Momsfradrag nægtet for fiktive underleverandører til hotelkøkken

Journalnr. 25-0065210 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til underleverandører med i alt 580.874,00 kr. for afgiftsperioderne fra 1. kvartal 2022 til 4. kvartal 2023. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS , CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 5. oktober 2016. Selskabet er ejet af [person1], [person2] og [person3], og [person2] er direktør i selskabet. Selskabet er registreret under branchekoden 551000 ”Drift af hoteller og lignende overnatningsfaciliteter” og bibranchen 5611100 ”Servering af mad i restauranter og caféer”. Selskabets formål er hotel- og restaurationsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) har selskabet har i den omhandlede periode været registret med 18-31 ansatte, fordelt på 6-20 årsværk. Selskabet har fra den 16. oktober 2016 været momsregistreret og har afregnet moms kvartalsvis, og selskabet har angivet følgende i købsmoms i den omhandlede periode: 1. kvartal 2022 472.536,00 kr. 2. kvartal 2022 607.703,00 kr. 3. kvartal 2022 669.177,00 kr. 4. kvartal 2022 442.711,00 kr. I alt 2022 2.192.127,00 kr. 1. kvartal 2023 317.656,00 kr. 2. kvartal 2023 573.406,00 kr. 3. kvartal 2023 573.094,00 kr. 4. kvartal 2023 482.784,00 kr. I alt 2023 1.946.940,00 kr. Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets anvendelse af underleverandører den 3. januar 2024 anmodet om, at selskabet fremsender råbalancer/saldobalancer, kontoplaner, kontokort, momsregnskab, bankkontoudtog samt fakturaer, samarbejdsaftaler/kontrakter, kontaktoplysninger og time-/arbejdssedler vedrørende selskabets underleverandører. Selskabet har den 19. januar 2024 fremsendt underleverandørfakturaer, dokumentation for betaling af fakturaerne, selskabets bogføring for 3. kvartal 2023, samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed1] ApS, timesedler vedrørende [person4] og bankkontoudskrift for selskabets konto [kontonr.1] i [finans1]. Selskabet har ifølge de fremlagte saldobalancer for 2022 har haft en omsætning på 15.331.710,16 kr. ekskl. moms og udgifter til fremmed assistance i køkken på 994.335 kr. ekskl. moms, Af selskabets saldobalance for perioden 1. januar 2023 til 31. december 2023 fremgår, at selskabet har haft en omsætning på 12.637.476,70 kr. og udgifter til fremmed assistance på 1.115.980,00 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsen har desuden den 15. februar 2024 anmodet selskabet om at fremsende samarbejdsaftaler mellem selskabet og underleverandørerne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, navn og adresse på [person4], [person5], [person6], [person7], [person8] og [person9], som selskabet har oplyst har udført arbejde i 2022 og 2023, identitet på og mail/sms-korrespondance med [person10], oplysninger om instruktionsbeføjelse for de personer, som har udført arbejdet, samt selskabets procedure i forhold til at betale for korrekt antal timer. Selskabet har 28. februar 2024 via TastSelv oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet ikke har den fulde identitet på [person10], at selskabet har underskrevet flere samarbejdsaftaler med [person10], men at selskabet kun kan finde én aftale fra 2019. Derudover oplyste selskabet, at de ingen oplysninger har på [person10]s folk udover deres fornavne, [person4], [person5], [person11], [person6], [person7], [person8] og [person9]. Herudover har selskabet oplyst, at selskabet har aftalt arbejdsopgaverne med underleverandøren fra en start, at køkkenchefen haft ansvaret for organisering af opgaver, at medarbejderne selv har udfyldt timesedler, der blev afhentet af [person10], og at selskabet løbende har taget stikprøver af timerne for at kontrollere, at de tilsendte fakturaer var korrekte. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms med i alt 580.874,00 kr. for selskabets udgifter til følgende underleverandører, idet Skattestyrelsen ikke har fundet det dokumenteret, at de har leveret ydelser til selskabet: [virksomhed2] ApS [virksomhed3] ApS [virksomhed4] ApS [virksomhed5] ApS For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed2] ApS(opløst efter konkurs), CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 25. januar 2021. [virksomhed2] var ejet og drevet af [person12], der var hovedanpartshaver og direktør. [virksomhed2] var registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport” og bibranchen 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed2]s formål var at drive vejgodstransport og udlejning af biler samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. [virksomhed2] blev opløst ved konkurs den 24. april 2023. Ifølge CVR har [virksomhed2] i januar og marts 2022 været registret med 1 ansat, herunder 0,01 til 0,31 årsværk, i marts 2022 med 4 ansatte, herunder 2 årsværk. I april 2022 og maj 2022 har [virksomhed2] ikke været registret med ansatte. Selskabet har som dokumentation for samhandel med [virksomhed2] fremlagt følgende fakturaer: Fakturadato Fakturanummer Tekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 24-03-2022 207 Opvasker 220,50 timer Kokhjælper 110,00 timer Periode 21/02/22 - 20/03/22 49.020,00 kr. 12.255,00 kr. 61.275,00 kr. 21-04-2022 228 Opvasker 262,50 timer Kokmedhjælper 268,00 timer Periode 21/03-22 - 20/04-22 80.970,00 kr. 20.242,50 kr. 101.212,50 kr. 21-05-2022 251 Opvasker 324,50 timer Kokmedhjælper 238,50 timer Periode 21/04-22 - 20/05-22 84.782,50 kr. 21.195,63 kr. 105.978,13 kr. 21-06-2022 345 Opvasker 361,50 timer Kokmedhjælper 340,50 timer Periode 21/05-22 - 21/06-22 106.792,50 kr. 26.698,13 kr. 133.490,63 kr. Total 321.565,00 kr. 80.391,26 kr. 401.956,26 kr. På fakturaerne er der desuden angivet en timepris på 140,00 kr. for opvask og en timepris på 165 kr. for køkkenmedhjælp. Fakturaerne er ikke nærmere præciseret og indeholder ikke datoer for arbejdets udførsel eller oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Bankkontoen, der er anført som betalingsreference på fakturanr. 207, adskiller sig fra den bankkonto, som er anført på de øvrige fakturaer. Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale med [virksomhed2], korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer. Betaling af fakturaerne kan afstemmes med selskabets bankkonto i [finans1] med kontonr. [kontonr.1]. Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen ved kontrol af [virksomhed2] har konstateret, at [virksomhed2] i kontrolperioden har udstedt fakturaer for 11.964.061 kr., at alle fakturaerne er udstedt i en periode, hvor [virksomhed2] ikke har angivet moms, at [virksomhed2] har anvendt 28 bankkonti til afregning af fakturaer, hvoraf kun 2 konti tilhører [virksomhed2], at fakturaerne er udstedt i [virksomhed6] ApS og at [virksomhed2] ikke har fremsendt regnskaber. [virksomhed3] ApS (under konkurs), CVR-nr.[...3], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 27. april 2016 af [virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...4]. [virksomhed7] ApS var ejet af [person13], og direktør i [virksomhed3] var [person13]. [virksomhed3] er registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling”. [virksomhed3]s formål er formueforvaltning. [virksomhed3] er under tvangsopløsning, og der blev den 18. november 2024 afsagt konkursdekret. [virksomhed3] har ifølge CVR ikke haft registeret ansatte siden 2019. Selskabet har som dokumentation for samhandel med [virksomhed3] fremlagt følgende fakturaer: Fakturadato Fakturanummer Tekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 20-07-2022 291 Kokmedhjælper 331,50 timer opvasker 385,00 timer Periode 21/06-22 – 20/07-22 108.597,50 kr. 27.149,38 kr. 135.746,88 kr. 22-08-2022 336 Kokmedhjælper 440,50 timer Opvask 402,00 timer Periode 21/07-22 – 21/08-22 128.962,50 kr. 32.240,63 kr. 161.203,13 kr. Total 237.560,00 kr. 59.390,01 kr. 296.950,01 kr. På fakturaerne er der desuden angivet en timepris på 140,00 kr. for opvask og en timepris på 165 kr. for køkkenmedhjælp. Fakturaerne er ikke nærmere præciseret og indeholder ikke datoer for arbejdets udførsel eller oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Bankkontoen, der er anført som betalingsreference på fakturanr. 291 og fakturanr. 336, er den samme bankkonto, som er angivet på fakturanr. 228, fakturanr. 251 og fakturanr. 345 fra [virksomhed2]. [virksomhed3] ses ikke at have en relation til [virksomhed2]. Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale med [virksomhed3], korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer. Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen ved kontrol af [virksomhed3] har konstateret, at der er udstedt fakturaer i [virksomhed3]’s navn, hvor der er påført salgsmoms for 8,2 mio. kr., at [virksomhed3] ikke har været momsregistret, samt at [virksomhed3] som betalingsreference på fakturaerne har anført adskillige konti, som tilhører personer, der ikke ses at have en tilknytning til [virksomhed3]. Ifølge Skattestyrelsen har ledelsen i [virksomhed3] oplyst, at [virksomhed3] ikke har udstedt fakturaer siden 2019 og er ubekendt med de udstedte fakturaer. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at fakturaerne fra [virksomhed3] er udstedt i [virksomhed6], og at Skattestyrelsen fra [virksomhed6] har fået oplyst, hvilke e-mailadresser der har været anvendt til konti oprettet i [virksomhed3]’s navn. Ifølge Skattestyrelsen er der kun to af de anvendte e-mailadresser, som er bekræftet via link fremsendt til e-mailadressen, og de to bekræftede e-mailadresser ses ikke at have en tilknytning til [virksomhed3]. [virksomhed4] ApS (under reassumering), CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 1. februar 2022. [virksomhed4] var fra 22. februar 2022 til 9. oktober 2022 ejet af [person14], der var direktør i [virksomhed4] indtil 29. september 2022. Hovedanpartshaver fra 10. oktober 2022 til 30. december 2022 og eneanpartshaver fra 31. december 2022 i [virksomhed4] var [person15], der også var direktør i [virksomhed4] fra 29. september 2022. [virksomhed4] var registret under branchekoden 822100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og fra 1. januar 2023 registreret med bibranche 433200 ”Tømrer – og bygningssnedkeraktiviteter”, fra 26. januar 2023 med bibranche 4643450 ”Engroshandel med elektriske husholdningsartikler” og fra 6. juni 2023 med bibranche 562100 ”Event catering”. [virksomhed4]’s formål var at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed4] blev den 13. oktober 2023 tvangsopløst, og den 2. januar 2024 er bobehandlingen genoptaget. [virksomhed4] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har som dokumentation for samhandel med [virksomhed4] fremlagt følgende fakturaer: Fakturadato Fakturanummer Tekst Beløb ekskl. Moms Moms Beløb inkl. moms 22-09-2022 77 Kokhjælp 332,00 timer opvask 385,00 timer Periode 21/08-22 – 20/09-22 108.680,00 kr. 27.170,00 kr. 135.850,00 kr. 22-10-2022 115 Kokhjælp 346,00 timer Opvask 304,00 timer Periode 21/09-22 – 20/10-22 99.650,00 kr. 24.912,50 kr. 124.562,50 kr. 01-12-2022 224 Kokhjælp 296,50 timer Opvask 230,50 timer Periode 21/10-22 – 20/11-22 81.192,50 kr. 20.298,13 kr. 101.490,63 kr. 30-12-2022 235 Kokhjælp 212,00 timer Opvask 304,00 timer Periode 21/11-22 – 20/12-22 77.540,00 kr. 19.385,00 kr. 96.925,00 kr. 21-02-2023 300 Køkkenhjælp 272,00 timer Opvask 333,00 timer Periode 21/01-23 – 20/02-23 91.500,00 kr. 22.875,00 kr. 114.375,00 kr. 21-03-2023 323 Køkkenhjælp 295,00 timer Opvask 261,00 timer Periode 21/02-23 – 20/03-23 85.215,00 kr. 21.303.75 kr. 106.518,75 kr. 22-04-2023 356 Køkkenhjælp 181,00 timer Køkkenhjælp 302,00 timer Opvask 312,00 timer Periode 21/03-23 – 20/04-23 124.280,00 kr. 31.070,00 kr. 155.350,00 kr. 22-05-2023 390 Køk 228,00 timer Køkkenhjælp 282,00 timer Opvask 359,50 timer Periode 21/04-23 – 20/05-23 153.860,00 kr. 38.465,00 kr. 192.325,00 kr. 21-06-2023 428 Køk 294,00 timer Køkkenhjælp 203,00 timer Opvask 367,00 timer Periode 21/05-23 – 20/06-23 158.375,00 kr. 39.593,75 kr. 197.968,75 kr. 22-07-2023 470 Køk 317,00 timer Køkkenhjælp 85,00 timer Opvask 408,00 timer Periode 21/06-23 – 20/07-23 150.395,00 kr. 37.598,75 kr. 187.993,75 kr. 22-08-2023 495 Køk 329,00 timer Køkkenhjælp 222,00 timer Opvask 448,00 timer Periode 21/07-23 – 20/08-23 181.270,00 kr. 45.317,50 kr. 226.587,50 kr. 23-09-2023 508 Køk 313,50 timer Køkkenhjælp 270,00 timer Opvask 344,00 timer Periode 21/08-23 – 20/09-23 171.085,00 kr. 42.771,25 kr. 213.856,25 kr. 23-10-2023 517 Køk 336,50 timer Køkkenhjælp 151,00 timer Opvask 300,00 timer Periode 21/09-23 – 20/10-23 151.040,00 kr. 37.760,00 kr. 188.800,00 kr. Total 1.634.082,50 kr. 408.520.63 kr. 2.042.603,13 kr. På fakturaerne er der desuden angivet en timepris på 140,00 kr. for opvasker og timepriser på henholdsvis 165 kr., 170,00 kr. og 250,00 kr. for køkkenmedhjælp. Fakturaerne er ikke nærmere præciseret og indeholder ikke datoer for arbejdets udførsel eller oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Der er anført fire forskellige bankkonti som betalingsreference på fakturaerne, og på fakturanr. 115 og 224 er der anført en konto i [finans2] i Litauen som betalingsreference. Fakturanr. 470, 495 og 508 er bogført på bogføringskonto 2224 ”Fremmede assistance - køkken” og de tilhørende momsbeløb på konto 6903 ”Indgående (køb) moms”. Fakturanr. 356 for perioden 21. marts 2023 til 20. april 2023 og med et samlet fakturabeløb på 155.350,00 kr. fremgår ikke af Skattestyrelsens afgørelse. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår derimod fakturanr. 355 for perioden 21. januar 2023 til 20. februar 2023 med et samlet fakturabeløb inkl. moms på 155.350,00 kr. Ifølge fremlagte bilag er fakturanr. 355 krediteret ved kreditnotanr. 357 af 23. april 2023. Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer. Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen ved kontrol af [virksomhed4] har konstateret, at [virksomhed4] har haft en omsætning på 22.609.540 kr. inkl. moms i en periode på halvandet år, at [virksomhed4] ifølge momsangivelser i samme periode havde en omsætning på 2.022.796 kr., at [virksomhed4] ikke har været arbejdsgiverregistret, men har faktureret for arbejdskraft indenfor flere forskellige brancher, at [virksomhed4] ikke ses at have overførsler til underleverandører, at der i [virksomhed6] ikke er bogført nogen former for udgiftsbilag, at næsten samtlige indsætninger på kontoen i [finans1] er blevet videreoverført til udlandet, at [virksomhed4] har modtaget fakturaindbetalinger på 14 forskellige bankkonti og at [virksomhed4]s bankkonto i [finans1] blev ophævet den 25. oktober 2022. [virksomhed5] ApS (under konkurs), CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 1. februar 2023.