Momsfradrag nægtet for fiktive fakturaer fra fire underleverandører

Journalnr. 25-0051302 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 482.317 kr. for afgiftsperioderne 1. januar 2022 til 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til fire underleverandører. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, er stiftet den 10. maj 2021. Selskabet er registreret med branchekode 521000 ”Oplagring og opbevaring”, og selskabets formål er at drive virksomhed med pakker og pallehåndtering samt hermed forbundet virksomhed. Selskabet er registreret med pligterne moms, A-skat og AM-bidrag fra den 21. maj 2021. Selskabet afregner moms kvartalsvis. Det fremgår af selskabets saldobalance, at selskabet i 2022 har haft en omsætning på 19.004.502 kr. Af CVR-registeret fremgår, at selskabet havde 2-25 ansatte og 2-22 årsværk i 2022. Det fremgår af selskabets saldobalance, at selskabet har afholdt lønninger med i alt 4.940.942 kr. i 2022. Selskabet har angivet følgende momstilsvar for 2022: Periode Salgsmoms Moms af udenl. varekøb Moms af udenl. ydelseskøb Købsmoms Energi- afgifter Tilsvar 1. kvartal 2022 747.826 kr. 44.602 kr. 468.825 kr. 1.984 kr. 321.619 kr. 2. kvartal 2022 967.763 kr. 60.026 kr. 907.289 kr. 6.979 kr. 113.521 kr. 3. kvartal 2022 1.719.842 kr. 223 kr. 539 kr. 866.273 kr. 4.684 kr. 849.647 kr. 4. kvartal 2022 1.304.915 kr. 883.704 kr. -2.505 kr. 423.716 kr. I alt 4.740.346 kr. 223 kr. 105.167 kr. 3.126.091 kr. 11.142 kr. 1.708.503 kr. Skattestyrelsen har taget selskabet op til kontrol på baggrund af en tidligere kontrol af fire underleverandører, som selskabet har anvendt i 2022. Selskabet har anvendt følgende fire underleverandører i 2022: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS) 828.350 kr. 207.087 kr. 1.035.437 kr. [virksomhed3] ([virksomhed4] ApS), 40.000 kr. 10.000 kr. 50.000 kr. [virksomhed5] ApS 325.430 kr. 81.357 kr. 406.787 kr. [virksomhed6] ApS 735.490 kr. 183.872 kr. 919.362 kr. I alt 1.929.270 kr. 482.316 kr. 2.411.586 kr. Følgende forhold gør sig gældende for underleverandørerne: [virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS), CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed1], er startet den 3. oktober 2021. [virksomhed1] er den 10. november 2022 taget under konkursbehandling. [virksomhed1] har været registreret med branchekode 433200 ”Tømrer- og bygningsaktiviteter”, og [virksomhed1]s formål har været at drive tømrerforretning samt hermed beslægtet virksomhed. Af CVR-registeret fremgår ingen ansatte. Selskabet har bogført og betalt følgende fakturaer fra [virksomhed1]: Fakturadato Faktura- nummer Tekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 04.05.2022 23 Kørsler april [by1] – [by2] Kørsler april Sjælland 194.000 kr. 48.500 kr. 242.500 kr. 15.06.2022 57 Maj Måned Dage Kørsler april/maj Indlejning a mandskab [by2] 350.250 kr. 87.562 kr. 437.812 kr. 15.07.2022 80 Periode: juni 2022 Kørsel [by1] – [by2] – [by3] Kørsel til GLS [by4] fra [by1] fast Vikartimer [by2] 284.100 kr. 71.025 kr. 355.125 kr. I alt 828.350 kr. 207.087 kr. 1.035.437 kr. Beskrivelserne af det udførte arbejde varierer på fakturaerne, og fakturaerne indeholder derudover en varierende beskrivelse af antal. På fakturaerne fremgår, hvilken måned arbejdet er udført. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvem der har udført arbejdet, eller en nærmere specifikation af hvor arbejdet er udført. Selskabet har fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed1]. Det fremgår af aftalen, at der er tale om mandskabsleje. Aftalen er underskrevet af begge parter og er dateret den 1. maj 2022. Af samarbejdsaftalen fremgår blandt andet, at fakturaerne skal indeholde arbejdssted, hvilke service- og arbejdsydelser der er udført, dato for udførelsen af arbejdet, arbejdsstedet, tid samt hvilke medarbejdere, der har udført arbejdet fra underleverandørens side. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen tidligere har foretaget kontrol af [virksomhed1]. Ved kontrollen har Skattestyrelsen konstateret, at [virksomhed1] har ført store beløb videre til udlandet, og at [virksomhed1]s omsætning ikke hænger sammen med antallet af ansatte i virksomheden. Skattestyrelsen har på den baggrund vurderet, at [virksomhed1] ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, der fremgår af fakturaerne. [virksomhed3] ([virksomhed4] ApS), CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed3], er startet den 24. juni 2017. [virksomhed3] er taget under konkursbehandling den 6. marts 2023. [virksomhed3] har været registreret med branchekode 642120 ”Ikke-finansielle holdingselskaber” og bibrancherne 629000 ”Andre IT- og computerserviceaktiviteter” og 433500 ”Anden bygningsfærdiggørelse”. [virksomhed3]s formål har været at besidde ejerandele i andre selskaber, såvel udenlandske som indenlandske, foretage investering, finansiering og handel samt beslægtede aktiviteter. [virksomhed3] har haft binavnene [virksomhed7] ApS, [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] ApS, [virksomhed12] ApS og [virksomhed4] ApS. Af CVR-registeret fremgår ingen ansatte. Selskabet har bogført og betalt følgende faktura fra [virksomhed3]: Fakturadato Fakturanummer Tekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 26.07.2022 8100 Opsætning af inventar Fast pris 40.000 kr. 10.000 kr. 50.000 kr. Fakturaen indeholder ikke en nærmere beskrivelse af det udførte arbejde, ligesom der ikke fremgår oplysninger om, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har foretaget kontrol af [virksomhed3]. Skattestyrelsen har videre oplyst, at det i forbindelse med kontrollen er konstateret, at [virksomhed3] er en fiktiv virksomhed, som alene har udstedt fakturaer til brug for andre virksomheders uretmæssige moms- og skattefradrag, samt at sløre betalingsforløbet med mulighed for at dække over sort løn. Samlet har Skattestyrelsen vurderet, at [virksomhed3] ikke har haft de fornødne tekniske, økonomiske og menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen har oplyst, at der i forbindelse med kontrollen af [virksomhed3] er konstateret følgende: ”… Hverken selskabets kurator og/eller Skattestyrelsen er i besiddelse af selskabets fulde regnskabsmateriale. Kurator har rekvireret regnskabsoplysninger fra bogføringsplatformen Dinero, og modtog kun meget begrænsede oplysninger. Det vil sige, at der ikke forligger et komplet regnskabsmateriale. Virksomheden har ikke reageret på henvendelser fra selskabets kurator. Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har anvendt VIBAN-konto [kontonr.1] hos [virksomhed13] Limited til fakturaindbetalinger. Skattestyrelsen vurderer, at [virksomhed3] har ageret som fakturafabrik, hvor selskabet har udstedt fakturaer uden at have leveret en momspligtig ydelse. Skattestyrelsen anser at ejer [person1] og direktør [person2] var indsat/ har ageret som stråmand. Direktør [person2] modtager ikke på noget tidspunkt løn fra selskabet, og han har ifølge R75 ingen indkomst i 2022 og 2023. [virksomhed3] har over en kort periode, faktureret en betydelig omsætning. [virksomhed3] har angivet mindre beløb i moms for 1. og 2. kvartal 2022, og har ikke angivet moms for 3. og 4. kvartal 2022. Momsen for 3. og 4. kvartal 2022 blev derfor foreløbig fastsat af Skattestyrelsen. [virksomhed3] var ikke registreret for indeholdelsespligt (A-skat og am-bidrag). [virksomhed3] fakturerer udleje af arbejdskraft, men har ikke haft ansatte. Skattestyrelsen har ikke selskabets fulde bankkontoudtog, vi formoder at pengene fra VI-BAN-konto er overført til ukendte bankkonti. Det er dermed ingen tegn på typiske erhvervsmæssige driftsudgifter. …” [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed5], er startet den 3. juni 2022. [virksomhed5] er taget under konkursbehandling den 5. marts 2024. [virksomhed5] har været registreret md branchekode 821000 ”Administrations- og kontorserviceaktiviteter”. [virksomhed5]’s formål har været at drive virksomhed indenfor kontraktbasis i servicesektoren samt hermed beslægtet virksomhed. Af CVR-registeret fremgår, at der har været en ansat i perioden september 2022 til juni 2023. Selskabet har bogført og betalt følgende fakturaer fra [virksomhed5]: Fakturadato Fakturanummer Tekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 15.08.2022 120 Kørsel fra [by1] til [by2] Kørsel i perioden 01-08-2022 til 15-08-2022 110.110 kr. 27.527 kr. 137.637 kr. 31.08.2022 121 Kørsel fra [by1] til [by2] Kørsel i 16-008-2022 til 31-08-2022 120.120 kr. 30.030 kr. 150.150 kr. 31.08.2022 122 [adresse1], [by2] Mandskab- perioden 01-08-2022 til 15-08-2022 95.200 kr. 23.800 kr. 119.000 kr. I alt 325.430 kr. 81.357 kr. 406.787 kr. Fakturaerne indeholder beskrivelsen ”kørsel” eller ”mandskab” efterfulgt af en periode. Fakturanr. 120 og fakturanr. 121 indeholder ikke en nærmere beskrivelse af det udførte arbejde, samt hvem der har udført arbejdet eller en mere specifik beskrivelse af, hvornår arbejdet er udført. Fakturanr. 122 indeholder en beskrivelse af, hvor arbejdet er udført, men ikke en beskrivelse af hvem der har udført arbejdet, og heller ikke en beskrivelse af hvornår arbejdet er udført, og hvilket arbejde som er blevet udført. Selskabet har fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed5]. Aftalen er underskrevet af [person3], lager og kørselsansvarlig hos selskabet, og af [person4], direktør hos [virksomhed5]. Aftalen er underskrevet den 25. august 2022. Af aftalens side 1 fremgår, at aftalen træder i kraft med opstart den 1. august 2022. Af samarbejdsaftalen fremgår blandt andet, at fakturaerne skal indeholde arbejdssted, hvilke service- og arbejdsydelser der er udført, dato for udførelsen af arbejdet, tid samt hvilke medarbejdere der har udført arbejdet fra underleverandørens side. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har foretaget kontrol af [virksomhed5]. Skattestyrelsen har videre oplyst, at det i forbindelse med kontrollen er konstateret, at [virksomhed5] er en fiktiv virksomhed. Samlet har Skattestyrelsen vurderet, at [virksomhed5] ikke har haft de fornødne tekniske, økonomiske og menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen har oplyst, at der i forbindelse med kontrollen af [virksomhed5] er konstateret følgende: ”… Selskabet har angivet en væsentlig lavere salgsmoms i forhold til indsætninger på selskabets bankkonto. Selskabet angiver løn til selskabets ejer, men der ses kun at være udbetalt løn for september 2022 og ingen dokumentation for brug af underleverandører. Selskabets ejer ville ikke alene kunne generere en omsætning på over 14,8 mio. kr. på ni måneder. Der er ingen almindeligt forekommende driftsudgifter på selskabets bankkonto. Selskabet har anvendt en virtuel bankkonto for at sløre transaktionerne. Selskabet har ikke reageret på Skattestyrelsens henvendelse. Selskabet er beliggende på [adresse2], hvor selskabets reelle ejer [person4] kun boede i perioden 1. september 2022 til 10. december 2022. Selskabet har efter henvendelse fra Erhvervsstyrelsen skiftet adresse til [adresse3] i [by5]. Der har selskabets ejer kun boet i 3 måneder, hvorefter han er flyttet videre til en ny adresse …” [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed6], er startet den 12. oktober 2014. [virksomhed6] er taget under konkursbehandling den 19. oktober 2023. [virksomhed6] har været registreret med branchekode 702000 ”Virksomhedsrådgivning og anden ledelsesrådgivning” og bibrancherne 4312000 ”Forberedende byggepladsarbejder” og 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. [virksomhed6]s formål har været at yde konsulentbistand og rådgivning i forbindelse med selskabsstiftelse, økonomi, virksomhedsdrift, forretningsoptimering m.v. samt dertil nært beslægtede ydelser. Af CVR-registeret fremgår en ansat og et årsværk i perioden 2. kvartal 2019 og frem til december 2022. Selskabet har bogført og betalt følgende fakturaer fra [virksomhed6]: Fakturadato Fakturanummer Tekst Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 31.10.2022 1775 Periode: Oktober 2022 Kørsler Sjælland rundtur 21 stk. Vikartimer [adresse4], [by1] 221 timer 137.590 kr. 34.397 kr. 171.987 kr. 31.10.2022 1776 Periode: Oktober 2022 Kørsler Jylland rundtur 21 stk. Vikartimer [adresse1], [by2] 280.400 kr. 70.100 kr. 350.500 kr. 31.10.2022 1789 Leje af mandskab og maskiner samt transport af biler i oktober iflg. Aftale 1 stk. 146.500 kr. 36.625 kr. 183.125 kr. 30.11.2022 1863 Medhjælp og tilkald på lager samt kørsel oktober og november ifølge aftale. Mandskabsudlejning ifølge aftale 1 stk. 171.000 kr. 42.750 kr. 213.750 kr. I alt 735.490 kr. 183.872 kr. 919.362 kr. Fakturaerne vedrører alle arbejde udført i oktober 2022 eller november 2022. Det udførte arbejde fremgår enten som kørsel, vikartimer eller mandskabsudlejning. Af faktura 1775 og 1776 fremgår en adresse vedrørende det udførte arbejde samt vikartimer. Af fakturaerne fremgår ikke en nærmere beskrivelse af, hvornår arbejdet er udført, hvor arbejdet er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Selskabet har fremlagt en samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed6]. Aftalen er underskrevet af [person3], lager og kørselsansvarlig hos selskabet, og af [person5], direktør hos [virksomhed6] ApS. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 28. september 2022, og af samarbejdsaftalens side 1 fremgår, at aftalen træder i kraft den 1. oktober 2022. Af samarbejdsaftalen fremgår blandt andet, at fakturaerne skal indeholde arbejdssted, hvilke service- og arbejdsydelser der er udført, dato for udførelsen af arbejdet, tid samt hvilke medarbejdere der har udført arbejdet fra underleverandørens side. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har foretaget kontrol af [virksomhed6]. Skattestyrelsen har videre oplyst, at det i forbindelse med kontrollen er konstateret, at [virksomhed6] i perioden 2. september 2022 til 13. marts 2023 har udstedt fakturaer med en fakturasum på ca. 38 mio. kr. fordelt med 27 mio. kr. i 2022 og 11 mio. kr. i 2023. Skattestyrelsen har oplyst, at salgsmomsen på de udstedte fakturaer i perioden udgør 7,6 mio. kr., men at [virksomhed6] har indberettet væsentlig mindre beløb end anført på fakturaerne. Samlet har Skattestyrelsen vurderet, at [virksomhed6] ikke har haft de fornødne tekniske, økonomiske og menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen har oplyst, at der i forbindelse med kontrollen af [virksomhed6] er konstateret følgende: ”… Bankkontoudtog viser, at en del af pengene føres videre til andre konti i udlandet. [virksomhed6] ApS har med udgangspunkt i de modtagne bankkontoudtog ingen umiddelbare tegn på betaling af driftsomkostninger, der knytter sig til de udstedte fakturaer, ligesom selskabet ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører, der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser Selskabet har kun angivet meget små momstal, og har ingen ansatte til at udføre de fakturerede ydelser. [person5] har ved Byretten i [by6] den 2. november 2023 erkendt og er blevet dømt for omfattende hvidvask ved at udstede fiktive fakturaer på ikke under 38 millioner kr. [person5] har erkendt at vide – eller bestemt formodet – at pengene var direkte eller indirekte udbytte af strafbare overtrædelser og at pengene skulle overføres til fremmede konti for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse. …” Formalitet Skattestyrelsen har den 13. februar 2025 indkaldt selskabets regnskabsmateriale for indkomstårene 2021-2024. Selskabet reagerede ikke på Skattestyrelsens materialeindkaldelse, hvor der var frist den 7. marts 2025. Skattestyrelsen indkaldte herefter selskabets bankkontoudtog i [finans1]. Selskabet kontaktede Skattestyrelsen den 13. marts 2025 og anmodede om tre ugers fristforlængelse til fremsendelse af det efterspurgte materiale. Selskabet fremsendte den 11. april 2025 regnskabsmateriale i form af momsafstemning, kontokort, saldobalancer, fakturaer fra underleverandørerne, bankkontoudtog, timesedler for udvalgte måneder i 2022 og samhandelsaftaler med [virksomhed1], [virksomhed6] og [virksomhed5]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 482.317 kr. i afgiftsperioderne 1. januar 2022 til 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger Skattestyrelsen har gennemgået selskabets fremsendte materiale og lavet en gennemgang af de an­vendte underleverandører. Det er vores opfattelse at selskabet har fratrukket fiktive fakturaer. Derfor nægtes selskabet fradrag for købsmoms med i alt 482.317 kr. Endvidere nægtes der skattemæssigt fradrag for de fiktive fakturaer med 1.929.270 kr. ekskl. moms. For at selskabet kan opnå fradrag for købsmoms, skal udgiften dokumenteres efter momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 78, stk. 1 og § 81, når der bl.a. er tale om leverede ydelser. Hvis de fremlagte fakturaer er falske eller fiktive, kan virksomheden således ikke opnå fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1 Som tilfredsstillende dokumentationsgrundlag efter momslovens § 37 i virksomheder med udlej­ning af arbejdskraft, ses i praksis ofte timeregistreringer fordelt på de enkelte medarbejdere, der indeholder antal arbejdede timer. Der foretages en specifikation af, hvor arbejdet er udført og for hvilken kunde. Endvidere er entydig og klar identifikation på hver enkelt person, der har udført ar­bejdet, hvilket er særligt relevant, når der afregnes på fast pris / tilbudsarbejde uden timefakture­ring. Dokumentationsgrundlaget til fakturaer må godt fremgå som særskilt dokumentation og ikke nød­vendigvis som en del af fakturaens indhold, f.eks. e-mails, der supplerer og forklarer indhold af en faktura. Selskabet skal opbevare denne dokumentation på lige fod med fakturaerne og er således en del af regnskabsgrundlaget. Dokumentationsgrundlaget i henhold til momslovens § 37 skal bruges til at vurdere, om de faktu­rerede og tilkøbte arbejdsydelser også stemmer overens med de ydelser, selskabet sælger videre, og dermed om der er fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Efter momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, skal en faktura indeholde specifikke oplysninger om mængden og arten af de leverede ydelser samt oplysning om leveringsperiode/slutdato. Der skal kunne redegøres for art og omfang af leverancen, hvilket i praksis typisk vil sige time/arbejdssedler, når der er tale om arbejdsydelser. For at selskabet kan opnå skattemæssigt fradrag for udgifter der er afholdt, skal udgifterne være med til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i selskabet i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Selskabet har fremlagt regnskabsmateriale, i form af en komplet balance og kontospecifikationer, hvorfor Skattestyrelsen har kunne konstatere at alle underleverandørfakturaerne er fratrukket i regnskaberne. Det, at fakturaerne er betalt via bankoverførsler, kan ikke alene udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til selskabet. Dokumentationsgrundlaget i denne sag er ikke fyldestgørende ifølge Skattestyrelsens opfattelse. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse rejses berettiget tvivl om realiteten af fakturaerne fra de ovenstående underleverandører i forhold til, om der er sket levering af de fakturerede ydelser fra de pågældende underleverandører. Skattestyrelsen har i henhold til punkt 1.1 oplistet konstaterbare faktiske forhold vedrørende de virksomheder, hvor Skattestyrelsen ikke kan godkende hverken momsmæssigt eller skattemæssigt fradrag for betalingen til underleverandøren. Skattestyrelsen kan konstatere at: Fakturaudstedere angiver ikke moms i henhold til udstedte salgsfakturaer. Fakturaudstedere angiver ikke løn i overensstemmelse med solgte mandskabstimer. Fakturaudstedere videreoverfører fakturabetalingen til udlandet. Fakturaudstedere er alle under konkurs. Fakturaudstedere er, i forbindelse med kontrol, vurderet af Skattestyrelsen som fakturafa­brikker, der helt eller delvist udsteder falske eller fiktive fakturaer. Flere af virksomhederne er blevet dømt for omfattende hvidvask ved tilståelse. Flere af virksomhederne reagerer ikke på Skattestyrelsens henvendelser. Selvom vi er i besiddelse af den af underleverandørfakturaerne og underleverandøraftaler med nogle af de anvendte underleverandører, kan der imidlertid ikke godkendes fradrag for moms af disse, uden at der også fremlægges time/arbejdssedler eller anden form for specifikation og doku­mentation af de købte ydelser, som kan dokumentere, hvem der reelt har udført arbejdet. De af selskabet fremsendte timeopgørelser, kan ikke anses som dokumentation for, hvem der reelt har udført arbejdet. Skattestyrelsen anser ikke, at der er sket levering af ydelser til brug for selskabets momspligtige leverancer, idet der henvises til praksis herom i danske domme SKM2021.371.BR, SKM2009.325.ØLR, SKM2019.332.ØLR, samt SKM 2019.231 HR. Det fremgår bl.a. af Højesteret dom af den 26. marts 2019, (SKM 2019.231.HR) at det er fastslået, at det er en betingelse for fradrag efter momsloven, at der faktisk er sket en leverance. Det er i den forbindelse uden betydning, om den der ønsker fradrag var i god tro med hensyn til leverancens eksistens I de nævnte danske domme ovenfor, er der i alle tilfælde tale om nægtet fradrag for købsmoms. Der lægges vægt på, at købervirksomhederne havde en skærpet bevisbyrde for, at ydelserne var købt og betalt som anført i fakturaerne, og at de ikke ansås for at have løftet denne. I de nævnte domme lægges der ved denne vurdering vægt på, at fakturaerne ikke var tilstrækkeligt specificeret i henhold til krav herom. Videre understøttes Skattestyrelsens vurdering af EU-dommene 342/87 Genius Holding BV, 152/02 Terra Baubedart-Handel GmbH, som blandt andet omhandler fradragsret til moms, samt betingelsen for fradrag er, at der er foretaget levering af den fakturerede ydelse. Endvidere frem­går det af EU-domstolens sag 712/17, EN.SA Srl, præmis 20 til 25, at det ligger i momsens natur, at en fiktiv transaktion ikke kan give ret til momsfradrag. Når der kan rejses tvivl om, hvorvidt der reelt er sket levering af fakturaens indhold, påhviler der, ifølge ovenstående dansk retspraksis, virksomheden en skærpet bevisbyrde for, at leveringen fak­tisk er foretaget. Denne bevisbyrde er ikke opfyldt. Skattestyrelsen konkluderer herved, at det ikke er dokumenteret, at mandskabet er leveret fra hen­holdsvis [virksomhed1] ApS, [virksomhed6] ApS, [virksomhed3] samt [virksomhed5] ApS. Skattestyrelsen anser fakturaer fra ovennævnte selskaber som værende uden reelt indhold og ikke udtryk for faktisk leverede ydelser. Der er henset til, at der er tale om så usædvanlige omstændig­heder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende ydelser. Skattestyrelsen antager, at der er tale om flytning af penge og ikke betaling for leverede ydel­ser. Som følge heraf godkender vi ikke fradrag for købsmoms vedrørende fakturaer/ betalinger til disse selskaber og virksomheder. Endvidere godkendes der heller ikke et skattemæssigt fradrag. Vi anser det for overvejende sandsynligt, at de fakturerede og betalte beløb til de nævnte virksom­heder for at være returneret til din virksomhed. Ved denne vurdering betragtes de foretagne beta­linger via bank herefter som en alternativ hævning af selskabets midler samtidig med opnåelse af fradrag i regnskaberne. Det gøres på baggrund af anførte sammenfattende omstændigheder gældende, at selskabet ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra underleverandørerne dækker over reelle leverancer af timer vedrørende leje af mandskab. Beløbsmæssig oversigt over selskaberne: Cvr-.nr. Selskab Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms Opfylder ikke Moms- bekendtgørelsens § 57 Anses for fiktive fakturaer 2022 [...2] [virksomhed1] ApS 828.350,00 207.087,50 1.035.437,50 X X [...5] [virksomhed6] ApS 735.490,00 183.872,50 919.362,50 X X [...3] [virksomhed3] 40.000,00 10.000,00 50.000,00 X X [...4] [virksomhed5] ApS 325.430,00 81.357,50 406.787,50 X X I alt 1.929.270,00 482.317,50 2.411.587,50 Det fremgår af ovennævnte, at selskabet har fratrukket fiktive fakturaer. Der nægtes fradrag for købsmoms heraf med i alt 482.317 kr. Endvidere nægtes der skattemæssigt fradrag for de fiktive fakturaer med 1.929.270 kr. ekskl. moms. Reglerne om, at vi kan opkræve manglende moms fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 1. Frister for momsansættelse Ifølge skatteforvaltningslovens § 31 stk. 1 kan en ordinær fastsættelse eller ændring af moms-stilsvaret ikke varsles senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Opkrævning vedrørende sel­skabets momstilsvar for 1. kvartal 2022 og tidligere er således umiddelbart forældet. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3, at uanset fristerne i § 31 kan et moms-stilsvar ændres, hvis den momspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at moms-stilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ifølge skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 kan en ansættelse i henhold til de i stk. 1 nævnte til­fælde kun foretages, hvis betingelserne omkring 6 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltnings-loven § 32, stk. 2 er overholdt. 6 måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor vi har erhvervet et tilstrækkeligt grundlag for at kunne varsle en korrekt afgørelse. Skattestyrelsen anser kundskabstidspunktet for at være den 11. april 2025, hvor vi har modtaget dokumentation i form af indsendt materiale fra selskabet. 6 måneders fristen anses således overholdt. Det er vores opfattelse, at der i dette tilfælde er tale om minimum grov uagtsomhed i forbindelse med angivelse af moms for selskabet vedrørende fiktive fakturaer. Forældelsesfristen er derfor suspenderet, idet Skattestyrelsen har været i uvidenhed om kravet. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen udtalt følgende: ”… Ad momstilsvaret Klager beskriver, at opkrævningsloven § 5, stk. 2 hjemler adgang til en skønsmæssig forhøjelse af et afgiftstilsvar, og at der ikke er grundlag for at anvende denne hjemmel. Dog skal det bemærkes at denne hjemme ikke har fundet anvendelse ved opgørelse af momstilsvaret, men derimod er opkrævningslovens § 5, stk. 1 anvendt. Bevisbyrden Det fremgår af SKM. 325.ØLR, at når der kan rejses tvivl om, hvorvidt der reelt er sket levering af fakturaens indhold, påhviler der, ifølge dansk retspraksis, selskabet en skærpet bevisbyrde for, at dokumentere at leveringen er foretaget af fakturaudsteder. Skattestyrelsen har i sagsfremstillingens punkt 1.1. Faktiske oplysninger, opstillet en lang række faktiske forhold vedrørende anvendte underleverandører, som af Skattestyrelsen er vurderet som fakturafabrikker. Flere af disse dømt for omfattende hvidvask ved tilståelse. Disse forhold ligger til grund for Skattestyrelsens vurdering af, at der påhviler selskabet en skær­pet bevisbyrde. Objektive momenter i form af fakturaer I forlængelse af at den skærpede bevisbyrde indtræder, kan de fremlagte fakturaer samt samarbejdsaftaler ikke tilstrækkeligt dokumentere, hvem der reelt har udført arbejdet. Det er ubestridt, at der er udført arbejde hos slutkunden. Dog er det Skattestyrelsens vurdering, at arbejdet ikke kan være udført af de i sagsfremstillingen beskrevne underleverandører. …” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om hjemvisning til fornyet behandling og subsidiær påstand om, at selskabets momstilsvar skal nedsættes med 482.317 kr. for afgiftsperioderne 1. januar 2022 til 31. december 2022. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”… Ad Momstilsvaret Skønsmæssig ansættelse af momstilsvar Opkrævningslovens § 5, stk. 2 hjemler adgang til en skønsmæssig forhøjelse af et afgiftstilsvar, hvilket dog forudsætter, at opgørelsen ikke kan ske på baggrund af de foreliggende regnskaber. I nærværende sag har indklagede ikke forelagt en konkret begrundelse for, at klager ikke helt overordnet har opfyldt regnskabskravene i momsbekendtgørelse, bogføringsloven og årsregnskabsloven. Klagers regnskabsmateriale er gennemgået og der er ikke gjort nogen bemærkninger om fejl heri. Hertil skal det bemærkes, at mindre bogføringsfejl efter praksis ikke er tilstrækkelige til, at skattemyndighederne er berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret efter opkrævningslovens § 5, stk. 2. Der er derfor ikke er grundlag for at foretage et skøn over afgiftstilsvaret. Bevisbyrden Der er i dansk retspraksis et fast antaget princip om, at den, der anser sig berettiget til noget, har bevisbyrden herfor. Ifølge momslovens § 37, stk. 1 kan en virksomhed ved opgørelse af afgiftstilsvaret fradrage moms for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Det fremgår i denne sammenhæng af SKM 2009.325 ØLR, at der i konkrete tilfælde, såfremt skattemyndighederne kan dokumentere unormale forhold, kan opstilles et skærpet bevismæssigt krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms. Der følger dermed af praksis, at det påhviler indklagede, at dokumentere, at der foreligger sådanne unormale forhold, at der er grundlag for et skærpet beviskrav for, at de fakturerede leverancer de facto er leveret. Indklagede har i det væsentligste vedrørende fakturaerne enten gjort gældende, at underleverandørerne på en række områder ikke har efterlevet gældende ret vedrørende lønindberetninger samt indeholdelse og betaling af A-skat og AM-bidrag, jf. Bilag 2. Samtlige af disse forhold er ikke dokumenteret af indklagede ved sagens bilag. Indklagede opfordres (1) til at fremlægge dokumentation for de konkrete ovennævnte forhold. Endvidere er der intet til hinder for, at indklagede forelægger dokumentation herfor, jf. skatteforvaltningslovens § 17, smh. forvaltningslovens § 24. Allerede fordi indklagede således ikke har dokumenteret, at der foreligger unormale forhold, som begrunder et skærpet beviskrav for klager, foreligger der intet skærpet beviskrav. Afgørende for, om klager i nærværende sag har godtgjort, at klager er berettiget til fradrag for købsmoms og følgelig nedsættelse af momstilsvar, er om klager kan sandsynliggøre selskabets berettigelse til fradrag for købsmoms. Sammenholdt med EU retspraksis på området ved sag C-268/83, Rompelmann og sag C-438/09, Boguslaw samt sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24, skal der foreligge objektive momenter til støtte for klagers påstand, ligesom man af eventuelle fakturaer skal kunne identificere underleverandører, førend påstanden kan anses sandsynliggjort. Det er klagers opfattelse, at der i nærværende