Nægtet momsfradrag for fiktive underleverandørfakturaer rengøring

Journalnr. 25-0048944 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Afgiftsperioden 1. januar – 30. juni 2023 Ikke godkendt fradrag for købsmoms 38.115 kr. 0 kr. Stadfæstelse Afgiftsperioden 1. juli – 31. december 2023 Ikke godkendt fradrag for købsmoms 88.650 kr. 0 kr. Stadfæstelse Afgiftsperioden 1. januar – 30. juni 2024 Ikke godkendt fradrag for købsmoms 121.860 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager], CVR-nr. [...1], herefter benævnt virksomheden, er den 1. september 2000 stiftet af [person1], herefter benævnt indehaveren. Virksomheden er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelige bygninger”. Indehaveren er fuldt ansvarlig deltager i virksomheden. Virksomheden har i perioden 2. januar 2008 til 31. juli 2023 været registreret under bibranchen 771100 ”Udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer”. Virksomheden har i perioden 24. august 2011 til 31. juli 2023 haft virksomhedsnavnet ”[virksomhed1]”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har virksomheden i den påklagede periode været registreret med 3-6 medarbejdere, fordelt på 0,23-4 årsværk. Virksomheden blev momsregistreret den 1. september 2020 og har i perioden 1. januar 2023 – 30. juni 2024 angivet følende moms halvårligt i 2023 og 2024: Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 1. halvår 2023 125.169 kr. 46.663 kr. 78.506 kr. 2. halvår 2023 217.201 kr. 107.368 kr. 109.833 kr. I alt 2023 342.370 kr. 154.031 kr. 188.339 kr. 1. halvår 2024 315.877 kr. 149.306 kr. 166.571 kr. Sagsforløb Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af virksomhedens underleverandører den 11. juni 2024 anmodet virksomheden om at fremsende saldobalance, kontospecifikationer, grundbilag, herunder timesedler vedrørende salg- og underleverandører, aftaler med samarbejdspartnere og kontaktoplysninger herpå, samt kontoudtog for samtlige af virksomhedens konti for perioden 1. januar 2023 –11. juni 2024. Virksomheden har ikke fremsendt materialet, hvorfor Skattestyrelsen henholdsvis den 1. august 2024 og 27. august 2024 har anmodet [finans1] og [finans2] om at fremsende virksomhedens kontoudtog. Skattestyrelsen har henholdsvis den 1. august 2024 og 3. september 2024 modtaget virksomhedens kontoudtog fra [finans1]og [finans2]. Skattestyrelsen har ved gennemgang af de modtagne kontoudtog fra [finans1] konstateret, at der har været en række indsætninger med posteringsteksten ”[klager]”, hvorfor Skattestyrelsen den 16. september 2024 anmodede [finans1] om at oplyse, hvilke konti indsætninger kommer fra. [finans1] har den 20. september 2024 oplyst, at pengene kommer fra konto [kontonr.1], hvorfor Skattestyrelsen den 23. september 2024 anmodede [finans3] om at fremsende virksomhedens kontoudtog for konto [kontonr.1] for perioden 1. januar 2023 – 23. september 2024. [finans3] har den 11. oktober 2024 fremsendt de adspurgte kontoudtog. Skattestyrelsen har den 27. februar 2025 sendt forslag vedrørende ændring af virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioderne 1.-2. halvår 2023 og 1. halvår 2024. Indehaveren har den 16. marts 2025 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse samt fakturaer og kontrakter med underleverandører, skærmbilleder fra virk.dk, der bekræfter, at underleverandørernes firmaer er aktive, samt samarbejdsaftaler med underleverandørerne. Skattestyrelsen har den 29. april 2025 sendt afgørelse vedrørende ændring af virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioderne 1.-2. halvår 2023 og 1. halvår 2024, hvorved virksomhedens købsmoms er nedsat med i alt 248.625 kr. Ændringerne fremkommer således: 1. halvår 2023 2. halvår 2023 1. halvår 2024 I alt Købsmoms -38.115 kr. -88.650 kr. -121.860 kr. -248.625 kr. Virksomhedens repræsentant har i forlængelse af møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremsendt et supplerende indlæg samt en række bilag, herunder samarbejdsaftaler og fakturaer vedrørende en række underleverandører. Købsmoms Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til nedenstående fem underleverandører i den påklagede periode: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed2] ApS 152.460 kr. 38.115 kr. 190.575 kr. [virksomhed3] ApS 149.040 kr. 37.260 kr. 186.300 kr. [virksomhed4] ApS 105.840 kr. 26.460 kr. 132.300 kr. [virksomhed5] ApS 309.960 kr. 77.490 kr. 387.450 kr. [virksomhed6] ApS 277.200 kr. 69.300 kr. 346.500 kr. I alt 994.500 kr. 248.625 kr. 1.243.125 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 1. februar 2022 af ApS [virksomhed7], CVR-nr. [...3]. I perioden 22. februar 2022 til 29. september 2022 var [person2] direktør, hvorefter [person3] tiltrådte som direktør. [virksomhed2] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter”, 464350 ”Engroshandel med elektriske husholdningsartikler” og 562100 ”Event catering”. [virksomhed2] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed2] har den 17. august 2023 anmodet Skifteretten om opløsning, og [virksomhed2] blev den 27. oktober 2023 opløst. Skifteretten har den 2. januar 2024 genoptaget bobehandlingen, og [virksomhed2] er under reassumering. Ifølge CVR har [virksomhed2] ikke haft registreret ansatte. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2] fremlagt følgende tre fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 03.05.2023 359 50.400 kr. 12.600 kr. 63.000 kr. 15.05.2023 361 49.860 kr. 12.465 kr. 62.325 kr. 07.06.2023 415 52.200 kr. 13.050 kr. 65.250 kr. I alt 152.460 kr. 38.115 kr. 190.575 kr. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endeligt fremgår det, at der ved betaling skal anføres fakturanummer, og at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.2]. Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed2] og virksomheden dateret og underskrevet den 1. marts 2023. Formålet med aftalen er ”at underleverandøren leverer personale til Firmaet i form af vikarer.”. Det fremgår af aftalen, at timeprisen er 180 kr. ekskl. moms. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed2]. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 1. juli 2021 af ApS [virksomhed8], CVR-nr. [...5]. I perioden 10. august 2021 til 8. juli 2022 var [person4] direktør, hvorefter [person5] tiltrådte som direktør. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibranchen 562100 ”Event catering”. [virksomhed3] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed3] har den 17. august 2023 anmodet Skifteretten om opløsning, og [virksomhed3] blev den 27. oktober 2023 opløst. Ifølge CVR har [virksomhed3] ikke haft registreret ansatte. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt følgende syv fakturaer: Fakturadato Fakturanr./kreditnotanr. Oprindeligt fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 10.07.2023 35 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 17.07.2023* 39 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 17.07.2023* 42 39 -49.320 kr. -12.330 kr. -61.650 kr. 26.07.2023 47 35 -49.320 kr. -12.330 kr. -61.650 kr. 22.08.2023 80 48.600 kr. 12.150 kr. 60.750 kr. 07.09.2023 89 49.320 kr. 12.330 kr. 61.650 kr. 23.10.2023* 95 51.120 kr. 12.780 kr. 63.900 kr. I alt 149.040 kr. 37.260 kr. 186.300 kr. *Fakturanr. 