[virksomhed5] var fra 11. juli 2023 ejet og drevet af [person16], der var eneanpartshaver og direktør. [virksomhed5] er registreret under branchekoden 822100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancher 782000 ”Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling og 532000 ”Andre post- og kuréraktiviteter”. [virksomhed5]s formål er at drive rengøringsvirksomhed samt herved beslægtet virksomhed. [virksomhed5] er under tvangsopløsning, og der blev den 21. februar 2025 afsagt konkursdekret. [virksomhed5] har ifølge CVR i oktober 2023 været registret med 1 ansat, herunder 1 årsværk, i november 2023 været registret med 10 ansatte, herunder 1,42 årsværk og i december 2023 været registret med 10 ansatte, herunder 5 årsværk. Selskabet har som dokumentation for samhandel med [virksomhed5] fremlagt følgende faktura: Fakturadato Fakturanummer Tekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 28-11-2023 41 Kok 280,50 timer Køkmedhjælp 153,00 timer Opvaske 249,50 timer Periode 21/10-23 – 20/11-23 130.300,00 kr. 32.575,00 kr. 162.875,00 kr. På fakturaerne er der desuden angivet en timepris på 140,00 kr. for opvask og timepriser på henholdsvis 165 kr. og 250,00 kr. for køkkenmedhjælp. Fakturaerne er ikke nærmere præciseret og indeholder ikke datoer for arbejdets udførsel eller oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftale, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer. Skattestyrelsen har oplyst, at der ved kontrol af [virksomhed5] er konstateret, at [virksomhed5] har registeret lønninger på i alt 133.758 kr. for perioden september 2023 til december 2023, at hovedparten af lønningerne er registret for [virksomhed5]s ejer, at [virksomhed5] ikke ses at have foretaget overførsler til underleverandører, der kan have leveret de fakturerede ydelser, og at der i [virksomhed6] A/S ikke har været bogført nogen former for udgiftsbilag. Generelt Selskabet har fremlagt bogføring for 3. kvartal 2023. Faktura fra underleverandører udstedt i 3. kvartal 2023 ses bogført på konto 6903 ”indgående (køb) moms”. Der er ikke fremlagt bogføring for de øvrige omhandlede perioder. Selskabet har fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...7] om påbegyndt samarbejde fra 1. august 2019 indenfor opvask, rengøring og køkkenmedhjælp. Selskabet har desuden fremlagt timesedler vedrørende [person4] i perioden fra 21. december. Der er kun anført et fornavn på [person4], og det fremgår ikke, hvem [person4]s arbejdsgiver er. Der er desuden ikke anført et årstal på timesedlerne. Selskabets direktør har på møde i Skatteankestyrelsen den 13. marts 2026 oplyst, at timesedlerne lå i en mappe i hotellets reception, hvor [person10]s folk kunne notere, hvornår de havde arbejdet. [person10] kom i slutningen af måneden og hentede timesedlerne. Hun forklarede også, at hun tog fotokopier af timesedlerne, men at hun desværre havde smidt kopierne ud og kun kan fremlægge kopi af timeseddel for [person4]. Selskabets repræsentant har den 19. maj 2026 oplyst, at selskabets ledelse har fremskaffet yderligere eksempler på timesedler for september, oktober og december 2022, og at der er tale om kopi af de oprindelige timesedler. På de fremlagte timesedler er der anført [person17], en dato og et timeantal. Det fremgår ikke, hvilken virksomhed [person17] var ansat hos, og der er ikke anført årstal på timesedlerne Selskabet har fremlagt to udtalelser af 5. september 2025 fra ejer [person18] og fra daglig leder, [person19] i [virksomhed8]. Af udtalelserne fremgår, at [virksomhed8] har fået leveret arbejdskraft af [person10] siden 2016, og at [person10]s folk har udført opgave i form af pizzabagning og opvask. Selskabet har herudover fremlagt erklæringer fra fire ansatte/tidligere ansatte i selskabet. Af erklæring fra receptionist, [person20], fremgår bl.a., at [person5], [person21], [person11], [person10], [person8] og [person22] fra [person10]s firma har arbejdet som henholdsvis opvasker, køkkenmedhjælper og kok. Af erklæring af 5. april 2025 fra restaurantionschef, [person23], fremgår bl.a., at [person5], [person21], [person7], [person9], [person24], [person10] og [person11] fra [person10]s firma har arbejdet som henholdsvis opvasker, køkkenmedhjælper og kok. Af erklæring fra kok, [person25], fremgår bl.a., at [person5], [person21], [person9] og [person8] fra [person10]s firma har arbejdet som henholdsvis opvasker, køkkenmedhjælper og kok. Af erklæring fra tjener, [person26], fremgår bl.a., at [person5], [person21], [person9], [person7], [person22], [person11], [person8], [person10] og [person27] fra [person10]s firma har arbejdet som henholdsvis opvasker, køkkenmedhjælper og kok. Erklæringerne fra [person20], [person25] og [person26] er ikke daterede eller underskrevet. Ingen af erklæringerne har oplyst et efternavn på [person5], [person21], [person9], [person7], [person22], [person11], [person8], [person10] og [person27] og det fremgår ikke, hvilken af underleverandørerne der har haft [person5], [person21], [person9], [person7], [person22], [person11], [person8], [person10] og [person27] som medarbejder. Samlet kan det ikke godkendte fradrag for udgifter til underleverandører for den omhandlede periode opgøres til: Beløb ekskl. moms Moms. Beløb inkl. moms [virksomhed2] 321.565,00 kr. 80.391,26 kr. 401.956,26 kr. [virksomhed3] 237.560,00 kr. 59.390,01 kr. 296.950,01 kr. [virksomhed4] 1.634.082,50 kr. 408.520,63 kr. 2.042.603,13 kr. [virksomhed5] 130.300,00 kr. 32.575,00 kr. 162.875,00 kr. 2.323.507,50 kr. 580.876,90 kr. 2.904.384,40 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms af udgifter til selskabets underleverandører med 580.874,00 kr. for afgiftsperioderne fra 1. kvartal 2022 til 4. kvartal 2023. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” … Efter Skattestyrelsens gennemgang af de afholdte udgifter i afsnit 1.1, er det Skattestyrelsens op­fattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms vedrørende fiktive underleverandører. Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet i indkomstårene 2022 og 2023 har modtaget og betalt fiktive fakturaer fra følgende virksomheder: [virksomhed4] ApS [virksomhed2] ApS [virksomhed5] ApS [virksomhed3] ApS Fælles for ovenstående 4 virksomheder er, at de hverken har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at have leveret en ydelse til selskabet. Virksomhederne har ingen eller få ansatte og angiver enten ingen moms eller moms i begrænset omfang. Virksomhederne ses lige­ledes ikke at have udgifter til løbende drift af en virksomhed. Skattestyrelsen har således efter gennemgang af ovenstående virksomheder konkluderet, at disse anses for at være faktura- og betalingsplatforme, der udsteder fiktive fakturaer til brug hos kun­derne til uretmæssigt moms- og skattefradrag. Virksomhederne er endvidere anvendt til at over­føre penge mellem forskellige bankkonti, herunder bankkonti i udlandet. Der ses ikke at være en begrundelse for disse pengeoverførsler, andet end disse foretages for at sløre pengestrømmene og de hævninger, der anses for anvendt til sorte lønninger. Da det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er realitet bag fakturaerne fra disse nævnte virk­somheder, nægter Skattestyrelsen fradrag for købsmoms vedrørende disse fakturaer jævnfør momslovens § 37, stk. 1. Der henvises endvidere til EU-domme 342/87, 152/2, 712/17 samt Hø­jesteretsdom SKM.2019.231. Selskabets repræsentant har i skrivelsen af 11. april 2025 fremført, at selskabet har fået leveret de ydelser, der er betalt for, i overensstemmelse med fakturaerne. Han understreger, at selskabet ikke har haft begrundet mistanke om, at der skulle være behov for at selskabet skulle løfte den skær­pede bevisbyrde for fakturaernes realitet. Han anfører, at det er Skattemyndighederne, som har be­visbyrden for, at fakturamodtager vidste eller burde vide, at der forelå svig, eller at der var særlige grunde, der krævede, at der blev udvist særlig omhu og opmærksomhed fra fakturamodtager. Skattestyrelsen skal bemærke, at ved anmodning om fradrag for købsmoms i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Køber har en skærpet bevisbyrde til at dokumentere, at fakturaerne kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses berettiget tvivl om fakturaernes realitet, jf. SKM2009.325.ØLR. Skattestyrelsen har for hver af de 4 ovenfor nævnte virksomheder oplistet en række usædvanlige forhold, som vi lægger vægt på ved fradragsnægtelsen. Der henvises til punkt 1.1. Skattestyrelsen har jf. beskrivelsen af hver underleverandør fremlagt, hvilken kontrol Skattestyrel­sen har udført. Skattestyrelsen har detaljeret redegjort for, hvorfor de pågældende underleverandø­rer anses for fiktive, og ligeledes er underleverandørernes forhold i høj grad relevante, når det skal vurderes, om de har været i stand til at levere de fakturerede ydelser. Ved kontrol er det konstateret, at de pågældende fakturaudstedere ikke har kunnet levere de på­gældende ydelser. Dette betyder, at selvom der er modtaget fakturaer, er det ikke tilstrækkeligt til at opnå fradrag, da det kræves, at den fakturerende virksomhed også har udført arbejdet. Skattestyrelsen har ved denne vurdering lagt vægt på følgende: Dokumentation og kontrol: Under vores kontrol har vi konstateret, at de omtalte virksom­heder, der har udstedt fakturaerne, ikke har haft de nødvendige ressourcer eller kapacitet til at udføre de fakturerede ydelser. Dette indikerer, at arbejdet ikke er udført af disse virk­somheder. Skattestyrelsen bemærker bl.a., at der er ikke indgået nogen kontrakter med de pågældende underleverandører/”[person10]s vikarfirma”, samt at der foreligger ingen korre­spondance mellem underleverandører og selskabet. Retningslinjer for fradrag: Ifølge momslovens § 37, er det en forudsætning for moms-fradrag, at den virksomhed, der udsteder fakturaen, også er den, der udfører arbejdet. Dette sikrer, at der er en reel økonomisk transaktion mellem leverandøren og modtageren af ydelserne. Der henvises ligeledes til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR, og [by1] Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR, hvor der fremgår, at bevisbyrden vil være skærpet i de tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med un­derleverandørerne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] ApS ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for fakturaernes realitet. ·Sikring af korrekt momsafregning: Ved at fastholde kravet om, at arbejdet skal udføres af den fakturerende virksomhed, sikrer vi, at momsafregningen sker korrekt og i overensstemmelse med lovgivningen. Dette forhindrer misbrug af momsreglerne og sikrer, at der ikke sker uberettigede fradrag. Der henvises til tidligere afgørelse SKM2018.314.BR, hvor det blev fastslået, at fradragsretten forudsætter, at den fakturerende virksomhed har udført de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen har foretaget kontrol af nedenstående virksomheder og har konstateret følgende: [virksomhed4] ApS er en fiktiv virksomhed [virksomhed2] ApS er en fiktiv virksomhed [virksomhed5] ApS er en fiktiv virksomhed [virksomhed3] ApS er en fiktiv virksomhed Allerede derfor kan fakturaerne fra disse virksomheder ikke danne grundlag for fradrag hos køber, jf. momslovens § 37, stk. 1 og 2, nr. 1. Et fradrag forudsætter efter Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet er udført af den virksomhed, der har udstedt fakturaen. Der henvises til C-459/17 – SGI Valériane SNC, præmis 40, hvor det fremgår, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner faktisk er gennemført. Der henvises tillige til præmis 39, hvor det fremgår, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Af dommen C-459/17 – SGI Valériane SNC, præmis 37 og 38 fremgår, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der alene skyldes, at den er angivet på en faktura. Om god tro udtalte domstolen, at spørgsmålet om den afgiftspligtige var i god eller ond tro er uden betydning i denne kontekst, hvor det er godtgjort, at levering ikke har fundet sted. Domstolen konkluderede, at retten til fradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner faktisk er blevet gennemført. Der henvises i øvrigt til SKM2022.18.ØLR, hvor landsretten fandt det godtgjort, at underleverandørerne havde begået momssvig, og at selskabet burde have vidst, at dets transaktioner med underleverandøren var et led i sidstnævntes momssvig. Der henvises ligeledes til EU-dom, C-439/04; Axel – Kittel, hvor det kan udledes, at der kan stilles krav om en due diligence forpligtelse for aftageren af varen og/eller ydelsen, for at undgå hæftelse og nægtelse af momsfradrag. Repræsentantens bemærkninger om, at selskabet har handlet i god tro ses således ikke at ændre herpå. På baggrund af ovenstående fastholder vi derfor vores vurdering om fradrag for de af afgørelsen omtalte fakturabetalinger. Med henvisning til ovenstående godkendes herefter ikke momsfradrag for fiktive/ikke leverede ydelser og købsmoms nedsættes med 12.255 kr. for 1. kvartal 2022, 68.136 kr. for 2. kvartal 2022, 86.560 kr. for 3. kvartal 2022, 45.210 kr. for 4. kvartal 2023, 63.563 kr. for 1. kvartal 2023, 109.128 kr. for 2. kvartal 2023, 125.687 kr. for 3. kvartal 2023 og med 70.335 kr. for 4. kvartal 2023. Den nægtede købsmoms for hver periode i 2022 og 2023 kan indeholdes i den af selskabet an givne købsmoms for den pågældende periode. … Forbehold: Det er på nuværende tidspunkt Skattestyrelsens opfattelse, at der fra tredjemand er sket levering af arbejdskraft til selskabet, men at denne levering ikke er sket fra [virksomhed4] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed5] ApS. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsens har den 2. oktober 2025 udtalt på baggrund af klagen til Skatteankestyrelsen: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar nedsættes med i alt 580.874 kr. for afgiftsperioderne fra 1. kvartal 2022 til 4. kvartal 2023. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Det gøres gældende, at de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser af selskabets momstilsvar er foretaget uden hjemmel. Det skal her fastholdes, at selskabet har ret til fradrag for udgifter til de i sagen inddragede underleverandører, hvorfor der ikke er grundlag for Skattestyrelsens forhøjelser.” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 10. marts 2026 fremsendt følgende supplerende bemærkninger til klagen: ”… Det skal i forlængelse heraf særligt fremhæves, at Skattestyrelsen på side 10 i afgørelsen af 26. juni 2025 anfører følgende: ”Det er på nuværende tidspunkt Skattestyrelsens opfattelse, at der fra tredjemand er sket levering af arbejdskraft til selskabet... ”. Skattestyrelsen anerkender hermed, at der er sket levering af arbejdskraft til [klager] ApS. Skattestyrelsen fastholder imidlertid, at det ikke er henholdsvis [virksomhed4] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed3] ApS, der har leveret den arbejdskraft, som der er udstedt fakturaer til [klager] ApS for. Det fastholdes, at ovennævnte underleverandører har leveret den arbejdskraft, som der er udstedt fakturaer til [klager] ApS for. Det skal i forlængelse heraf særligt bemærkes, at de ovenstående ændringer af selskabets moms-og skatteansættelser, som Skattestyrelsen varslede ved sit forslag til afgørelse af 5. februar 2025, skal anses for naturligt sammenhængende, hvorfor Skattestyrelsens fastholdelse af forhøjelsen af selskabets momstilsvar alene udspringer af de pågældende underleverandørers interne forhold. Der henvises derfor til nedenstående afsnit 2, 3, 4, 5, 6 og 7, der påviser samarbejdet mellem henholdsvis [klager] ApS og hver af de enkelte underleverandører – herunder særligt at [klager] ApS ikke har været eller burde have været vidende om, at underleverandørerne, som anført af Skattestyrelsen, ikke har haft den fornødne kapacitet til at levere arbejdskraften. I forbindelse hermed henvises tillige til følgende bemærkninger fra selskabets administrerende direktør, [person2], der belyser selskabets, herunder ledelsens og bogholderens, gode tro ved samarbejdet med ovennævnte underleverandører: ”At vi var vidende om, at mange andre restaurationer også gjorde brug af [person10]s folk, har helt fra starten styrket vores tillid til [person10]. F.eks. har [virksomhed8] i [forening1] gjort brug af [person10]s folk fra de åbnede i 2016. … På baggrund af, at Skattestyrelsen i sin afgørelse af 26. juni 2025 anerkender, at [klager] ApS har modtaget ydelser i form af arbejdskraft, er det nærliggende at vurdere, hvorvidt [klager] ApS ved modtagelsen og betalingen af fakturaerne udstedt af underleverandørerne har været eller burde have været vidende om, at de nævnte transaktioner var led i svig begået af udstederen af fakturaerne eller en anden erhvervsdrivende, der befinder sig i et tidligere led i leveringskæden. Det skal i denne forbindelse understreges, at [klager] ApS ikke har tilsvarende beføjelser som Skattestyrelsen, herunder muligheden for at undersøge, hvorvidt underleverandørerne korrekt afholder sine skatte- og momsforpligtelser overfor skattemyndighederne. [klager] ApS kan alene henholde sig til, hvorvidt underleverandørerne har de nødvendige registreringer, samt om der korrekt påføres moms på de til [klager] ApS udstedte fakturaer. Selskabet har siden 2018 modtaget ydelser i form af arbejdskraft fra ovennævnte underleverandører, der overfor selskabet alle har haft en tilknytning til ”[person10]”. [klager] ApS har i sagens natur - mod levering af de pågældende arbejdsydelser - betalt de til selskabet udstedte fakturaer. Selskabet har ikke haft nogen grund til at betvivle, hvorvidt udstederne af fakturaerne