sag utvivlsomt foreligger sådanne objektive momenter ved de konkrete fakturaer, ligesom underleverandørerne er direkte identificerbare på baggrund af deres fakturaer til klager samt korrespondance med klager. Dette uddybes nærmere i det efterfølgende afsnit. Dermed er klager berettiget til fradrag for købsmoms og herved nedsættelse af momstilsvaret, ligesom der ikke kan fremsættes krav om A-skat og AM-bidrag overfor klager eller forhøjelse heraf. Objektive momenter i form af fakturaer Det fremgår af sagen, at klagers virksomhed er en transportvirksomhed, der forestår transportopgaver mv. ude for sine kunder, jf. Bilag 1, s. 2 og frem. Der er imidlertid tale om klagers underleverandørers fakturaer – ikke klagers egne fakturaer og uanset, at klager ikke er uenig med Skattestyrelsen i, at nogle af underleverandørerne kunne have været mere udførlige i sine fakturaer, kan det umuligt være klagers ansvar, at klagers underleverandører ikke har udspecificeret sine fakturaer yderligere. Det er klagers klare overbevisning, at klager har gjort hvad klager kunne for at sikre sig i forhold til sine underleverandører. Ud over, at samtlige fakturaer fremstår med det pågældende selskabs navn og CVR-nr., som klager, naturligvis ved indgåelse af aftalen kontrollerede via CVR-registeret, er der på hver faktura anført fakturanr., samt angivet moms og afgiftsbeløb mv. Henset til, at klager sagtens kunne se af fakturaen, hvilken ydelse, det pågældende selskab opkrævede betaling for samt at denne svarede overens med, hvad klager mente at have modtaget og skulle betale for, er det klagers opfattelse at, man ikke med rimelighed kan forvente mere af ham. Herudover er derpå fakturaerne angivet underleverandørernes kontaktoplysninger, hvorfor det ikke er korrekt når Skattestyrelsen anfører, at der ikke er kontaktoplysninger på underleverandørerne. Hvis man som virksomhed skulle have en udvidet pligt til at sikre, at ens underleverandørers fakturering er udspecificeret og detaljeret nok i skattemæssig henseende, ville det pålægge virksomheder en uforholdsmæssig tidsmæssig byrde. En sådan kontrol kan således ikke kræves af klager og ej heller være klagers ansvar i tilfælde, hvor klager altså på baggrund af de faktiske omstændigheder ikke har haft grund til at betvivle de fremsendte fakturaer. Underleverandørers mangelfulde fakturaer skal derfor ikke komme klager til skade. Herudover det umuligt for klager at eftertjekke om de enkelte virksomheders bankoplysninger, idet en sådan oplysning er fortroligt og omfattet af GDPR-reglerne, ligesom klager ikke kan efterprøve om den enkelte virksomhed afregner sine forpligtelser overfor det offentlige. Det kan ikke udelukkes, at underleverandøren har f.eks. også indgået en aftale videre eller haft freelanceansatte eller tilsvarende, hvorfor dette forhold ikke kan gøres gældende eller tale imod klager. For at klager i sagen har løftet sin bevisbyrde, skal klager jf. ovenfor under afsnittet vedrørende bevisbyrden kunne sandsynliggøre, at arbejdet er udført af underleverandører. Den mest nærliggende måde at sandsynliggøre dette på er ved at fremlægge fakturaer fra sine underleverandører. Klager har fremlagt flere fakturaer vedrørende betaling for det udført arbejde og services af forskellig art, og det er ligeledes uomtvistet, at disse fakturaer er betalt. Endvidere kan pengestrømmen følges, idet disse fakturaer er betalt ved bankoverførsler. I det tilfælde, at arbejdet ikke var udført af klagers underleverandører, ville klagers kunder ikke have betalt til klager for den leverede ydelse, hvorfor det er utvivlsomt og ubestridt, at der er udført arbejde hos slutkunden. Endvidere henviser Skattestyrelsen til Østre Landsrets dom SKM2009.325 ØLR, ifølge hvilken, der påhviler en køber en særlig forpligtelse til at dokumentere, at købsfakturaerne kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der rejses tvivl om fakturaernes realitet. Eftersom Skattestyrelsen finder, at der er fundet betaling sted i overensstemmelse med de fremlagte fakturaer, synes det umuligt at dokumentere yderligere for fakturaernes realitet. Det gøres gældende, at de pågældende fakturaer skal anses for at opfylde de centrale dokumentationskrav, idet fakturaerne indeholder sælgerens registreringsnummer, køberens navn, adresse og tidsspecifikationer, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 3 og nr. 4. At de fremlagte fakturaer ikke lever op til alle kravene i momsbekendtgørelsens § 58, er ikke forhold, der skal lægges klager til last, idet pligtsubjektet i § 58 er sælgeren og ikke køberen. Ligeledes skal det ej heller lægges klager til last, at underleverandørerne ikke angiver eller afregner korrekt moms, A-skat og am-bidrag. En sådan undersøgelsespligt kan ikke rimeligt pålægges klager, ligesom klager er fritaget for disse ekstra forpligtelser over for Skattestyrelsen ved køb af fremmedarbejdskraft. Afslutningsvist bemærkes det, at det i transportbranchen er ganske almindeligt forekommende, at man anvender underleverandører til at udføre arbejde. Dette skyldes især, at det er en særdeles omskiftelig branche, der påvirkes straks og typisk hårdt af høj/lavkonjunktur i samfundet. Særligt vedrørende [virksomhed2], cvr-nr. [...6] Klager har ingen mulighed for at vide eller i øvrigt vurdere, at der er tale om en virksomhed udelukkende til at udstede fiktive faktura til uberettiget momsfradrag som Skattestyrelsen anfører i bilag 1, side 4. Det tager Klager klart afstand fra. Det er for Klager uvedkommende, hvad ejer af selskabet måtte have udtalt sig overfor Byretten i [by7]. Klager har ingen mulighed for at vide i hvilket omfang dette selskab indberetter de korrekte pligter til Skattestyrelsen eller ej. Klager kan alene tjekke om selskabet er momsregistreret, hvilket klager har gjort. Herudover har klager udarbejdet samarbejdsaftale som er udleveret til Skattestyrelsen jf. bilag 1, side 4, hvilket stemmer overens med Skattestyrelsens vejledning ved brug af underleverandør. Derfor er Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen ikke uden nærmere kan se bort fra underleverandøraftalen. Herudover