Ekstraordinær genoptagelse af salgsmoms afslået og berostillelse afvist

Journalnr. 25-0047211 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018, herunder at anmodning om berostillelse ikke er imødekommet. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatteretten afviser klagen over, at Skattestyrelsen ikke har berostillet genoptagelsesanmodningen. Faktiske oplysninger [person1] (herefter indehaveren) har siden den 18. januar 1997 drevet enkeltmandsvirksomheden [klager], som er registreret med branchekoden 800100 ”Efterforskning og private vagt- og sikkerhedsaktiviteter. Virksomheden afregner moms halvårligt. Virksomheden har ikke været registreret med ansatte i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2018. Virksomhedens ydelser består i at levere private vagtordninger. Virksomhedens repræsentant har den 23. november 2024 anmodet om genoptagelse af virksomhedens momstilsvar og har henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Anmodningen vedrører genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018 med henblik på eventuel tilbagebetaling af angivet og indbetalt salgsmoms på 333.750 kr. I forbindelse med klagesagens behandling har repræsentanten endvidere henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2. Det fremgår af anmodningen: ”Jeg skal hermed som følge af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (absolut forældelse) anmode om genoptagelse af behandlingen af den omhandlede salgsmoms, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2023, side 32 (begrundelse). Den omhandlede afgørelse fra Landsskatteretten er vedlagt i digital kopi.” Anmodningen er en følge af, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 1. december 2020 genoptog virksomhedens momstilsvar ekstraordinært og forhøjede virksomhedens momstilsvar med samlet 1.310.103 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018. En del af forhøjelsen vedrørte ikke godkendt fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens køb af en [bil1], en [bil2] og en [bil3], jf. momslovens § 42, stk. 6, idet virksomheden ikke blev anset for at handle i egenskab af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Virksomheden havde videresolgt bilerne og faktureret moms med samlet 333.750 kr. Virksomheden havde angivet og betalt salgsmomsen. Skattestyrelsen har i afgørelsen opretholdt den fakturerede og betalte salgsmoms, jf. momslovens § 52 a, stk. 7, 1. pkt. Afgørelsen blev påklaget, og Landsskatteretten har ved afgørelse af 3. maj 2023 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse. Ved dom af 14. januar 2025 har Retten i [by1] stadfæstet Landsskatterettens afgørelse. Retten har i dommen bl.a. anført: ”Ad salgsmoms: Da det som anført er lagt til grund, at virksomheden ikke kunne fradrage købsmomsen ved købet af køretøjerne, skulle virksomheden som konsekvens heraf heller ikke fakturere moms af salget af køretøjerne. Virksomheden har derfor fejlagtigt angivet og betalt salgsmoms på i alt 333.750 kr., ved salg af [bil1] i 1. halvår af 2016 med 40.000 kr., salg af [bil3] i 1. halvår af 2016 med 87.500 kr. og salg af [bil2] i 1. halvår af 2018 med 206.250 kr. Det følger af momslovens § 52 a, stk. 7, 1. pkt., at afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb, skal indbetale afgiftsbeløbet til skattemyndigheden. Sagsøgeren var endvidere betalingspligtig for momsen i medfør af momslovens § 46, stk. 5. For at opnå tilbagebetaling af en fejlagtig faktureret og indbetalt moms, er en af flere forudsætninger, at det skal det godtgøres, at virksom- heden i overensstemmelse med momslovens § 52 a stk. 7, har udstedt kreditnotaer, som har annullerer de oprindelige fakturaer. Allerede da dette ikke er godtgjort, har sagsøgeren ikke krav på korrektion af den afholdte salgsmoms.” Efterfølgende har virksomheden anket byrettens dom, og sagen verserer nu ved Vestre Landsret. Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med anmodningen om genoptagelse ikke fremlagt nye oplysninger, herunder kreditnotaer, som annullerer de oprindeligt udstedte salgsfakturaer. Repræsentanten har i forbindelse med klagesagens behandling oplyst, at det ikke vil give mening at berigtige overfor køberne, da virksomheden forventer at få medhold ved Vestre Landsret, hvorefter salgsmomsen er opkrævet med rette. Anmodningen er alene fremsat for at imødegå forældelse af et eventuelt tilbagebetalingskrav i tilfælde af, at virksomheden ikke får medhold ved Vestre Landsret. Repræsentanten har herved henvist til den absolutte 10 års forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Virksomhedens repræsentant har under Skattestyrelsens behandling ved mail af 5. februar 2025 anmodet Skattestyrelsen om at berostille behandlingen af genoptagelsesanmodningen indtil der foreligger en dom fra Vestre Landsret. Skattestyrelsen har ved brev af 25. marts 2025 afslået at berostille behandlingen. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”Skattestyrelsen har som 1. instans ingen lovhjemmel til et berostille sager. I overensstemmelse med Ombudsmandspraksis må det dog antages, at der på ulovbestemt grundlag efter omstændighederne kan ske berostillelse af en sag. Udgangspunktet er, at sager ikke sættes i bero. Dette er begrundet i sagsbehandlingshensyn, navnlig sagsbehandlingstider og styring af sagerne. Der kan dog undtagelsesvist og i helt særlige tilfælde ske berostillelse af en sag, hvis udfaldet af sagen afhænger af en konkret sag ved klageinstanserne/domstolene. Men en forudsætning er, at afgørelsen i den anden sag kan forventes truffet i nærmere fremtid. Se hertil nedenstående Ombudsmandspraksis. Eftersom ovennævnte byretsdom først er anket for nylig, lægger vi til grund, at ankesagen for Vestre Landsret ikke bliver afgjort i nærmeste fremtid. Det anførte om den 10-årige forældelsesfrist kan ikke begrunde berostillelse. Vi lægger herved vægt på, at en afgørelse i nærværende sag vil kunne påklages til Landsskatteretten eller indbringes for domstolene efter reglerne herfor, og at der under en sådan klagesag hhv. domstolssag ikke sker udløb af forældelsesfristen.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”5.3 Vores begrundelse og bemærkninger vedrørende afslag på genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Fra 1. januar 2014 og fremefter har virksomheden haft halvåret som moms-/afgiftsperiode. Din anmodning vedrører genoptagelse og ændring af moms for momsperioderne 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018. Disse momsperioder ligger mere end tre år tilbage i tid regnet fra tidspunktet for din anmodning af 23. november 2024. Virksomheden kan derfor ikke få ordinær genoptagelse af sit momstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. I har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, omhandler ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Du har ikke oplyst om, hvordan praksis efter din opfattelse er blevet ændret eller underkendt med relevans for virksomhedens moms. I har dog henvist til nævnte afgørelse af 3. maj 2023 fra Landsskatteretten i forbindelse med din anmodning efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. I Skattestyrelsens afgørelse af 1. december 2020 blev der foretaget en konkret vurdering af, om virksomheden drev økonomisk virksomhed med køb og salg af brugte leasingbiler, jf. momslovens § 3, stk. 1. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse af 1. december 2020 ikke indeholder en praksisændring. Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2023 samt Retten i [by1] dom af 14. januar 2025 indeholder ligeledes ikke nogen underkendelse af Skattestyrelsens praksis. Da der således ikke er sket nogen praksisændring eller -underkendelse ved afgørelsen af 1. december 2020 og den efterfølgende afgørelse fra Landsskatteretten og dom fra Retten i [by1], er der ikke grundlag for at genoptage momstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. 