer og det kun er leverandørers support der kan "låse en regning op igen". Det er skønsmandens opfattelse, at for at opnå en korrekt registrering af […]ydelser og forløb samt korrekt afregning i henhold til regler og overenskomster håndteres og opnås dette blot mere manuelt dels ved undervisning af brugere og dels ved supporthjælp for korrekt afregning af afviste regninger. På den baggrund er det skønsmandens opfattelse, at der set fra produktaftagers side, kan leveres tilnærmelsesvis samme mulighed for registrering af […]ydelser og forløb og afregning men med større fejlmargin i forløb og afregning med de konsekvenser, at der dels er en større manuel arbejdsbyrde i håndtering af afviste regninger og dels senere betaling af de korrigerede eftersendte regninger. Spørgsmål ID: Skønsmanden bedes oplyse om der i det udviklede er usikkerhed om omkostningerne, tidshorisonten eller om det forventede resultat kan opnås. Skønsmanden bedes begrunde sit svar Svar på spørgsmål ID: Det er skønsmanden opfattelse at systemet er færdigudviklet op til rekvirentens klarmelding til kommercialisering den 1. januar 2023. Se besvarelse i spørgsmål 7. Det er skønsmandens opfattelse at der i udviklede har været væsentlig usikkerhed for så vidt angår ressourceforbrug (udgifter), tidshorisont og opnåelse af forventede resultat. Begrundelse - Se besvarelse af spørgsmål 6: […]- Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IE: Skønsmanden bedes oplyse omfanget og opbygningen samt de tekniske funktioner og praktiske anvendelser af den udviklede IT - platform. Svaret bedes foretages med udgangspunkt i softwareudviklingen, der havde fundet sted i 2018. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar. Svar på spørgsmål IE. Skønsmanden kan konstatere at, der i de tidlige faser af udviklingsforløbet er foretaget omfattende arbejde af de bærende ressourcer med analyse og kortlægning af krav som X systemet skal kunne honorere, herunder 60 usecases og en kategorisering af 600 krav til systemet i forhold eksisterende system på markedet […] der foreligger som processuelt slutprodukt i januar 2017 og fremvist i supplerende materiale Krav og Usecases: Skønsmanden kan konstatere, at udviklingsgruppen jf. timeopgørelse i fremvist supplerende materiale har anvendt ca. 5000 timer i perioden 2016 - 2018 organiseret i form af en række sprints og udvikling af softwareelementer og fra 1. maj 2018 i forbindelse med et pilotprojekt og testforløb af væsentlige dele af softwareelementerne. Skønsmanden kan konstatere følgende milepæl og indsatser for systemet i 2018: Den 1. maj 2018 Live test release også betegnet pilottest hos en […] To do · Testområder overordnet: Registrering af […], […] og […]*. · Fejludbedring og fortsat løsningsmodning · Kendt udvikling af systemet jf. * · Opsamling og løft til ny version * fremvist supplerende materiale "releaseplan 2018-23-03" og "testrelease 2018-01-05" Som milepæl og slutprodukt blev de udviklede og testede softwareelementer i forlængelse af pilottest løftet op til X version 1.0 som er dateret den 13. februar 2019. Skønsmanden har beset X version 1.0 på skønsmøde, og det er skønsmandens opfattelse at version 1.0 tilnærmelsesvist svarer til den softwareudvikling der har fundet sted frem til januar 2019. Version 1.0 havde ikke data så det var ikke muligt at afprøve funktionalitet, hvilket skønsmanden ikke finder afgørende i en så tidlig version, når der ikke skal afprøves og findes fejl og mangler i den udviklede funktionalitet. I stedet blev der ved syn og skøn vist eksempler på brugergrænsefladen, og skønsmanden fik beset softwaren bagom, altså dele af den udviklede kode og en gennemgang af strukturen og bl.a. kode til forløbstyper og regelmotor der af skønsmanden anses som omdrejningspunktet for nyhedselementet branchelaget. […] - Besvarelse af modpartens spørgsmål Det er skønsmanden opfattelse, at X i version 1.0 havde udviklet de fleste elementer som er angivet i bilag 2 side 3. Skønsmanden har ikke fået fremvist en opgaveliste med færdiggørelsesgrad af softwareelementerne dateret omkring 1. januar 2019. Det er skønsmandens opfattelse at de udviklede elementer samlet under et ikke havde en færdiggørelsesgrad på 100% januar 2019. Skønsmanden har i fremvist supplerende materiale noteret at X løbende har opereret med opgavelister på baggrund af krav og usecases (Workleft og releaseplan20182303), herunder yderligere løsningsmodning, hvor der er flere opgaver planlagt til release 1+ eks. task 93 G6, der ikke indgår i version 1.0. Skønsmanden har på skønsmøde noteret at elementerne Online booking og Issuemodul ikke indgår i version 1.0. Spørgsmål IF: Skønsmanden bedes oplyse, hvilke faglige færdigheder og indsigt det kræver fra udviklernes side at komme fra kendte løsninger til den nye løsning. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar. Svar på spørgsmål IF. I besvarelse af spørgsmål 1 har skønsmanden svaret følgende: Som grundlag for besvarelse af spørgsmål 1 og andre spørgsmål relateret til erfaring og viden benytter skønsmanden udbredt praktisk grundlag der bl.a. kendes fra SKI udbud eks. SKI 02.17 om vurdering og vægtning af kvalificerede konsulenter: · Relevant kompetence og erfaring, herunder inddragelse og nyttiggørelse af viden og færdigheder · Velegnede metoder og værktøjer, herunder ajourføring og forankring til løsning af opgaver · Sektor/brancheindsigt og - viden, herunder inddragelse og nyttiggørelse af viden og indsigt I udviklingen af X har der gennemgående været følgende type af bærende ressourcer/konsulenter: · Erfaren udvikler - analyse, design og udvikling · Erfaren IT projektleder - projektledelse, analyse · […] , administrativ leder og mangeårig bruger af systemer til […] , analyse, test Dertil inddragelse af interessenter eks. […] og brugergruppe med daglige brugere af system til […]. Det skønsmandens opfattelse at de bærende ressourcer i udviklingsgruppen dels har haft de krævede relevante kompetencer, erfaring og brancheindsigt, der kunne inddrages og nyttiggøres i udviklingsforløbet, og dels har haft de krævede erfaringer i brugen af velegnede metoder og værktøjer (projekt og programmeringssprog) som er benyttet i udviklingsforløbet til overblik og fremdrift af den nye løsning, herunder vidensdeling og forankring i bestemte faser i udviklingsforløbet. I fremvist supplerende materiale "Overordnet tidsplan" er vist, at de forskellige fagprofiler har haft de integrerede roller og ansvar i forbindelse i bestemte faser i udviklingsforløbet for at nyttiggøre deres viden som eks. indsamling af krav, usecases, reviews, brugertest, fejludbedring. […]- Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IG: Skønsmanden bedes oplyse om og i givet fald hvilke tekniske problemer, der er løst med det udviklede software. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar. Svar på spørgsmål IG: Rekvirenten har i bilag 3 side 1 beskrevet et hovedproblem der er søgt løst i det udviklede software: I andre systemer der eksisterer i […] , præsenteres […]for en ikke-reduceret mængde af ydelser og skal herudfra, uden hjælp fra deres system, vælge den kombination af ydelser, der både afspejler den […] . Kompleksiteten i dette workflow bevirker ofte, at der registreres ydelser som i forbindelse med kontrol i […] afvises, da de ikke overholder reglerne jf. […] . Det er skønsmandens opfattelse at der i professionelle transaktionsbaserede IT-systemer generelt skal tilstræbes at vejlede og guide brugere, benytte default felter, benytte hjælpetekster, advarselsbokse og i den grad det er muligt at afskærme brugeren for mulige fejlregistreringer, samt når der sker fejl give brugeren hjælpeværktøjer til dels at identificere fejl og rimelig enkelt udbedre fejl. jf. besvarelse af spørgsmål 2 -5 Det er er skønsmanden opfattelse, at det udviklede branchelag i form af regelmotor, forløbstyper, issue og kreditering er væsentlige forbedringer i form af nye og bedre funktioner og muligheder. Det er skønsmandens opfattelse at følgende tekniske og funktionelle problemer løses i branchelaget: Kvalitetsforebyggende: Regelmotor i samspil forløbstyper opfylder det formål at i flest mulige tilfælde kun at vise "tilladte" ydelser i ydelsesmatricen, når brugeren registrerer ydelser der siden afregnes i henhold til gældende regler og overenskomster overfor de forskellige interessenter. Kvalitetsforebyggende: · I Issuemodulet identificeres og opsamles regninger med fejl der falder udenfor regelsæt og kombinationer i regelmotor og forløbstyper, hvilket giver følgende muligheder:Det giver brugeren mulighed for at rette fejl inden udsendelse af regninger · Det giver systemejer mulighed for at identificere mønstre i fejlårsager og optimere regelmotor Kvalitetshelbredende: For de reducerede afviste regninger giver krediteringsmodulet brugeren selvstændigt mulighed for på en enkel måde at håndtere disse uanset om de skal håndteres som kreditering eller returregning. Skønsmanden har ikke et skøn på i hvor høj grad fra 1 til 10 de 500-600 danske […] oplever omfang og byrde med afviste regninger. Fra support hos udbyder af de to markedsledende systemer er der flest henvendelser vedr. afviste regninger fra […] med specialerne […]. […]- Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IH: Skønsmanden bedes oplyse, om der i branchen kan leveres samme, tilnærmelsesvis samme eller sammenlignelige ydelser, som rekvirenten kan levere med det udviklede software. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar. Svar på spørgsmål IH Det er skønsmandens opfattelse, at branchen kan levere tilnærmelsesvis samme for registrering af […] ydelser og forløb og afregning men med større fejlmargin i forløb og afregning med de konsekvenser for kunde, at der dels er en større manuel arbejdsbyrde i håndtering af fejlregistrering af ydelser og afviste regninger og dels senere betaling af de korrigerede eftersendte regninger. Begrundelse - Se besvarelse af spørgsmål IC: Spørgsmål II: Skønsmanden bedes beskrive, hvordan det udviklede anvendes internt i selskabet samt af andre brugere, herunder oplyse hvilke usikkerheder om omkostninger, tidshorisont og resultat, der var forbundet med udviklingen. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar. Svar på spørgsmål II. Skønsmanden kan bekræfte, at Selskabet H1 har udviklet systemet af samme navn, der er et administrativt […] system til […]. Skønsmanden kan konstatere at selskabet der er et IT-selskab ikke anvender systemet internt. Skønsmanden kan konstatere, at der i udviklingsforløbet har været 3 udviklingskunder der alle er […] og medlem i kæden G1. Systemet er idriftsat hos de 3 […]. Brugerne i de 3 […] har i forbindelse med idriftsættelse i henholdsvis 2019, 2020 og 2021 været daglige brugere og i udviklingssammenhæng også "forsøgskaniner", hvor de har meldt fejl, mangler, uhensigtsmæssigheder og ønsker ind til udviklingsgruppen med henblik på dels at få løst udfordringer i den daglige drift og dels at bidrage til den forsatte løsningsmodning. Det er skønsmandens opfattelse at der i udviklede har været væsentlig usikkerhed for så vidt angår ressourceforbrug (udgifter), tidshorisont og opnåelse af forventede resultat. Begrundelse - Se besvarelse af spørgsmål 6: […] - Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IJ: Skønsmanden bedes oplyse om der i det udviklede, er et nyhedselement set i forhold til det på udviklingstidspunktet eller udviklingsperioden aktuelle vidensniveau indenfor kredsen af virksomheder der beskæftiger sig med samme aktivitet, og således at aktiviteten er resulteret i viden og/eller erkendelser, der ikke allerede var/er i anvendelse i kredsen af virksomheder der beskæftiger sig med samme aktivitet. I tilknytning hertil bedes skønsmanden oplyse om der kan anses for opnået ny viden i forbindelse med det udviklede. