Fradrag nægtet for fiktive underleverandørfakturaer i rengøringsvirksomhed

Journalnr. 25-0058867 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2023 Overskud af virksomhed 285.710 kr. 280.175 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren opstartede den 1. september 2020 virksomheden [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter benævnt virksomheden. Virksomheden er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelige bygninger”. Indehaveren er fuldt ansvarlig deltager i virksomheden. Virksomheden har i perioden 2. januar 2008 til 31. juli 2023 været registreret under bibranchen 771100 ”Udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer”. Virksomheden har i perioden 24. august 2011 til 31. juli 2023 haft virksomhedsnavnet ”[virksomhed2]”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har virksomheden i den påklagede periode været registreret med 3-6 medarbejdere, fordelt på 0,23-4 årsværk. Klageren har selvangivet overskud af virksomhed for indkomståret 2023 med 280.175 kr. Sagsforløb Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af virksomhedens underleverandører den 11. juni 2024 anmodet klageren om at fremsende saldobalance, kontospecifikationer, grundbilag, herunder timesedler vedrørende salg- og underleverandører, aftaler med samarbejdspartnere og kontaktoplysninger herpå, samt kontoudtog for samtlige af virksomhedens konti for perioden 1. januar 2023 –11. juni 2024. Klageren har ikke fremsendt materialet, hvorfor Skattestyrelsen henholdsvis den 1. august 2024 og 27. august 2024 har anmodet [finans1] og [finans2] om at fremsende virksomhedens kontoudtog. Skattestyrelsen har henholdsvis den 1. august 2024 og 3. september 2024 modtaget virksomhedens kontoudtog fra [finans1] og [finans2]. Skattestyrelsen har ved gennemgang af de modtagne kontoudtog fra [finans1] konstateret, at der har været en række indsætninger med posteringsteksten ”[virksomhed1]”, hvorfor Skattestyrelsen den 16. september 2024 anmodet [finans1] om at oplyse, hvilken konti indsætninger kommer fra. [finans1] har den 20. september 2024 oplyst, at pengene kommer fra konto [kontonr.1], hvorfor Skattestyrelsen den 23. september 2024 har anmodet [finans3] om at fremsende virksomhedens kontoudtog for konto [kontonr.1] for perioden 1. januar 2023 – 23. september 2024. [finans3] har den 11. oktober 2024 fremsendt de adspurgte kontoudtog. Skattestyrelsen har den 27. februar 2025 sendt forslag vedrørende ændring af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2023. Klageren har den 16. marts 2025 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse samt fakturaer og kontrakter med underleverandører, skærmbilleder fra virk.dk der bekræfter, at underleverandørernes firmaer er aktive samt samarbejdsaftaler med underleverandørerne. Skattestyrelsen har den 29. april 2025 sendt afgørelse vedrørende ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2023, hvorved overskud af virksomhed er forhøjet med 5.535 kr. Ændringerne fremkommer således: Selvangivet overskud af personlig virksomhed 280.175 kr. Ikke godkendt fradrag for fiktive fakturaer -507.060 kr. Godkendt fradrag for yderligere lønudgifter 501.525 kr. Korrigeret overskud af personlig virksomhed 285.710 kr. Fradrag Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til nedenstående fire underleverandører for indkomståret 2023: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed3] ApS 152.460 kr. 38.115 kr. 190.575 kr. [virksomhed4] ApS 149.040 kr. 37.260 kr. 186.300 kr. [virksomhed5] ApS 105.840 kr. 26.460 kr. 132.300 kr. [virksomhed6] ApS 99.720 kr. 24.930 kr. 124.650 kr. I alt 507.060 kr. 126.765 kr. 633.825 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 1. februar 2022 af ApS [virksomhed7], CVR-nr. [...3]. I perioden 22. februar 2022 til 29. september 2022 var [person1] direktør, hvorefter [person2] tiltrådte som direktør. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter”, 464350 ”Engroshandel med elektriske husholdningsartikler” og 562100 ”Event catering”. [virksomhed3] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed3] har den 17. august 2023 anmodet Skifteretten om opløsning, og [virksomhed3] blev den 27. oktober 2023 opløst. Skifteretten har den 2. januar 2024 genoptaget bobehandlingen, og [virksomhed3] er under reassumering. Ifølge CVR har [virksomhed3] ikke haft registreret ansatte. Klageren har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt følgende tre fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 03.05.2023 359 50.400 kr. 12.600 kr. 63.000 kr. 15.05.2023 361 49.860 kr. 12.465 kr. 62.325 kr. 07.06.2023 415 52.200 kr. 13.050 kr. 65.250 kr. I alt 152.460 kr. 38.115 kr. 190.575 kr. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det, at der ved betaling skal anføres fakturanummer, og at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.2]. Klageren har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed3] og virksomheden dateret og underskrevet den 1. marts 2023. Formålet med aftalen er ”at underleverandøren leverer personale til Firmaet i form af vikarer.”. Det fremgår af aftalen, at timeprisen er 180 kr. ekskl. moms. Klageren har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed3]. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 1. juli 2021 af ApS [virksomhed8], CVR-nr. [...5]. I perioden 10. august 2021 til 8. juli 2022 var [person3] direktør, hvorefter [person4] tiltrådte som direktør. [virksomhed4] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibranchen 562100 ”Event catering”. [virksomhed4] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed4] har den 17. august 2023 anmodet Skifteretten om opløsning, og [virksomhed4] blev den 27. oktober 2023 opløst. Ifølge CVR har [virksomhed4] ikke haft registreret ansatte. Klageren har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt følgende syv fakturaer: Fakturadato Fakturanr./kreditnotanr. Oprindeligt fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 10.07.2023 35 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 17.07.2023* 39 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 17.07.2023* 42 39 -49.320 kr. -12.330 kr. -61.650 kr. 26.07.2023 47 35 -49.320 kr. -12.330 kr. -61.650 kr. 22.08.2023 80 48.600 kr. 12.150 kr. 60.750 kr. 07.09.2023 89 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 23.10.2023* 95 51.120 kr. 12.780 kr. 63.900 kr. I alt 149.040 kr. 37.260 kr. 186.300 kr. *Fakturanr. 39 og 95 ses ikke betalt fra virksomhedens konti, ligesom kreditnota nr. 42 ikke ses indbetalt på virksomhedens konti. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det af fakturanr. 35, at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.3], hvorimod betaling vedrørende fakturanr. 80, 89 og 95 skal ske til [kontonr.4]. Det fremgår ikke af fakturanr. 39, hvortil betaling skal ske. Klageren har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed4] og virksomheden dateret og underskrevet den 1. april 2023. Formålet med aftalen er ”at Firmaet leverer personale til Kunden i form af vikar som opvasker.” Det fremgår af aftalen, at vederlaget afregnes månedsvist bagud. Endelig er der punkter om varighed, ansvarsfraskrivelse, fortrolighed og værneting. Klageren har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed4]. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 1. marts 2023 af ApS [virksomhed7], CVR-nr. [...3]. I perioden fra stiftelsen til den 10. maj 2023 var [person5] direktør, hvorefter [person6] tiltrådte som direktør. [virksomhed5] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed5] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekretet blev afsagt den 3. oktober 2024, og [virksomhed5] blev den 13. juni 2025 opløst efter konkurs. Ifølge CVR har [virksomhed5] ikke haft registreret ansatte. Klageren har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt følgende to fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 27.10.2023 123 51.120 kr. 12.780 kr. 63.900 kr. 15.11.2023 135 54.720 kr. 13.680 kr. 68.400 kr. I alt 105.840 kr. 26.460 kr. 132.300 kr. *Fakturanr. 135 ses ikke betalt fra virksomhedens konti. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det, at der ved betaling skal anføres fakturanummer, og at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.5]. Klageren har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed5]. [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed6], blev stiftet den 1. juli 2023 af ApS [virksomhed8], CVR-nr. [...5]. I perioden fra stiftelsen til den 25. juli 2023 var [person5] direktør, hvorefter [person7] tiltrådte som direktør. [virksomhed6] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling”, 532000 ”Andre post- og kuréraktiviteter” og 410000 ”Opførelse af bygninger”. [virksomhed6] havde til formål at drive rengørings- og servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekretet blev afsagt den 25. juni 2024, og [virksomhed6] blev den 22. april 2025 opløst efter konkurs. Ifølge CVR har [virksomhed6] kun haft registreret ansatte i dele af perioden. Klageren har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6] fremlagt følgende to fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 28.11.2023 92 63.720 kr. 15.930 kr. 79.650 kr. 10.12.2023 110 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. I alt 99.720 kr. 24.930 kr. 124.650 kr. Fakturateksterne er ”Rengøring”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det af fakturanr. 