5.4 Vores begrundelse og bemærkninger vedrørende din anmodning om tilbagebetaling af salgsmomsen efter Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3 Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3 (med underafsnit), indeholder retningslinjerne for berigtigelse af urigtigt faktureret moms. Med urigtigt faktureret moms forstås moms, som er anført på en faktura, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms. Den pågældende salgsmoms, som virksomheden har opkrævet ved salget af de tre biler, er en sådan urigtigt faktureret moms. Det skyldes, at virksomheden har opkrævet momsen i strid med momslovens § 3, stk. 1, idet virksomheden ikke agerede som afgiftspligtig person ved købet og salget af bilerne. Berigtigelse (tilbagebetaling) af salgsmomsen efter retningslinjerne i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3, er omfattet af genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og § 32, stk. 1. Ændringen af salgsmomsen hos virksomheden skal periodiseres til moms-/afgiftsperioderne 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018, hvor den fejlagtige opkrævning af moms skete. Som nævnt er 3-års fristen overskredet for at anmode om ordinær genoptagelse af momstilsvaret for 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018 efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Desuden er betingelserne ikke opfyldt for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 Allerede fordi betingelserne for genoptagelse efter enten § 31, stk. 2, eller § 32, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt, er der ikke grundlag for berigtigelse af salgsmomsen efter retningslinjerne i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3 (med underafsnit). Som følge heraf har vi ikke taget stilling til, om de øvrige betingelser for berigtigelse af salgsmomsen efter retningslinjerne i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3 (med underafsnit), er opfyldt. Vejledningsmæssigt kan vi oplyse med hensyn til de øvrige betingelser for berigtigelse efter retningslinjerne i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3, at det blandt andet vil være en betingelse for berigtigelse af momsen i den konkrete sag, at I dokumenterer, at køberne af bilerne (leasingselskaberne) har tilbagebetalt det momsfradrag, de måtte have taget på baggrund af de fakturaer, som virksomheden har udstedt med salgsmoms. Vejledningsmæssigt bemærker vi med hensyn til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, at hvis der havde været tale om en praksisændring eller -underkendelse, ville tilbagebetalingen af salgsmomsen i givet fald skulle ske efter retningslinjerne i styresignalet SKM2015.733.SKAT, i stedet for retningslinjerne i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. juli 2025 anført: ”(…)Skattestyrelsen forstår den fremsendte klage sådan, at klager er uenig i Skattestyrelsens procesledende beslutning om ikke at berostille spørgsmålet om genoptagelse af klagers moms for perioden 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018. Som anført i Skattestyrelsens afgørelse af 25. april 2025, er det vores opfattelse, at anmodningen om genoptagelse, der blev modtaget den 23. november 2024, blev indgivet af klager efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Klager ses ikke at have bestridt dette. Klager ses ej heller ikke at have fremsendt yderligere bemærkninger vedrørende Skattestyrelsens afslag på genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, der vedrører underkendelse af hidtidig praksis. Samlet ses klagen således alene at vedrøre spørgsmålet om, hvorvidt Skattestyrelsen burde have berostillet genoptagelsessagen indtil der var faldet endelig dom i kontrolsagen. Som anført i Skattestyrelsens afgørelse af 25. april 2025, er det vores opfattelse, at beslutningen om ikke at berostille sagen har karakter af en procesledende beslutning. Overordnet er det derfor vores opfattelse, at sagen ikke kan påklages administrativt, og at klagen følgelig skal afvises. Den medsendte klage ses grundlæggende at indeholde samme argumentation som den, der blev fremsendt af klager den 7. april 2025. Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger hertil. Som anført ovenfor, er klager ikke fremkommet med bemærkninger for så vidt angår spørgsmålet om genoptagelse af momsen efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 eller § 32, stk. 1, nr. 1. På den baggrund fastholder Skattestyrelsen afgørelsen af 25. april 2025.” Klagerens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat principal påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, skal berostilles af Skattestyrelsen, indtil endelig dom foreligger, i anden række indtil dom fra Vestre Landsret foreligger og i tredje række 1 år ad gangen. Repræsentanten