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar. Svar på spørgsmål IJ: Det er skønsmandens opfattelse, at der i forsøget på at udvikle branchelaget er taget et innovativt og teknisk komplekst skridt i retning af at afklare og så vidt muligt udvikle branchelaget med anerkendte teknologier med henblik på kvalitetsforebyggende og forbedrende funktioner og metoder i forbindelse med at registrere en […] ydelser og afregne korrekt i henhold til regler og overenskomster. Det er skønsmandens opfattelse at det udviklede branchelag i processen indeholder et feasibility studies og proof of concept således at forstå, at resultatet kan betragtes som ny viden og et nyhedselement i det udviklede, der ikke allerede er kendt eller anvendt i sammenlignelige brancher med samme aktivitet indenfor den […]. Begrundelse - Se besvarelse af spørgsmål IA: Spørgsmål IK: Skønsmanden bedes oplyse om det udviklede var/er baseret på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det på udviklingstidspunktet eller udviklingsperioden allerede eksisterende vidensniveau. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar . Svar på spørgsmål IK: Det skønsmandens opfattelse at det udviklede var/er baseret på en ny konceptuel problemløsning, der ligger ud over det allerede eksisterende vidensniveau i og omkring 2018. Begrundelse - Se besvarelse af spørgsmål IB: […] - Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IL: Skønsmanden bedes oplyse om der i forbindelse med udviklingen af softwaren, er tale om rutinemæssig udvikling eller opdateringer af software, og om dette indebærer fremskridt der ikke var alment kendt før påbegyndelse af udviklingen, samt om der er tale om tekniske problemstillinger der allerede er eller kunne anses for at være løst ved andre generelle udviklingsprojekter. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar. Svar på spørgsmål IL: Det er skønsmandens opfattelse at det udviklede software består af egenudviklede softwareelementer fra bunden i den samlede software. Se afsnit Baggrund og hændelsesløb. Som besvaret i spørgsmål 1A: Det er skønsmandens opfattelse at projektet på flere måder har været komplekst: · Udvikling fra bunden med mange funktioner og mange systemafhængigheder · Udvikling af elementer bestående af sædvanlige højere teknisk kompleksitet og sværhedsgrad (integrationer, grundlæggende regelsæt og forretningslogik i kernen af applikationen) · Nyhedsgrad i eksempelvis udvikling af regelmotor i samspil med forløbstyper · Eksterne afhængigheder som G6, regler og overenskomster, herunder dynamisk · Behov for proof of concept, prototyping og gentagne runs tests og genbesøg grundet de facto systemafhængigheder og afledte effekter i systemet i projektforløbet Det er skønsmandens opfattelse at det udviklede branchelag i processen indeholder et feasibilities studies og proof of concept således at forstå, at resultatet kan betragtes som ny viden, der ikke allerede er kendt eller anvendt i sammenlignelige brancher med samme aktivitet indenfor […] . På den baggrund er det skønsmandens opfattelse, at der i forbindelse med udviklingen af software ikke er tale om rutinemæssig udvikling eller opdateringer af software. På den baggrund er det skønsmandens opfattelse, at det i forbindelse med udviklingen af software indebærer fremskridt der ikke var alment kendt før begyndelse af udviklingen. Det er skønsmandens opfattelse, at der i forbindelse med udviklingen af software ikke er tale om tekniske problemstillinger der allerede er eller kunne anses for at være løst ved andre generelle udviklingsprojekter. Det er i stedet skønsmandens opfattelse, at det er løst manuelt og ikke teknisk i form af undervisning af brugere, opfordring til at holde tungen lige i munden samt afhjælpning af udbyders support. Begrundelse - Se besvarelse af spørgsmål IB: […] - Besvarelse af modpartens spørgsmål Spørgsmål IM: Skønsmanden bedes oplyse 1. om der er tale om udvikling af software ved anvendelse af kendte metoder og/eller eksisterende softwareværktøjer 2. om der er tale om tilføjelse af brugerfunktionaliteter til eksisterende eller allerede kendte programmer 3. om der er tale om udvikling og herunder videreudvikling af websites ved anvendelse af kendte metoder og/eller eksisterende softwareværktøjer eller 4. om der er tale om tilpasning af software til en specifik anvendelse. Skønsmanden bedes udførligt begrunde sine svar. Svar på spørgsmål IM: Det er skønsmandens opfattelse at det udviklede software består af egenudviklede softwareelementer udviklet fra bunden i det samlede software. Se afsnit Baggrund og hændelsesløb. Rekvirent sendte den 26. august 2024 svar på nogle af skønsmandens undersøgelsesspørgsmål. I forbindelse med besvarelse af undersøgelsesspørgsmål vedr. brug af softwareværktøjer i det udviklede software: Kan rekvirenten oplyse og evt. dokumentere hvilke funktionsmoduler og værktøjsmoduler i standardprogrammel, som der er erhvervet rettigheder til. Svar […] Det er på den baggrund skønsmandens opfattelse, at der ikke er tale om udvikling af software 1. ved anvendelse af kendte metoder og/eller eksisterende softwareværktøjer 2. om tilføjelse af brugerfunktionaliteter til eksisterende eller allerede kendte programmer 3. om udvikling og herunder videreudvikling af websites ved anvendelse af kendte metoder og/eller eksisterende softwareværktøjer 4. om tilpasning af software til en specifik anvendelse. …" Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter på 2.641.872 kr. til udvikling af administrationssystemet X for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har ikke godkendt et forhøjet fradrag på 39.628 kr. efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: "(…) Sagsfremstilling og begrundelse 1. Anmodning om anvendelse af skattekreditordningen efter ligningslovens § 8 X. (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har gennemgået selskabets anmodning om genoptagelse og udbetaling af skattekredit for indkomståret 2018. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 8B og selskabet kan derved ikke få forhøjet fradrag af udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8B, stk. 4 og der kan ikke udbetales skattekredit efter ligningslovens § 8X. Af ligningslovens § 8B fremgår: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet. Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter, som afholdes til efterforskning efter råstoffer i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, afskrives udgifterne dog med lige store årlige beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvori erhvervet blev påbegyndt. Det samme gælder, hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning efter dette stykke, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at udgifter som omhandlet i 2. pkt. fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå efterforskningen tager sigte. Når omstændighederne taler derfor, kan told- og skatteforvaltningen desuden tillade, at udgifter som omhandlet i 3. pkt. fradrages på én gang. Stk. 3. Uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v. I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: "Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software". Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget: "Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen". Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet: "Udgifterne til ordningen skal kunne holdes inden for den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen." De udgifter der kan betragtes, at være omfattet af ligningslovens § 8B skal som udgangspunkt have en direkte tilknytning til selve udviklingsprojektet og skal være afholdt i anledning af dette. For at være omfattet af ligningslovens § 8B skal den erhvervede viden være overdragelig, aktiviteten skal være planlagt og budgetteret og formålet skal være at frembringe resultater eller produkter, som ubegrænset kan overdrages eller handles i det frie marked. Det er af selskabet oplyst, at der er udviklet et kalendersystem til […]. Ud fra de indsendte opgørelser ses der at være købt et færdigudviklet kalendersystem for kr. 2.100.322. De afholdte udviklingsomkostninger er opgjort til 2.641.872 kr. Der er alene fra selskabet indsendt en beskrivelse af det udviklede, men det er ikke dokumenteret, at der ved udviklingen er opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Ifølge Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, refereret i SKM2020.501.LSR bemærker Landsskatteretten "For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv." … "Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder mv., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til fx fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside mv. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering. Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Der er således ikke oplyst om sådan ny viden mv. i forhold til eksisterende viden, teknik mv., som må kræves, jf. ovenfor." I afgørelse fra Landsskatteretten refereret i SKM2021.510.LSR kom Landsskatteretten ligeledes frem til at der ikke kan godkendes skattekredit, da selskabet ikke har sandsynliggjort at selskabets platform indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologisk fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets udvikling af et kalendersystem anses for rutinemæssig udvikling af software, da der ikke ud fra den indsendte dokumentation ses, at der ved udviklingen er opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Udarbejdelse af et kalendersystem falder ikke ind under begrebet i ligningslovens § 8B om udviklingsarbejde. Ved udviklingsarbejde forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentlige forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for at der under udviklingsprojektet er opnået et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt. Bevisbyrden for afholdelse og størrelse af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR . Det modtagne materiale er ikke tilstrækkeligt til, at selskabet har løftet bevisbyrden for, at de afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets egen forklaring ikke alene kan anses for tilstrækkelig dokumentation for ny viden. Det påhviler selskabet, at løfte bevisbyrden for, at udgifterne på i alt 2.641.872 kr. ikke har karakter af almindelige driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Selskabet har alene indsendt dokumentation og beskrivelse af udviklingsprojektet, hvilket ikke dokumenterer, at der ved udviklingen er opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår følgende: Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende projektkriterier skal være opfyldt, for at de til projektet knyttede udgifter kan opnå fradragsret efter LL § 8 B: • Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhed selementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere,imitere eller ved "reverse engineering", eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet. • Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet. • Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås. Udviklingsprojekter vil typisk skulle indeholde en fase, hvor der afprøves generisk viden i forhold til den påtænkte anvendelse. Et eksempel kunne være et projekt, hvor man påtænker at overføre kendt teknologi til anvendelse i en bil under udvikling. Omkostninger, der påløber efter at de ovenfor nævnte generelle kriterier ikke længere er opfyldt, vil som hovedregel ikke kunne omfattes. Vedrørende softwareudvikling Vedrørende softwareudvikling gælder overordnet, at udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt. Omfattet er ikke: • Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet. • Rutinemæssige softwareopdateringer. • Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer. • Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer. • Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer. • Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes. Henset til den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 anses selskabets udviklingsprojekt, at være omfattet af ovenstående udvikling som ikke anses at været omfattet af ligningslovens § 8B, da det er vores opfattelse, at der ved udviklingen ikke er opnået et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt, idet udviklingsprojektet allerede ses udviklet i softwarebranchen. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at de afholdte udgifter anses for innovation og omfattes således ikke af ligningslovens § 8B men af statsskattelovens § 6, stk. 1, a. I forbindelse med udarbejdelse af lovforslag L29, skatteudvalget 2011-2012, Bilag 4, den 27-11-2011 er der blandt andet stillet følgende spørgsmål: Spørgsmål fra Dansk Erhverv til Skatteministeriet: "….Dansk Erhverv mener imidlertid, at fokus for de gunstige skattekreditter bør bredes ud - til også at omfatte innovationsaktiviteter. Innovative virksomheder er dokumenterbart mere produktive end øvrige gennemsnitlige virksomheder….. ….. Der er tale om virksomheder uden decideret forskningsarbejde men i høj grad med planlagte innovationsaktiviteter. Her vil der kunne tilføres kapital til fremtidens vindere, som ikke lever af forskning, men arbejder tættere på markedet…… …..På samme måde kan man opstille definitioner for innovationsaktiviteter, eksempelvis med inspiration fra OECD´s Oslo-manual(der skelnes mellem 4 former for innovation), hvori innovation beskrives som "bevidste aktiviteter på baggrund af planer eller retningslinjer rette mod en væsentlig forbedring af virksomhedens produkter, processer, salg og markedsføring eller organisering….. "….En Sådan udvidelse vil medføre, at almindelige udgifter til introduktionen af nye forretningsgange, metoder, systemer, markedsføringsstrategier, HR-aktiviteter mv. vil være omfattet af skattekreditordning Hvis udgifter til sådanne aktiviteter inddrages under skattekreditordningen, vil den få karakter af en mere generel ordning med udbetaling af negativ skat for virksomheders underskud, der stammer fra almindelige driftsomkostninger, afskrivninger mv. Skatteministeriet har noteret sig synspunktet, men en sådan ordning vil medføre et væsentligt provenutab, som ikke kan holdes inden for den økonomiske ramme for ordningen, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat" På baggrund af det her foreliggende materiale er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets udgifter ikke er omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 og derved kan selskabet ikke opnå udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8X. Selskabet har fuldt fradrag for de afholdte udgifter på 2.641.872 kr. efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Da selskabets udgifter ikke er omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, kan der ikke opnås et forhøjet fradrag efter ligningslovens § 8B, stk. 4. Vi godkender ikke fradrag med kr. 39.628 kr. Selskabets anmodning om anvendelse af skattekreditordningen efter ligningslovens § 8 X samt udbetaling af kr. 581.212 for 2018 kan ikke imødekommes. Selskabets underskud til fremførsel efter selskabsskattelovens § 12 ændres til 2.731.193 kr. Bemærkninger til indkommet indsigelse af 10/05 2022: Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der under selskabets udvikling ikke er opnået et teknologisk eller et videnskabsligt fremskridt henset til at alle de funktioner som selskabet har udviklet allerede findes i lignende softwareprodukter på markedet. For at være omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1 er det en betingelse at udviklingen er ny, det vil sige at der i softwarebranchen ikke ses en lignede udvikling, der skal således være tale om at der under udviklingen er opnået et teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt. Skattestyrelsen finder selskabets udvikling for almindelig softwareudvikling hvor der er anvendt kendte værdtøjer til at gennemføre udviklingen. Udvikling af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer anses ikke for forsøgs- og forskningsudgifter. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for at der under udviklingsprojektet er opnået et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt. Bevisbyrden for afholdelse og størrelse af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR . Ifølge Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, refereret i SKM2020.501.LSR bemærker Landsskatteretten "For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt mv." … "Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder mv., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til fx fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside mv. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering. Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Der er således ikke oplyst om sådan ny viden mv. i forhold til eksisterende viden, teknik mv., som må kræves, jf. ovenfor." I afgørelse fra Landsskatteretten refereret i SKM2021.510.LSR kom Landsskatteretten ligeledes frem til at der ikke kan godkendes skattekredit, da selskabet ikke har sandsynliggjort at selskabets platform indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologisk fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. I afgørelse fra Landsskatteretten refereret i SKM2022.90.LSR kom Landsskatteretten frem til at selskabet ikke havde dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabet havde afholdt udgifter til udvikling af produkter, der indeholdt tilstrækkelig ny viden eller teknologisk fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. Ved udviklingsarbejde forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentlige forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. Det foreliggende materiale er ikke tilstrækkeligt til, at selskabet har løftet bevisbyrden for, at de afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1. Det påhviler selskabet, at løfte bevisbyrden for, at udgifterne på i alt 2.641.872 kr. ikke har karakter af almindelige driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. …" Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 25. juli 2023 udtalt følgende: "… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, dog kan det bemærkes at: Udgifter til udvikling af software med anvendelse af kendte elementer og kendte teknikker og ændring af produktets ydre fremtræden er ikke omfattet, medmindre udviklingen tilfører produktet nye eller væsentlig forbedrede kvaliteter, hvilket ikke umiddelbart anses at være tilfældet. …" Skattestyrelsen er kommet med følgende udtalelse af 28. april 2025 til syn- og skønsrapporten af 27. september 2024: "… Bemærkninger til syns- og skønsrapport vedrørende H1 A/S Hermed Skattestyrelsen bemærkninger til syns- og skønsrapport udfærdiget i forbindelse med sagen vedrørende H1 A/S. Spørgsmålet er, om H1 A/S i indkomstårene 2018-2023 inkl. har afholdt udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, der kvalificer som sådanne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Østre Landsret fandt ved SKM2023.448.ØLR , at "der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche." Tilsvarende fremgår det af flere afgørelser fra Landsskatteretten, at det vedrørende softwareudvikling skal tillægges vægt, hvorvidt der er sket et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt. Landsretten fandt ved SKM2023.448.ØLR endvidere, at "den omstændighed, at rutinemæssig udvikling af software i forarbejderne til ligningslovens § 8 X er anført som eksempel på udviklingsarbejde, der ikke omfattes af bestemmelsen, ikke giver grundlag for at slutte modsætningsvis, således at enhver ikke rutinemæssig softwareudvikling anses for omfattet af den særligt hjemlede fradragsret med mulighed for udbetaling af skattekredit." Et udviklingsprojekt kan indeholde en delmængde af forsøgs- og forskningsarbejde med fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, mens øvrige omkostninger kan være fradragsberettiget efter statsskatteloven eller afskrivningsloven og dermed ikke fradragsberettiget efter ligningslovens § 8B stk. 1. Det må endvidere være således, at fra og med det øjeblik, der ikke længere genereres ny videnskabelig eller teknisk viden, dvs. det tidspunkt, hvor forsøgsarbejdet er ophørt, så kan der ikke længere være tale om udøvelse af forsøgs- og forskningsvirksomhed, og der vil ikke længere kunne opnås fradragsret for udgifterne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Ifølge Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, refereret i SKM2020.501.LSR bemærker Landsskatteretten "For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelige fremskridt mv. … Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder mv., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til fx fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside mv. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer." Syns- og skønsrapporten peger efter Skattestyrelsens opfattelse alene med bestemthed på to område, hvor kriterierne for forsøgs- og forskningsarbejde efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, bliver mødt. Citat fra Syns- og skønsrapporten: "I forbindelse med udvikling af systemet X er der udviklet en række sammenhængende moduler og funktioner. Som unikke moduler har rekvirenten i bilag 2 og 3 beskrevet moduler og sammehæng: · Forløbstyper regel motor og ydelsesmatrice · Issue og kreditormodul Det er skønsmandens opfattelse, at der ved udviklingen af X er frembragt væsentligt forbedret system i form af funktionalitet der understøtter en bedre håndtering og løsning af branchens opgaver set i forhold til de to væsentlige eksisterende systemer på tidspunkt for opstart af rekvirentens udvikling af X. Skønsmandens opfattelse begrundes med et sammenhængende databasedesign, udvikling og funktionalitet af modulerne som betegner branchelaget: · Forløbstyper regelmotor og ydelsesmatrice (kernen i det kvalitetsforebyggende workflow) · I ssue og kreditormodul (opsamlingsværktøj). … Det er skønsmandens opfattelse, at der fandtes alternative systemer indenfor samme branche ( […] ), der gav […] nærved funktionalitet og tilnærmelsesvis mulighed for at håndtere de i branchen grundlæggende arbejdsprocesser i forbindelse med at registrere en […] ydelser og afregne i henhold til regler og overenskomster. Det er dog skønsmandens opfattelse jf. besvarelse af spørgsmål2 og 3, at det udviklede branchelag i form af regelmotor, forløbstyper, issue og kreditering er væsentlige forbedringer i form af nye og bedre funktioner og muligheder i forhold til alternative systemer på tidspunktet for udvikling af X, hvor det eksempelvis i ydelsesmatrice kun er muligt at registrere "tilladt" ydelser"." Der er nogle punkter som Skattestyrelsen gerne vil gøre opmærksom på: · Udgift i 2018 køb af/overdraget kalendersystem på 2.100.322 kr. er udgifter til køb af udvikling foretaget af ejerkredsen og tilknyttede konsulenter i perioden 2016-2018, før selskabet stiftes, og må derfor anses udviklet af andre end selskabet og udgifterne afholdt af den sælgende virksomhed i relevante indkomstår. Ifølge Syns- og skønsrapportens side 7: "I perioden frem til etablering startende i 2016 havde ejerkredsen og tilknyttede konsulenter udført analyse arbejde og sprints med henblik på at kortlægge branchens behov og krav til en brancheløsning der bedre end eksisterende brancheløsninger skulle understøtte de opgaver og sammenhæng mellem de mange regelsæt og overenskomster som branchen er underlagt i forbindelse med […]. Resultatet eller slutproduktet af det forudgående arbejde med en brancheløsning frem til etableringen af H1 A/S den 3. maj 2019 blev overdraget til H1 A/S. Slutproduktet der forståelsesmæssigt kunne betegnes version 0.9 med tilhørende analyser, kravspecifiktioner, usecases, sprints og egenudviklede softwareelementer med forskellige færdiggørelsesgrader klar til pilottest er i sagsmaterialet bilag 2 angivet som udgiften for overdragelsen betegnet Kalendersystem pålydende kr. 2.100.322 dateret den 30/06 2018". · Der ses "kun" at være kigget på udviklingen indenfor branchen, >>[…] og sammenlignelige brancher<< og ikke softwarebranchen i det hele taget. Det er skattestyrelsens opfattelse, at det er hele softwarebranchen, der skal ses på for afdækning af om der er tale om forsøg og forskningsudgifter omfattet af ligningslovens § 8B stk. 1. · I syns- og skønsrapporten oplyses, at der for dele af udviklingen har været anvendt en del allerede kendte teknikker. Derved kan der ikke være tale om forsøg og forskningsudgifter omfattet af ligningslovens § 8B stk. 1. · I syns- og skønsrapporten anføres, at der er unikke moduler og nævner 2, 1) Forløbstyper regel motor og ydelsesmatrice og 2) Issue og kreditormodul. (fremgår af side 15 og 19 nederst), jf. ovenstående bemærkninger. · Syn- og skønsmanden mener, at systemet først er færdigudviklet ved den kommercielle lancering i 2023, men version 1.0 er frigivet i februar 2019, hvor medejerens […] anvender systemet og der er efterfølgende oprettet versioner op til 1.6, dvs. Skattestyrelsen mener at der allerede tidligere end 2023 foreligger et system, som kan anvendes og som i efterfølgende indkomstår er udfærdiget forbedringer og vedligeholdelse. Skattestyrelsens konklusion er at der må ske en fordeling af udgifterne, således at de 2 systemer/punkter: Forløbstyper regel motor og ydelsesmatrice og Issue og kreditormodulet umiddelbart kan anses for at komme ind under ligningslovens §§ 8 B og 8 X, men at udgifterne til kalendersystem (udgifterne er afholdt før selskabet blev stiftet) og udgifter til udvidelse, forbedringer og vedligeholdelse af systemet ikke anses at kunne komme ind under ligningslovens §§ 8 B og 8 X. “ Skattestyrelsen er kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling: " … Sagerne drejer sig om, hvorvidt det er dokumenteret eller sandsynliggjort, at H1 A/S i de omhandlede indkomstår, i forbindelse med udviklingen af et administrativt […]system til […], har afholdt udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som omfattet af ligningslovens § 8 B samt om der i forlængelse heraf er grundlag for udbetaling af skattekredit til moderselskabet, G1 ApS. På baggrund af en samlet (konkret) vurdering finder Skatteankestyrelsen i sin kontorindstilling, at de af selskabet afholdte omkostninger til udvikling af selskabets administrationssystem til anvendelse i […]er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Moderselskabet er som følge heraf berettiget til udbetaling af skattekredit for de pågældende år. Kontorindstillingen har ved vurderingen af, om der er udført forsøgs- og forskningsarbejde i de påklagede indkomstår lagt særlig vægt på indholdet af en syns- og skønserklæring, hvor særligt besvarelsen af spørgsmål 2, 3, 7, 8 samt spørgsmål IA fremhæves. Omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, er udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Arbejderne må således i henhold til ordlyden være forsøgsbaserede eller eksperimentelle. Herved forstås ifølge forarbejderne (L 95 1972/73) bl.a. udviklingsarbejder, hvorved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Som også påpeget i Den juridiske vejledning (afsnit C.C.2.2.2.20 ) så vil der være et cut off point for omkostninger til forsøgs- og forskningsarbejde, som er markeret ved, at der ikke længere søges afklaret en videnskabelig eller teknologisk usikkerhed. Forholdsvis mindre udgifter afholdt til eksempelvis fejlretninger vil således i almindelighed ikke kunne anses omfattet. Som det også fremgår af bl.a. syns- og skønsrapporten, så er H1 A/S et IT-udviklingsselskab. Selskabets branche og beskæftigelse i den konkrete sammenhæng, er altså udvikling af software. Selskabets produkt er software, og der er ikke tale om, at det udviklede indgår som et element i noget andet. Selskabet er ikke beskæftiget med […] eller lignende […]virksomhed. Som også anført i kontorindstillingen, så fandt landsretten ved SKM2023.448.ØLR , at "der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 (…) blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche." Af flere afgørelser fra Landsskatteretten fremgår, at det vedrørende softwareudvikling skal tillægges vægt, hvorvidt der er sket et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt . Ved SKM2021.510.LSR fandt Landsskatteretten, at der skal henses til den teknologiske viden generelt, altså om der er tale om et generelt teknologisk fremskridt. Sammenligningsgrundlaget vedrørende teknologisk niveau er derfor ikke begrænset til det teknologiske niveau af eksisterende software til […] eller sammenlignelige brancher - og er ikke begrænset til at gælde for dansk software. I det konkrete tilfælde anerkendes det, at sammenligningsgrundlaget bevismæssigt begrænses til danske brancheløsninger for brancher med hvad der efter et konkret skøn antages at have lignende udfordringer. De påklagede afgørelser vedrører henholdsvis indkomståret 2018, indkomståret 2019 og indkomstårene 2020 og 2021. Skattestyrelsen kan under henvisning til bl.a. syns- og skønsrapportens besvarelse af spørgsmål 6, 7 og IA anerkende, at H1 A/S i de påklagede indkomstår har afholdt udgifter til forsøgs- og forskningsarbejde som omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Som også anført af Skattestyrelsens (SMS 06) supplerende udtalelse af 28. april 2025, skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at køb af/overdragelse af kalendersystem på 2.100.322 kr. er udgifter til køb af udvikling foretaget af ejerkredsen og tilknyttede konsulenter i perioden 2016-2018, før selskabet stiftes, og at der derfor ikke kan være tale om udviklingsomkostninger afholdt af H1. Man kan selvsagt ikke oveertage andres omkostninger. Med forbehold for bemærkningerne i foranstående afsnit har Skattestyrelsen ingen bemærkninger til kontorindstillingerne vedrørende moderselskabet, G1 ApS. …" Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets afholdte udgifter på 2.641.872 kr. i indkomståret 2018 er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet er berettiget til et forhøjet fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: "… Skattestyrelsen anerkender ikke, at H1 opfylder betingelserne i ligningslovens § 8B, stk. 1, således at H1 ikke har ret til forhøjet fradrag for udgifterne til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som selskabet har fratrukket i henhold til ligningslovens § 8B, stk. 1 og stk. 4, ligesom der ikke udbetales skattekredit efter ligningslovens § 8X. 1. Påstand Udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8X for 2018 Skattekredit efter ligningslovens § 8X 2.641.872 Sambeskatningsindkomst for 2018 Ansat skattepligtig indkomst -2.731.193 Ansøgt skattekreditordning 2.641.872 Ekstra fradrag beregnet i henhold til ligningslovens § 8B, stk. 4 -39.628 Ny skattepligtig indkomst -128.949 2. Faktiske oplysninger H1 A/S etablerede virksomhed den [dato] 20xx, og ejes med 75% af G1 ApS ("G1") og 25% af A. H1 A/S indgår i en sambeskatning med G1 som administrationsselskab. G1 er […]. Virksomhed som […] er underlagt en række regler blandt andet i [...]