Hjemvisning af talmæssig opgørelse af straksafskrivninger på software

Journalnr. 25-0057934 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2020: Forhøjelse af skattepligtig indkomst 1.529.696 kr. 1.659.884 kr. Hjemvises Indkomståret 2021: Nedsættelse af straksafskrivninger på selvudviklet software 10.286.673 kr. 10.156.485 kr. Hjemvises Indkomståret 2022: Forhøjelse af straksafskrivninger på selvudviklet software 7.600.739 kr. 11.978.014 kr. Hjemvises Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1], i det følgende benævnt selskabet, blev stiftet den 12. januar 2004. Selskabet er registreret med branchekoden 869900 ”Drift af sundhedsvæsen i øvrigt i.a.n.” og bi-branchen 464620 ”Engroshandel med læge og hospitalsartikler”. Selskabet er registreret med flere binavne bl.a. binavnet [virksomhed1] ApS. Selskabet er ejet af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Indtil den 15. november 2023 var [virksomhed2] ApS ejet af [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3]. [virksomhed3] ApS blev opløst den 15. november 2023 i forbindelse med en fusion med [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4]. Som følge af den beskrevne fusion er selskabets resultat for 2022 opgjort som to delperioder, hvor første delperiode omfatter perioden 1. januar til 30. august 2022. Selskabet har oplyst resultat til Skattestyrelsen med 61.774.185 kr. i 2020, 51.444.328 kr. i 2021 og 57.227.757 kr. i 2022. Den 4. juli 2023 anmodede selskabets revisor om genoptagelse af skatteansættelserne for [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3]. Revisoren anmodede om, at den skattepligtige indkomst før fradrag og fordeling af underskud for selskabet blev ændret med 4.604.831 kr. for perioden 1. januar til 31. december 2020. Ifølge anmodningen skulle indkomsten i perioden ændres fra 61.774.185 kr. til 57.169.354 kr. svarende til en nedsættelse med 4.604.831 kr. I selskabets skattemæssige regnskab af 18. august 2023 for perioden 1. januar til 30. august 2022 har selskabet opgjort fradrag for afskrivninger for udviklingsprojekter til 7.638.618 kr. I mail af 21. februar 2025 skrev selskabets repræsentant til Skattestyrelsen, at selskabet fejlagtigt har foretaget skattemæssige fradrag for udviklingsprojekter for 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024, der ikke var færdiggjorte, og at selskabet ønskede at flytte skattemæssige fradrag fra 2020, 2021, 2022 og 2023 til 2021, 2022, 2023 og 2024. Revisoren oplyste, at der var bogført tilgang med følgende beløb i 2020- 2023: 2020 2021 2022 2023 8.087.302 kr. 10.513.159 kr. 12.015.893 kr. 12.337.680 kr. Revisoren ønskede, at fradragene blev flyttet således: Fra 2020 ønskes følgende flyttet til: 2021 2022 del 1 2022 del 2 2023 2024 I alt 226.486 5.581.497 326.545 6.134.527 Fra 2021 ønskes følgende flyttet til: 2021 2022 del 1 2022 del 2 2023 2024 I alt 9.432.435 1.033.462 47.263 10.513.159 Fra 2022 ønskes følgende flyttet til: 2021 2022 del 1 2022 del 2 2023 2024 I alt 3.318.846 4.094.346 7.413.192 Den 27. marts 2025 sendte Skattestyrelsens sagsbehandler en mail til selskabets revisor og spurgte, om det var korrekt forstået, at selskabets indkomst skulle forhøjes med 10.513.159 kr. i 2022, og at årets fradrag kun skulle være 226.486 kr., svarende til den del af tilgangen i 2020, der var færdiggjort i 2022. Den 31. marts 2025 svarede selskabets revisor Skattestyrelsen på mail af 27. marts 2025 og skrev: (…) i 2021 vedr. udviklingsprojekter taget fradrag for 10.643.347 DKK. Dette består af udviklingsprojekter under udførsel for 10.513.159 DKK og færdiggjorte udviklingsprojekter 130.188 DKK. Vi er enige i, at fradraget for de 10.513.159 DKK (udviklingsprojekter under udførsel) skal fordeles ud over de efterfølgende år i lighed med den fremsendte opgørelse. I forhold til den færdiggjorte udviklingsprojekter på 130.188 DKK bør der være fradrag for disse i 2021. Dertil skal tillægges fradrag fra 2020 som