skulle anses for fiktive virksomheder, idet selskabet faktisk modtog arbejdskraften. Derudover har de personer, der udgjorde arbejdskraften, utvivlsomt haft en tilknytning til [person10], der agerede bindeled mellem [klager] ApS og de for sagen relevante underleverandører. Det er væsentligt at understrege, at en fakturas eventuelle manglende efterlevelse af enkelte af kravene til fakturaens udformning i sig selv hverken er tilstrækkelig til at pålægge selskabet en viden eller burde viden om svig. Det skal imidlertid understreges, at fakturaerne udstedt til [klager] ApS ikke led nogle mangler i forhold til kravene til indholdet af en faktura. Selskabets ledelse har løbende kommunikeret om den leverede arbejdskraft og udførelsen af de nærmere specificerede arbejdsydelser med [person10]. [person10] har ført kontrol med den til [klager] ApS leverede arbejdskraft, herunder ved hyppigt fysisk fremmøde og sjælden telefonisk kommunikation. Selskabet har således været af bestyrket overbevisning om, at [person10] har haft en tilknytning til underleverandørerne. Det har således været ledelsens opfattelse, at [person10] enten samarbejdede med underleverandørerne, eller at [person10] havde en ledelsesmæssig tilknytning til disse. Selskabet [klager] ApS’ bogholder har foretaget de nødvendige baggrundsundersøgelser af fakturaudstederne, i hvilken forbindelse der ikke blev konstateret betænkeligheder, der kan anses for at pålægge selskabet en særlig bevågenhed. Det følger af EU praksis, herunder sag C-610/19 Vikingo, at en afgiftspligtig person ikke kan nægtes fradrag for købsmoms, såfremt den pågældende ikke derved begår, er vidende om eller burde være vidende om at et tidligere led i kæden begår svig. Det påhviler Skattemyndighederne at godtgøre, at der foreligger objektive forhold, på baggrund af hvilke, det er muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person begik svig eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i svig. Skattestyrelsen har hverken godtgjort tilstedeværelsen af sådanne objektive forhold eller indicier, der skulle have givet [klager] ApS anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at [klager] ApS ikke har mulighed for at undersøge en samarbejdspartners skatte- og momsmæssige forhold lige så tilbundsgående som Skattestyrelsen. Skattestyrelsen kan således ikke tilpligte selskabet at være bekendt med oplysninger, som i sagens natur kun kan tilgås af Skattestyrelsen og øvrige myndigheder. … 1. Påstand Der nedlægges påstand om, at selskabet [klager] ApS’ momsansættelse for indkomstårene 2022-2023 fastsættes som angivet. Der nedlægges endvidere påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at de for sagen relevante underleverandører har leveret arbejdskraften til selskabet [klager] ApS. … 2.6. Køkkenpersonale i samarbejde med underleverandørerne I forbindelse med [klager] ApS’ opstart af hotel- og restaurationsdrift i 2017 blev ledelsen af hotellet kontaktet af [person10], som tilbød levering af ydelser gennem sit vikarbureau. Henvendelsen fra [person10] omhandlede specifikt ekstern arbejdskraft vedrørende køkkenarbejde, herunder opvaskere. Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at det ikke ved [person10]s henvendelse om levering af arbejdsydelser var konkret specificeret, hvad [person10]s tilknytning til underleverandørerne, der alle leverer arbejdskraft inden for servicebranchen, var. [person10] henvendte sig gentagne gange til ledelsen af [klager] ApS med henblik på at indgå et samarbejde, hvorigennem [person10] via sine tilknyttede underleverandører kunne levere den arbejdskraft, der angiveligt kunne opfylde hotellets behov for kvalificeret personale. Det skal hertil bemærkes, at [person10] siden hotellets åbning har haft sin daglige gang i [by2] ligesom han ofte rettede direkte henvendelse til [person2], især på parkeringspladsen uden for hotellet. Kontakten med [person10] bestod udelukkende af disse personlige henvendelser i de første mange år. [person10]s indledende henvendelser vedrørende et samarbejde blev flere gange afvist af hotellets ledelse, idet hotellet, som nævnt ovenfor, bestræbte sig på at rekruttere eget personale i faste stillinger. I forbindelse med [klager] ApS’ opstart, var der en periode, hvor hotellet gjorde brug af ungarbejdere, jf. ovenstående redegørelse om selskabets stiftelse. Hotellet blev i denne sammenhæng bekendt med de gældende timebegrænsninger for ungarbejdere i hverdage, hvilket medførte, at det ikke blev anset som hensigtsmæssigt at anvende ungarbejdere som opvaskepersonale. Af hensyn til den effektive drift af hotellet, navnlig set i lyset af restaurantens afgørende betydning for omsætningen samt manglen på reelle alternativer til personale, accepterede hotellets ledelse [person10]s tilbud om levering af kvalificeret arbejdskraft til hotellets køkkenafdeling, dog kun som opvaskere i de første tre år. Det forekom således på ingen måde usædvanligt for ledelsen af [klager] ApS at blive kontaktet med henblik på levering af ekstern arbejdskraft, idet [klager] ApS, ligesom byens øvrige restauranter, var stærkt berørt af den generelle mangel på faglært personale i branchen. Det skal i denne kontekst understreges, at [person10] forinden oplyste, at han leverede arbejdskraft til størstedelen af restauranterne i [by2]-området. Fra lokalt netværk kendte ledelsen til [person10]s samarbejde med … [person10]s tilbud om at levere kvalificeret arbejdskraft til køkkenet fremstod som en hensigtsmæssig og helt sædvanlig løsning for selskabet, i overensstemmelse med gængs praksis blandt øvrige restauratører i området og under hensyntagen til branchens betydelige udfordringer med rekruttering og fastholdelse af køkkenpersonale. Det ansås således som en fordelagtig løsning for [klager] ApS i perioder at anvende ekstern arbejdskraft til at varetage opvask i køkkenet. Ledelsen af [klager] ApS tilkendegav derfor mundtligt overfor [person10] i 2018, at selskabet ønskede at indlede et samarbejde. I forbindelse med det indledende samarbejde anvendte hotellet udelukkende [person10]s tilknyttede personale til opvask, indledningsvis side om side med hotellets egne ungarbejdere, som hidtil havde varetaget denne opgave, men som kun måtte arbejde to timer om dagen. Herfra forestod den, på foranledning af [person10], leverede eksterne arbejdskraft varetagelsen af opvasken i køkkenet. Dette skete på baggrund af, at hotellet fortsat oplevede betydelige vanskeligheder med at rekruttere og fastholde eget personale, jf. hotellets gentagne forsøg på fastansættelse af egne medarbejdere i køkkenet. Først i 2021 - efter i en treårig periode udelukkende at have arbejdet med køkkenopvasken - begyndte [person10]s tilknyttede folk at varetage flere opgaver, herunder øvrig køkkenhjælp. I perioden fra november 2023 indtil samarbejdets ophør med [person10], primo 2025, bestod hotellets opvaskere af henholdsvis én af hotellets egne medarbejdere samt én af de eksterne medarbejdere efter aftale med [person10]. På baggrund af den ovenfor beskrevne periode kan det udledes, at de af [person10] tilknyttede underleverandører, som leverede arbejdskraft til [klager], må anses for vikarservices – henset til samarbejdets karakter og den fleksibilitet, hvormed medarbejdere blev stillet til rådighed. I køkkenet var der som udgangspunkt 2-3 personer på arbejde ad gangen, hvorfor det var nødvendigt, at køkkenpersonalet samarbejdede for at forestå driften. De eksterne medarbejdere, som arbejde på hotellet efter aftale med [person10], blev som oftest brugt til den grove del af opvasken og til at foretage anretning af frokostretter, forretter og desserter. Det var således hotellets eget fastansatte personale, der varetog selve madtilberedningen og det varme parti under service, hvorfor der stadig var behov for ekstern arbejdskraft til de øvrige af ovenfor nævnte opgaver. Hotellets ledelse samt medarbejdere oplevede samarbejdet og kommunikationen med [person10] vedrørende antagelsen af ekstern arbejdskraft som værende problemfri. Det var et velfungerende samarbejde, idet [person10] var tilknyttet de underleverandører, som leverede arbejdskraften, og varetog kommunikationen om personaleforhold og timesedler. Hotellet havde mulighed for løbende at justere bemandingen ved enten at anmode om yderligere medarbejdere eller reducere antallet, hvilket var en driftsmæssig nødvendighed grundet de varierende behov i henholdsvis høj- og lavsæson. [person10] besøgte hotellet mindst én gang om ugen i perioder, hvor hotellet havde flere medarbejdere til rådighed gennem [person10]s vikarservices. Mod slutningen af samarbejdet var [person10]s besøg sjældnere, idet hotellet kun havde ansat én person gennem [person10]. Ledelsen i [klager] ApS var desuden i sjældne tilfælde i telefonisk kontakt med [person10] via telefonnummeret: … Det bemærkes at [person10] den 5. februar 2026 forsøgte at få kontakt til [person2] fra dette telefonnummer. For en nærmere belysning af det overordnede indtryk samt kommunikationen med [person10] om leveringen af arbejdskraft gennem dennes tilknyttede underleverandører, henvises til straks følgende bemærkning udarbejdet af selskabets administrerende direktør, [person2]: ”Jeg må indrømme, at det har været meget bekvemt, at man uden problemer har kunne skrue op og ned for antallet af timer afhængig af sæson og behov”. Ledelsen af hotellet opfattede samarbejdet samt kommunikationen med [person10] som enkel, transparent og fleksibel under denne periode. … Særligt det faktum, at [person10] leverede arbejdskraft til et stort antal lokale restauranter, skabte en tryghed for ledelsen af [klager] ApS. Trygheden blev yderligere forstærket af, at ledelsen blev bekendt med, at det foreliggende samarbejde med [person10] forløb på præcis samme måde ved de andre aktører, som [person10] også samarbejde med. … 4. Opgørelse af timesedler for ekstern arbejdskraft … I samarbejdet med de for sagen relevante underleverandører registrerede medarbejderne deres arbejdstimer på fysiske timesedler, som kontaktpersonen [person10] månedligt indsamlede efter timesedlerne var blevet kontrolleret af [klager] ApS’ ledelse. Der henvises i denne sammenhæng til nedenstående timeseddel for ”[person4]”, fremlagt som bilag 7, der er indsat straks nedenfor … (timeseddel udeladt) Af det ovenfor indsatte eksempel på en timeseddel fremgår det, at ”[person4]”, som var ansat hos en af underleverandørerne, har arbejdet 73 timer og 45 minutter i perioden på blot 10 dage i perioden fra 21. december til 31. december 2024. Da flere medarbejdere fra underleverandørerne ofte har været indsat samtidigt på de samme dage, har det samlede timeforbrug været betydeligt, hvilket tydeligt dokumenterer et arbejdskraftsbehov, som i praksis alene har kunnet dækkes gennem anvendelse af eksterne vikarbureauer. I forlængelse af opgørelsen af timesedler for eksternt personale skal det understreges, at [klager] ApS ikke varetog underleverandørernes interne forhold vedrørende deres ansatte. Disse forhold omfatter eksempelvis udbetaling af løn, feriepenge, godtgørelse mv. Sådanne forhold administreres af underleverandørerne, herunder [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS. I sammenhæng med ovenstående skal det yderligere understreges, at leveringen af kokke- og køkkenarbejde er foretaget gennem [person10] som kontaktperson, der ligeledes har varetaget indsamling af timesedler samt forestået opgørelsen heraf i forbindelse med udstedelsen af fakturaer til [klager] ApS. [klager] ApS har således ikke været bekendt med underleverandørernes interne forhold, idet selskabet alene har henholdt sig til, hvorvidt underleverandørerne har udstedt en faktura for en ydelse, som faktisk blev leveret til [klager] ApS. 5. Erklæringer I det følgende behandles flere erklæringer fra de fastansatte på [klager] ApS. Erklæringerne har til formål at understøtte [klager] ApS’ faktiske anvendelse af ekstern arbejdskraft, herunder særligt, at det er [person10], der har ført kontrol med den eksterne arbejdskraft. Dette har tillige til formål at understøtte, at [klager] ApS ikke har haft grund til at betvivle hverken [person10]s relation til hver af de for sagen relevante underleverandører, samt at [klager] ApS med føje har været af den klare overbevisning, at det er de pågældende underleverandører, der har leveret den eksterne arbejdskraft – herunder at der ikke har foreligget indicier, der har eller kunne have vakt en mistanke om uregelmæssigheder eller svig. 5.1. Hotellets egne medarbejderes erindringer om den eksterne arbejdskraft Hotellets ansatte har i det daglige arbejdet tæt sammen med de eksterne medarbejdere og har derfor klare erindringer om, hvordan arbejdsgangene var indrettet, samt om realiteten af de arbejdsydelser, som de omhandlede underleverandører leverede til [klager] ApS efter aftale med kontaktpersonen [person10]. Med henblik på at underbygge den allerede påviste realitet bag de fakturererede ydelser, er der blevet indhentet erklæringer fra en række af hotellets egne medarbejdere. Der henvises til disse erklæringer nedenfor. Disse erklæringer beskriver, at medarbejderne fra underleverandørerne, efter aftale med [person10], har været tilknyttet [klager] ApS som vikarierende personale i både kortere og længere perioder, mens hotellet søgte at rekruttere faglært personale til helårsansættelse. Nedenfor omtalte erklæringer er blevet udarbejdet via telefonisk samtale mellem Skattesagen [person28] og de pågældende medarbejdere: [person20] er ansat på [klager] som receptionist og har været ansat siden 1. januar 2019. Erklæringen er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 8. [person23] er ansat på [klager] som restaurationschef. Erklæringen er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 9. [person25] er ansat på [klager] som kok og har været det ad to omgange. [person25] har været ansat henholdsvis fra 1. september 2022 til 30. januar 2023 og fra 1. juni 2024. Erklæringen er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 10. [person26] er ansat på [klager] som tjener og har været det siden 15. maj 2019. Erklæringen er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 11. Alle erklæringer er udarbejdet via telefonsamtaler den 1. og 2. april 2025. … 6. Afklarende telefonsamtale med [person10] af 23. marts 2025 Kontaktpersonen [person10] forsøgte den 23. marts 2025 at komme i kontakt med ledelsen af [klager] ApS, nærmere bestemt administrerende direktør, [person2]. I forbindelse med at [person2] efterfølgende vendte tilbage til [person10], optog hun telefonsamtalen, hvori hun selv deltog. Med henblik på at belyse [klager] ApS´ gode tro i forbindelse med samarbejdet med [person10] relateret til de førnævnte underleverandører, er en transskription af telefonsamtalen med [person10] af 23. marts 2025 indsat straks nedenfor samt fremlagt som bilag 12. … (transskription udeladt) I relation hertil fremgår det tydeligt, at både ledelsen af [klager] ApS og [person10] fuldt ud anerkender, at der har været et samarbejde om levering af køkkenpersonale i form af opvaskeren [person4] fra den 21. til 23. februar 2025, samt at ydelsen reelt er blevet leveret. Det skal i den forbindelse bemærkes, at den leverede arbejdsydelse på 30,5 timer, som omtales i den transskriberede telefonsamtale, vedrører de sidste timer, som opvaskeren [person4] havde arbejdet i februar 2025. I forbindelse med modtagelsen af fakturaen for den leverede arbejdsydelse, kontaktede [person2] Skattestyrelsen med henblik på at rådføre sig og sikre, at hun handlede korrekt. [person2] adspurgte i denne forbindelse Skattestyrelsen om, hvordan hun skulle agere, idet hun på baggrund af den af Skattestyrelsen opstartede sag var blevet opmærksom på, at underleverandøren knyttet til [person10] muligvis handlede svigagtigt. Skattestyrelsen oplyste [person2], at eftersom ydelsen var modtaget, skulle fakturaen betales. Skattestyrelsen var således, ligesom [person2], af den opfattelse, at en faktura skal betales, når den pågældende ydelse er leveret. Der henvises i denne sammenhæng til eksempel på timesedlen for [person4], som er indsat nedenfor samt fremlagt som en del af bilag 7. … (timeseddel udeladt) Det skal bemærkes, at opvaskeren [person4] kontinuerligt har været beskæftiget som opvasker på [klager] i perioden 2019-2025, samt at [person4]s arbejdstimer udgør en væsentlig del af den samlede anvendelse af ekstern arbejdskraft, der er relevant for nærværende sag vedrørende indkomstårene 2022-2023. Det forekommer åbenbart, at de for sagen relevante underleverandører har leveret de ydelser, for hvilke der er udstedt fakturaer til [klager] ApS. Det fremgår af fremlagte bilag 7 og 12, samt øvrige bilag, at [klager] ApS, herunder [person2], har kontrolleret at timesedlerne er korrekte, samt at efterfølgende fakturaer er overensstemmende med timesedlerne. Der henvises i denne forbindelse til ovenstående transskription; "[person2]: Nej, 30,5 timer. Jeg har mappen her nemlig.". 