har endvidere fremsat subsidiær påstand om, at den påklagede afgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”3. ANBRINGENDER Det er salgsmomsen, hvorom der er enighed mellem Skatteministeriet og [klager] i givet fald af endeligt medhold til Skatteministeriet, som skal tilbagebetales til [klager] efter udstedelse af kreditfakturaer og nye fakturaer, jf. bl.a. ”ad salgsmoms” i påstandsdokumentet og i byretsdommens præmisser (ingen momspligtig virksomhed vedr. købsmoms og salgsmoms/bilag nr. 4, side 2 – 3/bilag nr. 5, side 110 - 111). Årsagen til anmodningen om genoptagelse af behandlingen af den omhandlede salgsmoms (fra 1. januar 2016 og frem) og berostillelse heraf er skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (absolut forældelse), jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. I forhold til Skattestyrelsens afgørelse om berostillelse (bilag nr. 3) anvender Skattestyrelsens argumentationen eller praksis eller i anden række den almindelige retsgrundsætning herom i relationen myndighed versus borger. Relationen er modsat, idet det er borgeren eller virksomheden (momssubjektet), som ønsker berostillelsen og ikke myndigheden/Skattestyrelsen. Det fremgår af Skatteministeriets rapport under et såkaldt koncernprojekt fra juni 2007 med titlen Kortere Sagsbehandlingstider i Landsskatteretten, afsnit 4.5.1 (side 77), der fremlægges som bilag nr. 6, at: ”… I tilfælde hvor Landsskatteretten har afsagt en kendelse, hvor der er givet medhold til klageren, og sagen herefter indbringes for domstolene af Skatteministeriet, kan det give anledning til overvejelser om sagsgangen, hvis der verserer andre ganske tilsvarende sager, hvor Landsskatteretten jo som følge af sin første kendelse også vil give klageren medhold. I så fald skrives der et brev til klageren/repræsentanten, hvor vedkommende orienteres om, at det må forventes, at Skatteministeriet vil indbringe sagen for domstolene, såfremt Landsskatteretten afsiger kendelse. Det overlades herefter til klageren at træffe afgørelse om, hvorvidt sagen skal berostilles på udfaldet af domstolssagen, eller om Landsskatteretten skal træffe afgørelse uden yderligere ophold. Hvis klageren begærer det, har han krav på en afgørelse. …” Der må i et sådant tilfælde være et retskrav på berostillelse ift. klageren, så længe det ikke er tale om fx sandsynligt misbrug eller lign. Men borgeren eller virksomheden (momssubjektet) har i anden række mindst ret til at anvende samme kriterier/hensyn som Skattestyrelsen. Der skal i den forbindelse pligtigt anvendes 4 af de omhandlede kriterier/hensyn, der henvist til hos Ombudsmanden: ”...Det gælder f.eks. sagens karakter, om sagen er afhængig af andre sager, borgernes eventuelle retskrav på en ydelse e.l., regelbundne frister og myndighedens ressourcer...”. Hvert af de omhandlede, understregede kriterier/hensyn i sig selv eller i anden række samlet medfører berostillelse. Afvejningen af modstående kriterier/hensyn kan heller ikke foretages anderledes. Afgørelse vedr. det omhandlede momsfradrag under Skattestyrelsens afgørelse (bilag nr. 3), hvori det nægtes, skal således berostilles, når Skatteministeriet selv har anerkendt det omhandlede momsfradrag (både ved medhold og ikke medhold). Det er alene forholdet mellem genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, jf. § 34 a, stk. 4, som giver anledning til anmodningen og berostillelsen. Altså hvis sagen endeligt tabes af [klager], så mister virksomheden ikke sit tilbagesøgningskrav pga. forældelse. Det understøttes af, at Skattestyrelsen anser sin afgørelse for en procesbeslutning, hvorfor retsspørgsmålet herom i givet fald skal domstolsprøves. Det er en særdeles uhensigtsmæssig anvendelse af procesresurser, herunder for Skattestyrelsen via Kammeradvokaten, ligesom en berostillelse tillige giver en fornuftig anvendelse af procesresurser. Der foreligger en afgørelse i forvaltningslovens § 2, stk. 1’s forstand, i sammenhæng med afvisningen om genoptagelse under nærliggende risiko for absolut forældelse. I den forbindelse skal der henvises til de omhandlede lovlige kriterier/hensyn og den konkrete afvejning heraf. Der kan således ikke sluttes modsat fra andre tilfælde af berostillelse hos fx Ombudsmanden. At nægtelse af berostillelse, herunder i et tilfælde som det foreliggende, er en afgørelse følger ligeledes af Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit A.A.2.4, e.c./modsætningsvist (ingen angivelse heraf), jf. Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning. Skattestyrelsen og Gældsstyrelsen anvender selv helt samme fremgangsmåde vedr. forældelsesafbrydelse endda i videre omfang via afgørelse om berostillelse, jf. Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit G.A.2.4.4.1.1 (”... kan restanceinddrivelsesmyndigheden træffe afgørelse om...”). Endelig vil en afgørelse i overensstemmelse med forslaget udgøre procesfordrejning, idet Skattestyrelsen via sin samlede afgørelsesvirksomhed forsøger at afskære et momssubjekt for betydelige, anerkendte momsfradrag eller til at opgive sin retssagsførelse. Dette understøttes klart af kriterie- /hensynsafvejningen i givet fald.” Under sagens behandling har repræsentanten endvidere henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018, herunder om der er grundlag for at hjemvise afgørelsen til fornyet behandling. Sagen angår tillige, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om berostillelse af behandlingen af genoptagelsesanmodningen. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår vedrørende ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift: ”Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.” Adgangen til at foretage ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift fremgår af skatteforvaltningslovens § 32. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, og stk. 2, har følgende ordlyd: ”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: 1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis. 2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode. (…) Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.(…)” Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, svarer til bestemmelserne i lovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 7, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er i det væsentlige udtryk for videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 1. Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, (L175, FT 2002-03) fremgår under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 3: ”Efter forslaget til § 35 C, stk. 1, nr. 1, kan ændring ske uden for den ordinære ansættelsesfrist, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Forslaget svarer til den tilsvarende regel på skatteområdet, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7. Forslaget indebærer, at den afgiftspligtige, for hvem den underkendende praksis har betydning, har et retskrav på genoptagelse. (…) Tilsvarende vil der kunne ske genoptagelse til gunst for en godtgørelsesberettiget, såfremt hidtidig praksis er underkendt.” Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 2. Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår bl.a., at den kun finder anvendelse, hvis konsekvensændringen (den sekundære ændring) er en direkte følge af den anden ændring (den primære ændring). Af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, fremgår: ”Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over: 1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. 2) Skatterådets afgørelser.” Af forarbejderne til skatteforvaltningsloven (lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005) fremgår det af de almindelige bemærkninger, punkt 4.17 om lovens terminologi: ”… Begrebet afgørelse anvendes om en retsakt; det vil sige en udtalelse, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde. …” Forvaltningslovens § 2, stk. 1, har følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014: ”Loven gælder for behandlingen af sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed.” Af forarbejderne til forvaltningsloven (de specielle bemærkninger til § 2 i lovforslag nr. 4 af 2. oktober 1985) fremgår: ”… Med udtrykket ”truffet afgørelse” sigtes til udfærdigelse af retsakter, dvs. udtalelser, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde. Uden for lovens anvendelsesområde falder således navnlig den administrative sagsbehandling, der har karakter af faktisk forvaltningsvirksomhed, så som