92 og 110, at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.6], hvorimod betaling vedrørende de resterende fakturaer skal ske til [kontonr.7]. Klageren har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed6] og virksomheden dateret og underskrevet den 17. september 2023. Formålet med aftalen er ”at firmaet leverer personale til Kunden i form af vikar som køkkenassistenter og opvasker.” Det fremgår af aftalen, at vederlaget afregnes månedsvist bagud. Endelig er der punkter om varighed, ansvarsfraskrivelse, fortrolighed og værneting. Klageren har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed6]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens overskud af virksomhed med 5.535 kr. for indkomståret 2023, idet der ikke er godkendt fradrag for udgifter til underleverandører, men er godkendt fradrag for lønudgifter for betalte beløb. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 3. Regulering af overskud af virksomhed … 3.3 Vores bemærkninger og begrundelse Indledningsvis bemærkes, at forholdet om ændring af den skattepligtige indkomst er afledte æn­dringer som følge af nægtelse af fradrag for købsmoms på fakturaer, som anses for fiktive, og at de indsendte bemærkninger ikke har givet anledning til ændringer hertil. Se afsnit 1.3 og 1.3.1. Nedenstående vurdering fremstår derfor uændret i forhold til Skattestyrelsens tidligere fremsendte forslag til afgørelse. I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan en virksomhed i den skattepligtige indkomst fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger. Skattestyrelsen har ifølge sagsfremstillingens punkt 1 ikke godkendt udgifter til de nævnte under­leverandører, da de ikke anses for reelle, hvorfor der nægtes fradrag for fremmed arbejde på hen­holdsvis 507.060 kr. for 2023 og 487.440 kr. for 2024. De anførte beløb er eksklusive moms, da momsbeløbet indgår i virksomhedens momsangivelser. Specifikation fremgår af bilag 8. Med henvisning til sagsfremstillingens punkt 2 anses de betalte fakturabeløb inklusive moms for yderligere løn. Beløbene er opgjort til 501.525 kr. for indkomståret 2023 og med 609.300 kr. for indkomståret 2024, jf. bilag 7, og er fradragsberettiget som driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skattestyrelsen ændrer virksomhedens skattepligtige indkomst for 2023 således: Selvangivet overskud af personlig virksomhed 280.175 kr. Ikke godkendt fradrag for fiktive fakturaer +507.060 kr. Godkendte fradrag for yderligere lønudgifter -501.525 kr. +5.535 kr. Korrigeret overskud af personlig virksomhed 285.710 kr. Skattestyrelsen forhøjer herefter virksomhedens skattepligtige indkomst med i alt 5.535 kr. for 2023. Skattestyrelsen skal samtidig bemærke, at der også foreligger reguleringer for indkomståret 2024, jf. sagsfremstillingens pkt. 1 og 2. Der foreligger imidlertid ikke en selvangivelse på nuværende tidspunkt, hvorfor Skattestyrelsen skal opfordre selskabet til at foretage de nødvendige rettelser i bogføringen for 2024 således, at der bliver selvangivet i overensstemmelse med ovenstående næg­telse af fradrag for køb af underleverandører med 487.440 kr. og godkendt yderligere lønninger med 609.300 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. august 2025 udtalt: ”… Vi sender ovenstående materiale, som har ligget til grund for vores afgørelse for indkomståret 2023. Vi har ikke vedlagt bagvedliggende materiale såsom R75S, momsindberetninger mv., da relevante oplysninger fremgår af vores sagsfremstilling, som klagers repræsentant i øvrigt heller ikke har bestridt i deres klage. Det kan fremsendes, hvis dette måtte ønskes. Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. ...” Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Sagen bedes sammenholdt med Skatteankestyrelsens sagsnumre [sag1] og [sag2]. Vi nægter fradrag for underleverandører, fordi vi fortsat vurderer, at de fremlagte fakturaer ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettiget udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Fordi vi i stedet fortsat fastholder at udgifterne er anvendt til indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag, vurderes det dog, at der kan tages fradrag for lønudgifter efter samme bestemmelse. Vi fastholder vores afgørelse af de grunde som er anført i vores afgørelse af 29. april 2025, og af de grunde som er anført af Skatteankestyrelsens indstilling. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens resultat af virksomhed skal nedsættes med i alt 5.535 kr. for indkomståret 2023. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af momstilsvar, virksomheds­overskud samt indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, gøres det gæl­dende, at de anvendte underleverandører har leveret faktiske arbejdsydelser, og at [klager] i god tro har betalt for disse. [klager] har modtaget tilfredsstillende arbejdsydelser fra underleverandørerne, og har ikke haft grund til at tro at de fakturaer underleverandørerne har udstedt, skulle være fejlbehæftede. [klager] har derfor i god tro betalt disse. Det gøres endvidere gældende, at Skattestyrelsens afgørelse om både at nægte fradrag for købsmoms, samt forhøjelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, alene bygger på underleverandørernes interne forhold, og dermed forhold som [klager] i sagens natur ikke har haft indflydelse på. Skattestyrelsen har bl.a. i afgørelsen vedrørende underleverandøren [virksomhed3] ApS lagt vægt på, at [virksomhed3] ApS både har faktureret ydelser vedrørende opvask og rengøring, og også faktureret transportopgaver, jf. bilag 1, side 3. Skattestyrelsen har vurderet det som usædvanligt, at en underleverandør forestår begge opgaver, da disse efter Skattestyrelsens vurdering er ”vidt forskellige” jf. bilag 1, side 3. Til støtte for både den nedlagte påstand om nedsættelse, samt den nedlagte påstand om hjemvisning, gøres det gældende, at dette er et usagligt hensyn, som ikke kan tillægges vægt i sagen. Det gøres gældende, at det er i strid med god forvaltningsskik at tillægge usaglige hensyn betydning for en afgørelse, og det forhold at en underleverandør varetager to forskelligeartede erhverv, må nødvendigvis betegnes som et usagligt hensyn. Det gøres samlet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er behæftet med fejl og forkerte antagelser, samt at Skattestyrelsen har lagt vægt på både usaglige hensyn og på forhold, som alene vedrører underleverandørernes interne forhold, hvorfor de af Skattestyrelsen foretagede forhøjelser skal nedsættes, subsidiært at afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling. ...” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 16. december 2025 fremsat supplerende indlæg i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsen: ”… Det skal helt overordnet bemærkes, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at fakturaudstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab, og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab – kan det vel ikke udelukkes, at der vitterligt har været udført arbejdsydelser antaget af en tredjemand. I dette eksempel er det tredjemanden, der aflønner medarbejderne uden at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (dvs. sort aflønning) og beholder den resterede del til sig selv – uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette. I sådan en situation er fakturamodtageren ([klager]) ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskatteloven. Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder få timer eller en enkelt dag. Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere mv. på ad hoc-basis via sit netværk i branchen eller via Facebook el.lign., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom mv. I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-indkomst. Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og arbejdsmarkedsbidragspligtigt og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren ([klager]) at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold, eller arbejdsmængden ikke må anses for længerevarende. Hvis man måtte nå frem til, at en fakturamodtager har foretaget sort aflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være et A-skatte-/arbejdsmarkedsbidragskrav til at udgøre et B-skattekrav. Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at statuere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person-/kontaktoplysninger på på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte, og hvem der har været ansatte hos fakturamodtageren i kontrolperioden. Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på eventuelle ansattes navne og person-/kontaktoplysninger må det mest nærliggende være at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag. Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager må derfor være, at påstået sort aflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt. *** *** Yderligere skal bemærkes, at såfremt de betalte fakturaer til underleverandører anses for fiktive, bør fakturaerne ikke anses for at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling. Det er vores opfattelse, at fakturaer, der måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles, som om fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse mv. Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, idet tingene skal ”stilles tilbage”, som de var før anvendelsen af fakturaen/fakturaerne. Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres, som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen. Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende. *** *** Endelig skal det bemærkes, at det i sager om såkaldte ”fiktive” fakturaer fra underleverandører, er væsentligt at se på, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis. De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførsel, hvorefter pengene hurtigt sendes ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning. Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 15 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 90.000 kr. i kontanter. De 10.000 kr., som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger. I en sådan situation vil det således højst være 90.000 kr., man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 90.000 kr., der ikke betales A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, i stedet for det fulde beløb på 100.000 kr. Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 5, 10 eller 15 pct., beror – efter gennemlæsning af diverse domme – bl.a. på, hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere, samt hvilken valuta/seddelform der ønskes kontanter i. Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr, eller hvor stort et eventuelt gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb. Det skal understreges, at hverken skattemyndighederne eller andre har sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der understøtter, at der i den konkrete sag har været tale om, at skatteyder har handlet eller samarbejdet med en såkaldt ”fakturafabrik”. *** *** Der kan her henvises til byretssagen BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet som sagsøgte betragtninger angående det generelle virke for fakturafabrikker. Sagsøgte anførte i sagen, at når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. Skatteministeriet mente herefter at det måtte lægges til grund, at sagsøger måtte have haft egne ansatte til at udføre det arbejde, der genererede omsætningen, og derfor var indholdspligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da disse medarbejdere, efter Skatteministeriets opfattelse, blev aflønnet sort. Hele argumentet om, at [klager] skulle have haft uregistrerede medarbejdere, byggede således på antagelser, og var ikke understøttet af nogen form for objektive beviser – præcis som det er tilfældet for nærværende sag. Skattestyrelsen har ikke hverken dokumenteret eller redegjort for, konkret hvorledes betaling af fakturaer til de anførte underleverandører, skulle have resulteret i at [klager] har modtaget kontante midler, til aflønning af egne medarbejdere. Sagsøgte har end ikke redegjort for, konkret hvilke medarbejdere der skulle have modtaget denne ekstra løn. I Skattestyrelsens afgørelse er grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, beregnet ud fra de omstridte fakturaer, fratrukket moms. Det er således udgifterne til underleverandørerne der har udgjort grundlaget for den skønsmæssige fastsættelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Som anført, bestrides dette skøn, selv hvis det lægges til grund, at fakturaerne er fiktive og ikke udtryk for faktisk leverede arbejde. Det gøres gældende, at der i sådanne tilfælde betales et gebyr, som må inddrages i skønnet for at det kan anses som realistisk. Dette synspunkt blev tiltrådt af Skatteministeriet i den ovennævnte sag BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet i deres processkrift A, på side 8: ”Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. [min understregning] Skatteministeriet var altså enige i, at der ved brug af fakturafabrikker, normalt betales et honorar til bagmanden bag fakturafabrikkerne. Det kan altså ikke lægges til grund, at de betalte fakturaer i nærværende, for det tilfælde at der er gjort brug af fakturafabrikker – hvilket til stadighed bestrides skulle være tilfældet – bliver returneret til fakturamodtageren med 100% af det betalte beløb. Da Skatteministeriet således selv anerkender det som fast praksis, at der ved brug af fakturafabrikker betales et gebyr/vederlag til bagmændene bag, må dette lægges til grund, og dermed også inddrages i den skønsmæssige ansættelse af sagsøgers indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatteministeriet er forpligtet til at udøve et virkelighedsnært skøn, der er så korrekt som muligt. At der i det udøvede skøn således ikke er taget højde for et gebyr/vederlag til bagmændene bag fakturafabrikken, gør at det af Skattestyrelsen udøvede skøn, ikke kan siges at være hverken korrekt eller virkelighedsnært. Uagtet at Skattestyrelsen hverken har formået at dokumentere eller endda konkret redegøre for, hvorledes [klager] skulle have modtaget kontante midler, må det altså anses for ubestridt, at det udøvede skøn er forkert. Denne opfattelse, at der betales et gebyr i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, er videre støttet efter fast praksis. Der kan her eksempelvis henvises til Øste Landsrets afgørelse SKM2024.437.