7. De for sagen centrale underleverandører Skattestyrelsen fastholder ved sin afgørelse af 26. juni 2025, [klager] ApS ikke skal indrømmes købsmomsfradrag for afholdte udgifter til de for sagen relevante underleverandører; [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS. Skattestyrelsen begrunder nægtelsen af købsmomsfradrag på afgørelsens side 7 således: … Det kan på baggrund af ovenstående uddrag konstateres, at Skattestyrelsens afgørelse er baseret på underleverandørernes interne forhold, herunder særligt, hvorvidt de pågældende har haft den fornødne kapacitet til at levere de for sagen relevante ydelser. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at [klager] ApS modtog ekstern arbejdskraft af personer, der overfor selskabet fremstod som hidrørende fra samarbejdet med [person10], herunder ovennævnte underleverandører qua [person10]s tilknytning til disse. Der henvises ligeledes til bilag 8 – 11, hvoraf fastansatte medarbejderes erklæringer om tilstedeværelsen af ekstern arbejdskraft fremgår. Det skal bemærkes, at ledelsen af [klager] ApS udelukkende har korresponderet med [person10] vedrørende leveringen af ekstern arbejdskraft fra underleverandørerne. Det er væsentligt at understrege, at [klager] ApS siden 2018 har modtaget ydelser fra [person10]s tilknyttede underleverandører og i den forbindelse løbende har betalt de modtagne fakturaer uden anledning til at betvivle realiteten af disse. Ledelsen af [klager] og selskabets tilknyttede bogholder erindrer ingen usædvanligheder i samarbejdsperioden, hvilket ligeledes understøttes af nedenstående erklæring fra bogholderen, [person29]. Erklæringen er indsat straks nedenfor samt fremlagt som bilag 13. … (erklæring udeladt) Det skal desuden bemærkes, at ledelsen har været af den overbevisning, at [person10] var tilknyttet alle de førnævnte underleverandører, der faktisk har leveret arbejdskraft til [klager] ApS. Det skal således fremhæves, at [person10] i perioden under samarbejdet med [klager] ApS har fremstået reel og troværdig, dels i kraft af sin fysiske tilstedeværelse under sine besøg på hotellet, dels gennem sit samarbejde med underleverandørerne, som leverede arbejdskraft og udstedte fakturaerne herfor. Det fremstod således sædvanligt, at [person10] fungerede som kontaktperson for sagens centrale underleverandører, der opererede som vikarservices, hvilket tillige bekræftes af [by2]s øvrige aktører gennem de indhentede erklæringer. Vedrørende Skattestyrelsens konstatering om underleverandørernes levering af arbejdskraft til forskellige brancher: Det fremgår af Skattestyrelsens kontrolpunkter vedrørende samtlige af underleverandørerne, at de pågældende i mindre eller større omfang har udstedt fakturaer for vikarierende ydelser indenfor flere brancher. Skattestyrelsen anfører, at dette i sig selv er usædvanligt. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at underleverandørerne i samarbejdet med [klager] ApS alene har udstedt fakturaer for ydelser relateret til driften af hotellet og restauranten, hvilket unægtelig er sammenhængende og ikke kan anses for at være et usædvanligt forhold. [klager] ApS har ikke haft mulighed for at blive bekendt med, at underleverandørerne i andre sammenhænge i et vist omfang har udstedt fakturaer for ydelser relateret til andre brancher. Det skal imidlertid, på baggrund af Skattestyrelsens kontrolpunkter for hver af underleverandører, konstateres, at ydelserne er centreret omkring arbejdsydelser, der kan varetages af ufaglært personale. Underleverandørernes udstedelse af fakturaer til andre selskaber end [klager] ApS kan ikke lægges selskabet til last, idet selskabet ikke har mulighed for at kontrollere dette. Desuagtet kan det heller ikke anses for et usædvanligt forhold, at underleverandørerne leverer ydelser indenfor brancher, hvor ufaglært arbejde utvivlsomt kan anvendes. Det noteres, at det ved en enkelt internetsøgning er muligt at finde vikarfirmaer, der udbyder ekstern arbejdskraft til blandt andet kokke- og køkkenpersonale, lager og logistik, social- og sundhedspersoner, kontor- og administrationspersonale, transport samt rengøring. I forlængelse heraf har administrerende direktør [person2] bemærket, at flere øvrige aktører i [by2], efter hendes forståelse, ligeledes har fået leveret arbejdskraft af underleverandører på [person10]s foranledning. Ledelsen af [klager] ApS har derfor ikke haft mistanke om, at underleverandørerne, som anført af Skattestyrelsen, skulle være fiktive. Selskabet modtog de aftalte ydelser bestående af ekstern arbejdskraft. [person10] førte kontrol med den eksterne arbejdskraft ved fysisk fremmøde og har ikke på noget tidspunkt under perioden givet ledelsen anledning til at betvivle realiteten bag underleverandørerne. [klager] ApS’ samarbejde med [person10], herunder særligt de pågældende underleverandører, gennemgås i det følgende for hver af underleverandørerne. … 7.1. [virksomhed2] ApS, cvr.nr. [...2] [virksomhed2] ApS har i perioden 21. marts 2023 – 20. juni 2023 leveret arbejdskraft til hotellet i form af henholdsvis opvask- og kokkemedhjælpere, følgeligt udstedt en del af de for sagen relevante fakturaer. Fakturaer for indkomstårene 2022-2023 samt betalingsoversigt er fremlagt som bilag 14 samt indsat straks nedenfor ved henholdsvis fakturanr. 207 af 24. marts 2022, fakturanr. 251 af 21. maj 2022 og betalingsoversigt. … Vedrørende Skattestyrelsens konstatering om krav til en faktura: Skattestyrelsen fremhæver i ovenstående, at flere af de af [virksomhed2] ApS’ udstedte fakturaer ikke opfylder kravene til en faktura jf. momsbekendtgørelsens daværende § 57: … Det skal i denne forbindelse fremhæves, at [klager] ApS alene kan henholde sig til, hvorvidt fakturaer udstedt til selskabet opfylder kravene til en faktura. Selskabet har ikke mulighed for at kontrollere, hvorvidt underleverandøren i sin kontrahering med andre ydelsesaftagere har udstedt tilstrækkeligt udførlige fakturaer. En fuld faktura indeholder en udstedelsesdato (fakturadato), jf. ovenstående. Det skal konkret bemærkes, at den ovenfor indsatte faktura indeholder udstedelsesdatoen den 21. maj 2022. Hertil skal der i henhold til fakturakravene være et fortløbende nummer, der identificerer fakturaen. Det bemærkes således, at pågældende faktura indeholder fakturanummer 251, der ligeledes opfylder ovenstående krav til en fuld faktura. Endvidere fremgår det tydeligt af den ovenfor indsatte faktura nr. 251, at sælgers momsregistreringsnummer er anført, hvilket svarer til underleverandørens CVR-nr., som er: DK[...2]. En fuld faktura skal ligeledes indeholde både sælgers og købers navn og adresse. Sælgers adresse fremgår af fakturaen, [adresse1], [by3]. Købers adresse fremgår af fakturaen som [adresse2], [by2] . Fakturaen indeholder, i overensstemmelse kravene til en fuld faktura, en beskrivelse af de ydelser, der er blevet leveret i forbindelse med fakturaens udstedelse. Heraf fremgår det tydeligt, at der er blevet leveret opvaskerydelser svarende til 324,50 (antal) timer (enhed) samt ydelser som kokkemedhjælper svarende til 238,50 (antal) timer (enhed). Fakturaen dokumenterer dermed entydigt mængden, arten og omfanget af de leverede ydelser. Af fakturaen fremgår det ligeledes, at denne er udstedt for perioden 21.04.2022 – 20.05.2022, hvilket opfylder kravet om dato, idet perioden angiver, hvornår arbejdsydelserne er blevet leveret til [klager] ApS. Det skal særligt bemærkes, at datoen for udstedelse af fakturaen den 21. maj 2022 foreligger efter den periode, som fakturaen udstedes for - perioden 21.04.2022 – 20.05.2022. Det må endvidere anerkendes, at løn i hotel- og restaurationsbranchen typisk afregnes periodisk, navnlig på ugentlig eller månedlig basis, idet afregningen sædvanligvis foretages på baggrund af et opgjort timetal for køkken- og kokkepersonale. Derudover er denne afregningsform ligeledes sædvanlig, henset til afregning af ekstern arbejdskraft gennem vikarservices, herunder leverandører og underleverandører af ekstern arbejdskraft. Den ovenfor indsatte faktura, udstedt af [virksomhed2] ApS, kan derfor ikke opfattes som mangelfuld, hvorfor det må fremhæves, at den tilstrækkeligt opfylder de sædvanlige krav til en betalings-faktura for levering af arbejdsydelser af denne karakter. Af den ovenfor indsatte faktura udstedt af underleverandøren [virksomhed2] ApS, fremgår der tydeligt en enhedspris for opvasker på 140,00 kr., hvor den samlede pris – opgjort på baggrund af det angivne antal i timer – udgør i alt 45.430,00 kr. For fakturaens anden leverede ydelse, kokkemedhjælp, er enhedsprisen angivet til 165,00 kr., hvilket ved opgørelse af det angivne antal timer resulterer i en samlet pris på 39.352,50 kr. Den samlede pris for de leverede arbejdsydelser for både opvasker og kokkemedhjælper udgør herefter i alt 84.782,50 kr. Moms er angivet med 25 procent, hvilket ligeledes fremgår tydeligt af fakturaen og udgør den gældende momssats. Fakturaen indeholder endvidere både et særskilt momsbeløb samt et totalbeløb, hvori de leverede arbejdsydelser opgjort i antal timer og enhedspris er sammenlagt med momsbeløbet. Henset til de for sagen faktiske forhold opfylder underleverandøren [virksomhed2] ApS’ betalings-fakturaer uomtvisteligt kravene til en faktura. Vedrørende Skattestyrelsens konstatering om underleverandørens konti: Det er yderligere relevant at bemærke, at 4 ud af 6 af de fremlagte fakturer udstedt af underleverandøren [virksomhed2] ApS er knyttet til samme konto- og registreringsnummer. Samtlige fakturaer er påført dansk konto- og registreringsnummer, hvorfor [klager] ApS ikke har haft anledning til at betvivle, at der har været en driftsmæssig begrundelse for [virksomhed2] ApS’ skifte af kontooplysninger. Det fastholdes derfor, at [klager] ApS har modtaget de fakturerede ydelser, og at selskabet samarbejdede med den pågældende underleverandør i god tro, herunder under den klare forudsætning, at [person10] var tilknyttet underleverandøren [virksomhed2] ApS. Det må ud fra ovenstående konkluderes, at selskabet [klager] ApS aldrig har været bekendt med de oplysninger, som Skattestyrelsen anfører i punkt 1.1 i afgørelsen af 26. juni 2025, side 4. Skattestyrelsens nægtelse af købsmomsfradrag for så vidt angår fakturaerne udstedt af [virksomhed2] ApS beror på en kontrol af underleverandører af arbejdsydelser, der i sagens natur ikke kan pålægges selskabet [klager] ApS at gennemføre, navnlig som følge af at en sådan kontrol på ingen måde kan gennemføres af selskabet. [klager] ApS’ krav på købsmomsfradrag skal derfor vurderes på baggrund af selskabets forudsætninger, herunder at selskabet ikke har haft anledning til at betvivle, hvorvidt [virksomhed2] ApS indberettede og betalte moms til staten. Det fastholdes derfor, at [klager] ApS har modtaget de fakturerede ydelser, samt at selskabet samarbejdede med den pågældende underleverandør i god tro, herunder at [person10] var tilknyttet underleverandøren [virksomhed2] ApS. … 7.2. [virksomhed3] ApS, cvr.nr. [...3] Underleverandøren [virksomhed3] ApS har udstedt nedenstående betalingsfakturaer vedrørende arbejdstimer udført af eksternt personale, som i perioden 21. juni 2022 – 20. august 2022 leverede arbejdskraft til hotellet. Betalingsfakturaerne for indkomstårene 2022-2023 samt tilhørende betalingsoversigt er fremlagt som bilag 15. Fakturanr. 291 af 22. juli 2022, fakturanr. 336 af 21. august 2022 samt betalingsoversigten fremgår straks nedenfor: … Det fremgår af ovenstående fakturaer samt betalingsoversigt, at [klager] ApS er blevet faktureret for leverede arbejdsydelser i form af opvaskere og kokke/køkkenassistenter. … Vedrørende Skattestyrelsens konstatering om krav til en faktura: … En fuld faktura indeholder en udstedelsesdato (fakturadato), jf. ovenstående, i hvilken sammenhæng det konkret skal bemærkes, at den ovenstående faktura indeholder udstedelsesdatoen den 22. juli 2022. Hertil skal fakturaen indeholde et fortløbende nummer, der identificerer fakturaen. Det skal således bemærkes, at pågældende faktura indeholder fakturanummeret 291, der dermed opfylder det ovenstående krav til en fuld faktura. Videre skal det konstateres, at fakturanr. 336 er udstedt på et senere tidspunkt end fakturanr. 291, hvorfor fakturanummeret er fortløbende. Endvidere fremgår det tydeligt af den ovenfor indsatte faktura med fakturanr. 291, at den indeholder et momsregistreringsnummer for sælger, hvilket er underleverandørens CVR-nr.: DK[...3]. En fuld faktura skal ligeledes indeholde sælgers og købers navn og adresse. Sælgers adresse fremgår af fakturaen som [adresse3], [by4]. Købers adresse fremgår af fakturaen Fakturaen indeholder, henset til de af Skattestyrelsen fremsatte krav til en fuld faktura, en beskrivelse af ydelserne, der er blevet leveret i forbindelse med fakturaens udstedelse. Det fremgår tydeligt af fakturaen, at der er leveret ydelser svarende til 385 (antal) timers (enhed) opvaskearbejde samt ydelser svarende til 331,50 (antal) timers (enhed) arbejde for køkkenmedhjælper, idet mængden, arten og omfanget af de leverede ydelser utvetydigt fremgår af fakturaen. Af fakturaen fremgår det ligeledes, at denne er udstedt for perioden 21.06.2022 – 20.07.2022 og dermed opfylder ovenstående krav om dato, herunder den periode hvori arbejdsydelserne er leveret til [klager] ApS. Det skal særligt bemærkes, at den ovenfor anførte fakturadato den 22. juli 2022 ligger efter den angivne periode 21.06.2022 – 20.07.2022. Det skal derfor understreges, at dette er i overensstemmelse med de sædvanlige forhold og Skattestyrelsens ovenstående krav til en fuld faktura, idet fakturaer normalt udstedes efter udløbet af den periode, hvori ydelserne er blevet leveret. I den ovenfor indsatte faktura udstedt af underleverandøren [virksomhed3] ApS er der tydeligt angivet en enhedspris for opvasker på 140,00 kr., hvoraf den samlede pris, opgjort på baggrund af det anførte antal arbejdstimer, udgør i alt 53.900,00 kr. For fakturaens øvrige leverede ydelse fremgår kokkemedhjælp med en enhedspris på 165,00 kr., hvilket, opgjort på baggrund af det anførte antal arbejdstimer, giver en samlet pris på 54.697,50 kr. Den samlede pris for de leverede ydelser udgør 108.597,50 kr. og er opgjort på baggrund af antal, enhed og enhedspris for henholdsvis opvasker og kokkemedhjælp. Hertil udgør moms den gældende sats på 25 procent, hvilket ligeledes fremgår tydeligt af fakturaen. Det kan på baggrund af ovenstående konkluderes, at underleverandøren [virksomhed3] ApS’ fakturaer uomtvisteligt opfylder kravene til en faktura, jf. Den juridiske vejledning, 2025-2, A.B.3.3.1.4, Fakturaens indhold – fuld faktura, der er i overensstemmelse med momsbekendtgørelsens regler. Vedrørende Skattestyrelsens konstatering om underleverandørens ikke-offentlige oplysninger: Skattestyrelsen lægger i sin afgørelse vægt på, at ledelsen af [virksomhed3] ApS har oplyst overfor Skattestyrelsen, at selskabet ikke har udstedt fakturaer siden 2019, og derfor er ubekendt med de af Skattestyrelsen konstaterede forhold. På baggrund af det af Skattestyrelsen anførte på side 4f i afgørelsen, kan det konstateres, at den reelle ledelse af [virksomhed3] ApS ikke forud for Skattestyrelsens kontrol var blevet opmærksom på, at en ukendt tredjemand eller et netværk af tredjemænd udstedte fakturaer i selskabets navn. Det skal i denne forbindelse gøres særligt opmærksom på, at det fremgår af side 5 i Skattestyrelsens afgørelse, at en af de tilknyttede e-mailkonti til [virksomhed3] ApS’ konti ved [virksomhed6] ApS er ”[e-mail1]”. Det kan således utvivlsomt lægges til grund, at der er en sammenhæng mellem driften af underleverandøren [virksomhed2] ApS og driften af [virksomhed3] ApS. Det må således unægtelig forudsættes, at såfremt et netværk af ukendte tredjemænd og kontaktpersonen [person10] har udstedt fakturaer i et andet selskabs navn eller på anden vis udstedt fakturaer under usædvanlige forhold, så har dette netværk tillige haft et betydeligt incitament til at fremstå retskafne overfor sine intetanende kunder. Det kan derfor ikke allerede som følge af de usædvanlige forhold lægges til grund, at [klager] ApS og øvrige aktører i [by2] har været eller burde have været bekendt med disse forhold. Dette, da underleverandørerne i sagens natur har søgt at fastholde deres kunder, herunder [klager] ApS, i deres faktiske vildfarelse af, at de pågældende underleverandører er driftet forsvarligt. Det kan som følge heraf ikke konstateres, at fakturaer udstedt i [virksomhed3] ApS’ navn er falske fakturaer i alle henseender. Det skal i denne forbindelse inddrages, at [klager] ApS har modtaget ydelser, som ligeledes anført af Skattestyrelsen, samt at disse ydelser på baggrund af den fremlagte dokumentation er leveret af, hvad [klager] ApS med føje formodede var [virksomhed3] ApS. Det fastholdes derfor, at [klager] ApS har modtaget de fakturerede ydelser, samt at selskabet samarbejdede med den pågældende underleverandør i god tro, herunder at [person10] var tilknyttet underleverandøren [virksomhed3] ApS. 7.3. [virksomhed4] ApS, cvr.nr. [...5] … [virksomhed4] ApS har udstedt fakturaer for levering af arbejdsydelser til [klager] i indkomstårene 2022 og 2023. Fakturaerne samt betalingsoversigten er fremlagt som bilag 16. Med henblik på at behandle fakturaernes udformning, er fakturanr. 