39 og 95 ses ikke betalt fra virksomhedens konti, ligesom kreditnota nr. 42 ikke ses indbetalt på virksomhedens konti. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det af fakturanr. 35, at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.3], hvorimod betaling vedrørende fakturanr. 80, 89 og 95 skal ske til [kontonr.4]. Det fremgår ikke af fakturanr. 39, hvortil betaling skal ske. Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed3] og virksomheden dateret og underskrevet den 1. april 2023. Formålet med aftalen er ”at Firmaet leverer personale til Kunden i form af vikar som opvasker.” Det fremgår af aftalen, at vederlaget afregnes månedsvist bagud. Endelig er der punkter om varighed, ansvarsfraskrivelse, fortrolighed og værneting. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed3]. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 1. marts 2023 af ApS [virksomhed7], CVR-nr. [...3]. I perioden fra stiftelsen til den 10. maj 2023 var [person6] direktør, hvorefter [person7] tiltrådte som direktør. [virksomhed4] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed4] havde til formål at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekretet blev afsagt den 3. oktober 2024, og [virksomhed4] blev den 13. juni 2025 opløst efter konkurs. Ifølge CVR har [virksomhed4] ikke haft registreret ansatte. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt følgende to fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 27.10.2023 123 51.120 kr. 12.780 kr. 63.900 kr. 15.11.2023* 135 54.720 kr. 13.680 kr. 68.400 kr. I alt 105.840 kr. 26.460 kr. 132.300 kr. *Fakturanr. 135 ses ikke betalt fra virksomhedens konti. Fakturateksterne er ”Rengøring og service”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endeligt fremgår det, at der ved betaling skal anføres fakturanummer, og at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.5]. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed4]. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 1. juli 2023 af ApS [virksomhed8], CVR-nr. [...5]. I perioden fra stiftelsen til den 25. juli 2023 var [person6] direktør, hvorefter [person8] tiltrådte som direktør. [virksomhed5] var registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling”, 532000 ”Andre post- og kuréraktiviteter” og 410000 ”Opførelse af bygninger”. [virksomhed5] havde til formål at drive rengørings- og servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekretet blev afsagt den 25. juni 2024, og [virksomhed5] blev den 22. april 2025 opløst efter konkurs. Ifølge CVR har [virksomhed5] kun haft registreret ansatte i dele af perioden. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt følgende seks fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 28.11.2023 92 63.720 kr. 15.930 kr. 79.650 kr. 10.12.2023 110 36.000 kr. 9.000 kr. 45.000 kr. 08.01.2024 141 64.400 kr. 16.110 kr. 80.550 kr. 26.01.2024 149 40.500 kr. 10.125 kr. 50.625 kr. 01.02.2024 155 65.700 kr. 16.425 kr. 82.125 kr. 07.02.2024 163 39.600 kr. 9.900 kr. 49.500 kr. I alt 309.920 kr. 77.490 kr. 387.450 kr. Fakturateksterne er ”Rengøring”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det af fakturanr. 92 og 110, at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.6], hvorimod betaling vedrørende de resterende fakturaer skal ske til [kontonr.7]. Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed5] og virksomheden dateret og underskrevet den 17. september 2023. Formålet med aftalen er ”at firmaet leverer personale til Kunden i form af vikar som køkkenassistenter og opvasker.” Det fremgår af aftalen, at vederlaget afregnes månedsvist bagud. Endelig er der punkter om varighed, ansvarsfraskrivelse, fortrolighed og værneting. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed5]. [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed6], er stiftet den 1. juli 2023 af ApS [virksomhed8], CVR-nr. [...5]. I perioden fra stiftelsen til den 21. september 2023 var [person6] direktør, hvorefter [person9] tiltrådte som direktør. [virksomhed5] er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed5] har til formål at drive rengørings- og servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Konkursdekretet blev afsagt den 18. august 2025, og [virksomhed6] er under konkurs. Ifølge CVR har [virksomhed6] kun haft registreret ansatte i dele af perioden. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6] fremlagt følgende fem fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 04.03.2024 13 61.200 kr. 15.300 kr. 76.500 kr. 25.03.2024 31 61.200 kr. 15.300 kr. 76.500 kr. 09.04.2024 46 29.700 kr. 7.425 kr. 37.125 kr. 06.05.2024 77 65.700 kr. 16.425 kr. 82.125 kr. 02.06.2024 130 59.400 kr. 14.850 kr. 74.250 kr. I alt 277.200 kr. 69.300 kr. 346.500 kr. Fakturateksterne er ”Rengøring”. Der fremgår desuden oplysninger om periode, samlet timeantal pr. sted og pris pr. time. Endelig fremgår det, at der ved betaling skal anføres fakturanummer, og at betaling skal ske til kontonummer [kontonr.8]. Virksomheden har fremlagt en samarbejdsaftale mellem [virksomhed6] og virksomheden dateret og underskrevet den 28. december 2023. Samarbejdsaftalen er underskrevet af [person9] og virksomhedens indehaver. Formålet med aftalen er ”at firmaet leverer personale til Kunden i form af vikar som køkkenassistenter og opvasker.” Det fremgår af aftalen, at vederlaget afregnes månedsvist bagud. Endelig er der punkter om varighed, ansvarsfraskrivelse, fortrolighed og værneting. Virksomheden har ikke fremlagt andet materiale for samhandlen med [virksomhed6]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for 1. januar 2023 til 30. juni 2024 forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 248.625 kr., idet Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Nægtelse af fradrag for købsmoms … 1.3 Vores begrundelse og bemærkninger Skattestyrelsen har gennemgået materialet modtaget den 16. marts 2025, som kun har givet anled­ning til ændring vedrørende udgift til [virksomhed9], se afsnit 1.1.2, hvor der i forslag til afgørelse ikke var godkendt fradrag for købsmoms på grund af manglende dokumenta­tion. Da dokumentation nu er modtaget i form af fakturaer, og vi ikke har bemærkninger hertil, kan momsfradraget godkendes. Skattestyrelsen fastholder således nægtelse af fradrag for købsmoms vedrørende de omtalte udgif­ter under afsnit 1.1.1. Den nærmere begrundelse fremgår nedenfor i afsnit 1.3.1, hvor der særligt skal henvises til, at selskaberne ved tidligere lejlighed er blevet kontrolleret, og er i den forbin­delse blevet anset for at udstede fiktive fakturaer, og ikke har haft ansatte til at kunne levere de fakturerede ydelser. Det er et krav for at opnå fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1, at der er sket levering af arbejdsydelse af fakturaudsteder, hvilket ikke kan være tilfældet ved disse. Herudover kan der henvises til EU-dom, C-439/04; Axel — Kittel, hvor det kan udledes, at der kan stilles krav om en due diligence forpligtelse for aftageren af varen og/eller ydelsen, for at undgå hæftelse og nægtelse af momsfradrag. Repræsentantens bemærkninger om, at selskabet har hand­let i god tro, var uden betydning. Skattestyrelsen fastholder derfor sin vurdering, hvorfor afsnit 1.3.1 fremstår uændret i forhold til tidligere fremsendte forslag til afgørelse. 