Bindende svar om lempelse efter LL § 33 A bortfaldet ved arbejde i Danmark

Journalnr. 25-0046586 Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2021, men har i afgørelsen fastholdt skatteansættelsen for indkomståret 2021, hvorefter klageren ved skatteberegningen ikke er indrømmet lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende: ”Sagsfremstilling Faktiske forhold Du har via din revisor den 12. februar 2025 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2021. Der er fremsendt følgende genoptagelsesanmodning: ”Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2021 for [klager], cpr.nr. [cpr1] Med henvisning til Skattestyrelsens skrivelse af 11. ds. skal vi venligst anmode om genoptagelse. Vi beklager, at der ikke blev gjort indsigelse mod Skattestyrelsens skrivelse af 20. januar 2025. Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A med den begrundelse, at der ikke kan opnås lempelse, når lønmodtageren af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Denne begrundelse er vi for så vidt enig i, da dette er fastslået i en Østre Landsrets dom af 6. december 2022. Det er imidlertid vores opfattelse, at [klager] alligevel er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. det vedhæftede bindende svar fra Skattestyrelsen fra den 11. juni 2020. Af det bindende svars faktuelle oplysninger fremgår klart og tydeligt, at arbejdsopholdet i Tyrkiet ikke sker på foranledning af arbejdsgiveren, men er valgt af private årsager. Skattestyrelsen har opgjort antallet af dage i Tyrkiet til 176 i 2021, hvilket betyder, at Danmark er tillagt beskatningsretten til indkomsten, jf. artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyrkiet. Det betyder, at der skal ske lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.” Skattestyrelsen har den 11. juni 2020 fremsendt dig et bindende svar som også er medsendt denne genoptagelsesanmodning. Du har til det bindende svar blandt andet oplyst følgende: ”Opholdet i Tyrkiet vil fra den 1. august 2020 til den 31. juli 2021 være ubrudt og kun med maksimum ferieophold i Danmark i samme periode på maksimum 30 dage.” Skattestyrelsen har i forbindelse med udarbejdelsen af det bindende svar givet dig/jer nedenstående svar: ”Vi finder, at spørgerne opfylder betingelserne for lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A, idet de vil opholde sig uden for Danmark i mindst 6 måneder og de vil i perioden maksimum opholde sig i 30 dage her i landet i forbindelse med ferie.” I 2020 kan der opnås halv skattelempelse, da Danmark har beskatningsretten til indkomsten. I 2021 kan der opnås fuld skattelempelse, hvis spørgerne opholder sig i Tyrkiet i over 183 dage. Skattestyrelsen har i afgørelse af 4. november 2021, ikke godkendt anvendelse ligningslovens § 33 A for indkomståret 2020. Landsskatteretten har stadfæstet denne afgørelse af 31. marts 2022 sagsnummer [sag1].” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2021, men har i afgørelsen fastholdt skatteansættelsen for indkomståret 2021, hvorefter klageren ved skatteberegningen ikke er indrømmet lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Vi genoptager din skatteansættelse for 2021, men vi finder fortsat ikke, at der er grundlag for at ændre din skatteansættelse Skattestyrelsen genoptager skatteansættelsen for 2021, men genoptagelsesanmodningen og efterfølgende indsigelser til forslag til ændret skatteansættelse, giver ikke grundlag for en ændret ansættelse. Skattestyrelsen fastholder derfor, at skatteansættelsen forbliver uændret i forhold til den nuværende skatteansættelse: Skattestyrelsen har i forslagsskrivelse tidligere skrevet til dig sådan: ”Din revisor anmoder i genoptagelsesanmodningen om, at beskatningen skal ske efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Skattestyrelsen finder fortsat ikke, at ligningslovens § 33 A, stk. 3 kan finde anvendelse i henhold til bindende svar fra Skattestyrelsen den 11. juni 2020, da Skattestyrelsen mener, at forudsætningerne i det bindende er bristet. Se sagsfremstilling og endelige begrundelse: Sagsfremstilling Faktiske forhold … Begrundelse Skatteansættelsen genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Skattestyrelsen henviser til den juridiske vejledning afsnit A.A.3.11 omkring urigtige og bristede forudsætninger ved et bindende svar, som dermed kan bevirke, at det bindende svar ikke længere er gældende for spørgeren. Skattestyrelsen finder på den baggrund ikke, at du kan støtte ret på det bindende svar, da dette er givet under forudsætning af, at dine ophold i Danmark udelukkende var i forbindelse med ferie. Det fremgår af sagen for 2020 stadfæstet ved Landsskatteretten, at du har udført arbejde i Danmark den 2. januar 2021. Skattestyrelsen finder på den baggrund, at du ikke længere kan støtte ret på det bindende svar, idet forudsætninger for dette svar ikke længere er til stede, ved ikke nødvendigt arbejde udført i Danmark den 2. januar 2020. Skattestyrelsen finder derfor fortsat ikke, at ligningslovens § 33 A kan finde anvendelse, idet du opholdt dig i Tyrkiet af egen drift, samt at du har udført arbejde i Danmark i 2021. Dermed er der bristede forudsætninger i det bindende svar og dermed er det bindende svar ikke længere gældende. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at der er materiel grundlag for at ændre din skatteansættelse i henhold til din anmodning af 12. februar 2025.” Indsigelser til forslaget Din revisor har den 12. maj 2025 fremsendt følgende indsigelse: Tak for skrivelse af 21. ds., hvor Skattestyrelsen har imødekommet vores anmodning om genoptagelse, hvilket dog umiddelbart ikke resulterer i en ændring af skatteberegningen. Det følger af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, at den bindende virkning af et svar bortfalder, i det omfang der sker ændringer i forudsætninger, der har været afgørende for indholdet af svaret. Den kendsgerning, at [klager] ”afholdt” ordinær generalforsamling i selskabet den 1. januar 2021 under ferieophold i DK, falder efter vores opfattelse ikke ind under urigtige/bristede forudsætninger. Havde forholdet været kendt/oplyst i anmodningen om det bindende svar, ville svaret fra Skattestyrelsen have været, at der kunne opnås lempelse for udlandsperioden 3. januar 2021 og 6 måneder frem. Skattestyrelsens endelige afgørelse Skattestyrelsen finder ikke, at det bindende svar, der er givet for perioden 1. august 2020 til 31. juli 2021 længere, er gældende når en af betingelserne i det bindende svar var, at der ikke bliver udført arbejde i Danmark i perioden. Skattestyrelsen henviser til, at der den 1. januar 2021 er udført arbejde i Danmark. Alene derfor kan der ikke støttes ret på det bindende svar henset til, at betingelserne og forbehold for det afgivne bindende svar ikke længere ses, at være opfyldt for periode 1. august 2020 til 31. juli 2021. Det fremgår af ”nærmere begrundelse” i det bindende svar at, en person kan få nedsat skatten af lønindkomsten efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, blandt andet at opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver 6-måneders periode, når opholdene har karakter af nødvendigt arbejde her i riget. Det ses derfor at det bindende svar er givet under forudsætning af, at betingelserne for anvendelse er opfyldte. Idet du har udført arbejde i Danmark, som ikke har været nødvendigt for dit udlandsophold, fastholder Skattestyrelsen, at forudsætningerne for det bindende svar ikke ses opfyldte og derfor vurderer Skattestyrelsen, at det bindende svar ikke er gældende. Den juridiske vejledning afsnit A.A.3.11 beskriver nærmere om urigtige forudsætninger: Et svar er ikke bindende, hvis de faktiske oplysninger, der er lagt til grund for svaret, viser sig at være urigtige eller mangelfulde. I sager om bindende svar er det op til spørgeren at oplyse det faktiske grundlag for anmodningen. Det bindende svar, for perioden 1. august 2020 til 31. juli 2021, er afgivet under forudsætning af, at der ikke er ændringer i forudsætningerne eller reglerne der ligger til grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger: ”Det bindende svar er bindende for Skattestyrelsen for perioden 1. august 2020 – 31. juli 2021. Se skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1. Den del af svaret, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke bindende, i det omfang en udenlandsk respektive en færøsk eller en grønlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund. Svaret gælder kun for spørgerens skattemæssige forhold. Svaret er ikke bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger til grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger. Se skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.” Din revisor oplyser i indsigelsen til forslag til ændret skatteansættelse ”Havde forholdet været kendt/oplyst i anmodningen om det bindende svar, ville svaret fra Skattestyrelsen have været, at der kunne opnås lempelse for udlandsperioden 3. januar 2021 og 6 måneder frem.” Skattestyrelsen finder ikke, at denne oplysning kan tillægges betydning, idet der ikke er søgt om et bindende svar for perioden 3. januar 2021 og 6 måneder frem, men i perioden 1. august 2020 til 31. juli 2021. Skattestyrelsen finder derfor fortsat, at indkomsten skal beskattes som dansk indkomst optjent i udlandet. Skattestyresen har ikke modtaget oplysninger om eventuel betalt skat i udlandet og kan derfor ikke give lempelse efter ligningslovens § 33 for eventuel betalt skat i udlandet. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 11. august 2025 udtalt følgende: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Skattestyrelsen har dog følgende bemærkninger til den fremsendte klage til Skatteankestyrelsen: Skattestyrelsen finder, at der er sket ændringer af de faktiske forhold, der gør, at der ikke kan støttes ret på det bindende svar. Skattestyrelsen finder, at der er ført bevis for, at der er sket ændringer i forudsætningerne i det bindende svar, idet der er udført arbejde i Danmark, hvilket ikke var en oplyst forudsætning i det bindende svar. Revisor oplyser i klagen: ”havde forholdet været kendt/oplyst i anmodningen om det bindende svar, ville svaret fra Skattestyrelsen alt andet lige have været, at der kunne opnås lempelse for udlandsperioden 3. januar 2021 og 6 måneder frem.” Skattestyrelsen finder ikke, at denne oplysning kan tillægges betydning, idet der ikke er søgt om et bindende svar for perioden 3. januar 2021 og 6 måneder frem, men for perioden 1. august 2020 til 31. juli 2021. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2021 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for perioden 3. januar 2021 – 3. august 2021 (evt. 31. juli 2021, jf. det bindende svar). Til støtte for påstanden er i klagen af 21. juli 2025 bl.a. anført: ”Svar – bindende virkning? … Klagen vedrører et af Skattestyrelsen afgivet bindende svar om muligheden for at anvende ligningslovens § 33 A, hvor det er Skattestyrelsens påstand, at svaret ikke er bindende, da man er af den opfattelse, at der er sket ændringer i forudsætningerne, som har været afgørende for indholdet af det bindende svar dateret 11. juni 2020. Det bindende svar er vedhæftet. Baggrund I skrivelse af 14. februar 2020 anmodede [klager] om et bindende svar om anvendelsen af ligningslovens § 33 A for perioden 1. august 2020 – 31. juli 2021. I anmodningen om det bindende svar har [klager] oplyst, at han i denne periode kun ville opholde sig i Danmark i maksimalt 30 dage, og der ville være tale om ferieophold. Skattestyrelsen svarede, at [klager] ville være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. For indkomståret 2020 selvangives indkomsten derfor som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A. [klager] og familien var på jule-/nytårsferie i Danmark i perioden 19. december 2020 – 2. januar 2021. Der blev afholdt generalforsamling den 1. januar 2021 i de af ham ejede selskaber. Efter Skattestyrelsens opfattelse og senere stadfæstet af Landsskatteretten var den afholdte generalforsamling at sidestille med arbejde, hvorfor [klager] ikke var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, idet opholdet i Tyrkiet dermed blev afbrudt, og der ikke var gået 6 måneder siden opholdet i Tyrkiet blev påbegyndt. For indkomståret 2021 selvangav [klager] indkomsten optjent under ophold og arbejde i Tyrkiet omfattende perioden 3. januar 2021 – 3. august 2021 som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A. I afgørelse af 11. februar 2025 godkender Skattestyrelsen ikke, at indkomsten kan lempes efter ligningslovens § 33 A. Begrundelsen herfor er følgende: ”Lønmodtagerens udlandsophold skal have sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Der kan derfor ikke opnås lempelse, når lønmodtageren af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.” ”Dette fremgår af Østre Landsrets dom af 6. december 2022 (SKM2023.18.ØLR), som vedrører anvendelsesområdet for LL § 33 A.” Den 12. februar 2025 anmoder [virksomhed1] om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2021 for så vidt angår anvendelsen af ligningslovens § 33 A. Vores påstand er, at [klager] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A med henvisning til det bindende svar fra 20. juni 2020 og at en efterfølgende dom fra 6. december 2022 ikke kan finde anvendelse. Skattestyrelsen genoptager skatteansættelsen for indkomståret 2021, men mener fortsat ikke at [klager] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Begrundelsen er, at forudsætningerne i det bindende svar er bristede, jf. kendelse af 4. juli 2025. Påstand Det er vores påstand, at [klager] kan støtte ret på det bindende svar af 11. juni 2020 og derfor er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden 3. januar 2021 – 3. august 2021 (evt. 31. juli 2021, jf. det bindende svar). Der skal ske lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, da Danmark er tillagt beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyrkiet, da Skattestyrelsen har opgjort antallet af dage i Tyrkiet til 176 i 2021. Begrundelse Af det bindende svar fremgår, at svaret er bindende for Skattestyrelsen for perioden 1. august 2020 – 31. juli 2021, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1. Det følger af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, at den bindende virkning af et svar bortfalder, i det omfang der sker ændringer i forudsætninger, der har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Efterfølgende ændringer i domspraksis, bortset fra EU-domstolens praksis, eller ændringer i administrativ praksis, kan ikke bevirke, at et svars bindende virkning ophører, jf. SKM2024.634.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en klager kunne støtte ret på indholdet af et bindende svar, hvorefter salg af kryptovaluta ville være skattefrit. Retten fandt det ikke godtgjort, at der forelå sådanne ændringer i de forudsætninger, som havde været afgørende for indholdet af det bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. Det forhold, at det pågældende bindende svar måtte anses at være forkert i forhold til Højesterets senere dom offentliggjort i SKM2023.187.HR og senere praksis i øvrigt, kunne ikke føre til et andet resultat, idet en ændret fortolkning af loven eller et forkert svar på det givne grundlag ikke kan fratage et bindende svar dets virkning. Det kan derfor indledende konkluderes, at den af Østre Landsret afsagte dom af 6. december 2022, hvor praksis for anvendelsen af ligningslovens § 33 A ændres, ikke betyder, at det bindende svar af den grund ikke længere er bindende for Skattestyrelsen. [klager] kan derfor støtte ret på det bindende svar. Der skal derfor tages stilling til, om der er sket ændringer i forudsætninger, der har være afgørende for indholdet af svaret. Sådanne ændringer kan være såvel ændringer af faktiske forhold som ændringer af det retsgrundlag, der har været lagt til grund for besvarelsen. Der ikke sket ændringer i retsgrundlaget, hvorfor der alene skal tages stilling til, om der er sket ændringer af faktiske forhold, der har været afgørende for det af Skattestyrelsen afgivne svar. Skattestyrelsen anfører, at der ikke kan støttes ret på det bindende svar, da dette er givet under forudsætning af, at opholdene i Danmark udelukkende var i forbindelse med ferie. Den kendsgerning, at [klager] ”afholdt” ordinær generalforsamling i selskabet den 1. januar 2021 under ferieophold i DK, falder efter vores opfattelse ikke ind under urigtige/bristede forudsætninger. Havde forholdet været kendt/oplyst i anmodningen om det bindende svar, ville svaret fra Skattestyrelsen alt andet lige have været, at der kunne opnås lempelse for udlandsperioden 3. januar 2021 og 6 måneder frem. Tilføjes skal, at havde [klager] været klar over, at ”et tryk på knappen” for at godkende årsregnskabet under ferieopholdet i Danmark havde den konsekvens, at ligningslovens § 33 A ikke kunne anvendes for den første del af opholdsperioden i Tyrkiet, havde han ventet til han var tilbage i Tyrkiet. Sket er sket, men det kan ikke betyde, at det bindende svar bortfalder for det resterende ophold i Tyrkiet. Fra praksis på området kan nævnes en afgørelse fra Landsskatteretten j.nr. 17-0990754, hvor SKAT var af den opfattelse, at personen ikke kunne støtte ret på et bindende svar, idet der ved anmodningen ikke var oplyst tilstrækkeligt om resultatfordelingen. Landsskatteretten konkluderede, at der ikke forelå ændringer i forudsætninger, der havde været afgørende for indholdet af det bindende svar. SKM2024.634.LSR omhandler et bindende svar om skattefrihed ved et salg af bitcoins. I anmodningen om det bindende svar var anført, at personen ikke havde til hensigt at købe og sælge bitcoins i øvrigt. Dette skete imidlertid, hvorfor Skattestyrelsen var af den opfattelse, at personen ikke ved det første salg af bitcoins kunne støtte ret på det bindende svar. Landsskatteretten var imidlertid ikke enig med Skattestyrelsen og anfører følgende: ”Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen skal føre et sikkert bevis for, at der foreligger ændringer i forudsætninger som har været afgørende for indholdet af svaret af 15. maj 2017. Et sådant bevis er ikke ført i denne sag, hvor besvarelsen også er sket uden forbehold eller betingelser.” Afslutningsvis skal fra praksis henvises til SKM2014.76.HR, som omhandler en sag, hvor en kommune i 2003 tilbød at købe As landbrugsejendom, som lå i et område, der i en