skal flyttes til 2021. Samlet set bør den korrigerede opgørelse af skattepligtig indkomst for [virksomhed3] for 2021 medtage et fradrag for udviklingsprojekter på 226.486 DKK + 130.188 DKK = 356.674 DKK. (…)” Ifølge bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse har Skattestyrelsen opgjort ændringerne af grundlaget for skatteansættelserne for 2020-2022 som følgende: 2020 Oplyst indkomst 61.774.185 kr. Korrektion af oplyst indkomst før skattemæssige korrektioner - 945.495 kr. Tilbageført regnskabsmæssige nedskrivning på debitorer 300.000 kr. Tilbageført regnskabsmæssige hensatte forpligtelser 4.805.813 kr. Tilbageført regnskabsmæssig tilgang af IPO på varebeholdninger 1.218.753 kr. Tilbageført repræsentationsomkostninger 115.351 kr. Skattemæssig afskrivning driftsmidler - 699.407 kr. Skattemæssig afskrivning indretning af lejede lokaler -1.312.544 kr. Skattemæssig straksafskrivninger udviklingsprojekter - 8.087.302 kr. Fradrag flyttet fra 2020 til 2021 226.486 kr. Fradrag flyttet fra 2020 til 2022 5.581.497 kr. Fradrag flyttet fra 2020 til 2023 326.545 kr. Godkendt skattepligtig indkomst 63.303.881 kr. 2021 Oplyst indkomst 51.444.328 kr. Tilbageført bogført tilgang +10.513.159 kr. Fradrag flyttet fra 2020 til 2021 -226.486 kr. Godkendt skattepligtig indkomst 61.731.001 kr. 2022 Oplyst indkomst 57.227.757 kr. Tilbageført bogført tilgang +12.015.893 kr. Fradrag flyttet fra 2020 til 2022 -5.581.497 kr. Fradrag flyttet fra 2021 til 2022 -9.432.435 kr. Fradrag for færdiggjorte udviklingsprojekter i 2022 -4.602.701 kr. Godkendt skattepligtig indkomst 49.627.018 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 1.529.696 kr. i indkomståret 2020 og med 10.286.673 kr. i 2021 samt nedsat selskabets skattepligtige indkomst med 7.600.739 kr. i indkomståret 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Faktiske forhold Jeres rådgiver anmodede den 4. juli 2023 om at få ændret grundlaget for selskabets skat for 2020. Det fremgik af begrundelsen bl.a. at, Den oplyste skattepligtige indkomst før fradrag og fordeling af underskud for [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] for indkomstperioden 01.01.2020 – 31.12.2020 udgør 61.774.185 DKK. Denne ønskes formindsket med 4.604.831 DKK, således at den korrigerede skattepligtige indkomst før fradrag og fordeling af underskud for indkomstperioden 01.01.2020 – 31.12.2020 udgør 57.169.354 DKK. Den oprindelige indberetning tog i opgørelsen af skattepligtig indkomst ikke højde for skattemæssige afskrivninger, tilbageførsel af regnskabsmæssige hensættelser samt repræsentantionsomkostninger. Efterfølgende har vi korresponderet med jeres rådgiver om de ønskede indkomstændringer, specielt om de skattemæssige straks-afskrivninger på udviklingsprojekt. Ved mail af 21. februar 2025 skriver jeres rådgiver, at de er enige med Skattestyrelsen i, at der først kan afskrives (straks-afskrives) på de selvudviklet software efter dagældende afskrivningslovs § 6, stk. 1, nr. 4 i det indkomstår, hvor de almindelige afskrivningsbetingelser i afskrivningslovens § 3, stk. 1 er opfyldte, herunder navnlig at softwaren skal være færdigudviklet i et sådant omfang, som den kan indgå i selskabets drift, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 3. Der fremsendes samtidig en specifikation af hvornår og til hvilken pris softwaren er færdigudviklet og klar til at indgå i driften. Vores begrundelse Det fremgår af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4 at selskabet kan vælge at straks-afskrive udgifter til software i det indkomstår, hvor anskaffelsen finder sted, jævnfør dog § 3 i samme lov, hvoraf det fremgår, at det anskaffede skal være færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften efter sit formål. Selskabet har afholdt omkostninger til udvikling af software til internt brug i selskabet. Selskabet har fratrukket 8.087.302 kr. i 2020, 10.513 kr. i 2021 og 12.015.893 kr. i 2022. Udgifterne er fratrukket i det indkomstår, hvor de er afholdt. Vi har udarbejdet bilag, hvor vi har lagt de fremsendte opgørelser for fordelingen af omkostningerne på færdiggørelsesåret til grund for vores opgørelser og indkomstændringer. Samlet set over de tre indkomstår betyder det, at selskabets skattepligtige indkomst ændres med 4.215.630 kr. Der henvises til afskrivningslovens – lovbekendtgørelse 2021-02-18, nr. 242. Øvrige punkter Der bliver fremsendt særskilt afgørelse for den periode, hvor selskabet indgår i en ny sambeskatning. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 30. september 2025 udtalt følgende: ”(…) Kan kun tilføje, at jeg er forundret over klagen, da jeg havde forstået efter aftale med revisor, at de var enige i mine opgørelser og derfor sendte jeg en Enighedsafgørelse, så jeg står uforstående i sagen. Forstår ikke, at de ikke tidligere har henvendt sig efter udsendelsen af min Enighedsafgørelse, der som sagt blev sendt fordi, jeg havde forstået på deres mail, at de var enige. (…)” Klagerens opfattelse Selskabet har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er korrekt, idet den talmæssige opgørelse i Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, så straksafskrivninger på selvudviklet software nedsættes med 130.188 kr. i 2020 og forhøjes med 130.188 kr. i 2021, samt at fradrag vedrørende straksafskrivninger på selvudviklet software forhøjes med 4.377.275 kr. i perioden 1. januar til 30. august 2022. Til støtte for påstanden har selskabet bl.a. anført: ”I forhold til 2022 så er der 2 delindkomstperioder. Samlet set er der i 2022 et fradrag på 19.616.632,67 DKK fordelt på overflytninger fra tidligere år på 5.581.497 DKK og 9.432.435 DKK, samt tilgange som er tilgangsført i 2022 og færdiggjort i 2022 på 4.602.701 DKK. Som jf. vedhæftede er der til [person1] kommunikeret, at der skulle overflyttes 5.581.497 DKK og 9.432.435 DKK til delperiode 1 i 2022. Der er ikke kommunikeret, hvordan de 4.602.701 DKK skal fordeles mellem delperiode 1 og delperiode 2. Når jeg kigger på det bilag der henvises til i afgørelsen (vedhæftet ” Bilag - opgørelse af indkomst – Ukorrigeret”), så ligner det at I medtager de selvangivede fradrag for både delperiode 1 og delperiode 2, selvom afgørelsen alene går til og med udgangen af delperiode 1. Dette medfører, at ”korrektion til de foretagne straks-afskrivninger på selvudviklet software” for 2021 hæves med 130.188 DKK for 2022, mens at den tilsvarende sænkes med -4.377.275 DKK for 01.01.2022 – 30.08.2022. Jeg har i vedhæftede (Bilag - opgørelse af indkomst - [revisionsfirma1] korrigeret 1) ændret de gule felter således at de reflektere de faktiske fratrukne fradrag. Dette medføre, at ”korrektion til de foretagne straks-afskrivninger på selvudviklet software” for 2021 hæves med 130.188 DKK for 2021, mens at den tilsvarende sænkes med -4.377.275 DKK for 01.01.2022 – 30.08.2022. Ud fra ovenstående vil mener vi derfor at afgørelsen ikke er korrekt. Vi har yderligere fået at vide der ikke kommer nogle ændringer til delperiode 2.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabet har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) Jeg har gennemgået den dokumentation der er mellem [revisionsfirma1] og jer og det der er forskellen er det beløb der er fratrukket i delindkomstperiode 1 i 2022. Jeg har vedhæftet afstemningen til de skattepligtige indkomstopgørelser i "Bilag - opgørelse af indkomst - [revisionsfirma1] korrigeret" Når jeg kigger på det bilag der henvises til i afgørelsen (vedhæftet ” Bilag - opgørelse af indkomst – Ukorrigeret”), så ligner det at I medtager de selvangivede fradrag for både delperiode 1 og delperiode 2, selvom afgørelsen (som jeg forstår den) alene går til og med udgangen af delperiode 1. Det betyder derfor at vores skattepligtige indkomst er blevet ændret med -7.600.739 i stedet for - 11.978.014 for delperiode 1.” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsens korrektioner af selskabets indkomst med forhøjelse på 1.529.696 kr. i 2020, med forhøjelse på 10.286.673 kr. i 2021 og med nedsættelse på 7.600.739 kr. i 2022 er korrekte, da selskabet har gjort gældende, at Skattestyrelsen fejlagtigt ikke har korrigeret indkomsterne i 2020 og 2021 med 130.188 kr., og at Skattestyrelsen har korrigeret indkomsten for delperioden 1. januar til 30. august 2022 med 4.377.275 kr. for lidt. Retsgrundlaget Det følger af dagældende afskrivningslovs § 2, at maskiner, inventar og andre driftsmidler kan afskrives, hvis de udelukkende eller delvis benyttes erhvervsmæssigt. Af § 3, stk. 1, i dagældende afskrivningslov (lovbekendtgørelse nr. 242 af 18. februar 2021) fremgår: ”§ 3. Driftsmidler og skibe anses for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er 1) leveret til en igangværende virksomhed, 2) bestemt til at indgå i virksomhedens drift og 3) færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.” Det følger af afskrivningslovens dagældende § 5, stk. 1, at driftsmidler mv., som den skattepligtige udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed. Af § 6, stk. 1, nr. 4, i dagældende afskrivningslov fremgår: ”§ 6. Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter § 5 vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for nedennævnte driftsmidler m.v. i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted, jf. dog stk. 3: (…) 4) Edb-software.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattestyrelsen har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af grundlaget for skatteansættelserne for indkomstårene 2020, 2021 og 2022. Selskabet har over for Landsskatteretten gjort gældende, at Skattestyrelsens talmæssige opgørelse af ændringerne for indkomstårene 2020, 2021 og 2022 er forkerte. Selskabet har således gjort gældende, at der ikke er korrigeret i straksafskrivninger for anskaffelser i indkomståret 2020 med den anmodede nedsættelse på 130.188 kr. og en tilsvarende forhøjelse af fradrag for afskrivning i indkomståret 2021, samt at fradrag for afskrivninger for delperioden 1. januar til 30. august i 2022 burde have været forhøjet med i alt 11.978.014 kr., dvs. med 4.377.275 kr. mere end de 7.600.739 kr., som Skattestyrelsen har godkendt fradrag for. Skattestyrelsen har løbende i sagsbehandlingen af selskabets anmodning om genoptagelse korresponderet med selskabets rådgiver om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelserne for 2020, 2021 og 2022. Med henvisning til mail af 31. marts 2025 fra selskabets repræsentant til Skattestyrelsen konstaterer Landsskatteretten, at de af selskabet ønskede ændringer af fradrag for afskrivninger for indkomstårene 2020 og 2021 ikke er i overensstemmelse med Skattestyrelsens talmæssige opgørelse i afgørelsen. Skattestyrelsen har i afgørelsen korrigeret indkomsten i 2020 og 2021 med et fradrag på 226.486 kr., og Skattestyrelsen ses ikke at have taget stilling til selskabets ønskede ændringer af fradrag for afskrivninger på udviklingsprojekter med nedsættelse af fradrag med 130.188 kr. i indkomståret 2020 og forhøjelse af fradrag med 130.188 kr. i indkomståret 2021. Landsskatteretten finder det ligeledes uklart, om selskabet faktisk har fratrukket afskrivninger på udviklingsprojekter med 12.015.893 kr. i det oplyste resultat for delperioden 1. januar til 30. august 2022, som angivet af selskabet i mailen af 21. februar 2025, og som Skattestyrelsen har indregnet i sin opgørelse af forhøjelsen af afskrivningerne for delperioden 1. januar til 30. august 2022, eller om selskabet i det oplyste resultat har fratrukket afskrivninger med 7.638.618 kr., som anført i det skattemæssige regnskab af 18. august 2023 for delperioden, og som selskabet har gjort gældende i klagesagen. Landsskatteretten hjemviser af disse grunde sagen til Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen foretager en fornyet opgørelse af korrektionen af grundlaget for selskabets indkomster for 2020, 2021 og 2022.