1.3.1 Fiktive underleverandører Skattestyrelsen har konstateret at [klager] i indkomståret 2023 og 1. halvår 2024 har betalt fiktive fakturaer fra følgende virksomheder: [virksomhed2] ApS [virksomhed3] ApS [virksomhed4] ApS [virksomhed5] ApS [virksomhed6] ApS Fælles for disse virksomheder er, at de hverken har haft de tekniske, menneskelige eller økonomi­ske ressourcer til at have leveret en ydelse. Virksomhederne har ingen eller få ansatte og angiver enten slet ingen moms eller moms i begrænset omfang. Virksomhederne ses ligeledes ikke at have udgifter til løbende drift af virksomhed. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er realitet bag fakturaerne fra disse selskaber. Dette begrundes med, at ovennævnte virksomheder ved kontrol foretaget af Skattestyrelsen, er anset for at udstede fiktive fakturaer. Der henvises til beskrivelsen i afsnit 1.1.1. Derfor kan der ikke være sket levering af ydelser fra disse til [klager]. Skattestyrelsen nægter som følge heraf fradrag for købsmomsen vedrørende køb fra de nævnte virksomheder efter momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, idet betalinger til disse virksomheder anses for betaling af fiktive fakturaer. Skattestyrelsen har henset til EU-dom C-342/87 — Genius Holding, hvoraf det fremgår, at der ikke er fradrag for moms, alene fordi det står på en faktura. Der er endvidere henset til EU-dommene C-712/17 EN.SA Srl, C-285/11 Bonik og 152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, hvoraf det fremgår, at det er en betingelse for momsfradragsretten, at der er sket levering, hvorfor der ikke er fradrag for købsmomsen på fiktive transaktioner, hvilket også fremgår af SKM2019.231.HR. Der er derudover henset til SKM2009.325.ØLR og SKM2018.314.BR, hvoraf det fremgår, at der kan lægges vægt på usædvanlige forhold, herunder eksempelvis videreførelse af beløb til udlandet, mangel på ansatte mv., og at når der er en berettiget tvivl om fakturaernes realitet, har køberen af ydelserne en skærpet bevisbyrde for at levering har fundet sted. Denne bevisbyrde er ikke løftet af virksomheden. Fordelingen af de nægtede momsfradrag fordelt på perioder fremgår nedenfor i pkt. 1.3.3 og bilag 5. 1.3.2 Usædvanlige forhold Efter modtagelse af dokumentation for udgiften bortfalder forholdet. Se afsnit 1.3 1.3.3 Samlet fradragsnægtelse De nægtede fradrag for købsmoms i afsnit 1.3.1 kan samlet opgøres til følgende: Periode Nægtelse af fradrag i alt Angivet købsmoms 1. halvår 2023 38.115,00 46.663 2. halvår 2023 88.650,00 107.368 1. halvår 2024 121.860,00 149.306 I alt 248.625,00 303.337 Da Skattestyrelsen ikke har modtaget din bogføring, er der taget udgangspunkt i betalingsdato. Virksomhedens købsmoms nedsættes herefter med i alt 248.625 kr. Beløbet opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. august 2025 udtalt: ”… Vi sender ovenstående materiale, som har ligget til grund for vores afgørelse for indkomståret 2023. Vi har ikke vedlagt bagvedliggende materiale såsom R75S, momsindberetninger mv., da relevante oplysninger fremgår af vores sagsfremstilling, som klagers repræsentant i øvrigt heller ikke har bestridt i deres klage. Det kan fremsendes, hvis dette måtte ønskes. Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. ...” Skattestyrelsen har den 8. januar 2026 udtalt følgende til virksomhedens supplerende indlæg af 16. december 2025: ”… Påstand om levering af tjenesteydelser og ret til fradrag for købsmoms Klager gør gældende, at fakturaerne fra de omhandlede underleverandører dokumenterer reelle leverancer, og at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37 derfor er opfyldt. Det er endvidere klagers opfattelse, at de fremsendte fakturaer, samarbejdsaftaler og dokumentation for betalinger af fakturaer fra virksomheder er ensbetydende med, at der er sket levering af tjenesteyder. Det er fortsat vores opfattelse, at fakturaer udstedt af de omtalte virksomheder må anses for fiktive, idet de ikke har haft de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer og dermed ikke har kunnet levere de ydelser, som fremgår af fakturaerne. Hertil kommer, at [virksomhed2] ApS, [virksomhed3]. ApS samt [virksomhed4] ApS aldrig har været arbejdsgiverregistreret. Det er korrekt, at fradragsretten som udgangspunkt forudsætter, at der foreligger en faktura, der opfylder de formelle krav, og at der er sket en faktisk levering. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en pengeoverførsel i henhold til en faktura ikke i sig selv dokumenterer, at der er sket levering af arbejdskraft, men at der blot er sket en pengeoverførsel. Det er netop realiteten i dette, som udgør sagens problemstilling. Det afgørende spørgsmål i denne sag er, hvorvidt det udførte arbejde ud over de indberettede lønoplysninger er sket ved anvendelse af underleverandører eller egne ansatte med sort løn. Det gør sig særligt aktuelt ved konstatering af, at [person1] har fratrukket udgifter til en lang række virksomheder, som Skattestyrelsen ved kontrol af pågældende har vurderet for at være fiktive, da gennemgang af deres bankkonti ikke viser tegn på driftsudgifter herunder løn/underleverandører. De kan af den grund ikke have leveret de fakturerede ydelser, så det må enten være sket ved egne ansatte med sort løn eller ukendte tredjemænd. Vurderingen heraf afhænger af, hvad der foreligger af oplysninger, der kan identificere, hvem der har udført arbejdet samt korrespondance, som kan understøtte oplysninger. Dette materiale har [person1] ikke kunne levere. [person1] har efter modtagelse af Skattestyrelsens forslag til afgørelse kun indsendt fakturaer, samarbejdsaftaler og skærmbilleder der bekræfter, at virksomhederne er aktive, men ingen nye oplysninger. Der er på ingen måde indsendt dokumentation i form af f.eks. mailkorrespondance med underleverandører angående bekræftelse af arbejdsaftale, omfang, pris mv., og heller ikke time-/arbejdssedler, specifikation af leveret arbejdsydelse, som kunne understøtte, at der er sket levering af ydelse af de respektive underleverandører. Der er således konstateret en række forhold, der samlet set svækker fakturaernes bevisværdi væsentligt: Manglende dokumentation for, at de omtalte virksomheder faktisk har haft ansatte, materiel eller kapacitet til at udføre de påståede opgaver. Manglende sporbarhed mellem de fakturerede timer og konkrete arbejdsopgaver på klagers projekter. Uoverensstemmelser mellem fakturaernes oplysninger og de faktiske forhold, herunder manglende registreringer, manglende indberetninger og forhold hos underleverandørerne, der indikerer, at de ikke har drevet reel erhvervsmæssig virksomhed. I nærværende sag er det imidlertid Skattestyrelsens vurdering, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at de fakturerede ydelser reelt er leveret af de angivne virksomheder. EU-Domstolens