kommuneplan fra 2001 var udpeget til boligudbygning. Der blev indhentet et bindende svar, hvorefter en avance ved salg til kommunen ville være skattefri. Efter langvarige forhandlinger med kommunen valgte A i 2006 at sælge ejendommen til en privat køber. Sælger var af den opfattelse, at han kunne støtte ret på det bindende svar, som angik salg til kommunen. Dette var Højesteret ikke enig i. Svaret vedrørte de skattemæssige konsekvenser af et salg i henhold til kommunens oprindelige købstilbud fra 2004, og svaret var derfor ikke bindende i forhold til det faktisk gennemførte salg til den private køber. Med henvisning til foranstående er vores konklusion, at [klager] kan støtte ret på det bindende svar for opholdet i Tyrkiet i 2021. Skattestyrelsen har ikke ført bevis for, at der foreligger sådanne ændringer i forudsætningerne, der har været afgørende for indholdet af svaret for den omhandlede periode i 2021. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 11. august 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” … Vi har ingen bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse fra 11. august 2025. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 19. december 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Sagen vedrører, om klageren i indkomståret 2021 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 4. juli 2025. Skattestyrelsen fastholder, at klageren i indkomståret 2021 har udført arbejde i Danmark for [revisionsfirma1] ApS, ved at deltage i generalforsamlingen den 1. januar 2021, hvor klageren både har været dirigent og udarbejdet en ledelsespåtegning af årsrapporten. Skattestyrelsen fastholder ligeledes at klagerens fysiske tilstedeværelse i Danmark ikke var nødvendig for at han kunne udføre det pågældende arbejde, og at det ikke kan anses for nødvendigt for klagerens arbejde i udlandet, at han har været dirigent på generalforsamlingen i Danmark. Skattestyrelsen fastholder dermed, at klageren ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A for indkomståret 2021.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande om, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2021 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, principalt for perioden 3. januar 2021 – 3. august 2021, subsidiært for perioden 3. januar – 31. juli 2021, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede bl.a., at det er Skattestyrelsen, som har bevisbyrden for, at der foreligger ændringer i forhold til de afgørende forudsætninger for det bindende svar, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, og der skal ikke bare være tale om ændringer, men ændringer af afgørende betydning for indholdet af det bindende svar. Det er der ikke tale om i denne sag. Efterfølgende retspraksis i form af SKM2023.18.ØLR kan ikke udgøre en ændring, og herudover er der ikke ændringer af betydning for indholdet af svaret. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser og med henvisning til Skatteankestyrelsens indstilling, at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2021 er berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3. Retsgrundlaget Ligningsloven Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. … … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed. …” Skatteforvaltningsloven Af skatteforvaltningslovens § 25 fremgår følgende: ”Et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret, jf. dog 3. og 4. pkt. … Stk. 2. Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten. Stk. 3. Et svar, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke bindende, i det omfang en udenlandsk respektive en færøsk eller en grønlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund. … …” Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet: Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1 og stk. 2, om personligt arbejde i tjenesteforhold: ”Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.” Domspraksis: Af resuméet i Østre Landsrets dom af 6. december 2022, offentliggjort som SKM2023.18.ØLR, fremgår følgende: ”En pilot, som arbejdede for et dansk luftfartsselskab, og som samtidig havde opholdt sig i udlandet i mere end 6 måneder uden afbrydelser på mere end højst 42 dage i alt, havde selvangivet sin indkomst fra ansættelsen som pilot som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. SKAT ændrede pilotens skatteansættelser med henvisning til, at piloten ikke var berettiget til lempelse, fordi hans udlandsophold blev afbrudt, når han lettede eller landede i Danmark. Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse og anså piloten for berettiget til lempelse, idet Landsskatteretten fandt, at pilotens arbejde i Danmark var "nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet" (afgørelse af 11. december 2020 i sag 16-0870404). Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene og gjorde bl.a. gældende, at der ikke forelå noget lempelsesberettiget udlandsophold. Sagen blev i den forbindelse henvist til Østre Landsret som principiel. Landsretten udtalte, at tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for ligningslovens § 33 A. Om den konkrete sag udtalte landsretten, at pilotens udlandsophold ikke skyldtes en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark udgjorde nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet, men at udlandsopholdet derimod var uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom landet, hvor piloten tog ophold, ikke havde nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Landsretten fandt på den baggrund, at ligningslovens § 33 A henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen ikke var anvendelig i den konkrete situation. Idet piloten desuden ikke havde godtgjort, at der forelå en bindende administrativ praksis eller andre særlige omstændigheder, herunder en berettiget forventning, som var til hinder for, at et skattekrav gøres gældende vedrørende indkomsten i de omhandlede år, blev Skatteministeriets påstand taget til følge.” Administrativ praksis: Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 31. marts 2022 i sagen vedrørende klagerens skatteansættelse for indkomståret 2020: ”Klageren var i indkomståret 2020 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1. I overensstemmelse med Højesterets dom af 1. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.209.HR, anses et udlandsophold for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR. Retten finder det dokumenteret, at klageren har opholdt sig uden for riget i perioden fra medio juli 2020 til den 1. februar 2021, med undtagelse af perioderne fra den 22. august 2020 til den 2. september 2020 samt fra den 19. december 2020 til og med den 2. januar 2021. Klageren har dermed dokumenteret, at han ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for en periode på 6 måneder. Det er imidlertid rettens opfattelse, at klageren under sit ophold i Danmark har udført arbejde for [revisionsfirma1] ApS den 1. januar 2021. Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på, at der den 1. januar 2021 blev afholdt ordinær generalforsamling for [revisionsfirma1] ApS, at det af årsrapporten fremgår, at klageren var dirigent på generalforsamlingen, og at han som administrerende direktør og formand for bestyrelsen udarbejdede en ledelsespåtegning dateret den 1. januar 2021. Det skal herefter vurderes, om det arbejde, som klageren udførte for [revisionsfirma1] ApS i Danmark den 1. januar 2021, kan karakteriseres som nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven fremgår bl.a. følgende om nødvendigt arbejde: ”At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærer bl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark. Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres »nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet«. Som »nødvendigt arbejde« kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering. Med »direkte i forbindelse med arbejdsopholdet« stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt. (…) Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.” Landsskatteretten har den 18. januar 2010 truffet afgørelse om, at deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder udlandsopholdet, ligesom deltagelse i andre arrangementet i forbindelse med arbejdet som bestyrelsesmedlem vil afbryde et udlandsophold. Afgørelsen er offentliggjort i SKM2010.94.LSR. Landsskatteretten har endvidere den 8. september 2010 truffet afgørelse om, at deltagelse i bestyrelsesmøder, aflæggelse af regnskaber, overdragelse af projekter solgt i udlandet, opdatering og information om nye projekter samt modtagelse af potentielle kunder fra udlandet anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Afgørelsen er offentliggjort i SKM2010.790.LSR. Skatterådet har den 30. april 2019 afgivet bindende svar, som er offentliggjort i SKM2019.340.SR. Skatterådet svarede, at spørgerens deltagelse som ulønnet direktør i et holdingselskabs generalforsamling i Danmark ville blive anset for at være erhvervsmæssigt betinget. Som begrundelse blev bl.a. følgende anført: ”I selskaber, som har valgt ikke at have en bestyrelse, varetager direktionen de opgaver, som i andre selskaber varetages af bestyrelsen, jf. selskabsloven § 117, stk. 2, og § 111, stk. 1, nr. 2. Det gælder bl.a. varetagelse af den overordnede og strategiske ledelse, jf. 117, stk. 2. I sådanne selskaber er generalforsamlingen og direktionen selskabets eneste organer. Direktionsarbejde i et selskab, der ikke har nogen bestyrelse, må som følge af ovenstående falde uden for “ferie eller lignende” på samme måde som bestyrelsesarbejde i selskaber, der har en bestyrelse. Skattestyrelsen finder, at spørger ved deltagelse i holdingselskabets møder, såsom generalforsamling, varetager sine økonomiske interesserer erhvervsmæssigt betinget. På den baggrund, kan Skattestyrelsen ikke bekræfte, at spørgers deltagelse i generalforsamlingen, ikke har betydning for, om han vil kunne få lempelse efter ligningslovens § 33 A.” Retten finder, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at det udførte arbejde i Danmark var nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på, at klagerens fysiske tilstedeværelse i Danmark ikke var påkrævet for, at han kunne udføre det pågældende arbejde. Derudover kan det ikke anses for nødvendigt for klagerens arbejde i udlandet, at han var dirigent på generalforsamlingen i Danmark. Endvidere har retten lagt vægt på, at der skal anlægges en streng vurdering af, om der er tale om nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Retten finder derfor, at klageren ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, ved skatteberegningen for indkomståret 2020. Skattestyrelsens bindende svar af 11. juni 2020 kan ikke føre til et andet resultat, idet svaret blev givet under forudsætning af, at klageren alene udførte nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren var for indkomståret 2021 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i indkomståret 2021 modtog lønindkomst optjent ved arbejde udført i Tyrkiet for [revisionsfirma1] ApS, og at han i kalenderåret 2021 opholdt sig 176 dage i Tyrkiet. Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren under sit ophold i Danmark udførte arbejde for [revisionsfirma1] ApS den 1. januar 2021. Ved vurderingen heraf har retten i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 31. marts 2022 i klagerens sag vedrørende indkomståret 2020 lagt vægt på, at der den 1. januar 2021 blev afholdt ordinær generalforsamling for [revisionsfirma1] ApS, at det af årsrapporten fremgår, at klageren var dirigent på generalforsamlingen, og at han som administrerende direktør og formand for bestyrelsen udarbejdede en ledelsespåtegning dateret den 1. januar 2021. I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 31. marts 2022 i klagerens sag vedrørende indkomståret 2020 finder retten endvidere, at det udførte arbejde i Danmark ikke var nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Retten har lagt vægt på, at klagerens fysiske tilstedeværelse i Danmark ikke var påkrævet for, at han kunne udføre det pågældende arbejde. Derudover kan det ikke anses for nødvendigt for klagerens arbejde i udlandet, at han var dirigent på generalforsamlingen i Danmark. Endvidere har retten lagt vægt på, at der skal anlægges en streng vurdering af, om der er tale om nødvendigt arbejde her i landet i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Det fremgår af Skattestyrelsens bindende svar af 11. juni 2020, at svaret bl.a. blev givet under forudsætning af, at klageren i perioden maksimum opholdt sig 30 dage i Danmark i forbindelse med ferie. Svaret er således efter sit indhold baseret på en forudsætning om, at klageren alene opholdt sig i Danmark på ferie og ikke i forbindelse med nogen form for arbejde. Imidlertid har klageren rent faktisk udført arbejde her i landet i perioden, og der har samtidig været tale om arbejde, som ikke var nødvendigt for klagerens arbejde i udlandet, jf. også lige ovenfor, og som har afbrudt udlandsopholdet. Retten finder, at der herved er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af det bindende svar, og svaret derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, ikke er bindende for Skattestyrelsen. Da klageren efter de foreliggende oplysninger af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren har valgt at opholde sig i udlandet uden sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, finder retten, at klagerens arbejde og ophold i udlandet falder uden for bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, jf. herved Østre Landsrets dom af 6. december 2022, offentliggjort i SKM2023.18.ØLR. Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A ved skatteberegningen for indkomståret 2021. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.