. […] Som følge af de ovenfor beskrevne regler […], er der gennem årene forsøgt udviklet en række systemer, der kan understøtte den enkelte […]. Den store og markedsdominerende virksomhed for disse systemer er […] På den baggrund etablerede G1 og A i 20xx H1 A/S med henblik på at udvikle et understøttende system, der er innovativt og nyskabende i forhold til at understøtte de komplekse krav, som […] møder i deres dagligdag. De to foregående år havde G1 og A udført et omfattende analysearbejde af branchens komplekse opgaver og sammenhæng mellem de mange regelsæt. G1 havde som en […] førstehåndskendskab til, hvad et understøttende system skulle kunne, mens A er en erfaren IT-innovator og -udvikler, der således kunne udvikle det ønskede system. Siden etableringen af selskabet har H1 A/S arbejdet på udvikling af det understøttende system X. I systemet er der taget udgangspunkt i en […] praktiske hverdag. Systemet indeholder derfor blandt andet følgende elementer: · Kundedatabase · Kalender · […] · Online booking · Fraser o […] · Regelmotor · Forløbsmotor · Issuemodul · Fakturering · FI modul o Automatiske kørsler o […] o Debitorfakturering o Rykkerkørsler o SMS og mails Kalenderen er et indkøbt basissystem med et bibliotek, som er videreudviklet i X systemet. Fraser, regelmotor, forløbsmotor, issue- og faktureringsmodul og alle andre elementer er udviklet fra bunden, da de særlige og komplekse regler i Danmark medfører, at der ikke er udviklet standardsystemer. Programmeringen er sket med anvendelse af anerkendte programmeringssprog. Udviklingen af disse unikke moduler har gjort det muligt ved hjælp af komplekse algoritmer at håndtere kompleksiteten i de workflows, som […] benytter i deres dagligdag. X giver således […] en ny mulighed for at kunne koncentrere sig om og fokusere på det, der er deres kompetence, […]. Herudover medfører X ligeledes en reduktion af de ressourcer, der bruges på sagsbehandling af afregninger og fakturaer, der er fejlbehæftede hos de eksterne interessenter. En række af de enkelte moduler er nærmere beskrevet nedenfor. Regelmotor Regelmotoren er et konfigurerbart framework til at understøtte forretningsreglerne i overenskomsten […] gennem et sæt af funktioner, hvor hver enkelt funktion sammenholder valget af ydelser med gældende regler. På denne måde sikres det således at de regler, som […] er underlagt, overholdes i deres daglige arbejde samtidig med at antallet af fejl ved fakturering til […] mindskes. For at kunne levere dette med aktuelle og fremtidige regelsæt har H1 A/S designet et modul med et […] regelsæt; det vil sige, at modulet er uafhængigt af. hvilke ydelser det bliver præsenteret for, og derfor kan de enkelte regler, der udgør modulet kombineres, så de fanger de kombinationer af ydelser, der jævnfør regelmotoren ikke er tilladt. Forløbstyper Modulet "forløbstyper" er en helt central komponent i systemets arkitektur. For at understøtte modulets funktionalitet bruges der data fra alle elementer af systemet, som kombineret giver unikke muligheder for at styre […]- og afregningsflowet for den enkelte […] og for den enkelte […]. Modulet "forløbstyper" er således en kobling mellem […], tags, ydelser, debitor og specifik information vedrørende fakturering ud fra prædefinerede værdier i forhold til debitor. På denne måde er det således muligt at styre, hvilket hold den givne […] kan kobles på, hvilke […] kan tilbydes samt hvordan der skal faktureres til debitor. Således er det muligt at føre kontrol over, hvilke[…] har adgang til at vælge i forbindelse med […], hvilket mindsker fejl som følge af forkert valg af […]. Issuemodul og grafmodul Issuemodulet fører kontrol med de kombinationer af ydelser, der ikke kan "styres" ved hjælp af regelmotoren, og sikrer således at disse fejl identificeres og håndteres inden afregningen med […] og andre interessenter. Når en fejl bliver identificeret, vil det være muligt at implementere procedurer efterfølgende, der kan håndtere de identificerede fejl således, at mængden af fremtidige fejl mindskes. Grafmodulet danner en grafisk fremstilling af generelle issues og illustrerer tydeligt, hvor og hvordan udfordringen bedst løses af ledelsen. Graferne kan vises for virksomheden, på afdelingsniveau eller på brugerniveau. Krediteringsmodul Modulet er blevet udviklet med det formål, at kreditering eller håndtering af afviste fakturaer let kan håndteres samtidig med, at de lovgivningsmæssige krav overholdes. Gennem krediteringsmodulet kan brugeren med ét enkelt klik vælge, hvilken handling der skal udføres i forhold til den givne faktura. Alt efter om brugeren har valgt "kreditering" eller "returregning", bliver fakturaen automatisk behandlet af X i overensstemmelse med bogføringsloven og […]. Denne automatisering, der inkluderer regelmotoren, medfører således, at behandlingen af fakturaen er transparent over for brugeren. FI-modul Formålet med dette modul er at lette opgaven for den administrative medarbejder, der håndterer bogføring af indbetalingerne fra debitor efter import af data fra netbanken. Indlæsning af FI-filerne sker i samarbejde med et beslutningsstøttesystem således, at systemet foreslår relevante fakturamatch i tilfælde af, at debitor ikke har indtastet alle oplysninger korrekt og kobler det det med den relevante faktura i Xs system. Om systemet Programmeringen er sket med anvendelse af anerkendte og fremtidssikrede programmeringssprog. Opbygningen af de enkelte elementer og sammenhængen mellem elementerne er udviklet med teknologisk nyskabende IT-arkitektur, metodikker og algoritmer Arkitekturen og de fordele, der stilles til rådighed for brugerne, er en kombination af de ovenfor beskrevne moduler. I forhold til metodikken har tre krav været i fokus i designet af H1: 1. Præsenter kun information, der er relevant og […] tid skal respekteres. Det betyder, at der er fjernet en del information fra brugernes workflows. Det er information, der omhandler beslutninger og handlinger, der kan udføres automatisk. 2. Fejl skal vises så tidligt som muligt for personen, der laver fejlen. Det kan for eksempel være valg af […] på en given […] eller ved en […] overgang til et andet forløb. Steder hvor en handling ikke kan automatiseres, præsenteres brugeren for de valgmuligheder, der vurderes som relevante. 3. Der etableres et Feedback-system. Fejl der opstår, skal registreres og rapporteres tilbage til brugerne, hvilket understøttes af issuemodulet og grafmodulet. Det er således opbygningen og stringensen i Xs database, der gør, at disse tre krav kan opnås, og som dermed adskiller X systemet fra andre systemer på markedet. Det nyskabende i den anvendte arkitektur er den unikke kombination af database, programmering og brugerflade, der kan håndtere de komplekse krav i […], herunder de komplekse krav til kontrol og håndtering af de mange forskellige interessenter. Databasedesignet overholder gældende principper for databasedesign, og er desuden designet til at kunne stille en struktur til rådighed, der understøtter ovennævnte krav og moduler samt sikrer, at fremtidige krav fra eksterne interessenter kan imødekommes Desuden er systemet opbygget således, at det kan flyttes over på fremtidige programmeringssprog i takt med at disse udvikles. Systemet har gjort dagligdagen lettere for medarbejdere i […] samt sat dem i stand til at overholde de lovgivningsmæssige krav mv. ved bl.a. at guide medarbejderne i, hvilke […] de må levere eller ikke må levere. Systemet sikrer således mere tid til […], og giver mulighed for at tilpasse specifikke rettigheder til den enkelte bruger. Sammenlignet med andre eksisterende løsninger på markedet, adskiller X sig bl.a. ved at have implementeret en arkitektur, der gør brugerne af systemet i stand til at træffe de rigtige beslutninger, når de registrerer detaljer vedrørende […]. […] Ved anvendelse af de eksisterende løsninger på markedet, vil […] på baggrund af dennes erfaring og viden skulle træffe beslutning om, hvilken […] skal vælges. Konsekvensen af at vælge en forkert […] er, at faktureringsgrundlaget, som indsendes til […], afvises, og skal herefter korrigeres og indsendes igen næste måned. Dette er meget omkostningstungt. Resultatet ved at bruge X, er en markant reduktion af den tid, og dermed de omkostninger, der er forbundet med manuel gennemgang og håndtering af afviste fakturaer fra […]. Systemet sikrer således også, at kontrolprocedurerne hos […] reduceres, og at risikoen for fejlagtige udbetalinger fra […] reduceres. Systemet understøtter således også en øget digitalisering af samspillet mellem […]. Systemet vil kunne udvikles til at blive anvendt i andre brancher, der er underlagt […]. Det vil selvsagt kræve en række tilpasninger, men den teknologiske løsning muliggør disse tilpasninger. Det er vurderingen, at systemet kan udbredes til andre lande, hvor den offentlige regulering af […] ligner den danske. Dette vil dog kræve yderligere tilpasninger og formentlig yderligere udvikling af regelmotoren, forløbsmotoren og issuemodullet og de indre sammenhænge mellem disse. Tidslinje G1 og A lavede analyse arbejde i perioden 2016 til 2018. Programmeringen af basissystemet startede i 2018. Den første pilottest blev påbegyndt på en […] 1. maj 2018, hvor X blev brugt parallelt med et eksisterende system. Pilottesten blev brugt til at implementere de mål, der var sat for systemet. Usikkerheden var således om systemet kunne bruges i virkeligheden med implementering af de mange nye principper. Der blev kørt en fuld skala test hos en udviklingskunde fra 1. juli 2019. Den næste udviklingskunde startede 1. april 2020. Den tredje udviklingskunde startede 1. januar 2021. Udviklingsperioden er brugt på at efterprøve og tilrette de moduler, der udgør systemarkitekturen, så systemet i den praktiske verden passer til […] og […] daglige opgaver. Fra 1. januar 2023 er systemet tilgængeligt for kunder i branchen af […]. Markedspotentialet i branchen af […] er ca. [x-antal] virksomheder. Dertil kommer potentialet i brancher med lignende udfordringer og på sigt tilsvarende i andre lande. I indkomståret 2018 har H1 fratrukket udgifter omfattet af ligningslovens § 8B på kr. 2.641.872. Vi er således enige i Skattestyrelsens opgørelse over de fradragsberettigede udgifter. Derudover gør H1 brug af reglen i ligningsloven § 8 B, stk. 4, hvorefter der gives ekstrafradrag på 101,5% for forsøgs- og forskningsudgifter i 2018. 3. Anbringender Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår. Det er efter vores opfattelse utvivlsomt, at de omhandlede udgifter er afholdt i tilknytning til H1s erhverv. Omdrejningspunktet for denne sag er således, hvorvidt udgifterne til udviklingen af X systemet kan anses for at være forsøgs- og forskningsudgifter som defineret i ligningslovens § 8B, stk. 1. Selve lovteksten bidrager imidlertid ikke meget til selve definitionen af forsøgs- og forskningsvirksomhed. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (L 95 1972/73), at fradragsretten efter ligningslovens § 8B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Ved forsøgs- og forskningsvirksomhed forstås originale undersøgelser, som retter sig mod at tilegne sig ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, der primært sigter mod at nå nogle givne mål og resultater, som kan bruges rent praktisk. Det vil sige anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer, produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Forarbejderne giver således en væsentlig mere uddybende forståelse af, hvad der skal anses som forsøgs- og forskningsvirksomhed. Ved de senere ændringer af ligningslovens § 8B, stk. 1, indsættelsen af ligningslovens § 8X samt indsættelsen af ligningslovens § 8B, stk. 4, er der ikke sket væsentlige uddybninger i forarbejderne af, hvordan forsøgs- og forskningsvirksomhed skal defineres. Skattestyrelsen har i Juridisk vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 givet deres bud på, hvordan loven og forarbejderne nærmere skal forstås. Ifølge Skattestyrelsen skal tre kriterier være opfyldt, for at forsøgs- og forskningsudgifter kan anses for omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1: 1. Projektet skal indeholde et nyhedselement 2. Projektet skal indeholde et element af kreativitet 3. Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment Derudover vil Frascati Manualen blive inddraget som inspirationskilde til yderligere forståelse af de tre kriterier fra den Juridiske Vejledning, da der er klare sammenhænge mellem Frascati Manualens terminologi og terminologien i forarbejderne samt den Juridiske Vejledning. Vi henviser til Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 4 af 6. november 2020 vedrørende L 30 og anvendelsesområdet for Frascati Manualen. 