praksis om, at formelle mangler ikke i sig selv kan føre til nægtelse af fradrag, ændrer ikke ved, at det påhviler klager at dokumentere, at der er sket en faktisk levering. Det gælder især ved underleverandører, hvor Skattestyrelsen har foretaget kontrol, og hvor gennemgang af bankkontoudtog ikke har vist tegn på driftsudgifter herunder lønudgifter. Angående påstanden om at [person1] ikke kan underlægges en skærpet bevisbyrde, blot fordi visse underleverandører er mistænkt for kædesvig, er Skattestyrelsen ikke helt enig i. Det fremgår af Vestre Landsrets dom af 10. december 2003 (gengivet i TfS 2004.326.V), som stadfæster [by1] byrets dom og henviser til deres begrundelse, at man som registreringspligtig generelt er underlagt skærpede omstændigheder, hvor der må stilles strenge krav til omhu og påpasselighed, og især ved den lovgivning, som ens registrering knytter sig til, her momsloven. Det er blandt andet derfor, at Skattestyrelsen på Skat Erhverv som hjælp hertil har fremlagt ”De 8 gode råd til at undgå leverandører, der svindler for skat og moms”, som i november 2025 blev afløst af ”De syv faresignaler du bør reagere på”, så man som virksomhedsejer kan foretage en tilstrækkelig due diligence undersøgelse. Dette har [person1] tilsyneladende ikke gjort. Forudsætningen for momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1 og 2, nr. 1, er at der er sket levering af arbejdsydelse af fakturaudsteder. Denne bevisbyrde har [person1] ikke løftet. …” Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Sagen bedes sammenholdt med Skatteankestyrelsens sagsnumre [sag1] og [sag2]. Det er vi fordi vi fortsat vurderer, at der ikke er sket levering af de påståede ydelser, og at der således ikke er ret til fradrag efter momslovens § 37, med de argumenter som fremgår af vores afgørelse af 29. april 2025 side 3 til 8 og de af Skatteankestyrelsen anført argumenter. Endvidere bemærker vi, at fakturaerne ikke opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1.” Virksomhedens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioderne 1. – 2. halvår 2023 og 1. halvår 2024 skal forblive uændret. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… SAGSFREMSTILLING For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i før­ste omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 29. april 2025, jf. bilag 1. ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand om nedsættelse af momstilsvar, virksomheds­overskud samt indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, gøres det gæl­dende, at de anvendte underleverandører har leveret faktiske arbejdsydelser, og at [person1] i god tro har betalt for disse. [person1] har modtaget tilfredsstillende arbejdsydelser fra underleverandørerne, og har ikke haft grund til at tro at de fakturaer underleverandørerne har udstedt, skulle være fejlbehæftede. [person1] har derfor i god tro betalt disse. Det gøres endvidere gældende, at Skattestyrelsens afgørelse om både at nægte fradrag for købsmoms, samt forhøjelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, alene bygger på underleverandørernes interne forhold, og dermed forhold som [person1] i sagens natur ikke har haft indflydelse på. Skattestyrelsen har bl.a. i afgørelsen vedrørende underleverandøren [virksomhed2] ApS lagt vægt på, at [virksomhed2] ApS både har faktureret ydelser vedrørende opvask og rengøring, og også faktureret transportopgaver, jf. bilag 1, side 3. Skattestyrelsen har vurderet det som usædvanligt, at en underleverandør forestår begge opgaver, da disse efter Skattestyrelsens vurdering er ”vidt forskellige” jf. bilag 1, side 3. Til støtte for både den nedlagte påstand om nedsættelse, samt den nedlagte påstand om hjemvisning, gøres det gældende, at dette er et usagligt hensyn, som ikke kan tillægges vægt i sagen. Det gøres gældende, at det er i strid med god forvaltningsskik at tillægge usaglige hensyn betydning for en afgørelse, og det forhold at en underleverandør varetager to forskelligeartede erhverv, må nødvendigvis betegnes som et usagligt hensyn. Det gøres samlet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er behæftet med fejl og forkerte antagelser, samt at Skattestyrelsen har lagt vægt på både usaglige hensyn og på forhold, som alene vedrører underleverandørernes interne forhold, hvorfor de af Skattestyrelsen foretagede forhøjelser skal nedsættes, subsidiært at afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling. ...” Virksomhedens yderligere bemærkninger til sagen Virksomhedens repræsentant har den 16. december 2025 fremsat supplerende indlæg i forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsen: ”… Fradrag for købsmoms Retsgrundlaget – lovgivning Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning. Momsloven er således en harmonisering af momssystemdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning. Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer – udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed – indgående afgift. Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land, den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.” Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret. Det er efter fast praksis fra EU-Domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet ”direkte og umiddelbar tilknytning” er ikke nærmere konkretiseret af EU-Domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole. I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag. Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 83: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.” Det er ligeledes præciseret i Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit D.A.11.1.7, hvoraf fremgår: ” Det er som udgangspunkt en betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Se ML § 36 a, stk. 2, indsat i momsloven ved § 5, nr. 12, i lov nr. 1240 af 11. juni 2021, og momsbekendtgørelsens § 83.” Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde: Udstedelsesdato (fakturadato). Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Gældende afgiftssats. Det afgiftsbeløb, der skal betales. Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura. Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling. Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte. Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen. Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned. Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 63 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel, kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentationen skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet. Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges.” Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms. Retsgrundlaget - praksis I sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski, tager EU-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms. Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingydelser. Virksomheden, der leverede ydelserne, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at virksomheden havde udstedt fakturaer for de af virksomheden leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales. Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser. Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura: ”Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3.” Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EU-Domstolen i sagens præmisser 35 og 36 følgende: ”Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40). En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne.” Det fremgår således klart af EU-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig personfradrag med den begrundelse, at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms – dette endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed. EU-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer: ”Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C­286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)” Indeholder national ret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes. Herefter går EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-Domstolen anført følgende: ”Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser.” (Min fremhævning). Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemdirektivet. På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes. Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368/09, Pannon Gép Centrum Kft., af den 15. juli 2010. I denne sag skulle EU-Domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i en faktura blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms. Dette var for det første gjort under henvisning til, at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer. For det andet var det gjort under henvisning til, at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende. I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-Domstolen, jf. præmis 45, at: ”Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person – inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse – har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura.” I denne dom kom EU-Domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest. Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368/09 af den 15. juli 2010 og sag C-438/09 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene – afhængigt af omstændigheder – have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering. I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [person1] må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, eksempelvis ved vidneforklaring af en underleverandør under strafansvar. Dette er da også bekræftet i retspraksis, jf. eksempelvis [by2] Byrets dom af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016.589.BR. Her konstaterede retten netop, at det ikke kunne komme sagsøger til skade, at dennes underleverandør var dømt for momssvig, idet det kunne sandsynliggøres, at der var modtaget levering af de omhandlede ydelser. I denne forbindelse tillagde retten det afgørende betydning, at underleverandøren – der ved sin vidneforklaring konkret udsatte sig for strafansvar – forklarede, at han både havde udført arbejdet og modtaget betaling. Der kan yderligere henvises til afgørelsen af 3. oktober 2023 i sagen BS-36299/2021-GLO, offentliggjort i SKM2023.627.BR. I sagen havde Landsskatteretten nægtet sagsøger ret til fradrag i den skattepligtige indkomst for i alt 595.293,75 kr. i indkomstårene 2013-2015 og ret til fradrag for købsmoms for i alt 148.823,27 kr. for perioden 1. juli 2013 til31. december 2015. Stridspunktet i sagen omhandlede, hvorvidt 14 fakturaer dækkede over reelle arbejdsydelser, eller om der var tale om såkaldte ”fiktive fakturaer”, der dækkede over sort aflønning af medarbejdere. I sagen var der enighed om, at underleverandørerne havde leveret ydelser til sagsøgers kunder i den berørte periode, og at sagsøger havde dokumenteret, at de i sagen udstedte fakturaer var betalt ved elektroniske overførsler. Sagsøger kunne ikke, på baggrund af offentligt tilgængelige oplysninger, konstatere, at skattemyndighederne mistænkte underleverandørerne for kædesvig på tidspunktet for bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne at underleverandørerne på tidspunkt for bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne, at skattemyndighederne mistænkte selskaberne for kædesvig. Et forhold, som SKAT først blev opmærksom på i forbindelse med, at politiet fremsendte oplysninger om én samarbejdspartner. Før dette havde SKAT godkendt fradrag i sit forslag til sagsøger. Retten konkluderede i sin begrundelse: ”Retten er herefter enig med sagsøger i, at denne ikke kan gøres ansvarlig for at visse af underleverandørerne er mistænkt for kædesvig. Dette forhold kan ikke i sig selv føre til, at der påhviler sagsøger en skærpet bevisbyrde.” Afgørelsen viser uanfægteligt, at underleverandørernes forhold ikke i sig selv kan føre til, at der påhviler skatteyder en skærpet bevisbyrde. Blot fordi en eller flere underleverandører er mistænkt for kædesvig, ændrer dette således ikke på [person1]s bevisbyrde. Til støtte for [person1]s betragtninger henvises til EU-Domstolens afgørelse, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er [person1] fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelsen i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort, hvilket er dokumenteret i bilagene. Der kan ligeledes henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-439/04, Axel Kittel. EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende: ”Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26).” Af præmis 46 fremgår: ”Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen.” Af præmis 50 fremgår: ”Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40) (Min understregning)” Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager, der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig eller hvidvask, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det lægges til grund, at [person1]hverken vidste eller burde have vidst, at andre selskaber er mistænkt for momssvig. Om den konkrete sag På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag gør [person1] gældende, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet [person1] har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.325 ØLR, hvor Skatteministeriet i deres procedure anførte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag for at tjene som dokumentation for udført arbejde. Dette understøttes yderligere af, at Skattestyrelsen i afgørelsen på side 8 i afgørelsen jf. bilag 1 har anført om [virksomhed9]: ”Da dokumentation nu er modtaget i form af fakturaer, og vi ikke har bemærkninger hertil, kan momsfradraget godkendes” Det bemærkes derudover, at nogle af de samarbejdspartnere, Skattestyrelsen har haft bemærkninger til, har drevet reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en ”fiktiv” virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger herom. Dette er i sagens natur irrelevant for vurderingen af, hvorvidt [person1] har løfte bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt. Det blotte forhold, at nogle af underleverandørerne også har drevet ”fiktiv” virksomhed, har