ØLR, hvor Landsretten konkluderede: ”Under disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt findes det ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte vidste, at fakturaerne ikke vedrørte reelle ydelser, og at tiltalte efter et fradrag i størrelsesordenen 5-15 % fik de betalte beløb tilbage, hvorefter han anvendte beløbene til aflønning af ansatte eller sig selv.” Det savner derudover logisk mening at antage, at der ikke i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, betales et vidst gebyr for at modtage ydelsen. Det har formodningen imod sig, at ydelser, selv ulovlige ydelser som udstedelsen af fiktive fakturaer, sker vederlagsfrit. Særligt henset til den iboende risiko der er forbundet med at levere ulovlige ydelser, fremstår det ikke realistisk at antage, at der ikke skal betales for disse ydelser. Hvis man måtte komme frem til, at de anførte underleverandører har drevet fakturafabrik, og de fremlagte fakturaer dermed ikke er udtryk for faktisk leverede ydelser, må det således lægges til grund at der har været et gebyr forbundet hermed. Dermed er Skattestyrelsens skøn, hvorefter det blot er lagt til grund, at det fulde beløb der er betalt for fakturaerne inklusive moms svarer til sort aflønning af egne medarbejdere, ikke realistisk. Skattestyrelsen har på side 12 i afgørelsen jf. bilag 1 anført, at det er beløbende inklusive moms der lægges til grund ved beregningen af A-skat og AM-bidrag, da det er dette beløb der er fragået virksomhedens konto. Der må nødvendigvis for dette tilfælde anerkendes et gebyr som er betalt til bagmændene, og altså tilsvarende ske en nedsættelse af den indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og derfor kan beregningsgrundlaget maksimalt udgøre 80% af de betalte beløb, svarende til fakturaerne eksklusive moms. Bemærkningen skal alene henlede opmærksomheden på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker, kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, Dette faktum bør skattemyndighederne have in mente, såfremt det måtte lægges til grund, at der er tale om samhandel med en såkaldt fakturafabrik, hvilket i det hele bestrides. Skatteankestyrelsens afgørelse synes helt overordnet at hvile på et fejlagtigt grundlag, idet [klager] fortsat bestrider, at der - som Skattestyrelsen hævder - er tale om fiktive fakturaer og fiktive underleverandører, hvorfor der principalt bør indrømmes skattemæssigt fradrag og købsmomsfradrag. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at der i den konkrete sag er tale om anvendelse af fiktive fakturaer og fiktive underleverandører, gøres det gældende, at der ikke skal ske beskatning i form af maskeret udbytte i medfør af LL § 16 A hos kapitalejeren, men derimod forhøjelse af det fakturabetalende selskabets A-skatter og AM-bidrag med max 80 pct. af det samlede fakturabeløb, som selskabet har indbetalt til fakturaudsteder, dvs. underleverandøren. Årsagen til, at det eventuelle A-skatte- og AM-bidragspligtige beløb kun skal beregnes med 80 pct. af det samlede fakturabeløb skyldes, at fakturaudsteder/underleverandøren angiveligt selv beholder de sidste 20 pct. som en slags provision eller gebyr, hvis man altså - som bestridt - lægger til grund, at underleverandøren er fiktiv. Der bør således tages højde herfor i den skønsmæssige opgørelse af grundlaget for indeholdelsespligten. Landsskatteretten har i september 2025 afsagt to – af hinanden uafhængige – afgørelser vedr. påstået fiktive underleverandører, og er i begge sagskomplekser kommet frem til, at betalingerne til underleverandørerne ikke udelukkende skal behandles som maskeret udbytte efter LL § 16 A hos kapitalejeren, men derimod behandles som en forhøjelse af A-skat og AM-bidrag for det selskab, der har betalt fakturaerne. Der kan henvises til sagskomplekset med journalnumrene 23-0003843+22­0072757+22-0072474+23-0086131 samt sagskomplekset med journalnumrene 23-0108738+23­0106397+24-0011454. Det gøres således i sidste række gældende, at nærværende sag skal - hvis det lægges til grund, at der er tale om fiktive fakturaer og fiktive underleverandører - behandles på tilsvarende vis, som i ovennævnte sagskomplekser, der begge blev behandlet