355 af 22. april 2023, fakturanr. 356 af 23. april 2023 samt betalingsoversigten indsat straks nedenfor. … Det skal på baggrund af en gennemgang af de for sagen relevante fakturaer konstateres, at fakturaerne, på lige fod med fakturaerne udstedt af de øvrige underleverandører til [klager] ApS, opfylder kravene til fakturaer, jf. Den juridiske vejledning, 2025-2, A.B.3.3.1.4, Fakturaens indhold – fuld faktura. Det kan således ikke lægges [klager] ApS til last, at underleverandøren i andre sammenhænge har udstedt fakturaer, der ikke opfylder kravene til fakturaer. [klager] ApS har alene mulighed for at henholde sig til de fakturaer, der udstedes til selskabet. Som følge af, at de for sagen relevante fakturaer opfylder kravene til fakturaer, har [klager] ApS ikke haft anledning til at betvivle hverken fakturaernes eller underleverandørens realitet. Dette, da [klager] ApS har konstateret at fakturaen er i overensstemmelse med de ydelser [klager] ApS har modtaget fra, hvad selskabet med føje formodede var [virksomhed4] ApS. Det skal i denne derudover bemærkes, at [klager] ApS har gjort deres kontaktperson, [person10], opmærksom på, at selskabet alene vil betale fakturaer til danske kontonumre. Dette som udtryk for selskabets generelle holdning til betaling af fakturaer. Skattestyrelsen har videre anført, at [virksomhed4] ApS hverken har afholdt udgifter til underleverandører eller bogført nogen former for udgiftsbilag. Skattestyrelsen henviser derved til, at det forekommer usandsynligt, at [virksomhed4] ApS har haft den fornødne kapacitet til at levere ydelserne til [klager] ApS. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at [klager] ApS ikke, på samme vis som Skattestyrelsen, har mulighed for at føre kontrol med underleverandørens bogføring. [klager] ApS har derimod henholdt sig til, at den leverede eksterne arbejdskraft ikke ville blive leveret, såfremt underleverandøren ikke afholdte udgifter hertil. De personer, der har udgjort den eksterne arbejdskraft leveret til [klager] ApS, har ikke udtrykt en utilfredshed over manglende løn eller andre omstændigheder, der kan indikere, at underleverandøren ikke efterlevede sine forpligtelser. Det følger allerede af sagens natur, at [klager] ApS ville have tilbudt fastansættelse til de eksterne medarbejdere, der leverede et tilfredsstillende arbejde, hvis et sådant ønske var blevet udtrykt. Dette særligt henset til de problematikker, jf. afsnit 2.4, [klager] ApS har haft med at fastansætte kompetente medarbejder. Derudover har [klager] ApS med føje været af en klare overbevisning at de eksternt ansatte hidrørte fra [virksomhed4] ApS. Dette særligt henset til, at [person10] efter anmodning udskiftede ikke-tilfredsstillende eksterne ansatte. Skattestyrelsen fremhæver ligeledes i sin afgørelse, at [virksomhed4] ApS’ bankkonto i [finans1] ophæves den 25. oktober 2022. Skattestyrelsen anser dette for et udtryk for et misforhold i selskabets oplysninger til banken i forbindelse med bankens gennemførelse af KYC og selskabets efterfølgende ageren. Det faktum at [finans1] ophæver [virksomhed4] ApS’ bankkonto er i sagens natur ikke oplysninger [klager] ApS er blevet bekendt med. På baggrund af dette er det væsentligt at påpege, at Skattestyrelsens anførte konstateringer vedrørende de for sagen omhandlede underleverandører forudsætter en bagvedliggende viden, som selskabet [klager] ApS ikke kan formodes at være bekendt med på baggrund af de for sagen relevante faktiske omstændigheder. Det fastholdes derfor, at [klager] ApS har modtaget de fakturerede ydelser, samt at selskabet samarbejdede med den pågældende underleverandør i god tro, herunder at [person10] var tilknyttet underleverandøren [virksomhed4] ApS. 7.4. [virksomhed5] ApS, cvr. Nr. [...7] … Fakturaerne udstedt til [klager] ApS i indkomståret 2023 samt tilhørende betalingsoversigt er fremlagt som bilag 17. Indholdet af bilag 17 er indsat straks nedenfor: Det fremgår af ovenstående fakturaer samt betalingsoversigt, at [klager] ApS er blevet faktureret for leverede arbejdsydelser i form af opvaskere og kokke/køkkenassistenter. Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at Skattestyrelsen ved kontrollen har konstateret flere uoverensstemmelser i underleverandørens indkomstgrundlag og registreringer. Herunder i) at underleverandørens registrerede lønninger i 2023 ikke er overensstemmende med de af underleverandøren udstedte fakturaer for udlejning af mandskab, ii) at underleverandøren har udstedt fakturaer vedrørende en lang række ydelser relaterende til forskellige brancher, og iii) at underleverandøren har udstedt fakturaer for salg af støvsugere og gulvmaskiner, som ikke på baggrund af kontrollen anses for reelt og iv) at underleverandøren ikke har afholdt udgifter til egne underleverandører, der kan have foretaget levering af ydelser til generering af omsætningen. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at [klager] ApS ikke, på samme vis som Skattestyrelsen, har mulighed for at føre kontrol med underleverandørens bogføring. [klager] ApS har derimod henholdt sig til, at den leverede eksterne arbejdskraft ikke ville blive leveret, såfremt underleverandøren ikke afholdte udgifter hertil. Derudover skal det understreges, at [klager] ApS alene er blevet faktureret for leveringen af henholdsvis opvaskere og kokke/køkkenmedhjælpere. Underleverandørens eventuelle salg af fysiske varer til andre selskaber, kan ikke lægges [klager] ApS til last, idet [klager] ApS på ingen måde har haft kendskab hertil. Ydermere har de personer, der har udgjort den eksterne arbejdskraft leveret til [klager] ApS, ikke udtrykt en utilfredshed over manglende løn eller andre omstændigheder, der kan indikere, at underleverandøren ikke efterlevede sine forpligtelser. Det følger allerede af sagens natur, at [klager] ApS ville have tilbudt fastansættelse til de eksterne medarbejdere, der leverede et tilfredsstillende arbejde, hvis et sådant ønske var blevet udtrykt. Dette særligt henset til de problematikker, jf. afsnit 2.4, [klager] ApS har haft med at fastansætte kompetente medarbejder. Derudover har [klager] ApS med føje været af en klare overbevisning at de eksternt ansatte hidrørte fra [virksomhed5] ApS. Dette særligt henset til, at [person10] efter anmodning udskiftede ikke-tilfredsstillende eksterne ansatte. Det fastholdes derfor, at [klager] ApS har modtaget de fakturerede ydelser, samt at selskabet samarbejdede med den pågældende underleverandør i god tro, herunder at [person10] var tilknyttet underleverandøren [virksomhed5] ApS. … 8. Særligt om Skattestyrelsens afgørelse dateret den 26. juni 2025 Skattestyrelsen har på baggrund af gennemgangen af de til Skattestyrelsen fremsendte bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 5. februar 2025 fundet det godtgjort, at der er sket levering af arbejdskraft til selskabet. Skattestyrelsen har imidlertid fastholdt, at leveringen af arbejdskraft ikke er sket af de for sagen relevante underleverandører. Dette fremgår af side 10f i Skattestyrelsens afgørelse af 26. juni 2025: ”Det er på nuværende tidspunkt Skattestyrelsens opfattelse, at der fra tredjemand er sket levering af arbejdskraft til selskabet, men at denne levering ikke er sket fra [virksomhed4] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed5] ApS.” … I forbindelse med Skattestyrelsens henvisning til Højesteretsdom SKM.2019.231., herunder C-459/17 – SGI Valériane SNC, skal det understreges, at disse domme vedrører spørgsmålet om eksistensen af det leverede. Det forekommer således ejendommeligt, at Skattestyrelsen nægter købsmomsfradrag med henvisning til, at der ikke er leveret en ydelse, når Skattestyrelsen samtidig anerkender, at [klager] ApS har modtaget arbejdskraft fra tredjemand. Dette gælder uagtet, at Skattestyrelsen bestrider, at arbejdskraften er leveret af de for sagen relevante underleverandører. … Skattestyrelsen har i ovenstående uddrag ligeledes henvist til EU-dom, C-439/04; Axel – Kittel og har i den forbindelse anført, at hvorvidt selskabet har handlet i god tro ikke ændrer på nægtelsen af momsfradrag. Der henvises i denne forbindelse til præmis 45 i ovennævnte dom, hvoraf følgende fremgår: ”Domstolen fastslog i præmis 51 i dommen i sagen Optigen m.fl., at transaktioner, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til.” Det skal således konstateres, at idet [klager] ApS har antaget ekstern arbejdskraft, der sidenhen er anerkendt som leveret til selskabet, kan det faktum, at Skattestyrelsen har konstateret, at underleverandørerne ikke har betalt skyldig moms til statskassen, ikke lægges [klager] ApS til last, i det omfang [klager] ApS ikke havde og ikke kunne have kendskab til momssvig begået af underleverandørerne. Der henvises til ovenstående afsnit 2 – 2.9, i hvilken forbindelse det skal konstateres, at [klager] ApS ikke havde og ikke kunne have kendskab til [person10]s og underleverandørernes svigagtige adfærd. 9. Juridiske betragtninger Det gøres helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens tilgang til kontrol af [klager] ApS skatte- og momsmæssige forhold, baserer sig på en række grundlæggende juridiske misforståelser, herunder særligt i forhold til de krav, der følger til myndighedernes muligheder for at underkende skatte- og momsfradrag i henhold til EU-retten. Det forhold, at ét eller flere af de selskaber, som [klager] ApS har brugt som underleverandør, også har fungeret som fakturafabrik, bevirker ikke, at Skattestyrelsen kan nægte [klager] ApS skatte- og momsfradrag. Det er heller ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at der kan stilles særlige krav i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt [klager] ApS var i behørig god tro med den effekt, at selskabet, som angivet, har skatte- og momsfradrag for de omtvistede fakturaer. Det gøres videre og helt overordnet gældende, at Skattestyrelsen skal anerkende [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige fradrag for udgifterne afholdt til de for sagen relevante underleverandører. Dette, da Skattestyrelsen ikke behørigt har godtgjort, at ydelserne ikke er blevet leveret af de pågældende underleverandører, uanset at disse efter Skattestyrelsens oplysninger ikke umiddelbart har den fornødne kapacitet til at levere de i sagen omtvistede ydelser. Videre har Skattestyrelsen ikke behørigt godtgjort, at [klager] ApS havde eller burde have haft kendskab til den af Skattestyrelsen fremhævede svig hos underleverandørerne. Ovenstående synspunkter vil blive uddybet straks nedenfor. Officialprincippet Officialprincippet er et grundlæggende princip i forvaltningsretten, hvorefter myndigheder, herunder Skatteforvaltningen, har ansvaret for at tilvejebringe et tilstrækkeligt fyldestgørende grundlag til, at der kan træffes en forsvarlig og lovlig afgørelse. Princippet kaldes også undersøgelsesprincippet, da det forpligter forvaltningen til at undersøge og tilvejebringe det retlige og faktiske materiale, som er nødvendigt for at sikre, at der træffes en materielt rigtig afgørelse. Således fremgår det af ombudsmandens hjemmeside: ”Myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse – det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten. Princippet kaldes oftest officialprincippet eller undersøgelsesprincippet. Det er ikke lovfæstet, men er udtryk for en almindelig retsgrundsætning. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget.” (min understregning) Kilde:https://www.ombudsmanden.dk/find-viden/myndighedsguiden/generel-forvaltningsret/8-of-ficialprincippet Videre fremgår det af ombudsmandens hjemmeside under afsnittet ”2. Hvad er Officialprincippet?”: ”Formålet med officialprincippet er at nå til den materielt rigtige afgørelse. En myndighed må ikke træffe afgørelse på grundlag af et utilstrækkeligt materiale. Ansvaret for at oplyse en sag påhviler den myndighed, der skal træffe afgørelse. [...] Det betyder ikke nødvendigvis i praksis, at myndigheden altid selv skal fremskaffe de nødvendige oplysninger. Det kan være overladt til parten eller andre myndigheder. Den myndighed, der skal træffe afgørelse, står imidlertid med ansvaret for, at sagsforberedelsen har været forsvarlig. [...] Officialprincippet forpligter myndigheden til at tilvejebringe det faktiske og retlige materiale, som er nødvendigt for at kunne træffe afgørelse. [...] 4. Undersøgelsens udstrækning Spørgsmålet om, hvor langt myndighederne skal gå for at oplyse og undersøge en sag, opstår ofte i praksis. Dette spørgsmål kan ikke besvares meget konkret, men en sag skal oplyses og undersøges så langt, som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en materielt lovlig og rigtig afgørelse. [...] 