patient- og anden klientbehandling, undervisning og rådgivning. Denne virksomhed tager netop ikke sigte på at træffe retligt bindende afgørelser i forhold til de implicerede enkeltpersoner. …” Afgørelsesbegrebet i skatteforvaltningslovens § 11 defineres således i forarbejderne til skatteforvaltningsloven på samme måde som definitionen i forvaltningslovens forarbejder til forvaltningslovens afgørelsesbegreb. Det vil sige det traditionelle afgørelsesbegreb. Om afgørelsesbegrebet skriver Folketingets Ombudsmand i myndighedsguiden ”Afgørelsesbegrebet” blandt andet: ”… Med udtrykket ”truffet afgørelse” i forvaltningsloven sigtes til udfærdigelse af en retsakt (forvaltningsakt), dvs. en udtalelse, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde. En afgørelse i forvaltningslovens forstand vil i almindelighed være karakteriseret ved, at der er tale om en udtalelse fra en offentlig myndighed, som udstedes på offentligretligt grundlag (i modsætning til privatretligt grundlag, f.eks. en aftale), som går ud på ensidigt at bestemme, hvad der er eller skal være gældende ret, og som retter sig mod eksterne modtagere (i modsætning til internt mod myndigheden selv). Det indgår også i vurderingen, om det pågældende skridt afslutter sagen eller blot er et skridt hen imod sagens endelige afslutning. I tvivlstilfælde må desuden betragtninger om, hvor indgribende betydning en beslutning har, og hvilket behov der for borgeren er for at være omfattet af forvaltningslovens partsrettigheder, indgå. Det klare udgangspunkt er dog det traditionelle retsaktsbegreb og de præciserende bemærkninger om afgørelsesbegrebet, som fremgår af forarbejderne til forvaltningsloven, herunder den udtrykkelige markering af, at visse former for beslutninger og handlinger ikke har karakter af afgørelser i lovens forstand. Det er uden betydning, om forvaltningsakten kaldes en afgørelse, en beslutning, en kendelse e.l., eller om den betegnes med ord, der karakteriserer dens indhold, f.eks. tilladelse, bevilling, dispensation, opkrævning, forbud eller påbud. Se f.eks. FOB 2020-37 og Ugeskrift for Retsvæsen U 2019.1616 H. …. En myndigheds processuelle eller procesledende beslutninger er normalt heller ikke afgørelser i forvaltningslovens forstand, idet de ikke fastsætter, hvad der er eller skal være ret i de pågældende tilfælde. …” Om procesledende beslutninger skriver Folketingets Ombudsmand i myndighedsguiden ”Afgørelsesbegrebet” blandt andet: ”… Beslutninger, der træffes som led i selve forberedelsen af en sag og tilrettelæggelsen af sagens behandling, betegnes som procesledende beslutninger. Sådanne beslutninger fastsætter ikke, hvad der er eller skal være ret, og er derfor ikke afgørelser i forvaltningslovens forstand. Når en myndighed skal vurdere, om der er tale om en afgørelse eller en procesledende beslutning, må der navnlig lægges vægt på, om den pågældende beslutning i sig selv afslutter sagen. … En myndigheds beslutning om, at en sag skal tages under behandling, er ikke en afgørelse, men en procesledende beslutning. Det er heller ikke en afgørelse, når en myndighed beslutter at oversende en sag til en anden myndighed efter forvaltningslovens § 7, stk. 2, med henblik på, at denne myndighed træffer afgørelse i sagen. Tilsvarende er indgivelse af politianmeldelse normalt en procesledende beslutning. … Omvendt må afvisning af at tage en sag under behandling anses for at være en afgørelse, når myndigheden i øvrigt kan træffe afgørelse i sager af den pågældende karakter. En myndigheds afvisning af en anmodning om genoptagelse af en sag er også en afgørelse. … En beslutning om, at en ansøgning eller klage skal have opsættende virkning, er også en afgørelse omfattet af forvaltningsloven. Derimod er beslutninger om at stille en sag i bero som altovervejende udgangspunkt ikke omfattet af afgørelsesbegrebet. …” Om berostillelse skriver Folketingets Ombudsmand i myndighedsguiden ”Sagsbehandlingstid” blandt andet: ”Når en myndighed stiller en sag i bero, adskiller det sig fra den situation, hvor behandlingen af en sag trækker ud på grund af f.eks. nødvendige undersøgelser eller høringer i sagen, eller hvor sagsbehandlingen går i stå. Myndighederne bør generelt sikre fremdrift i sagerne, hvilket