er klager uenig i, at fakturaerne ikke indeholder oplysninger om art og mængde, idet fakturaerne nøje angiver at der er udført kørsel på Sjælland, Kørsel [by1]-[by2], ligesom fakturaerne angiver perioden for det udførte arbejde og prisen herfor. De øvrige forhold er interne og fortrolige som alene Skattestyrelsen ved en kontrol kan efterse og efterprøve, hvorfor det er urimeligt at det skal komme Klager til skade ved at nægte momsfradraget. Underleverandørens undladelser og forpligtelser overfor det offentlige skal ikke laste klager. Skattestyrelsen bedes i forbindelse med nærværende klage fremlægge kopi af de afgørelser som Skattestyrelsen har truffet overfor [virksomhed1] ApS ([virksomhed2] ApS), cvr.nr. [...2] i forbindelse med dens kontrol som Skattestyrelsen anfører på side 14 i bilag 1. Særligt vedrørende [virksomhed3], ([virksomhed4] ApS) cvr.nr. [...3] Det fremgår tydeligt af fakturaen at der udført arbejde i form af ” Opsætning af inventar til Fast pris” og derfor er klager uenig i, at fakturaerne ikke indeholder oplysninger om art og mængde. Da klager netop har fået udført arbejde til fast pris og til en enkelt konkret opgave, har klager ikke interesseret eller i øvrigt undersøgt yderligere hos virksomheden. Klager har ingen mulighed for at vide eller i øvrigt vurdere, at der er tale om en virksomhed udelukkende til at være en fakturafabrik som Skattestyrelsen anfører i bilag 1, side 5. Skattestyrelsen bedes i forbindelse med nærværende klage fremlægge kopi af de afgørelser som Skattestyrelsen har truffet overfor [virksomhed3], ([virksomhed4] ApS) cvr.nr. [...3] i forbindelse med den kontrol som Skattestyrelsen anfører på side 5 i bilag 1. Det skal særligt bemærkes, at det er Skattestyrelsens vurdering af denne virksomhed som klager på ingen måde kan efterprøve eller i øvrigt have en holdning eller et standpunkt til. Denne virksomhed har været momsregistreret jf. bilag 1, side 5, ligesom virksomheden har indberettet moms, hvilket taler for at virksomheden har leveret ydelser til klager. Underleverandørens undladelser og forpligtelser overfor det offentlige skal ikke laste klager. Særligt vedrørende [virksomhed5] Aps, cvr. nr. [...4]: Skattestyrelsen anfører i bilag 1, side 6 at [virksomhed5] ApS (under konkurs) – cvr-nr. [...4] ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, der fremgår af fakturaerne. Det er en vurdering som selskabet ikke kan forholde sig til, idet der ikke er fremlagt dokumentation på Skattestyrelsens vurdering. Selskabet har haft samarbejde med virksomheden og parterne har indgået en samarbejdsaftale som selskabet har fremsendt til Skattestyrelsen. Herudover fremlægges som bilag 2, årsrapport for perioden 03.06.2022-30.06.2023, offentliggjort den 26.01.2024 hvoraf det tydeligt på side 6 under resultatopgørelsen fremgår at der er afholdt udgifter til løn med kr. 1.815.470, hvorfor det er selskabets opfattelse, at Skattestyrelsens vurdering – som i øvrigt ikke er dokumenteret overfor selskabet – står i skærende kontrast i forhold til de faktiske forhold. Sammenholdt med fakturaen som opfylder kravene til tilstrækkeligt specificeret som krævet i momsbekendtgørelsens § 57 og bilag 2, er det selskabets opfattelse, at der ikke kan nægtes fradrag for denne udgift, idet der er tydelig dokumentation for at arbejdet er leveret af underleverandøren. Klager har ingen mulighed for at vide eller i øvrigt vurdere, at der er tale om en virksomhed udelukkende til at være en fakturafabrik som Skattestyrelsen anfører i bilag 1, side 6. Skattestyrelsen bedes i forbindelse med nærværende klage fremlægge kopi af de afgørelser som Skattestyrelsen har truffet overfor [virksomhed5] Aps, cvr. nr. [...4]: i forbindelse med den kontrol som Skattestyrelsen anfører på side 6 i bilag 1. Særligt vedrørende [virksomhed6] ApS, cvr. [...5] Selskabet har haft samarbejde med virksomheden og parterne har indgået en samarbejdsaftale som selskabet har fremsendt til Skattestyrelsen. Klager har ingen mulighed for at vide i hvilket omfang dette selskab indberetter de korrekte pligter til Skattestyrelsen eller ej. Herudover fremlægges som bilag 3, årsrapport for perioden 01.01.2022-31.12.2022, offentliggjort den 27.06.2023 hvoraf det tydeligt på side 8 under resultatopgørelsen fremgår at der er afholdt udgifter til løn med kr. 224.787, hvorfor det er selskabets opfattelse, at Skattestyrelsens vurdering – som i øvrigt ikke er dokumenteret overfor selskabet – står i skærende kontrast til forhold til de faktiske forhold. En eventuel dom mod ejer og direktør er uvedkommende for selskabet og kan ikke være med til at nægte fradrag. Såfremt pågældendes identitet er blevet udnyttet/misbrugt, er det ikke et forhold som skal laste selskabet, idet der desuagtet kan leveres arbejde til selskabet. Sammenholdt med fakturaen som opfylder kravene til tilstrækkeligt specificeret som krævet i momsbekendtgørelsens § 57 og bilag 10 og 11, er det selskabets opfattelse, at der ikke kan nægtes fradrag for denne udgift, idet der er tydelig dokumentation for at arbejdet er leveret af underleverandøren. Skattestyrelsen bedes i forbindelse med nærværende klage fremlægge kopi af de afgørelser som Skattestyrelsen har truffet overfor [virksomhed6] ApS, cvr. [...5] i forbindelse med den kontrol som Skattestyrelsen anfører på side 7 i bilag 1. Som det i øvrigt fremgår af bilag 1, side 7, kan det ikke udelukkes, at der er leveret ydelser til klager, idet Skattestyrelsen direkte anfører følgende: Vi mener på den baggrund, at selskabet må anses for at have drevet en delvis fiktiv virksomhed. ”Årsagen hertil er, at selskabet alene har angivet moms og A-skat mv. af, hvad der må formodes at vedrøre en reel del af selskabets omsætning.” Derfor kan det ikke uden videre konkluderes overfor klager, at der ikke er leveret ydelser til klage, især når klager har samarbejdsaftale og fakturaer. Henset til den fremlagte dokumentation, har klager dermed løftet bevisbyrden og sandsynliggjort, at arbejdet er udført af underleverandører, hvorfor klager er berettiget til fradrag for købsmoms i forhold til de leverede ydelser til klager. På baggrund af ovenstående, fastholdes det, at klager er berettiget til fradrag for købsmoms, og der følgelig skal ske nedsættelse af klagers momstilsvar for perioden 2023-2024 i overensstemmelse med klagers påstand. …” Udtalelse og bemærkninger til indstillingen Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen fastholder således, at vi med rette har nægtet klager fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til fire underleverandører, idet vi finder, at der ikke er realitet bag fakturaerne. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms for i alt 482.317 kr. for udgifter til underleverandører i afgiftsperioderne 1. januar 2022 til 31. december 2022. Nægtelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset fakturaer udstedt af underleverandørerne for ikke at være reelle. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 fremgår følgende: "Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller behørig dokumentation for indførsel med eventuelle ændringer m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer." Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat De fremlagte fakturaer indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftale mellem selskabet og underleverandøren [virksomhed3]. Selskabet har desuden ikke fremlagt kopi af timesedler og har dermed ikke redegjort for grundlaget for samarbejdet med underleverandøren, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Hvad angår underleverandørerne [virksomhed1], [virksomhed5] og [virksomhed6] har selskabet fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler. Samarbejdsaftalerne er udformet ens og indeholder blandt andet et punkt med krav til de oplysninger, som fakturaerne skal indeholde. Ingen af de fremlagte fakturaer lever op til de krav, der er anført i samarbejdsaftalerne. Samarbejdsaftalen med [virksomhed5] er underskrevet den 25. august 2022, men af aftalen fremgår det, at samarbejdet træder i kraft den 1. august 2022. Landsskatteretten finder, at de fremlagte samarbejdsaftaler ikke i sig selv udgør dokumentation for et reelt samarbejde mellem selskabet og underleverandørerne. Selskabet har ikke fremlagt kopi af timesedler og har dermed ikke redegjort for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne [virksomhed1], [virksomhed5] og [virksomhed6], jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Samtlige underleverandører var i perioden 1. januar 2022 til 31. december 2022 registreret med få eller ingen ansatte, og det forekommer derfor ikke muligt, at underleverandørerne med det oplyste antal ansatte har været i stand til at levere det arbejde, der er anført på fakturaerne. Underleverandørerne har heller ikke afregnet moms, jf. SKM2024.101.BR, og underleverandørerne er i alle tilfælde gået konkurs og har været registreret med branchekoder, som ikke stemmer overens med det fakturerede arbejde. Skattestyrelsen har oplyst, at underleverandørerne hverken har afholdt udgifter til løn eller til andre underleverandører, ligesom underleverandørerne ikke har afholdt almindelige driftsudgifter og ikke har haft de tekniske eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at fakturaerne ikke kan anses for at være reelle. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR. Formalitet Skattestyrelsen har genoptaget momstilsvaret for 1. kvartal 2022 efter skatteforvaltningslovens § 32. Angivelsesfristen for 1. kvartal 2022 var den 1. juni 2022. Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 18. juni 2025 angående selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2022 til 21. december 2022, hvilket er senere end tre år efter angivelsesfristens udløb for 1. kvartal 2022, men tidligere end tre år efter angivelsesfristens udløb for 2. kvartal 2022. Afgiftsperioden 1. kvartal 2022 ligger således uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, og det skal herefter vurderes, hvorvidt der er grundlag for at genoptage perioden ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 32. I medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er det et krav for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, at den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at angive fradrag for købsmoms for udgifterne til de fire underleverandører. Forholdene vedrørende underleverandørerne er så usædvanlige, at der ikke kan være sket reel levering af ydelser. Selskabet findes på denne baggrund at have afgivet urigtige oplysninger i forbindelse med angivelsen af momstilsvaret. Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er der en frist på 6 måneder for varsling af den ekstraordinære genoptagelse. Det er i retspraksis fastslået, at 6-månedersfristen påbegyndes, når Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. f.eks. Højesterets dom offentliggjort i SKM2018.481.HR, om den tilsvarende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, vedrørende ekstraordinær skatteansættelse. Landsskatteretten har henset til, at Skattestyrelsen som en del af officialprincippet har pligt til at oplyse sagen tilstrækkeligt, inden der udsendes forslag til afgørelse og træffes afgørelse. Skattestyrelsen modtog den 11. april 2025 dokumentation i form af momsafstemning, kontokort, saldobalancer, fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed1], [virksomhed6], [virksomhed5] og [virksomhed3], bankkontoudtog, timesedler for udvalgte måneder i 2022 og samhandelsaftaler med [virksomhed1], [virksomhed6], [virksomhed5]. Skattestyrelsen havde på dette tidspunkt tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten finder, at 6-månedersfristen begyndte at løbe, da Skattestyrelsen modtog materialet den 11. april 2025. Skattestyrelsen har sendt varsling om ændring af momstilsvaret i form af forslag til afgørelse den 18. juni 2025 og dermed indenfor 6-månedersfristen. Den påklagede afgørelse er udsendt den 24. juli 2025 og er dermed udsendt inden tre måneder efter forslag til afgørelse. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for afgiftsperioden 1. kvartal 2022. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.