4.1. Bevistvivl En materielt lovlig og rigtig afgørelse har som forudsætning, at alle relevante forhold er belyst, og at alle oplysninger er tilstrækkeligt pålidelige. Er der tvivl om et væsentligt faktum, skal tvivlen søges afklaret. Det påhviler myndigheden så vidt muligt at afklare eller tage stilling til bevistvivl og afgøre, om den pågældende oplysning kan lægges til grund for afgørelsen. Der kan f.eks. opstå tvivl i sager, hvor flere parter bidrager med uoverensstemmende oplysninger, eller i sager, hvor parter bidrager med andre oplysninger end dem, myndigheden kender, eller bestrider oplysninger i sagen. Hvis faktum er omstridt, bør myndigheden i afgørelsens begrundelse oplyse, at sagens faktiske omstændigheder er omtvistede, angive de modstridende versioner og anføre, hvilket faktum myndigheden bevismæssigt har lagt til grund i forbindelse med afgørelsen. [...] Afgørelsens betydning for samfundet eller for den enkelte borger vil desuden kunne spille ind. Jo vigtigere afgørelsen er, og jo mere indgribende betydning den vil have, desto mere omfattende undersøgelser kan der være grund til at foretage. Hvis afgørelsen derimod ikke har så indgribende betydning, vil mindre omfattende undersøgelser kunne være tilstrækkelige til at tilfredsstille kravene efter officialprincippet.” Kilde:https://www.ombudsmanden.dk/find-viden/myndighedsguiden/generel-forvaltningsret/8-of-ficialprincippet Om en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse, beror således på sagens karakter og omstændighederne i øvrigt. Det er selvsagt forvaltningsmyndigheden selv, der afgør hvilke undersøgelser og oplysninger, den anser for at være nødvendige. Deraf kræves naturligvis, at alle relevante forhold i sagen belyses og al relevant materiale indhentes, ligesom det forudsætter, at eventuel tvivl om faktum søges afklaret af myndigheden. Ved myndighedens afgørelse af hvor omfattende en undersøgelse, der bør foretages i sagen, skal det naturligvis tages i betragtning, at jo mere indgribende betydning afgørelsen vil have for borgeren, desto mere omfattende undersøgelse vil der være grund til at lave. Undersøgelsespligten er ikke alene en pligt for den myndighed, der afgør sagen, til at tilvejebringe materiale gennem oplysninger myndigheden selv ligger inde med, men også en pligt for myndigheden til af egen drift og på eget initiativ at tilvejebringe det nødvendige materiale fra sagens parter, herunder skatteyderen, eller andre myndigheder. Princippet udelukker således ikke, at sagens parter, herunder skatteyderen, kan pålægges at bidrage til sagsoplysningen. Det er imidlertid myndigheden, der afgør, hvilke oplysninger, der anses for at være nødvendige at indhente fra parten eller andre myndigheder. En anmodning om oplysninger fra forvaltningsmyndigheden til sagens parter, herunder skatteyderen, eller andre myndigheder bør derfor præcisere, hvad der ønskes oplyst, herunder hvilket materiale der ønskes indhentet. Som følge af at officialprincippet er en garantiforskrift, vil tilsidesættelse af princippet medføre, at afgørelsen lider af en væsentlig retlig mangel. En afgørelse på utilstrækkeligt grundlag vil, hvor manglen er konkret væsentlig for sagens afgørelse, derfor medføre, at afgørelsen kan tilsidesættes som ugyldig. Skattemyndighederne har bevisbyrden for at en faktura ikke dækker over reelle leverancer Det skal ikke bestrides, at det følger af retspraksis, at skatte- og momsfradrag forudsætter, at der er foretaget en egentlig leverance af den fakturerede ydelse. Der er således ikke fradragsret for skatte- og momsbetalinger, hvis ikke der er leveret en faktisk ydelse. Der er tale om en objektiv bedømmelse og det er således uden betydning, om virksomheden, der har betalt skatten / momsen, var klar over, hvorvidt der blev leveret en ydelse. En central dom om denne problemstilling, som tillige er fremhævet i Skattestyrelsens afgørelse af 26. juni 2025, er SKM2019.231H. Af sagens resume fremgår følgende: ”Sagens hovedproblemstilling angik spørgsmålet om, hvorvidt SKAT på objektivt grundlag kunne kræve indgående moms tilbagesøgt på leasingaktiver erhvervet af et leasingselskab, allerede fordi leasingaktiverne ikke eksisterede. Leasingselskabet gjorde bl.a. gældende, at tilbagesøgning ikke kunne ske som følge af, at leasingselskabet var i god tro om aktivernes eksistens, idet leasingselskabet havde modtaget en leveringserklæring fra leasingtageren. Højesteret bemærkede, at det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, af afgift af varer, der er solgt til en virksomhed, at varerne faktisk er blevet leveret. Da det måtte lægges til grund, at de entreprenørmaskiner, som sagen angik, ikke eksisterede, var der ikke sket levering, og derfor kunne der ikke ske fradrag for den betalte moms. Højesteret fandt endvidere, at der ikke var en sådan tvivl om forståelse af EU-retten, at der var anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen begrundet i, at EU-Domstolen i dom af 27. juni 2018 i de forenede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI & Valériane) havde udtalt, at fradragsretten var knyttet til den faktiske levering, og at der ingen fradragsret opstår, når den faktiske gennemførelse af leveringen ikke har fundet sted, herunder at det er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som fakturaen vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført. Skatteministeriet fik herefter medhold i, at den af leasingselskabet fratrukne indgående moms skulle tilbagebetales.” Sagen omhandlede således entreprenørmaskiner, der ikke eksisterede, og som derfor ikke var blevet leveret, og de facto ikke kunne være blevet leveret. Det er meget væsentligt at være opmærksom på, at der i sagen var enighed om, at aktiverne ikke eksisterede, hvorfor dommen selvsagt kun kan anvendes som præjudikat for sager, hvor aktiverne ikke eksisterer og derfor bevisligt ikke er blevet leveret. Det følger af dommen, at der ikke kan opnås momsfradrag for indkøb af varer, der ikke eksisterer og derfor ikke kan være leveret. Tilsvarende gælder skattefradrag. Det er meget væsentligt at være opmærksom på, at Højesteret udtrykkeligt fastslår, at det er skattemyndighederne, der skal godtgøre, at de transaktioner, som fakturaen vedrører, faktisk ikke er blevet gennemført. Det er således Skattestyrelsens bevisbyrde, at aktiverne ikke findes og transaktionen dermed ikke har fundet sted. I henhold til almindelige bevisregler betyder det bl.a., at hvis der måtte foreligge tvivl om, hvorvidt ydelsen er leveret, så skal denne bevistvivl komme virksomheden / borgeren til gode med deraf følgende ret til momsfradrag. ”Det kan således konstateres, at der er en formodning for, at der er leveret de ydelser, der fremgår af foreliggende fakturaer, hvorfor modtagere af sådanne fakturaer som udgangspunkt kan afløfte moms, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt, hvilket ikke er omtvistet i nærværende sag.” Særligt om skatte – og momsfradrag ved en aftale parts svig Skattestyrelsen anførte følgende i deres forslag til afgørelse af 5. februar 2025: ”Selskabet har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i afgiftslovene. Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når vi er færdige med at behandle den.” Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 26. juni 2025 fastholdt denne passus: ”I har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i afgiftslovgivningen. Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når din frist for at klage er overskredet.” I forbindelse med Skattestyrelsens forslag til afgørelse og sidenhen afgørelse er Skattestyrelsens udgangspunkt, som det fremgår, at [klager] ApS har ageret decideret strafbart, hvorfor selskabet reelt blev advaret mod at fremlægge materiale og fremkomme med oplysninger i forbindelse med selskabets indsigelser til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen synes således både i forbindelse med forslaget til afgørelse af 5. februar 2025 og sidenhen afgørelsen af 26. juni 2025 vedrørende [klager] ApS’ skatte– og momsmæssige forhold at forudsætte, at [klager] ApS’ moms- og skattefradrag er afhængig af, hvorvidt en eller flere af underleverandørerne har begået svig i forhold til moms og/eller skattebetalinger. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 26. juni 2025 vedrørende [klager] ApS ’ skatte– og momsmæssige forhold, er direkte i strid med EU-rettens bestemmelser om, hvad der kræves for at nægte momsfradrag i tilfælde, hvor en af parterne i et kontraktforhold måtte have udøvet skatte og/eller moms-svig. Dette uanset at Skattestyrelsen i sin afgørelse anerkender, at der er sket levering af arbejdskraft fra tredjemand, idet Skattestyrelsen ikke behørigt har godtgjort, at arbejdskraften ikke er leveret af de for sagen relevante underleverandører, samt at [klager] ApS havde eller burde have haft kendskab hertil. En række dommer fra EU-domstolen er helt centrale for en korrekt juridisk afgørelse i nærværende Sag vedrørende [klager] ApS ’ skatte– og momsmæssige forhold: C-642/11 - Stroy trans EOOD og C-643/11 - LVK – 56 EOOD: ”Hvis der imidlertid, henset til svig eller uregelmæssigheder begået af udstederen eller et tidligere omsætningsled i forbindelse med den transaktion, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, må anlægges det synspunkt, at denne transaktion ikke faktisk er blevet gennemført, skal det på grundlag af objektive forhold godtgøres, uden at det hermed kræves, at modtageren af fakturaen foretager kontroller, som ikke påhviler ham, at denne modtager vidste eller burde have vidst, at nævnte transaktion var led i merværdiafgiftssvig, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.” Afgørelserne omhandler transaktioner, der ikke faktisk er gennemført. Det relevante i afgørelserne er det gennemgående princip i sager om svig, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at fakturamodtageren, der udøver sin fradragsret, vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i momssvig, OG at de objektive fakta, der begrunder en burde-viden, ikke må baseres på, at fakturamodtageren foretager kontroller, som ikke påhviler ham. C-610/19 - Vikingo: ”Skatte- og afgiftsforvaltningen kunne ikke nægte en afgiftspligtig person fradragsret i tilfælde, hvor fremstilling af varer og levering heraf efter myndighedens opfattelse ikke har kunnet udføres af udstederen af fakturaer, de nationale regnskabsregler ikke er blevet overholdt, leveringskæden ikke er økonomisk begrundet, og der er uregelmæssigheder forbundet med tidligere transaktioner i leveringskæden. For at begrunde en sådan nægtelse skal det i tilstrækkelig grad godtgøres, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i svig, eller at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de nævnte transaktioner var led i svig begået af udstederen af fakturaerne eller en anden erhvervsdrivende, der befinder sig i et tidligere led i leveringskæden.” Skattestyrelsen kan således ikke nægte fradrag på baggrund af en opfattelse af, at transaktionen ikke har været mulig eller, at regnskabsregler ikke er overholdt. For at nægte momsfradrag er det således Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren aktivt har deltaget i svig eller, at denne vidste eller burde vide, at transaktionen var led i svig i et tidligere led i kæden. C-512/21 - Aquila Part Prod Com SA: “Domstolen finder, at det påhviler skatte- og afgiftsmyndighederne dels præcist at angive de forhold, der udgør svig, og at føre bevis for svigagtige handlinger, dels at godtgøre, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i denne svig, eller at den pågældende vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der blev påberåbt til støtte for denne ret, var led i nævnte svig. ... Domstolen udtaler hertil, at nægtelse af fradrag kan suppleres eller subsidiært baseres på beviser, der godtgør, at den afgiftspligtige person under alle omstændigheder, ved at udvise den fornødne omhu kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i en sådan svig. Den omstændighed alene, at alle deltagerne i leveringskæden kendte hinanden, er ikke tilstrækkeligt til at godtgøre, at den afgiftspligtige person deltog i svigen. En højere grad af omhu kan kræves af den afgiftspligtige person, hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig. Dog kan det ikke kræves, at den afgiftspligtige skal foretage komplekse og vidtrækkende kontroller, såsom dem, der kan foretages af skatte- og afgiftsmyndighederne.” For at nægte momsfradrag er det således Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren aktivt har deltaget i momssvig eller, at denne vidste eller burde vide, at transaktionen var led i momssvig i et tidligere led i kæden. Fakturamodtageren skal udvise den fornødne omhu, men der kan ikke kræves komplekse og vidtrækkende kontroller udført. I de forenede sager C-80/11 og C-142/11 - Mahagében kft og Péter Dávid: ” På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret: 1)Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig merværdiafgift, at fradrage beløbet på den merværdiafgift, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden. 2) Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale merværdiafgiften, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formellebetingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.” Ovenstående domskonklusioner er baseret på to virksomheder, der fik leveret de fakturerede ydelser, men det viste sig, at der var svig i et forudgående transaktionsled. Domstolen baserer sine domskonklusioner på bl.a. nedenstående citerede præmisser, som er centrale for bedømmelse af sager om afgiftssvig begået i et tidligere omsætningsled: Præmis 38: ”Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør den i artikel 167 ff. i direktiv 2006/112 fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43, af 6.7.2006, forenede sager C439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling, Sml. I, s. 6161, præmis 47, og af 30.9.2010, sag C392/09, Uszodaép[tő, Sml. I, s. 8791, præmis 34, samt dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn, præmis 43).” Præmis 39: ”Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig (jf. bl.a. dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 44, dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 78, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 48, samt dom af 22.12.2010, sag C-438/09, Dankowski, Sml. I., s. 14009, præmis 24).” Præmis 40: ”Spørgsmålet, om den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende goder er blevet indbetalt eller ej til statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtiges ret til at fradrage den betalte indgående moms. Der skal nemlig pålægges moms i alle fremstillings- eller omsætningsled, med fradrag af den moms, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostnings-elementer (jf. kendelse af 3.3.2004, sag C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991, præmis 26, og dom af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 54, samt dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 49).” Præmis 41: ”Det bemærkes for det andet, at bekæmpelse af svig, afgiftsund-dragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i direktiv 2006/112 (jf. bl.a. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 71, samt dom af 7.12.2010, sag C-285/09, R., Sml. I, s. 12605, præmis 36, og af 27.10.2011, sag C¬504/10, Tanoarch, Sml. I, s. 10853, præmis 50). I denne henseende har Domstolen allerede fastslået, at borgerne ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 3.3.2005, sag C-32/03, Fini H, Sml. I, s. 1599, præmis 32, dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 68, samt dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 54).” Præmis 42: ”Det tilkommer derfor de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. i denne retning Fini H-dommen, præmis 33 og 34, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 55, og dom af 29.3.2012, sag C-414/10, Véleclair, præmis 32).” Præmis 60: ”Hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde ganske vist se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig.” Præmis 61: ”Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige person, som ønsker at udøve retten til moms-fradrag, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom”. I juridisk vejledning punkt D.A.11.1.5.2 udtaler Skattestyrelsen, at; ”Afgiftsmyndigheden kan dog nægte fradrag, hvis den afgiftspligtige person er i besiddelse af indicier, som begrunder en mistanke om, at der foreligger uregelmæssigheder eller svig i fakturaudsteders sfære.” Denne fortolkning må være støttet på præmis 41 og 42 sammenholdt med præmis 60 og 61. Præmis 41, 42, 60 og 61 kan ikke imidlertid ikke umiddelbart føre til den anførte konklusion. Den erhvervsdrivende kan se sig nødsaget til at undersøge forhold om fakturaudsteder nærmere, hvis der foreligger en konkret mistanke om svig. Formuleringen må forstås således, at den rammer situationen, hvor fakturamodtager burde vide, at der med en betydelig sandsynlighed forelå svig i et tidligere led, men aktivt valgte at holde sig i uvidenhed. Samtidig skal præmis 62 medinddrages: ”Det påhviler nemlig i princippet afgiftsmyndighederne at foretage den nødvendige kontrol hos den afgiftspligtige person med henblik på såvel at opfange momsuregelmæssigheder og -svig som at pålægge den afgiftspligtige person, der har begået disse uregelmæssigheder eller denne svig, sanktioner.” Det er således ikke fakturamodtagers opgave at afsløre svig, medmindre der er tale om åbenlyse omstændigheder, der grænser til et medvirkensansvar, hvis ikke de undersøges nærmere og mistanken afkræftes. Selve domskonklusionen kommer da også frem til den samme formulering, som i alle andre afgørelser: ”... uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.” Dette betyder, at der skal foreligge bevis for, at fakturamodtager vidste eller burde vide, at der var svig involveret i transaktionen. Præmis 44: ”Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at de forelagte spørgsmål baserer sig på præmisser, hvorefter den transaktion, der er påberåbt til at støtte fradragsretten, for det første er blevet gennemført, således som det fremgår af den tilknyttede faktura, og denne faktura for det andet indeholder alle de af direktiv 2006/112 krævede oplysninger, hvorefter de materielle og formelle betingelser, der for fradragsrettens indtræden og udøvelse er fastsat i dette direktiv, er opfyldt. Det bemærkes særligt, at forelæggelsesafgørelsen ikke beskæftiger sig med, at sagsøgeren i hovedsagen selv har tyet til snyd såsom fremlæggelse af falske dokumenter og udstedelse af uregelmæssige fakturaer.” Præmis 44 anfører, at der er tale om sager, hvor transaktionen er gennemført og varen/ydelsen er leveret og korrekt faktureret til en virksomhed, der har anvendt den i sit momspligtige virke. Præmis 45: ”Under disse omstændigheder kan indrømmelse af ret til fradrag kun nægtes den afgiftspligtige person på grundlag af den retspraksis, der følger af præmis 56-61 i dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, hvorefter det på grundlag af objektive forhold skal godtgøres, at den afgiftspligtige person, hvortil de varer eller ydelser, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, er blevet leveret, vidste eller burde have vidst, at denne transaktion var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led.” Præmis 45 udtrykker det hovedprincip, der går igen gennem alle domstolens afgørelser på området. Fradragsretten kan kun nægtes den virksomhed, der begår svig eller vidste eller burde have vidst, at der var begået svig i et tidligere transaktionsled. Præmis 47: ”Det er som beskrevet i denne doms præmis 37-40 derimod ikke foreneligt med den i nævnte direktiv fastsatte ordning for fradragsret at pålægge en sanktion over for en afgiftspligtig person, som ikke vidste eller kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i den af leverandøren begåede svig, eller at en anden transaktion, som udgør en del af leveringskæden og ligger før eller efter den af nævnte afgiftspligtige gennemførte transaktion, var behæftet med momssvig, ved at nægte at indrømme denne ret (jf. i denne retning dommen i sagen Optigen m.fl., præmis 52 og 55, og dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 45, 46 og 60).” Præmis 49: ”Eftersom nægtelse af retten til fradrag i henhold til denne doms præmis 45 er en undtagelse til anvendelsen af det grundlæggende princip, som nævnte ret udgør, påhviler det afgiftsmyndigheden i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af leveringskæden.” Med præmis 45, 47 og 49 gentager af domstolen, at det vil være i strid med EU-retten at nægte fradrag og/eller pålægge en sanktion overfor den godtroende fakturamodtager samt, at det er Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren vidste eller burde vide, at der blev begået svig i et tidligere led. Præmis 58: ”Hvad angår de i hovedsagen omhandlede nationale foranstaltninger bemærkes, at momsloven ikke fastsætter konkrete forpligtelser, men begrænser sig til i artikel 44, stk. 5, at bestemme, at der ikke kan gøres indgreb i de afgiftsmæssige rettigheder for den afgiftspligtige person, der i en faktura er angivet som køber, hvis denne ved afgiftspligtens opståen har handlet med den fornødne omhu under hensyntagen til omstændighederne i forbindelse med leveringen af goder eller tjenesteydelser.” Skattestyrelsen udtaler i Juridisk Vejledning, D.A.11.1.5.2 – Svig, om afgørelsen: ”Efter Skattestyrelsens opfattelse omhandler dommen en situation, hvor varerne eller ydelserne rent faktisk bliver leveret. Men hvor fakturaudstederen eller dennes underleverandør enten udeholder omsætning eller misbruger en anden virksomheds identitet (kaprer et momsnummer).” I lighed med de tidligere nævnte afgørelser fremgår det, at der ikke kan nægtes momsfradragsret, hvis fakturamodtageren ikke selv har udøvet svig og ikke vidste eller burde vide, at et tidligere led i kæden har udøvet svig. Videre kan der ikke nægtes fradrag fordi fakturamodtageren ikke kan dokumentere at have udført relevant kontrol omkring fakturaudsteders forhold, herunder om fakturaudsteder var momsregistreret, ligesom der ikke kan nægtes fradrag med henvisning til, at fakturaudsteders identitet er blevet misbrugt, medmindre der forelå begrundet mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære. Endelig udtaler retten, i præmis 61-65, at forpligtelsen til at kontrollere regnskaber mv, og derigennem afsløre svig, ligger hos myndighederne (Skattestyrelsen). En (urimelig) sanktionering af den måske uopmærksomme fakturamodtager, vil derfor de facto overføre denne forpligtelse til de afgiftspligtige personer, der risikerer at miste fradrag, hvilket vil være i strid med EU-retten. Der skal derfor foreligge betydelige objektive momenter, for at bevise faktura-modtagers viden eller burde-viden. Det er Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtager vidste eller burde vide, at der forelå svig, eller at der var særlige grunde, der krævede, at der blev udvist særlig omhu og opmærksomhed fra fakturamodtager. C-438/09 - Boguslaw Juliusz Dankowski: Det fremgår af dommen: ”På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret: 1) Artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 2006/18/EF af 14. februar 2006, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af merværdiafgift erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. 2) Artikel 17, stk. 6, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 2006/18, skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, som udelukker ret til fradrag af merværdiafgift, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, som er tjenesteyder, når sidstnævnte ikke er registreret med hensyn til denne afgift.” Et medlemsland kan således ikke have en generel lovbestemmelse, der udelukker ret til fradrag af moms, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, kun fordi sidstnævnte ikke er registreret med hensyn til denne afgift. Det var i sagen ubestridt, at de omhandlede ydelser var blevet udført af en erhvervsdrivende i det forudgående omsætningsled, og at disse ydelser var blevet anvendt i det efterfølgende omsætningsled af køber i forbindelse med dennes afgiftspligtige transaktioner. Dommen fastslog videre, at den i sagen omhandlede køber af ydelser har ret til fradragsret for momsen af købet, fordi fakturaerne vedrørende disse køb indeholdt alle de oplysninger, som kræves i henhold til fakturareglerne, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. Der kan således ikke nægtes ret til fradrag alene på baggrund af, at virksomheden ikke (længere) er momsregistreret, hvis fakturaen indeholder de krævede oplysninger. I de forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd og Bond House Systems Ltd.: Det fremgår af dommen: ”Transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til. Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående merværdiafgift, kan ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig.” Afgørelsen betyder, at en fakturamodtager, der ikke selv er part i momssvig, som udøves af andre parter i en kæde, før eller efter fakturamodtageren, har krav på fradrag, hvis ikke fakturamodtageren vidste eller burde vide, at den var et led i karruselsvig (eller anden form for kædesvig). Skattestyrelsen har bevisbyrden for fakturamodtagerens ”onde tro” – viden eller burde-viden. Ovenstående domme fra EU- retten omhandler alle momsbetalinger. Dette da indkomstskat grundlæggende er et nationalt anliggende. Dette ændrer imidlertid ikke ved at der selvsagt gælder tilsvarende i forhold til nægtelse af skattefradrag. Der er således ikke belæg for at antage at der skulle gælde noget forskelligt moms- og skattemæssigt i forhold til fradrag i tilfælde hvor en given faktura modtager i god tro har betalt for en ydelse som tillige er modtaget. Det kan således ligges til grund at det både skatte- og momsmæssigt gælder at en fakturamodtager, der ikke selv er part i momssvig, som udøves af andre parter i en kæde, før eller efter fakturamodtageren, har krav på fradrag, hvis ikke fakturamodtageren vidste eller burde vide, at vedkommende var et led i karruselsvig (eller anden form for kædesvig). Særligt om de faktisk leverede ydelser I nærværende sag er det på det foreliggende grundlag uomtvistet, at [klager] ApS har fået leveret arbejdskraft af tredjemand. Det er imidlertid omtvistet, hvilken specifik tredjemand, herunder særligt, om det er en ukendt tredjemand eller de for sagen relevante underleverandører, der har forestået leveringen af ydelserne. Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt betydelig vægt på, at det på baggrund af Skattestyrelsens kontrol af de for sagen relevante underleverandører er konstateret, at de pågældende underleverandører ikke har haft den fornødne kapacitet til at levere de ydelser, der ligger til grund for udstedelsen af de i sagen omtvistede momsbehæftede fakturaer. Som følge heraf når Skattestyrelsen til den slutning at de for sagen relevante underleverandører ikke har leveret de pågældende ydelser. Det skal ikke bestrides, at Skattestyrelsens kontrol har påvist, at underleverandørerne ikke har haft registreret ansatte i det omfang, der er nødvendigt for at kunne levere de ydelser [klager] ApS uomtvisteligt har fået leveret. Men det faktum, at en given underleverandør har registreret et så få antal ansatte, at underleverandøren formelt set ikke har haft kapacitet til at levere en given ydelse kan ikke i sig selv føre til en konklusion om, at ydelsen er leveret af andre end underleverandøren. Dette allerede som følge at underleverandøren jo kan have gjort brug af egne ikke-registrere underleverandør eller af ikke-registret arbejdskraft. I nærværende sag har samtlige de personer, der har leveret ekstern arbejdskraft til [klager] ApS fremstået som værende forbundet med [person10]. [person10] har ført kontrol med de pågældende personer på [klager] ApS' matrikel, forestået udskiftninger af personer, der ikke leverede en tilfredsstillende ydelse, samt ageret bindeled mellem [klager] ApS og underleverandørerne. På det foreliggende grundlag må det derfor lægges til grund at arbejdsydelsen er leveret til [klager] ApS af personer der var forbundet med de pågældende underleverandører hvorfor [klager] ApS skal indrømmes fradragsret for de pågældende fakturaer som er modtaget og betalt i god tro. Yderlige om retten til momsfradrag samt krav til fakturaer Det fremgår af Momslovens § 37, stk. 1 og 2, at: … I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person … Det afgørende for selskabets ret til at afløfte den betalte købsmoms er således, at de modtagne ydelser, bliver anvendt i forbindelse med selskabets egne afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der tillige er betalt moms. Det er i nærværende sag uomtvisteligt at [klager] ApS loyalt har betalt købsmoms af underleverandørernes leverancer af arbejdskraft. [klager] ApS har derfor ret til at afløfte den betalte købsmoms i henhold til Momslovens § 37, jf. Momssystemdirektivet artikel 168. Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse af 26. juni 2025 vedrørende underleverandørerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, at flere af fakturaerne udstedt af de to underleverandører er meget sparsomt udfyldt, og at fakturaerne efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opfylder kravene til en faktura. Skattestyrelsen henviser til henholdsvis dagældende momsbekendtgørelsens § 57 vedrørende [virksomhed2] ApS og momsbekendtgørelsens regler vedrørende [virksomhed3] ApS. Det skal i denne forbindelse særligt fremhæves, at reglerne i § 57, stk. 1 er udstedt med hjemmel i momslovens § 52 a, stk. 9 og 10, der vedrører fakturaudstederens faktureringspligt. Idet [klager] ApS i det inter partes forhold med hver af de to underleverandører er fakturamodtager, vil underleverandørens eventuelle manglende iagttagelse af de formelle faktureringskrav jf. § 57, stk. 1 ikke bevirke, at Skattestyrelsen kan afskære [klager] ApS’ ret til momsfradrag. Skattestyrelsen har ikke omtalt udformningen af fakturaerne udstedt af [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS. Det skal dog konstateres, at samtlige fakturaer fra alle 4 underleverandører efterlever faktureringskravene. [klager] ApS har derfor ret til omtvistede momsfradrag for samtlige betalte momsbehæftede fakturaer. …” Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”… at Skattestyrelsen har sendt forslag til afgørelse om moms og indeholdelse og A-skat og AM-bidrag, og at det er underligt, at Skattestyrelsen ikke også har truffet afgørelse om A-skat og AM-bidrag, hvis Skattestyrelsen finder, at der er tale om fiktive fakturaer fra underleverandørerne. … han er enig med Skattestyrelsen i, at selskabet ikke har momsfradrag for ydelser, som selskabet ikke har fået leveret, men at selskabet har fået leveret de fakturerede ydelser fra underleverandørerne. Juraen på området er klar, er der leveret en ydelse, er udgangspunktet, at man har momsfradrag … ” Selskabets repræsentant har den 19. maj 2026 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse: ”… Det skal på nærværende punkt understreges at vi ikke kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, idet Skatteankestyrelsen i det hele har valgt at tiltræde Skattestyrelsens afgørelse. … Det er centralt at understrege, at hverken vi eller vores klienter skal bestride at de i sagen omtvistede underleverandører i andre tilfælde kan have udstedt såkaldte fiktive fakturaer til andre samarbejdspartnere; dette har hverken vi eller vores klienter indsigt i eller kendskab til. I forhold til [klager] ApS forholdt det sig dog anderledes, idet det som anført ved tidligere skrivelser, samt understreges i nærværende skrivelse, at [klager] ApS alene har betalt for modtagne fakturaer efter modtagelsen af branchekonforme restaurationsydelser. Derudover skal det bemærkes, at en række af de af Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen fremhævede forhold hos de antagne underleverandører ikke er forhold som [klager] ApS kunne have opnået indsigt i, eller kan forventes at have en indsigt i ved et simpelt samarbejdsforhold. Det skal ikke bestrides at sådanne oplysninger kan fremkomme under en kontrol foretaget af Skattemyndighederne, men det er ikke en indsigt som [klager] ApS kunne have opnået, og alene en indsigt Skattestyrelsen nu er i besiddelse af, som følge af en kontrol hvorved Skattestyrelsen har kunnet anvende de til myndigheden tillagte beføjelser. Hertil skal det understreges, at det fortsat er vores og vores klienters klare holdning, at de modtagne fakturaer overholder gældende krav til fakturaers indhold, herunder i relation til dato, fortløbende nummer, registreringsnummer, navn, adresse, mængde/art, dato samt oplysninger om afgiftsbeløb, sats etc. Det skal hertil bemærkes, at selskabets erfarne bogholder under hele tidsforløbet har været af den klare overbevisning, at de modtagne fakturaer levede op til gældende krav. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens opfattelse af, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at der er foretage momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer Ved det efterhånden meget omfattende materiale som er blevet indleveret i sagen, er der foretaget en udførlig gennemgang af baggrunden for, at [klager] ApS antog underleverandører, hvilke ydelser underleverandørerne leverede samt hvorfor man netop samarbejdede med de antagne underleverandører. Ved opstarten af samarbejdet har man fra [klager] ApS’ haft fokus på momsregistrerede samarbejdspartnere. Samarbejdspartnerens egne interne medarbejderforhold har ikke været et primært fokus. Man har som anført kunnet konstatere leveringen af det aftalte mandskab, og mandskabets ansættelsesforhold var således ikke noget, man anså som en potentiel problemstilling; dette idet underleverandøren eksempelvis selv kunne have anvendt underleverandører. Hertil kommer, at det er blevet understreget, at selskabet ønskede at have eget personale i køkkenet, men at branchens forhold gjorde det svært at finde tilstrækkeligt personale; dette særligt efter coronapandemien, hvor mange tidligere ansatte forsvandt til andre brancher. Se hertil nedenstående oversigt over hotellets regnskaber: 1/8 -31-8 2022 Samlet personaleudgift Køkkenomsætning 830.104,46 Lønninger køkken 108.335,62 237.298,12 Fremmed assistance køkken 128.962,50 1/8 -31-8 2023 Køkkenomsætning 797.264,19 Lønninger køkken 60.537,23 241.807,23 Fremmed assistance køkken 181.270,00 1/8 -31-8 2024 Køkkenomsætning 914.257,60 Lønninger køkken 222.641,52 286.286,52 Fremmed assistance køkken 63.645,00 1/8 -31-8 2025 Køkkenomsætning 920.982,80 Lønninger køkken 294.790,24 294.790,24 Fremmed assistance køkken 0 Som det fremgår af skemaet, er den samlede personaleudgift nogenlunde konstant. I perioder med store udgifter til eksterne arbejdskraft er selskabets egen lønudgifter lave – og modsat. Havde sel­skabet ikke reelt modtaget ydelsen fra ”[person10]s” folk, havde det ikke været muligt at praktisere den relativt ens køkkenomsætning. Allerede af denne grund forekommer det evident, at der er blevet leveret den omtvistede momspligtige ydelse. Hertil skal der henvises til erklæringer udarbejdet af øvrige ansatte på [klager] ApS, som har bevidnet de leverede ydelser, leveret af underleverandørens medarbejdere. Erklæringerne er fremlagt som bilag 8-11 ved supplerende indlæg af 10. marts 2026. Kendskabet til underleverandørernes leverancer til andre aktører Der skal på nærværende punkt henvises til den tidligere fremsendte udtalelse fra [klager] ApS’ administrerende direktør [person2]: ”At vi var vidende om, at mange andre restaurationer også gjorde brug af [person10]s folk, har helt fra starten styrket vores tillid til [person10]. F.eks. har [virksomhed8] i [forening1] gjort brug af [person10]s folk fra de åbnede i 2016. [virksomhed8] er ejet af [forening2], som blandt andet står bag opførelsen af [forening1]. Direktøren [person18] er en fremtrædende person i byen, som vi har stor respekt for og tillid til, og som ikke ville acceptere eller gøre brug af leverandører med tvivlsom herkomst. De er da også stoppet samarbejdet med [person10] efter at have hørt om vores sag. Desuden kan nævnes [virksomhed9], [virksomhed10], [hotel1] og [virksomhed11]­. Vi har aldrig hørt om mistillid eller svig!” Foruden dette kendskab til den faktiske levering af ydelser hos andre hoteller og restauranter i nær­området, har ledelsen af [klager] ApS tillige opnået en indsigt i, hvordan timeopgørel­serne skete hos [virksomhed8]. Se hertil nedenstående beskrivelse udarbejdet af [person2]: ”Hos dem var proceduren den, at restaurantchefen talte timerne sammen og videregav resultatet til [person10]. [virksomhed8] har i dag alle deres timesedler stående i en mappe. Hos os hentede [person10] hver måned timesedlerne og sendte efterfølgende en faktura, og vi har dermed ikke bilagene her hos os. (Se også udtalelse fra receptionist [person20] som bevidner [person10]s regelmæssige afhentning)” Det bemærkes hertil, at timesedlerne blev afhentet efter kontrol heraf, fortaget af [person2]. Som det fremgår af ovenstående beskrivelse, afhentede underleverandøren regelmæssigt de ud­fyldte timesedler, som efterfølgende dannede grundlaget for udstedelsen af en faktura. Henset til at underleverandøren alene fakturerede [klager] ApS for reelt leverede ydelser, var dette intet som gav anledning til undren hos ledelsen af hotellet; dette indtil nærværende sag. Det må således fastholdes, at den løbende levering af ydelser blev noteret på de her omtalte time­sedler, som efterfølgende dannede grundlag for fakturaer. Det skal her understreges, at udfyldelsen af de her omtalte timesedler alene var underleverandørens ansvar, og alene skulle anvendes til at danne grundlag for en efterfølgende fakturering. Da der blev faktureret for mandskabstimer, kunne ledelsen af [klager] naturligvis følge den fysiske levering af de fakturerede ydelser, hvorfor man ikke anså det for nødvendigt, at udarbejde yderligere dokumentation for så vidt angår leverede mandskabstimer. Det skal hertil bemærkes, at både vi og vores klienter, forholder os kriti­ske overfor, at det synes som om, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen lader fradragsretten bero på arkiveringen af interne bilag fra en underleverandør. Ledelsen af [klager] har nu fremskaffet yderligere eksempler på de her omtalte time­sedler, der som udgangspunkt er blevet indhentet af underleverandøren, og som ledelsen af hotel­let derfor ikke længere er i besiddelse af. For de her fremlagte timesedler er der tale om kopier af de originale timesedler, som blev arkiveret, idet disse var fejlbehæftede/forkert optalt. Timesed­lerne er fra september, oktober, december 2022 og fremlægges som bilag 1-3. De fremlagte timesedler er illustreret straks nedenfor ved bilag 3: … Som det fremgår har den hos underleverandøren ansatte ”[person17]” leveret køkkenydelser på [klager] ApS i 17 dage, i perioden 28. november 2022 til 27. december 2022. Personoplysninger på det af underleverandøren levede mandskab Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse side 3: ” Selskabet har ikke efternavn eller adresser på medarbejderne [...]” For så vidt angår en indsigt i personoplysninger hos det af underleverandøren leverede mandskab skal der henvises til følgende udtalelse fra [person2]: ”Vi var ikke bevidst om, at vi skulle have personoplysninger om [person10]s medarbejdere. Tværtimod var vi af den overbevisning, at vi ifølge GDPR-lovgivningen netop ikke skulle spørge. Oplysninger som man ikke har brug for om folk, skal man ikke have. Og vi havde ikke brug for andet end et fornavn, da al kommunikation i øvrigt gik gennem [person10]. [person21] bor vist stadig i [by2], så det må være muligt at finde hans personoplysninger gennem kommunen, hvis det er til nogen hjælp. Det telefonnummer som er opgivet til [person10] bruger han vist stadig. Det er i hvert fald fra dette nummer, at han sendte en jule/nytårshilsen til mig i slutningen af 2025. En besked jeg ikke besvarede. Og han ringede til mig d. 5/2-2026. Et opkald som jeg heller ikke besvarede.” Som det fremgår af ovenstående beskrivelse, var hotellets ledelse af den klare opfattelse, at det ikke var nødvendigt aktivt at indsamle personoplysninger på de af underleverandøren leverede an­satte, samt at en sådan opfattelse potentielt set kunne være en overtrædelse af GDPR-lovgivningen. Det må her understreges, at hotellets ledelse beroede sig på den løbende kommunikation med [person6], og løbende kunne konstatere leveringen af de fakturerede ydelser. At bero en nægtelse af fradrag for sådanne faktisk leverede ydelser på, at ledelsen ikke er besiddelse af eksempelvis cpr.nr. på det af underleverandøren leverede medarbejdere synes således særdeles betænkeligt. Tages en sådan opfattelse til følge, vil det således påhvile enhver modtager af ydelser fra en underleverandør at indsamle personoplysninger på samtlige af de hos underleverandøren ansatte medarbejdere – en administrativ opgave som ingenlunde synes i overensstemmelse med hvad der fak­tisk kan manifestere sig. Hele grundlaget for antagelsen af en uafhængig underleverandør vil såle­des blive eroderet, hvis en ydelsesmodtager i realiteten pålægges at foretage sådanne administra­tive undersøgelser af det hos underleverandøren ansatte personale. En ydelsesmodtager som løbende har kunnet konstatere leveringen af den fysiske ydelse, og som efterfølgende loyalt har betalt modtagne fakturaer baseret på udfyldte timesedler bør således kunne indrette sig i tillid til, at en indsigt i personoplysninger tilhørende det hos underleverandøren ansatte personale bør ligge hos netop underleverandøren og ikke ydelsesmodtageren. Det skal dog bemærkes, at vi og vores klienter nu er bekendt med, at cpr.nr. på en flerhed af de hos [person6] ansatte personer er fremkommet i anden forbindelse. Det kan oplyses at vi og vores klien­ter for indeværende er i proces med at indhente disse oplysninger, således at dette kan præsen­teres for Landsskatterettens medlemmer. at [klager] ApS reelt har modtaget de af underleverandøren fakturerede ydelser. at sagens materiale, herunder indhentede erklæringer, dokumenterer at de fakturerede ydelser er blevet leveret af de hos underleverandøren ansatte personale. at [klager] ApS er bekendt med, at de antagne underleverandører har leveret ydelser til andre restauranter og hoteller i nærområdet. at ledelsen af [klager] ApS løbende har kunnet følge med i leveringen af de fakturerede ydelser. at ledelsen af [klager] ApS nu er blevet bekendt med at cpr.nr. på ansatte hos ”[person10]” er fremkommet i anden sammenhæng, og som man derfor er i proces med at indhente. at forskrifterne for udformningen af fakturaer er overholdt for så vidt angår de modtagne fakturaer. at en kontrol af underleverandørernes egne indberetninger til Skattemyndighederne ikke er en kontrolmulighed som en samarbejdspartner, i dette tilfælde [klager] ApS, er i besiddelse af, samt ikke en kontrol med betydning for fradragsretten. at selv hvis [klager] ApS havde søgt at opnå en indsigt i underleverandørernes interne forhold, da er en sådan indsigt alene en beføjelse som er tillagt de relevante myndigheder, herunder Skattemyndighederne. at det har formodningen imod sig, at hotellet skulle have betalt udgifter uden at modtage korresponderende, branchekonforme ydelser. at [klager] ApS har ret til momsfradrag for de omtvistede udgifter. Det fremgår af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, at Skatteankestyrelsen foreslår at der ikke afholdes retsmøde i sagen; dette på trods af klagers klare anmodning herom. Skatteankestyrelsen anfører følgende i sit forslag til afgørelse: ” Du har bedt om retsmøde i Landsskatteretten. Landsskatteretten kan beslutte, at der ikke skal holdes retsmøde i en sag, hvis det efter forholdene må anses for overflødigt. Skatteankestyrelsen vil foreslå Landsskatteretten, at der ikke skal holdes retsmøde i din sag, fordi sagen må anses for tilstrækkeligt belyst på baggrund af de oplysninger, vi har. Hvis Landsskatteretten beslutter, at der ikke skal holdes retsmøde i sagen, træffer retten afgørelse på skriftligt grundlag. Reglerne om, at Landsskatteretten kan undlade at imødekomme en anmodning om retsmøde, står i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3.” Skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3: ”Stk. 3. Landsskatteretten kan undlade at imødekomme en anmodning om afholdelse af retsmøde, hvor denne fremgangsmåde efter forholdene må anses for overflødig.” Det skal på nærværende punkt understreges, at det er vores, og vores klients klare opfattelse, at et retsmøde i sagen vil bidrage yderligere til sagens oplysning, hvorfor et retsmøde ingenlunde kan anses for overflødigt. Hertil skal det bemærkes, at vores klient for nuværende er i proces med at indhente yderligere ma­teriale til belysning af de af underleverandørerne leverede ydelser, herunder yderligere identifika­tion på de af underleverandøren leverede arbejdere. Vi skal således klart understrege vores ønske om et retsmøde i sagen, og understrege, at omfanget af sagen, det supplerende bilagsmateriale fremlagt ved nærværende skrivelse, samt den indsam­lingsproces bevirker, at et retsmøde ingenlunde kan anses som overflødigt. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for selskabets udgifter til købsmoms for underleverandører med i alt 580.874 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2022 til og med den 31. december 2023. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 fremgår følgende: "Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller behørig dokumentation for indførsel med eventuelle ændringer m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer." Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Fakturaerne indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 57, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Selskabet har fremlagt en samarbejdsaftale. Samarbejdsaftalen er ikke indgået med [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] men vedrører selskabets samarbejde med et andet selskab. Selskabets medarbejdere har i erklæringer oplyst, at [person5], [person21], [person9], [person7], [person22], [person11], [person8], [person10] og [person27] har arbejdet i køkkenet. Selskabet har ikke efternavn eller adresser på disse personer, og det er ikke oplyst hvem af underleverandørerne, disse personer var ansat hos. Selskabet har herudover fremlagt timesedler for [person4] for perioden 21. december til 31. december, 23. januar til 20 februar og 21. februar til 23. februar, og for [person17] for september, oktober og december. Selskabets repræsentant har til timesedlen for perioden den 21. december til den 31. december anført, at [person4] var ansat hos underleverandørerne og har arbejdet fra den 21. december til den 31. december 2024, som ikke angår den her omhandlede periode. På timesedlerne for [person4] og [person17] er der kun angivet et fornavn, og selskabet har oplyst, at de ikke har det fulde navn eller adresse på [person4] og [person17]. Det fremgår ikke af timesedlen, hvor [person4] og [person17] var ansat, der er ikke angivet et årstal på timesedlerne, og ingen af de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne angår arbejde udført i december 2024. Selskabet har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Underleverandørerne var i perioden 1. januar 2022 til 31. december 2023 registreret med få eller ingen ansatte, og det forekommer derfor ikke muligt, at underleverandørerne med det oplyste antal ansatte har været i stand til at levere det antal timer, der er anført på fakturaerne. Underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3] har ikke afregnet moms, jf. SKM.2024.110BR, og samtlige underleverandører er gået konkurs. På nogle af de fremlagte fakturaer for underleverandør [virksomhed2] og [virksomhed3] er der desuden angivet samme bankkonto som betalingsreference. Skattestyrelsen har oplyst, at underleverandør [virksomhed4] ikke ses at have afholdt udgifter til løn, at underleverandøren [virksomhed5] i november og december kun har afholdt beskedne udgifter til løn, hvoraf størstedelen var til [virksomhed5]s ejer, og at hverken [virksomhed4] eller [virksomhed5] ses at have afholdt andre underleverandører eller almindelige driftsudgifter. Derudover har Skattestyrelsen oplyst, at de anførte e-mailkonti på fakturaer fra underleverandøren [virksomhed3] ikke ses at have en relation til [virksomhed3]. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed4], [virksomhed3] og [virksomhed5]. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR. Det anførte om, at selskabet har været i god tro, og at bevisbyrden for, at selskabet vidste eller burde vide, at der havde været svig et andet sted i omsætningskæden, påhviler Skattestyrelsen, er ikke af afgørende betydning i forhold til det her foreliggende spørgsmål om dokumentation for levering af ydelser og momsfradrag efter momslovens § 37, og det kan derfor heller ikke føre til et andet resultat. Det er således selskabet, der har bevisbyrden for og på tilstrækkelig vis skal dokumentere, at underleverandørerne reelt har leveret ydelser mod vederlag, som kan berettige til momsfradrag efter momslovens § 37. Denne bevisbyrde har selskabet, jf. det ovenfor anførte, ikke løftet. Der er derfor heller ikke grundlag for at anse den påklagede afgørelse for behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen. Skattestyrelsen har således i forbindelse med den påklagede afgørelse foretaget relevante sagsoplysningsskridt og forsøgt at indhente og forholdt sig til relevant materiale vedrørende spørgsmålet om dokumentation for levering af ydelser og momsfradrag efter momslovens § 37. Endvidere er det selskabet, jf. også ovenfor, der må godtgøre, at betingelserne for momsfradrag er opfyldt, og det påhviler derfor selskabet at fremlægge dokumentation og materiale herom. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.