3.1. Nyhedselement Lovteksten rummer ikke noget specifikt krav om et nyhedselement bortset fra, at det ligger i sagens natur, at forsøgs- og udviklingsomkostninger må rumme et nyhedselement, da det ellers er en driftsomkostning. Dette følger også af, at ligningslovens § 8B, stk. 1, blev indført for at sikre skatteydere fradrag for forsøgs- og forskningsudgifter. Før indførelsen af ligningslovens § 8B, stk. 1, fik skatteydere ikke fradrag for sådanne udgifter, da de ikke blev anset for driftsomkostninger. Forarbejderne taler om "originale undersøgelser, som retter sig mod at tilegne sig ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse". Dette må anses som en klar tilkendegivelse fra lovgivers side af, at udviklingsprojektet skal indeholde et nyhedselement, som skal være af videnskabelig eller teknisk (teknologisk) karakter. Nyhedselementet skal ifølge den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 , vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Udviklingsprojektet skal således resultere i viden, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Frascati Manualen opstiller et lignende kriterium, hvorefter udviklingsprojektet skal være "novel" for at kunne kvalificere sig som forsøgs- og forskningsvirksomhed. For så vidt angår softwareudvikling fremgår det, at “ […] advances are generally incremental rather than revolutionary. Therefore, an upgrade, addition or change to an existing program or system may be classified as R&D if it embodies scientific and/or technological advances that result in an increase in the stock of knowledge ". En ændring eller opdatering af et allerede eksisterende softwareprogram vil således kunne udgøre forsøgs- og forskningsvirksomhed, forudsat at en sådan ændring eller opdatering indebærer sådanne teknologiske fremskridt, der resulterer i viden, der ikke allerede var kendt i den pågældende branche. Dette er ligeledes i overensstemmelse med ligningslovens § 8B, hvorefter der er tale om forsøgs- og forskningsvirksomhed, såfremt anvendelsen af teknisk viden anvendes til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede systemer. […] Derfor har H1 A/S identificeret behovet for en regelmotor og implementeret en række unikke algoritmer, der tilsammen og hver for sig kan håndtere kompleksiteten i forbindelse med registrering af […]. H1 har således defineret hvilke data, der gives som input, og hvilke data, der skal sendes som output. De udviklede algoritmer er uafhængige af hvilket datainput, som den præsenteres for, hvilket betyder, at Xs regelmotor kan håndtere skiftende regulering af […], således at dette ikke medfører forstyrrende omstillingsbyrder for […] samt sikrer, at kvaliteten af dataoutput bevares. På denne måde har det været muligt at opnå en reduktion af kompleksiteten i […] workflow og mængden af ressourcer, der skal bruges på at rette op på fejl - både eksternt og internt. Uafhængigheden i de udviklede algoritmer betyder ligeledes, at reduktionen af kompleksiteten kan overføres til andre workflows, der defineres på baggrund af andre regelsæt, herunder andre brancher inden for […]. Derudover har H1 A/S udviklet modulet "forløbstyper". Ved hjælp af dette modul kan forløbstyper prædefineres, således at f.eks. kun en delmængde af ydelser gøres tilgængelige i forbindelse med […], ligesom forløbstypen styrer parametre såsom, hvem der skal faktureres til, i hvilket format og hvordan distribution af faktura skal håndteres samt hvor mange […], der angives og hvilken type […], der kan gives. Forløbstyperne er således dynamiske og kan tilpasses ændringer i forholdene omkring paramterne. Forløbstyper konfigureres i UI og gemmes i databasen med de attributter, der definerer parametrene. Efterfølgende vil alle […] forløb af en given forløbstype overholde de prædefinerede parametre. Dette medfører, at registrering af ydelser og efterfølgende fakturering af disse er konsistent og vedvarende modsvarer de krav, der stilles fra eksterne interessenter såsom forsikringsselskaber. Dette arbejde har resulteret i at H1 A/S har udviklet en løsning som er unik i forhold til traditionelle systemer inden for branchen. X systemet er således udviklet med nyskabte algoritmer og ny IT arkitektur, der kombinerer databaser og "motorer" på en teknologisk nyskabende måde. Det er derfor vores opfattelse, at udviklingen af X skal anses for teknologisk nyskabende. For yderligere beskrivelse samt illustration af modulerne henvises til bilag 2 samt vores redegørelse ovenfor. 3.2. Kreativitet Lovteksten rummer ikke noget specifikt krav om kreativitet. I forarbejderne nævnes imidlertid "originale undersøgelser". Der kan heri formentligt indfortolkes et krav om kreativitet. Ifølge den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 betyder kravet om kreativitet, at udviklingsprojektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Dette omfatter således ikke aktiviteter af rutinemæssig karakter. Ifølge Frascati Manualen indebærer kravet om kreativitet, at " R&D project must have as an objective new concepts or ideas that improve on existing knowledge" . Det kan i den forbindelse anføres, at H1 A/S har udviklet et helt nyt system baseret på nyskabende udviklingsprincipper, hvilket bl.a. har resulteret i et system, der kan anvende data på en ny måde og dermed reducere kompleksiteten i […] workflow. Det er derfor vores vurdering, at udviklingsprojektet må anses for at være kreativt, da udviklingsprojektet baserer sig på originale undersøgelser, jf. beskrivelsen af udviklingsprojekterne ovenfor, der har resulteret i et nyt koncept (X systemet), der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. 3.3. Usikkerhedsmomentet Lovteksten rummer ikke noget specifikt krav om, at der skal være et usikkerhedsmoment. Det fremgår imidlertid af forarbejderne, at de originale undersøgelser skal rette sig mod at nå nogle givne mål og resultater. Det er således ikke et krav, at de givne mål og resultater, som de originale undersøgelser retter sig mod, opnås. Heraf følger usikkerhedsmomentet, som både kan vedrøre om opnåelse af resultatet var usikkert, og om tidshorisont og omkostninger var usikre i forhold til de givne mål. Ifølge den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 skal udviklingsprojektet indeholde et usikkerhedsmoment med hensyn til enten resultatet eller omkostningerne, herunder tidshorisonten. Frascati Manualen lægger særlig vægt på usikkerhed med hensyn til tidshorisonten samt omkostninger, jf. Frascati Manualen afsnit 2.4. X var behæftet med en høj grad af usikkerhed med hensyn til både tidshorisonten samt ressourceforbruget, da det ikke var givet, at det var muligt at opnå målet med systemet. Som det fremgår af ovenstående beskrivelse af udviklingsprojekterne, er det ligeledes klart, at H1 A/S undervejs stødte på en række større udfordringer, som blev løst gennem test af forskellige løsninger og grundige tekniske undersøgelser. Dertil kan anføres, at da udviklingen i H1 startede i 2018 var forventningen, at systemet var klar til branchen i løbet af en tidshorisont på to år, men som det fremgår af ovenstående, var systemet først klar til at blive lanceret i 2023. Det er derfor vores klare vurdering, at denne betingelse ligeledes er opfyldt. 3.4. Afgørelser Landsskatteretten har truffet afgørelse i en række sager, hvor softwareudvikling har indgået som et element i en større sammenhæng, koncept, platform eller anden betegnelse for det totale produkt, proces, system eller serviceydelse. Vi har nedenfor gennemgået udvalgte afgørelser. I den første afgørelse, SKM2021.367.LSR , havde et selskabs datterselskab afholdt udgifter til udvikling af en handelsplatform til diplomater, der blandt andet kunne indhente oplysninger fra forskellige landes toldmyndigheder i forbindelse med kundernes handel på platformen. Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter til udviklingsprojektet var omfattet af ligningslovens § 8B. Landsskatteretten udtalte blandt andet: "Udviklingen af de enkelte projekter anses ikke for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, processer og algoritmer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker." Det er vores opfattelse, at X systemet ligeledes består af ny- og videreudviklede systemer, processer og algoritmer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af H1 A/S’ specifikke krav og ønsker. I den anden afgørelse, LSR2022.20-0110331, havde et selskab udviklet et apparat til overvågning og optimering af forbrug af elektricitet i virksomheder og private husstande ved at indsamle data vedrørende energiforbruget, der blev sendt til et cloudbaseret system, der analyserer anvendelsen af elektricitet. Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter til udviklingsprojektet var omfattet af ligningslovens § 8B. Der blev lagt vægt på, at der ved udvikling af det ressourcebesparende system var tilstræbt at skabe et fornyende og innovativt produkt med henblik på kommercialisering. Som redegjort for ovenfor, har H1 A/S ligeledes udviklet et system, der både er ressourcebesparende samt nyskabende inden for markedet. I en tredje afgørelse, SKM2020.501.LSR , havde et selskab […] afholdt udgifter til udvikling af en webbaseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseredes. Landsskatteretten fandt ikke, at skatteyder havde påvist et nyhedselement, hvor en virksomhed via en softwareudvikling havde automatiseret allerede eksisterende processer, hvorfor udviklingen ikke kunne karakteriseres som forsøgs- og forskningsaktivitet. For H1 A/S’ vedkommende er der ikke tale om, at en eksisterende proces eller et eksisterende system er automatiseret. Dette har vi redegjort for ovenfor, ligesom vi ovenfor har påvist, at X systemet har en teknologisk nyhedsværdi. 