Fradragsretten for moms af generalomkostninger afholdt af en skole – administrativ praksis i strid med momsloven

Sag BS-33225/2024-OLR (22. afdeling) H1 (v/ advokat Mathias Kjærsgaard Larsen) mod Skatte- og Vækstministeriet (v/ advokat David Auken) Retten i Lyngby har den 4. juni 2024 afsagt dom i 1. instans (sag BS-17635/2022LYN). Landsdommerne Louise Saul, Henrik Bitsch og Carina Hamer (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse. Påstande Appellanten, H1 har gentaget sin påstand for byretten om, at indstævnte, Skatte- og Vækstministeriet, skal anerkende, at H1´s momstilsvar skal nedsættes med 3.183.463 kr. for perioden 1. juli 2013 til 31. december 2015 og med 12.421.113 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016, og at Skatte- og Vækstministeriet skal betale 15.604.576 kr. til H1. Indstævnte, Skatte- og Vækstministeriet, har påstået dommen stadfæstet. Forklaringer MM har afgivet supplerende forklaring. MM har forklaret bl.a., at de studerende på (red.uddannelse.nr.1.fjernet) også kunne deltage i de kurser, der var en del af efter- og videreuddannelseskurserne. I sådanne tilfælde kunne de studerende, ud over at gennemføre (red.uddannelse.nr.1.fjernet), også få tildelt f.eks. et (red.certifikat.fjernet). Bilag 22 "Deltagere for (red.bilag.fjernet) 2015/1" er en oversigt over, hvilke elementer af uddannelsen en række navngivne bachelorstuderende har gennemført, og hvad de skal gennemføre for at bestå. I den periode var "(red.uddannelse.nr.2.fjernet)" en integreret del af (red.uddannelse.nr.1.fjernet). Eksempelvis indgår der et fag kaldet "(red.fag.nr.1.fjernet)", som skulle gennemføres. De studerende er i oversigten markeret med tre farver hhv. grøn, gul og rød. Når alle elementer af kurset er gennemført, vil de studerende være markeret med grøn. Når et felt er markeret som gult, er det, fordi det er valgfrit for den pågældende studerende, om denne ønsker at deltage, da den studerende allerede har certifikatet som en del af en tidligere uddannelse. Rød ved han ikke, hvad betyder. Kursister "udefra" deltog i undervisning om aftenen, dvs. uden for normal arbejdstid, hvor laboratoriefaciliteterne er ledige, men der kunne være sammenblanding af forskellige typer af studerende om aftenen. I dagtimerne deltog der ikke nogen "udefra". Ren teoriundervisning blev ikke blandet sammen med kursisterne. Skolens fastansatte undervisere underviste på begge typer kurser. De forskellige kurser anvendes desuden til at opkvalificere internt ansatte lærerkræfter. Bilag 6, "Forløbsplan", er udarbejdet af VL, som havde en rolle, hvor han skulle styrke samarbejdet mellem skolen og erhvervslivet, hvilket er vigtigt for bl.a. akkreditering. Forløbsplanen vedrører et bestemt kursus inden for "(red.uddannelse.nr.2.fjernet)", og når der i forløbsplanen er anført betegnelsen "kursusafdeling", er det alene begrundet i, at der efter forespørgsel fra en kunde skulle kunne henvises til en bestemt ansvarlig. Retsgrundlag Af den for den relevante periode gældende momslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 fremgår bl.a.: " § 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: … 3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. … Kapitel 9 Fradrag Fuld fradragsret § 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet… … Delvis fradragsret § 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. … Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. …" Af forarbejderne til hovedloven, lov nr. 375 af 18. maj 1994, fremgår bl.a. jf. lovforslag nr. L 124 af 8. december 1993, spalte 4389-4390: "Til § 13 … Til nr. 3 Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men er ændret, idet afgiftsfritagelsen for undervisningsvirksomhed ikke længere omfatter den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv. … Mens der efter den gældende bestemmelse lægges vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål. Direktivets fritagelsesbestemmelse er således umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven. Der er taget højde herfor med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner, foreslås undtaget fra afgiftsfritagelsen. … Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig mod erhvervslivet og det offentlige o. lign. Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds." Af forarbejderne vedrørende §§ 37 og 38 fremgår bl.a., jf. lovforslagets spalte 4413-4416: "Til § 37 Bestemmelsen fastsætter reglerne om fuld fradragsret for afgift på indkøb m.v. til brug for afgiftspligtig virksomhed, dvs. fradrag for den såkaldte »indgående afgift« (købsmomsen). … Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøbene m.v. udelukkende anvendes til brug for den registreringspligtige virksomhed. Hvis indkøb også anvendes til andre formål, f.eks til brug for ikke-registreringspligtig virksomhed, er der kun delvis fradragsret efter de foreslåede regler om delvis fradragsret i §§ 38-41. … Til § 38 Bestemmelsen fastsætter reglerne om delvis fradragsret for indkøb m.v. til brug for registreringspligtig virksomhed. Delvis fradragsret opnås, når der ikke er grundlag for fuld fradragsret, fordi indkøbende m.v. ikke udelukkende anvendes til den registreringspligtige virksomhed. … I stk. 2 fastsættes reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb m.v. også anvendes til privat brug. For varer og ydelser, der benyttes både til fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål der heller ikke vedrører ikke- fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt. Der kan foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers brug til fradragsberettigede formål…" Af Domstolens Dom af 13. marts 2008 i sag C-437/06, G1, fremgår bl.a.: 32 Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om der, såfremt der kun kan foretages fradrag for indgående moms i det omfang de udgifter, den afgiftspligtige person har afholdt, kan henføres til økonomisk virksomhed, skal anvendes en fordelingsnøgle baseret på investeringens art, eller, ved en analog anvendelse af sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 5, baseret på transaktionens art ved fordelingen af den moms, der er blevet pålagt disse udgifter. 33 Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål bemærkes, at bestemmelserne i sjette direktiv ikke indeholder regler, der omhandler de metoder eller kriterier, som medlemsstaterne skal anvende, når de udsteder regler om opdeling af den moms, der er erlagt i tidligere omsætningsled, alt efter om de tilsvarende udgifter vedrører økonomisk virksomhed eller ikke-økonomisk virksomhed. Reglerne i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19 vedrører således, som Kommissionen har anført, indgående moms, der er blevet pålagt udgifter, som udelukkende er knyttet til økonomisk virksomhed, idet der opereres med en opdeling af denne virksomhed i afgiftspligtig virksomhed, som giver ret til fradrag, og afgiftsfritaget virksomhed, som ikke giver ret til fradrag. 34 På denne baggrund og med henblik på, at afgiftspligtige personer kan foretage de nødvendige beregninger, tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte hertil egnede metoder og kriterier under overholdelse af de principper, som det fælles momssystem hviler på. 35 I denne henseende har Domstolen fastslået, at medlemsstaterne, da sjette direktiv ikke indeholder de nødvendige oplysninger for sådanne talmæssige opgørelser, skal udøve den nævnte skønsbeføjelse under hensyn til sjette direktivs formål og opbygning (jf. i denne retning dom af 14.9.2006, sag C- 72/05, G2, Sml. I, s. 8297, præmis 28). … 37 Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed. … 39 Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, jf. sjette direktiv, henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse, idet medlemsstaterne under udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til dette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed." Anbringender Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten. Landsrettens begrundelse og resultat Efter det for H1 gældende regelgrundlag, og som sagen i øvrigt foreligger oplyst, lægger landsretten til grund, at H1 dels varetager obligatoriske uddannelser finansieret fuldt ud ved offentlige tilskud, dels udbyder kurser der finansieres udelukkende ved deltagerbetaling. Formålet med at udbyde disse kurser er, udover at opnå en indtægt, ifølge den af MAM afgivne forklaring også at styrke samarbejdet mellem skolen og erhvervslivet, og holde sig orienteret om, hvad der efterspørges. Selvom der er en forbindelse mellem de to aktiviteter i form af anvendelse af lokaler, udstyr og undervisere, finder landsretten, at det af de grunde, der er anført af byretten, og under hensyn til den forskellige finansiering og kundekreds må lægges til grund, at der i momsmæssig henseende er tale om to adskilte aktiviteter. Det bemærkes hertil, at momslovens bestemmelser skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem). Der henvises særligt til EU-Domstolens afgørelse C-437/06, G1, præmis 34-35 og 37, jf. ovenfor. Landsretten tiltræder herefter som anført af byretten, at H1´s fradragsret for generalomkostninger skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, således, at der alene kan fradrages moms for det kursusudbud, som H1 udbyder som indtægtsdækket virksomhed, hvilket for 2013-2014 vil medføre en fradragsret på 1% og for 2015-2016 en fradragsret på 2 %. Landsretten tiltræder ligeledes som anført af byretten, at det ikke kan lægges til grund, at SKM 2003.43 LSR - Købmandsskoleafgørelsen - og den efterfølgende praksis angår en situation som i den foreliggende sag. I forlængelse af de grunde, som byretten har anført, bemærkes desuden, at den indtægt, H1 i årene 2013-2016 havde på kursusvirksomhed, var beskeden. Det ville derfor være i modstrid med momsloven og momsdirektivets formål, såfremt dette kunne begrunde fuldt fradrag på generalomkostninger. Også af den årsag finder Købmandsskoleafgørelsen ikke anvendelse. Landsretten skal herefter ikke tage stilling til H1´s anbringender om skærpet praksisændring med tilbagevirkende kraft. Landsretten stadfæster derfor byrettens dom. Efter sagens udfald skal H1 i sagsomkostninger for landsretten betale 400.000 kr. til Skatte- og Vækstministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens værdi, omfang og forløb. THI KENDES FOR RET: Byrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for landsretten skal H1 inden 14 dage betale 400.000 kr. til Skatte- og Vækstministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.