ikke indvirkning på den konkrete sag. Det er således ikke tilstrækkeligt når Skattestyrelsen blot konstaterer, at dette er tilfældet. Det gøres gældende, at [person1] har fået ydelser fra den ”reelle” del af underleverandørernes virksomhed, og ikke fra den ”fiktive” del. At visse af underleverandørerne er mistænkt eller dømt for økonomisk kriminalitet, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-Domstolen ikke afskære skatteyder for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber, som svindler i et eller andet omfang, fremstår reelle over for samarbejdspartnerne. Til støtte for [person1]s betragtninger, henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-438/09, Boguslaw J. Dankowski, som refereret ovenfor. Af sagen fremgår det, at såfremt en faktura overholder formelle krav, har skatteyder en fradragsret, såfremt ydelserne eller varerne er leveret. Det gøres gældende, at [person1] , har fået leveret arbejdsydelser for underleverandørerne, samt at de fremlagte fakturaer overholder de væsentligste formelle krav, herunder beskrivelse af ydelsen, antal timer, samt timepris. Angående [person1]s viden om underleverandørernes deltagelse i momssvig eller hvidvask, henvises der til EU-Domstolens afgørelse i sag C-439/04, Axel Kittel, som refereret ovenfor. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den, der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion, der var led i f.eks. momsvig eller hvidvask. Der er således intet i nærværende sag, der indikerer, at [person1], vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne er mistænkt for økonomisk kriminalitet. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkelig til at nægte fradrag for moms. [person1] har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere, end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtede til at dokumentere forhold, der vedrører [person1]s interne forhold, og som alene kan kræves af offentlige myndigheder. Da [person1] således har overholdt sine forpligtelser og dermed ikke har haft viden om eventuel økonomisk kriminalitet, kan fradrag herfor ikke nægtes med henvisning til, at nogle samarbejdspartnere ikke har opfyldt deres forpligtelser. Der henvises til EU-praksis, hvor EU-Domstolen i sag C-131/13, Schoenimport, behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde-viden. Dommen er afgørende for forståelsen af, hvornår et selskab har viden eller burde-viden, og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar. … Det skal helt overordnet bemærkes, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at fakturaudstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab, og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab – kan det vel ikke udelukkes, at der vitterligt har været udført arbejdsydelser antaget af en tredjemand. I dette eksempel er det tredjemanden, der aflønner medarbejderne uden at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (dvs. sort aflønning) og beholder den resterede del til sig selv – uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette. I sådan en situation er fakturamodtageren ([person1]) ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskatteloven. Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder få timer eller en enkelt dag. Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere mv. på ad hoc-basis via sit netværk i branchen eller via Facebook el.lign., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom mv. I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-indkomst. Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og arbejdsmarkedsbidragspligtigt og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren ([person1]) at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold, eller arbejdsmængden ikke må anses for længerevarende. Hvis man måtte nå frem til, at en fakturamodtager har foretaget sort aflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være et A-skatte-/arbejdsmarkedsbidragskrav til at udgøre et B-skattekrav. Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at statuere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person-/kontaktoplysninger på på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte, og hvem der har været ansatte hos fakturamodtageren i kontrolperioden. Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på eventuelle ansattes navne og person-/kontaktoplysninger må det mest nærliggende være at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag. Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager må derfor være, at påstået sort aflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt. *** *** Yderligere skal bemærkes, at såfremt de betalte fakturaer til underleverandører anses for fiktive, bør fakturaerne ikke anses for at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling. Det er vores opfattelse, at fakturaer, der måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles, som om fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse mv. Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, idet tingene skal ”stilles tilbage”, som de var før anvendelsen af fakturaen/fakturaerne. Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres, som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen. Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende. *** *** Endelig skal det bemærkes, at det i sager om såkaldte ”fiktive” fakturaer fra underleverandører, er væsentligt at se på, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis. De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførsel, hvorefter pengene hurtigt sendes ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning. Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 15 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 90.000 kr. i kontanter. De 10.000 kr., som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger. I en sådan situation vil det således højst være 90.000 kr., man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 90.000 kr., der ikke betales A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, i stedet for det fulde beløb på 100.000 kr. Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 5, 10 eller 15 pct., beror – efter gennemlæsning af diverse domme – bl.a. på, hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere, samt hvilken valuta/seddelform der ønskes kontanter i. Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr, eller hvor stort et eventuelt gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb. Det skal understreges, at hverken skattemyndighederne eller andre har sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der understøtter, at der i den konkrete sag har været tale om, at skatteyder har handlet eller samarbejdet med en såkaldt ”fakturafabrik”. *** *** Der kan her henvises til byretssagen BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet som sagsøgte betragtninger angående det generelle virke for fakturafabrikker. Sagsøgte anførte i sagen, at når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. Skatteministeriet mente herefter at det måtte lægges til grund, at sagsøger måtte have haft egne ansatte til at udføre det arbejde, der genererede omsætningen, og derfor var indholdspligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da disse medarbejdere, efter Skatteministeriets opfattelse, blev aflønnet sort. Hele argumentet om, at [person1] skulle have haft uregistrerede medarbejdere, byggede således på antagelser, og var ikke understøttet af nogen form for objektive beviser – præcis som det er tilfældet for nærværende sag. Skattestyrelsen har ikke hverken dokumenteret eller redegjort for, konkret hvorledes betaling af fakturaer til de anførte underleverandører, skulle have resulteret i at [person1] har modtaget kontante midler, til aflønning af egne medarbejdere. Sagsøgte har end ikke redegjort for, konkret hvilke medarbejdere der skulle have modtaget denne ekstra løn. I Skattestyrelsens afgørelse er grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, beregnet ud fra de omstridte fakturaer, fratrukket moms. Det er således udgifterne til underleverandørerne der har udgjort grundlaget for den skønsmæssige fastsættelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Som anført, bestrides dette skøn, selv hvis det lægges til grund, at fakturaerne er fiktive og ikke udtryk for faktisk leverede arbejde. Det gøres gældende, at der i sådanne tilfælde betales et gebyr, som må inddrages i skønnet for at det kan anses som realistisk. Dette synspunkt blev tiltrådt af Skatteministeriet i den ovennævnte sag BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet i deres processkrift A, på side 8: ”Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. [min understregning] Skatteministeriet var altså enige i, at der ved brug af fakturafabrikker, normalt betales et honorar til bagmanden bag fakturafabrikkerne. Det kan altså ikke lægges til grund, at de betalte fakturaer i nærværende, for det tilfælde at der er gjort brug af fakturafabrikker – hvilket til stadighed bestrides skulle være tilfældet – bliver returneret til fakturamodtageren med 100% af det betalte beløb. Da Skatteministeriet således selv anerkender det som fast praksis, at der ved brug af fakturafabrikker betales et gebyr/vederlag til bagmændene bag, må dette lægges til grund, og dermed også inddrages i den skønsmæssige ansættelse af sagsøgers indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatteministeriet er forpligtet til at udøve et virkelighedsnært skøn, der er så korrekt som muligt. At der i det udøvede skøn således ikke er taget højde for et gebyr/vederlag til bagmændene bag fakturafabrikken, gør at det af Skattestyrelsen udøvede skøn, ikke kan siges at være hverken korrekt eller virkelighedsnært. Uagtet at Skattestyrelsen hverken har formået at dokumentere eller endda konkret redegøre for, hvorledes [person1] skulle have modtaget kontante midler, må det altså anses for ubestridt, at det udøvede skøn er forkert. Denne opfattelse, at der betales et gebyr i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, er videre støttet efter fast praksis. Der kan her eksempelvis henvises til Øste Landsrets afgørelse SKM2024.437.ØLR, hvor Landsretten konkluderede: ”Under disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt findes det ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte vidste, at fakturaerne ikke vedrørte reelle ydelser, og at tiltalte efter et fradrag i størrelsesordenen 5-15 % fik de betalte beløb tilbage, hvorefter han anvendte beløbene til aflønning af ansatte eller sig selv.” Det savner derudover logisk mening at antage, at der ikke i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, betales et vidst gebyr for at modtage ydelsen. Det har formodningen imod sig, at ydelser, selv ulovlige ydelser som udstedelsen af fiktive fakturaer, sker vederlagsfrit. Særligt henset til den iboende risiko der er forbundet med at levere ulovlige ydelser, fremstår det ikke realistisk at antage, at der ikke skal betales for disse ydelser. Hvis man måtte komme frem til, at de anførte underleverandører har drevet fakturafabrik, og de fremlagte fakturaer dermed ikke er udtryk for faktisk leverede ydelser, må det således lægges til grund at der har været et gebyr forbundet hermed. Dermed er Skattestyrelsens skøn, hvorefter det blot er lagt til grund, at det fulde beløb der er betalt for fakturaerne inklusive moms svarer til sort aflønning af egne medarbejdere, ikke realistisk. Skattestyrelsen har på side 12 i afgørelsen jf. bilag 1 anført, at det er beløbende inklusive moms der lægges til grund ved beregningen af A-skat og AM-bidrag, da det er dette beløb der er fragået virksomhedens konto. Der må nødvendigvis for dette tilfælde anerkendes et gebyr som er betalt til bagmændene, og altså tilsvarende ske en nedsættelse af den indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og derfor kan beregningsgrundlaget maksimalt udgøre 80% af de betalte beløb, svarende til fakturaerne eksklusive moms. Bemærkningen skal alene henlede opmærksomheden på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker, kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, Dette faktum bør skattemyndighederne have in mente, såfremt det måtte lægges til grund, at der er tale om samhandel med en såkaldt fakturafabrik, hvilket i det hele bestrides. Skatteankestyrelsens afgørelse synes helt overordnet at hvile på et fejlagtigt grundlag, idet [person1] fortsat bestrider, at der - som Skattestyrelsen hævder - er tale om fiktive fakturaer og fiktive underleverandører, hvorfor der principalt bør indrømmes skattemæssigt fradrag og købsmomsfradrag. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at der i den konkrete sag er tale om anvendelse af fiktive fakturaer og fiktive underleverandører, gøres det gældende, at der ikke skal ske beskatning i form af maskeret udbytte i medfør af LL § 16 A hos kapitalejeren, men derimod forhøjelse af det fakturabetalende selskabets A-skatter og AM-bidrag med max 80 pct. af det samlede fakturabeløb, som selskabet har indbetalt til fakturaudsteder, dvs. underleverandøren. Årsagen til, at det eventuelle A-skatte- og AM-bidragspligtige beløb kun skal beregnes med 80 pct. af det samlede fakturabeløb skyldes, at fakturaudsteder/underleverandøren angiveligt selv beholder de sidste 20 pct. som en slags provision eller gebyr, hvis man altså - som bestridt - lægger til grund, at underleverandøren er fiktiv. Der bør således tages højde herfor i den skønsmæssige opgørelse af grundlaget for indeholdelsespligten. Landsskatteretten har i september 2025 afsagt to – af hinanden uafhængige – afgørelser vedr. påstået fiktive underleverandører, og er i begge sagskomplekser kommet frem til, at betalingerne til underleverandørerne ikke udelukkende skal behandles som maskeret udbytte efter LL § 16 A hos kapitalejeren, men derimod behandles som en forhøjelse af A-skat og AM-bidrag for det selskab, der har betalt fakturaerne. Der kan henvises til sagskomplekset med journalnumrene 23-0003843+22­0072757+22-0072474+23-0086131 samt sagskomplekset med journalnumrene 23-0108738+23­0106397+24-0011454. Det gøres således i sidste række gældende, at nærværende sag skal - hvis det lægges til grund, at der er