er nærmere beskrevet under afsnit 5.3. At en sag stilles i bero, betyder, at myndigheden beslutter ikke at behandle sagen i en vis periode. Er denne beslutning saglig, kan og vil det ofte betyde, at en længere samlet sagsbehandlingstid må accepteres. Flere forhold kan være af betydning for en myndigheds adgang til at stille en sag i bero. Det gælder f.eks. sagens karakter, om sagen er afhængig af andre sager, borgernes eventuelle retskrav på en ydelse e.l., regelbundne frister og myndighedens ressourcer. Eksempelvis kan det efter omstændighederne være sagligt, at en myndighed stiller en sag i bero på udfaldet af en anden sag, som verserer ved en forvaltningsmyndighed eller ved domstolene. Det er imidlertid en forudsætning, at afgørelsen i den anden sag kan forventes truffet i nærmere fremtid. Baggrunden for en sådan berostillelse kan være, at den sag, hvis udfald afventes, angår et principielt juridisk spørgsmål, eller der skal foretages en bevisbedømmelse vedrørende faktiske omstændigheder i sagen, som har afgørende betydning for udfaldet af den sag, der stilles i bero.” Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, hvis førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, hvis sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Landsskatterettens begrundelse og resultat Virksomheden har den 23. november 2024 anmodet om genoptagelse af momstilsvaret for 1. halvår 2016 og 1. halvår 2018. Anmodningen er dermed indgivet efter udløbet af den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Genoptagelse kan herefter kun ske, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, om ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, hvilket det påhviler virksomheden at dokumentere eller sandsynliggøre. Repræsentanten har henvist til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og nr. 2. Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 kan et momstilsvar ændres uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, hvis virksomheden er omfattet af en tidligere, nu underkendt praksis, og genoptagelse vil være til gunst for virksomheden. Virksomheden har ikke godtgjort, at der foreligger en relevant praksisændring. Betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er derfor ikke opfyldt. I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, kan et afgiftstilsvar ændres, hvis ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar vedrørende den afgiftspligtige for samme eller en anden afgiftsperiode. Virksomheden har ikke godtgjort, at der foreligger en følgeændring i bestemmelsens forstand. Betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, er derfor heller ikke opfyldt. Da virksomheden ikke har fremlagt oplysninger, der kan give anledning til ekstraordinær genoptagelse efter de øvrige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, er det derfor med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet genoptagelsesanmodningen. Det forhold, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om berostillelse, kan ikke anses for en sagsbehandlingsfejl. Da der ikke i øvrigt er oplyst grunde, der kan give anledning til en fornyet behandling ved Skattestyrelsen, finder retten, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse. Beslutning om ikke at berostille behandlingen af genoptagelsesanmodningen Skattestyrelsen har ved brev af 25. marts 2025 afslået virksomhedens anmodning af 5. februar 2025 om at berostille behandlingen af den indgivne anmodning om genoptagelse, indtil der foreligger en dom fra Vestre Landsret i den for virksomheden verserende sag vedrørende momstilsvaret for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2018. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens brev af 25. marts 2025 ud fra dets indhold ikke fastsætter, hvad der er eller skal være gældende ret. Brevet underretter alene virksomheden om, at dens anmodning om berostillelse ikke kan imødekommes. Denne beslutning er en procesledende beslutning og ikke en afgørelse i skatteforvaltningslovens forstand. Der er således ikke herved truffet en afgørelse i skatteforvaltningslovens forstand, der kan påklages til Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten afviser derfor klagen vedrørende dette punkt.