4. Kommentarer til Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen begrunder deres afgørelse med følgende: " Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets udvikling af et kalendersystem anses for rutinemæssig udvikling af software, da der ikke ud fra den indsendte dokumentation ses, at der ved udviklingen er opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt." Xs system er ikke et kalendersystem, jf. det ovenfor beskrevne. Det er således ikke korrekt, når det tidligt i ligningsforløbet har været angivet, at der var tale om et kalendersystem. Der er efter vores opfattelse ikke noget element af rutinemæssig udvikling inden for rammen af den eksisterende virksomhed. Som beskrevet ovenfor, er der tale om en helt ny software baseret på nyskabende udviklingsprincipper, der kombinerer forskellige teknologier, der gør det muligt at indsamle og anvende data på en hidtil uset måde. Som følge af den nyudviklede systemarkitektur, der samtidigt kan håndtere de komplekse krav i […] med de komplekse krav til kontrol og håndtering af mange forskellige interessenter, kan systemet håndtere de elementer, der indgår i en […] dagligdag, drift af en […] og samtidig overholde de regulatoriske krav, der stilles af forskellige myndigheder. Systemet må derfor anses for at have bibragt branchen et teknologiske fremskridt. I nærværende tilfælde er der netop tale om nyudviklede systemer og processer, hvor alt indhold og funktionalitet af systemet er udviklet på baggrund af branchens specifikke krav og ønsker. At betegne udviklingen af systemet som rutinemæssig udvikling inden for rammen af den eksisterende virksomhed, svarer efter vores opfattelse til at hævde, at udviklingen af mobiltelefoner var en rutinemæssig udvikling inden for rammen af at producere fastnettelefoner. Det er derfor vores klare vurdering, at udviklingen af systemet ikke kan sammenlignes med en rutinemæssig udvikling, da der er tale om et teknologisk set helt nyt system, der kombinerer forskellige teknologier på en måde, som ikke er set før i branchen. Dertil kan anføres, at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af branchens specifikke krav og ønsker. Vi henviser til vores beskrivelser længere oppe. Skattestyrelsen argumenterer for, at selskabets egen forklaring ikke er tilstrækkelig dokumentation. Det må anses for et almindeligt anerkendt princip i skatteretten, at en skatteyders egen forklaring ikke er tilstrækkelig dokumentation i sig selv. En forklaring bør understøttes med ekstern dokumentation. I sager vedrørende ligningslovens § 8B synes der at have dannet sig den praksis, at den eneste eksterne dokumentation, der anerkendes af Skattestyrelsen, er modtagelse af offentlig støtte fra Innobooster programmet eller lignende. H1 A/S har valgt at finansiere udviklingen af systemet selv. H1 A/S har således ikke modtaget offentligt finansieret støtte til udviklingen af systemet. Det forekommer retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at H1 A/S kun kan omfattes af ligningslovens § 8B, hvis de har fået offentlig støtte, men kan ikke omfattes af ligningslovens § 8B, hvis de ikke har fået offentlig støtte. Det udviklede system er i øvrigt det samme. Det er vores opfattelse, at beskrivelsen af systemet udgør tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om et teknologisk nyskabende system. Dette understøttes yderligere af, at systemet imødekommer et behov ved at automatisere og simplificere en række processer, der følger af dansk lovgivning. Når et sådant system ikke er udviklet tidligere, på trods af at […] har haft deres systemer på markedet i mange år, må dette anses som et stærkt indicium for, at der er tale om et teknologisk nyskabende system. Hvis Skatteankestyrelsen ikke er enige i, at systemet er teknologisk nyskabende, skal vi anmode om, at Skatteankestyrelsen vil anmode om, at der foretages syn og skøn. Herved får H1 A/S og Skattestyrelsen en mulighed for at få en ekstern eksperts vurdering af systemet. Konklusion Vi har ovenfor påvist, at systemet, som udviklet af H1 A/S, må anses for omfattet af definitionen på forsøgs- og forskningsvirksomhed i henhold til ligningslovens § 8B, stk. 1, og at forsøgs- og forskningsudgifterne derfor også berettiger til skattekredit efter ligningslovens § 8X samt ekstrafradraget efter ligningslovens § 8B, stk. 4 fra og med indkomståret 2018. Udviklingen af systemet er således sket af en igangværende virksomhed i selskabsform. Udviklingen har klart tilknytning til H1 A/S’s erhverv. Vi har påvist det betydelige teknologiske nyhedselement, og dermed fremskridt, som platformen har bidraget med. Der er tale om betydelig kreativitet i forbindelse med udviklingen af platformen, som beskrevet ovenfor. Vi har påvist, at der har været usikkerhed sådan som dette begreb defineres i Juridisk Vejledning og i Frascati Manualen, idet der har været usikkerhed om tidshorisonten og omkostningerne. Endeligt har vi henvist til afgørelser, der viser, at Skatteankestyrelsen i andre sager har accepteret systemer, platforme og lignende som omfattet af definitionen af forsøgs- og forskningsvirksomhed, hvor det synes at være åbenbart, at X systemet rummer lige så meget teknologisk nyhedsværdi som disse systemer og platforme. Vi mener derfor, at sagen skal afgøres med, at der gives H1 A/S fuldt medhold i selskabets påstand ovenfor, således at H1 A/S gives skattekredit samt ekstrafradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed for indkomståret 2018. …" Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til syn- og skønsrapporten Selskabets repræsentant har den 8. maj 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 28. april 2025: "… Overordnet I Skønserklæringen konkluderes følgende om det system, som X har udviklet (Spørgsmål 5): "Det er dog skønsmandens opfattelse jf. besvarelse af spørgsmål 2 og 3, at det udviklede branchelag i form af regelmotor, forløbstyper, issue og kreditering er væsentlige forbedringer i form af nye og bedre funktioner og muligheder i forhold til alternative systemer på tidspunktet for udvikling af X" Som svar på spørgsmål 6 konkluderer skønsmanden om usikkerhed følgende: "Det er skønsmandens opfattelse at der forud for opstart af udvikling af X har været væsentlig usikkerhed for så vidt angår ressourceforbrug (udgifter), tidshorisont og opnåelse af projektets planlagte resultat." Skønserklæringen konkluderer således, at X systemet er: • Teknologisk nyt (væsentlige forbedringer) • Kreativt (bedre end alternative systemer) • Usikkerhedsmoment (væsentlig usikkerhed) Det udviklede system er således i sin helhed omfattet af ligningslovens § 8 B. Kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse Vi har nedenfor organiseret vores kommentarer under hovedoverskrifter for de udtalelser, som Skattestyrelsen er kommet med. X som system eller en række bestanddele Indledningsvis forsøger Skattestyrelsen at bryde X systemet ned i en række bestanddele, hvormed Skattestyrelsen hævder, at X systemet ikke er et samlet system, men en række enkeltdele. Skønsmanden anfører konsekvent gennem Skønserklæringen, at det udviklede X system, er et system, der må ses som et hele. Der bør derfor ikke ske en vurdering af systemets enkelte bestanddele. Branche Skattestyrelsen anfører, at skønsmanden burde have set på softwarebranchen i det hele taget og ikke kun […] og sammenlignelige brancher. Efter vores opfattelse er begrebet "softwarebranchen" uanvendeligt i denne sammenhæng. Der anvendes software i stort set alle dele af samfundet. Den enkelte udvikling af software retter sig selvsagt mod specifikke behov i hver branche, som den udviklede software henvender sig til. Skønsmanden har vurderet X systemet i forhold til den […], hvilket er den sektor, hvor regelmotor, forløbstyper, issue og kreditering, er relevant, da der gælder særlige [..] for præcis den sektor. Det kan undre, at Skattestyrelsen ikke i forbindelse med indgivelse af deres spørgsmål til syns- og skønstema har spurgt skønsmanden om, hvordan han vurderer X systemet i forhold til softwarebranchen, når Skattestyrelsen finder, at dette er relevant. I spørgsmål 3, 4, 5, 8, IA, IB, IH og IJ er der fra både H1 og Skattestyrelsen spurgt om X systemet i forhold til "branchen", "sammenlignelige brancher" og "brancher med samme aktivitet". Der er således af både H1 og Skattestyrelsen spurgt bredt ind til branchen ved udarbejdelsen af syns- og skønstemaet. Det er derfor vores opfattelse, at skønsmanden har inddraget relevante tilstødende sektorer i forhold til de brancher, som X systemet kan rette sig imod. Færdiggørelse af X systemet Skattestyrelsen anfører, at X systemet må anses for færdigt før 2023 i modsætning til hvad skønsmanden anfører. Den omstændighed, at systemet har været testet af enkelte […] tilknyttet G1 viser, at der - som ved al forskning og udviking - er foretaget test undervejs i udviklingsforløbet. Systemet er først færdigt, når det kan fungere i sin helhed for kunderne og ikke når et enkelt modul virker. Det er derfor vores opfattelse, at skønsmandens vurdering af hvornår systemet er færdigt, må fastholdes. Omfattede udgifter Skattestyrelsen har dels et synspunkt, om at H1s køb af koncept mv. i 2018 for 2.100.322 kr. ikke er en udgift efter ligningslovens § 8 B, dels at den samlede udgift må fordeles på de enkelte bestanddele af X systemet, og at kun de udgifter, der kan henføres til regel motor, ydelsesmatrice, issue og kreditormodul kan omfattes af ligningslovens § 8 B. Til det sidste anfører vi, at da X systemet er et integreret system - og ikke en række udviklede bestanddele - er alle udgifter til udvikling af selve systemet omfattet af ligningslovens § 8 B. Til det første anføres, at det følger af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed … fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt …" Efter ligningslovens § 8 B, stk. 3 kan udgifter afholdt til anskaffelse af maskiner, driftsmidler mv. samt fast ejendom ikke fradrages efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Heraf følger, at udgifter afholdt til køb af et koncept mv. kan fradrages fuldt ud i købsåret, ligesom der kan opnås forhøjet fradrag efter ligningslovens § 8 B stk. 4. Det bemærkes her, at der i Xs tilfælde ikke kan være tvivl om, at konceptet mv. udelukkende er anvendt i forbindelse med selskabets forsøgs- og forskningsvirksomhed. Et koncept mv. er ikke at anse som et driftsmiddel mv. eller fast ejendom, hvorfor undtagelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 3 ikke finder anvendelse. …" Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, hvorvidt omkostninger på 2.641.872 kr., som selskabet har afholdt i indkomståret 2018 til udvikling af administrationssystemet X, er anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og om selskabet er berettiget til et forhøjet fradrag på 39.628 kr. efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Retsgrundlaget Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR . Det fremgår af ligningslovens § 8 B, stk. 1: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet." Videre fremgår af ligningslovens § 8 B, stk. 3 og 4: "Stk. 3. Uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v. Stk. 4. Fradrag eller afskrivninger efter stk. 1 kan for udgifter afholdt i indkomstårene 2018 og 2019 foretages med et beløb svarende til 101,5 pct. af den afholdte udgift, for indkomståret 2020 med 103 pct., for indkomstårene 2021 og 2022 med 105 pct., for indkomstårene 2023-2025 med 108 pct. og fra og med indkomståret 2026 med 110 pct. af den afholdte udgift. For indkomstårene 2020-2022 kan der ud over fradrag eller afskrivninger efter 1. pkt. foretages fradrag eller afskrivninger på 27 pct. for indkomståret 2020 og 25 pct. for indkomstårene 2021 og 2022 af udgiften. Fradrag eller afskrivning efter 2. pkt. og fradrag efter afskrivningslovens § 6 , stk. 1, nr. 3, 3. pkt., kan dog højst foretages for samlede udgifter på 845 mio. kr. i indkomståret 2020 og 910 mio. kr. i indkomstårene 2021 og 2022. Begrænsningen efter 3. pkt. gælder samlet for sambeskattede selskaber i samme koncern, idet den samlede begrænsning fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskabers udgifter omfattet af 3. pkt." Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført i 1973 ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. I forarbejderne til loven (lovforslag nr. L 95 af 9. november 1972) fremgår det: "… Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte. Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser. … De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser." Det fremgår af ligningslovens § 8 X, stk. 1: "Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst." Ligningslovens § 8 X blev indsat ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 om ændring af ligningsloven. Det fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. L 29 af 21. november 2011): " … Der kan derfor ikke ske udbetaling på grundlag af udgifter til anskaffelse af immaterielle aktiver, der kan straksafskrives efter afskrivningslovens § 41. … Det foreslås, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. De gældende regler omfatter både grundforskning og anvendt forskning samt forsøg og udvikling. (...) Der foreslås ikke ændringer i den gældende afgrænsning af disse aktiviteter. … Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software." Til FSR’s høringssvar i forbindelse med lovforslaget L 29 blev anført følgende kommentarer: "Immaterielle aktiver f. eks. i form af forsknings- og udviklingsprojekter, der erhverves fra andre er ikke omfattet af reglerne. Det hindrer dog ikke, at f. eks. erhvervelse af et (mindre) patent mv. som led i en forsknings- eller udviklingsaktivitet kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B." Ved lov nr. 791 af 28. juni 2013, der vedrørte udvidelse af ordningen om skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter, blev bl.a. anført følgende som svar til FSR’s høringsvar til lovforslaget (lovforslag nr. 216 af 17. maj 2013): "… Ifølge ligningslovens § 8 X kan der udbetales skattekredit på grundlag af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Det vil sige, at de omhandlede udgifter ved anvendelsen af ligningslovens § 8 X skal afgrænses på samme måde som efter de anførte lovbestemmelser og praksis herom. Det er en generel betingelse, at der skal være tale om udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Som det fremgår af lovbemærkningerne til ligningslovens § 8X (L29 FT 2011/2012), er det Skatteministeriets opfattelse, at der ikke kan ske udbetaling af skattekredit på grundlag af udgifter til anskaffelse af immaterielle aktiver, der kan straksafskrives efter afskrivningslovens § 41. Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse (jf. L 29 bilag 4), at "immaterielle aktiver f.eks. i form af forsknings- og udviklingsprojekter, der erhverves fra andre er ikke omfattet af reglerne. Det hindrer dog ikke, at f.eks. erhvervelse af et (mindre) patent mv. som led i en forsknings- eller udviklingsaktivitet kan straksafskrives efter ligningslovens § 8B. Af lovbemærkningerne til ligningslovens § 8X (L 29 FT 2011/2012) fremgår: …. Som anført ovenfor kan erhvervelse af immaterielle rettigheder, der sker som led i en igangværende forsknings- eller udviklingsaktivitet i visse tilfælde være omfattet af reglerne. Det kan endvidere bekræftes, at det ikke udelukker anvendelse af reglerne, at der som led i virksomhedens forsknings- og udviklingsaktiviteter afholdes udgifter til aktiviteter, der ikke udføres af virksomhedens egne ansatte, men udføres på kontrakt med andre virksomheder. Det må afhænge af en konkret vurdering af den enkelte kontrakt, hvorvidt der er tale om erhvervelse af immaterielle aktiver i form af forsknings- og udviklingsprojekter, der som anført ikke er omfattet af reglerne." I Østre Landsrets dom af 1. september 2023, offentliggjort i SKM2023.448.ØLR , udtalte landsretten følgende: "… Landsretten finder under hensyn til ordlyden af bestemmelserne og de anførte motivudtalelser, at der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche. Det er derfor ikke i sig selv tilstrækkeligt for at anse udgifter til udviklingsarbejde for omfattet af ordningen, at arbejdet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer eller systemer for den skattepligtige virksomhed. Der er efter forarbejderne til bestemmelserne ikke grundlag for en mere lempelig fortolkning for så vidt angår udvikling af software. Landsretten bemærker herved, at den omstændighed, at rutinemæssig udvikling af software i forarbejderne til ligningslovens § 8 X er anført som eksempel på udviklingsarbejde, der ikke omfattes af bestemmelsen, ikke giver grundlag for at slutte modsætningsvis, således at enhver ikke rutinemæssig softwareudvikling anses for omfattet af den særligt hjemlede fradragsret med mulighed for udbetaling af skattekredit. … Det er ubestridt, at selskabets softwarebaserede digitale handelsplatform ikke er opbygget fra grunden, og H1 har under sagen oplyst blandt andet, at it-systemet i udgangspunktet er baseret og programmeret/integreret på grundlag af eksisterende software og systemer, og at det samlede system har indebåret betydelige ressourcer til programmering (tilpasning) af de enkelte systemer og integration af disse i det samlede system. …" Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet har i det påklagede indkomstår 2018 afholdt udgifter på i alt 2.641.872 kr. til administrationssystemet X. Selskabet har anført, at udgifterne vedrører forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet derved er berettiget til et forhøjet fradrag for udgifterne efter ligningslovens § 8 B, stk. 4. Omfattede aktiviteter Det fremgår af sagens oplysninger, at IT-systemet X er et administrationssystem til brug i […], der skal understøtte de opgaver og sammenhæng mellem regelsæt og […]. På baggrund af en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at der ved udviklingen af administrationssystemet X er skabt et væsentligt forbedret produkt, og at selskabets udgifter til udvikling af systemet er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er lagt vægt på beskrivelsen af produktets udvikling og funktioner, herunder særligt syn- og skønsrapporten. Det fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 og 3, at der i forbindelse med udviklingen af administrationssystemet X er udviklet et væsentligt forbedret system i forhold til de eksisterende systemer, dels indenfor […] og dels indenfor andre sammenlignelige brancher, på tidspunktet for udviklingen af administrationssystemet. Ifølge syn- og skønsrapporten består forbedringerne i nye og i forbedrede moduler/metoder i form af brugerens arbejdsproces og ydelsesmatrice, der er understøttet af regelsæt og kombinationer i regelmotoren og i forhold til forløbstyper, der giver bedre overblik og forenkler arbejdsprocessen, hvilket begrænser antallet af fejl. Videre er brugeren tilført et opsamlingsværktøj i form af issuemodulet til identificering af fejl i afregninger, der kan håndteres af brugeren inden udsendelse samt en forenklet arbejdsproces i håndteringen af afviste regninger i kreditormodulet. Det udviklede branchelag udgør ifølge skønsmandens besvarelse væsentlige forbedringer i form af nye og bedre funktioner og muligheder i forhold til de eksisterende systemer, hvor fejl og afviste regninger var låst og skulle låses op af udbyders support. Selskabet har ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål IA udviklet branchelaget med anerkendte teknologier, og resultatet af det udviklede branchelag i form af regelmotor, forløbstyper, issue og kreditering kan betragtes som ny viden, der ikke allerede er kendt eller anvendt i sammenlignelige brancher indenfor […]. Retten finder på baggrund af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7 og 8, at administrationssystemet først var færdigudviklet den 1. januar 2023, hvor systemet blev tilgængeligt for kunder i branchen. Inden færdiggørelsen af systemet i januar 2023 var der ifølge skønsmandens besvarelse ikke frembragt software eller moduler, der selvstændigt kunne være udbudt og anvendt. Landsskatteretten finder herefter, at selskabet har godtgjort, at der med teknisk viden er udviklet et væsentligt forbedret produkt i en sådan grad, at selskabets omkostninger til udviklingen heraf er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse. Der skal herefter foretages en opgørelse af, hvilke udgifter der i indkomståret 2018 kan henføres til udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Omfattede udgifter Det fremgår af specifikationen af de afholdte udgifter, at de fordeler sig på en udgift på 2.100.322 kr. dateret den 30. juni 2018 til "kalendersystem" og udgifter på samlet 541.551 kr. dateret den 31. december 2018 til betaling af konsulentarbejde. Det fremgår af sagens oplysninger, at udviklingen af systemet blev startet op i 2016 i As tidligere virksomhed G2, der frem til 2018 arbejde på udviklingen af systemet i et samarbejde med administrationsselskabet. Ifølge syn og skønsrapporten udviklede de, hvad der kan betegnes som en version 0.9 af systemet. Resultatet af deres arbejde, der udover den udviklede version 0.9 også bestod af analyser, kravsspecifikationer, usecases, sprint og egenudviklede softwareelementer, blev overdraget til selskabet den 30. juni 2018 for 2.100.322 kr. Selskabet blev etableret den [dato] 20xx og fortsatte udviklingen af systemet. Den første pilottest på […] blev påbegyndt den 1. maj 2018, hvor systemet blev brugt parallelt med et eksisterende system med henblik på fortsat udvikling og løsningsmodning af systemet. Slutproduktet herfra er betegnet som version 1.0 og dateret den 13. februar 2019. Det fremgår af sagens oplysninger, at udgifterne på samlet 541.551 kr. er gået til konsulentarbejde til G2, G3 og G1 i forbindelse med pilottesten. Landsskatteretten finder, at udgiften på 2.100.322 kr. til erhvervelse af "kalendersystemet" ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det lægges til grund, at selskabet herved erhvervede rettighederne til det udviklede software og knowhow, herunder version 0.9, som selskabet herefter videreudviklede. Omkostningerne og udviklingen af systemet blev udført af og afholdt i virksomheden G2 i perioden 2016 til 2018, og således er hverken udviklingsarbejdet udført af selskabet eller omkostningerne afholdt af selskabet. Endvidere er lagt vægt på, at erhvervelsen af administrationssystemet ikke er sket som led i selskabets igangværende forsknings- og udviklingsaktivitet, idet selskabet først blev stiftet den [dato] 20xx, og erhvervelsen skete kort efter stiftelsen. Retten finder imidlertid, at omkostninger til videreudvikling af administrationssystemet, der er udført og afholdt af selskabet efter stiftelsen og som led i en igangværende forsknings- og udviklingsaktivitet, kan anses for at være afholdt i tilknytning til selskabets erhverv og omfattet af retten til fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, herunder omkostninger til løn og ekstern konsulentbistand, der efter deres art er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten hjemviser herefter sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af selskabets udgifter til udvikling af administrationssystemet X, som er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.