tale om fiktive fakturaer og fiktive underleverandører - behandles på tilsvarende vis, som i ovennævnte sagskomplekser, der begge blev behandlet af Landsskatteretten i september 2025, dvs. med en forhøjelse af selskabets A-skat og AM-bidrag med højst 80 pct. af den samlede fakturaindbetaling, og uden at der skal beskatning for maskeret udbytte efter LL § 16 A hos kapitalejeren. Der kan henvises til SKM.2021.394.BR. Sagen angik, hvorvidt sagsøger opfyldte betingelserne for fradrag af købsmoms for, fakturerer udstedt af underleverandører. I sagen havde Skattestyrelsen opgjort beregningsgrundlaget til fakturaernes nettobeløb, dvs. ekskl. moms. Dette beregningsgrundlag tiltrådtes af Landsskatteretten. [by2] Byret frifandt Skatteministeriet, hvorved det af Skattestyrelsen og Landsskatteretten anvendte beregningsgrundlag, fakturaernes nettobeløb, lagdes til grund, hvorved sagsøger fandtes at være ansvarlig for betaling til statskassen af manglende indeholdt A-skat og am-bidrag med henholdsvis 387.515 kr. og 61.267 kr. Sagen blev anket til Østre Landsret. I SKM.2023.213.ØLR stadfæstede Østre Landsret [by2] Byrets resultat og begrundelse i SKM.2021.394.BR, hvorved fakturaernes nettobeløb udgjorde beregningsgrundlaget. Skatteministeriet havde ej fremsat ny påstand om nyt beregningsgrundlag, hvorved det må lægges til grund, at Skatteministeriet har fundet beregningsgrundlaget opgjort korrekt. Både SKM.2021.394.BR og SKM.2023.213.ØLR anvendes af Skatteministeriet i deres doms- og materialesamling, hvorfor det kan lægges til grund, at Skatteministeriet anser afgørelsen for præjudiciel og praksisangivende. Der kan eksempelvis henvises til sagen i [by2] byret med sagsnr. BS-30669/2024. I sagen havde Skatteministeriet i deres materialesamling både medtaget SKM.2021.394.BR og SKM.2023.213.ØLR. Skatteministeriets advokat henviste og fremhævede også flere gange under proceduren denne afgørelse fra Østre Landsret, og lod Retten og sagsøger forstå, at denne afgørelse var væsentlig og principiel for sager vedr. påstået fiktive underleverandører. …” Virksomheden har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for virksomhedens udgifter til købsmoms til underleverandører med i alt 248.625 kr. for afgiftsperioderne 1.-2. halvår 2023 og 1. halvår 2024. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af § 82 i dagældende momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I den dagældende bekendtgørelses § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Ifølge momslovens § 47, stk. 1, 1. pkt., skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Forskellen mellem den indgående og udgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Det fremgår af momslovens §§ 56, stk. 1, og 57, stk. 1. I momsbekendtgørelsens § 72 er følgende anført: "§ 72. Virksomheder, der er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a, skal føre et regnskab over leverancer af varer og ydelser til og fra virksomheden. Beløbene, som virksomheden ved udgangen af hver afgiftsperiode skal angive til SKAT på afgiftsangivelsen og på listen over EU-leverancer, skal fremgå af regnskabet. Stk. 2. Regnskabet skal føres i det almindelige forretningsregnskab. Stk. 3. Virksomheder skal, selv om de ikke er bogføringspligtige efter bogføringsloven, opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven. Stk. 4. Virksomheder, der efter deres art og handelsform (f.eks. detailsalg fra vogn eller torvestade) ikke har mulighed for at benytte kasseapparat eller føre lister m.v. over den enkelte indbetaling, må foretage en daglig kasseopgørelse, der skal udvise kassebeholdningen ved dagens begyndelse og slutning samt korrektioner for samtlige udbetalinger og sådanne indbetalinger, der ikke vedrører den afgiftspligtige omsætning. Disse virksomheder skal endvidere daglig redegøre for modtagne indbetalinger på 100 kr. og derover fra kunder for tidligere kreditsalg.” I henhold til momsbekendtgørelsens § 72 skal de registrerede virksomheder således føre afgiftsregnskabet i det almindelige forretningsregnskab, og regnskabsføringen skal opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven. De registrerede virksomheder er således forpligtet til at føre et regnskab, der dokumenterer opgørelsen og afregningen af virksomhedernes momstilsvar. Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1, pkt., fremgår: ”Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt”. Landsskatterettens begrundelse og resultat Virksomheden har i afgiftsperioderne 1.-2. halvår 2023 og 1. halvår 2024 angivet fradrag for købsmoms for fremmed arbejde med i alt 248.625 kr. vedrørende underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6]. Virksomheden har som dokumentation herfor fremlagt 21 fakturaer og 4 samarbejdsaftaler fra underleverandørerne. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til de angivne underleverandører. Fakturaerne indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor virksomheden en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Fakturaerne fra underleverandørerne indeholder sparsomme informationer i form af ”Rengøring og service” og ”Rengøring” uden yderligere specifikationer af, hvilke dage arbejdet er udført, og af hvem. For så vidt angår enkelte fakturaer, er der angivet projekter som blandt andet ”[...]”, ”[...]” og ”[...]” eller/og perioder som blandt andet ”[...]”, men virksomheden har ikke fremlagt yderligere specifikationer som understøttelse heraf. Som følge heraf opfylder fakturaerne ikke kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6. Virksomheden har fremlagt underleverandøraftaler for 4 af underleverandørerne vedrørende levering af personale i form af vikarer som opvasker og køkkenassistenter. Underleverandøraftalerne fremgår identiske, korte og standardiserede, hvorfor de ikke indeholder konkrete aftaleforhold mellem virksomheden og den enkelte underleverandør. De kan således ikke klarlægge, hvad der faktisk er aftalt og foregået mellem parterne i aftalerne, og kan derfor ikke tillægges særlig vægt. Underleverandørerne var i perioden 1. januar 2023 til 30. juni 2024 registreret med få eller ingen ansatte, og det forekommer derfor ikke muligt, at underleverandørerne har været i stand til at levere det antal timer, der er anført på fakturaerne. Underleverandørerne har heller ikke afregnet moms, jf. SKM2024.101.BR, og underleverandørerne er i mange tilfælde gået konkurs. Skattestyrelsen har oplyst, at underleverandørerne hverken har afholdt udgifter til løn eller til andre underleverandører, ligesom underleverandørerne ikke har afholdt almindelige driftsudgifter og ikke har haft de tekniske eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Især i en situation som den foreliggende, hvor der er en række usædvanlige forhold, er fraværet af skriftligt materiale således med til at skabe betydelig tvivl om, om de hævdede underleverandører faktisk har udført de omhandlede arbejdsydelser. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at virksomheden ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Landsskatteretten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.