af Landsskatteretten i september 2025, dvs. med en forhøjelse af selskabets A-skat og AM-bidrag med højst 80 pct. af den samlede fakturaindbetaling, og uden at der skal beskatning for maskeret udbytte efter LL § 16 A hos kapitalejeren. Der kan henvises til SKM.2021.394.BR. Sagen angik, hvorvidt sagsøger opfyldte betingelserne for fradrag af købsmoms for, fakturerer udstedt af underleverandører. I sagen havde Skattestyrelsen opgjort beregningsgrundlaget til fakturaernes nettobeløb, dvs. ekskl. moms. Dette beregningsgrundlag tiltrådtes af Landsskatteretten. [by1] Byret frifandt Skatteministeriet, hvorved det af Skattestyrelsen og Landsskatteretten anvendte beregningsgrundlag, fakturaernes nettobeløb, lagdes til grund, hvorved sagsøger fandtes at være ansvarlig for betaling til statskassen af manglende indeholdt A-skat og am-bidrag med henholdsvis 387.515 kr. og 61.267 kr. Sagen blev anket til Østre Landsret. I SKM.2023.213.ØLR stadfæstede Østre Landsret [by1] Byrets resultat og begrundelse i SKM.2021.394.BR, hvorved fakturaernes nettobeløb udgjorde beregningsgrundlaget. Skatteministeriet havde ej fremsat ny påstand om nyt beregningsgrundlag, hvorved det må lægges til grund, at Skatteministeriet har fundet beregningsgrundlaget opgjort korrekt. Både SKM.2021.394.BR og SKM.2023.213.ØLR anvendes af Skatteministeriet i deres doms- og materialesamling, hvorfor det kan lægges til grund, at Skatteministeriet anser afgørelsen for præjudiciel og praksisangivende. Der kan eksempelvis henvises til sagen i [by1] byret med sagsnr. BS-30669/2024. I sagen havde Skatteministeriet i deres materialesamling både medtaget SKM.2021.394.BR og SKM.2023.213.ØLR. Skatteministeriets advokat henviste og fremhævede også flere gange under proceduren denne afgørelse fra Østre Landsret, og lod Retten og sagsøger forstå, at denne afgørelse var væsentlig og principiel for sager vedr. påstået fiktive underleverandører. …” Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens overskud af virksomhed med 507.060 kr. for indkomståret 2023. Ændringerne skyldes, at Skattestyrelsen finder, at virksomhedens fakturaer fra underleverandørerne ikke anses for at være reelle. Sagen angår desuden, om det er med rette, at Skattestyrelsen har godkendt fradrag for yderligere lønudgifter med i alt 501.525 kr. for indkomståret 2023, idet Skattestyrelsen har anset betalingen for fakturaerne inkl. moms for betaling til uregistreret arbejdskraft og som følge heraf har godkendt fradrag for yderligere lønudgifter. Retsgrundlaget Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR. Den, der anser sig for berettiget til fradrag for udgifter til underleverandører, skal således kunne dokumentere eller i hvert fald i fornødent omfang sandsynliggøre, at der er tale om fradragsberettigede udgifter. Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Fradrag Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører Fakturaerne indeholder ikke mængden og arten af de leverede ydelser. Klageren har ikke bevaret et kontrolspor og en intern kopi af timesedlerne og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Størstedelen af underleverandørerne har ikke været registreret med ansatte og har ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. Flere underleverandører har heller ikke afregnet skat og moms og er i mange tilfælde gået konkurs, jf. SKM2019.500.LSR. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at den fremlagte dokumentation i form af de udstedte fakturaer ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. De fremlagte samarbejdsaftaler kan ikke føre til et andet resultat. Der er lagt vægt på, at underleverandøraftalerne fremgår identiske, korte og standardiserede, hvorfor de ikke indeholder konkrete aftaleforhold mellem virksomheden og den enkelte underleverandør. De kan således ikke klarlægge, hvad der faktisk er aftalt og foregået mellem parterne i aftalerne, og kan derfor ikke tillægges særlig vægt. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Fradrag for yderligere løn Landsskatteretten har i sammenholdt sag [sag1] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse af 29. april 2025 vedrørende indeholdelsespligt, hvor virksomhedens samlede overførsler til de angivne underleverandører, anses som udgifter til uregistreret arbejdskraft, og dermed er virksomheden pålagt hæftelse for indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag. Disse lønudgifter udgør driftsomkostninger, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgifter til løn er fradragsberettigede efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens opgørelse af fradrag for udgifter til uregistreret arbejdskraft for indkomståret 2023.