Momsfradrag nægtet for fiktive fakturaer fra vikarunderleverandører

Journalnr. 25-0045553 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 866.255 kr. for perioden 1. januar 2023 til 31. december 2023. Forhøjelsen skyldes ikke godkendt fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til underleverandører. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] Aps, herefter selskabet, er stiftet/startet den 7. februar 2013. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er direktør. Selskabet er registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport” og bibranchen 782000 ”Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling”. Selskabets formål er at drive virksomhed inden for handel og service. Selskabet har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister været registreret med 7-11 ansatte i 2023. Selskabet har omsat for 8.002.016,57 kr. ekskl. moms ifølge den fremlagte saldobalance for 2023. Selskabet har bogført udgifter til vikarer på 5.369.025 kr. ekskl. moms. Selskabet er momsregistreret fra den 24. september 2014. Selskabet har angivet følgende momstilsvar: Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 1. kvartal 2023 519.539 kr. 374.794 kr. 144.876 kr. 2. kvartal 2023 502.997 kr. 387.661 kr. 115.336 kr. 3. kvartal 2023 560.353 kr. 406.904 kr. 153.449 kr. 4. kvartal 2023 436.438 kr. 304.475 kr. 132.128 kr. I alt 2023 2.019.357 kr. 1.473.834 kr. 545.789 kr. Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af selskabets underleverandører fundet anledning til at se nærmere på selskabets momstilsvar. Skattestyrelsen har tidligere truffet afgørelse om 2021, 2022 og 2023, men har fået nye oplysninger om 2023. Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 866.255 kr. for perioden fra den 1. januar 2023 til den 31. december 2023. Forhøjelsen skyldes ikke godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til nedenstående underleverandører: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms [virksomhed1] ApS 2.301.627,50 kr. 575.406,90 kr. [virksomhed2] 40.480,00 kr. 10.120,00 kr. Øvrige underleverandører 1.122.917,50 kr. 280.729,13 kr. Total 3.465.025,00 kr. 866.256,03 kr. For de angivne underleverandører gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed1] ApS [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed1], blev stiftet/startet den 5. juli 2021. [virksomhed1] var ejet og drevet af [person2], der var hovedanpartshaver og direktør. [virksomhed1] var registreret under branchekoden 523100 ”Formidlingsaktiviteter inden for godstransport” og bibranchen 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed1]’s formål var at udøve virksomhed med handel og service. [virksomhed1] er opløst efter konkurs den 31. januar 2025. [virksomhed1] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft registreret ansatte. [virksomhed1] har været momsregistreret, men blev afmeldt momsregistrering den 9. februar 2022. Selskabet har krediteret 22 udgifter til [virksomhed1] på konto 16300 ”[finans1]”. Udgifterne er på i alt 3.891.165,65 kr. inkl. moms. Selskabet har bogført 15 udgifter til [virksomhed1] på konto 2010 ”Vikar”, for hvilke Skattestyrelsen ikke har godkendt købsmomsfradrag for i alt 575.406,90 kr. Selskabet har fremlagt syv fakturaer fra [virksomhed1] til selskabet for de udgifter, som Skattestyrelsen ikke har godkendt købsmomsfradrag for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 29.08.2023 100504 279.852,50 kr. 69.963,13 kr. 349.815,63 kr. 04.09.2023 100505 73.360,00 kr. 18.340,00 kr. 91.700,00 kr. 27.09.2023 100522 284.115,00 kr. 71.028,75 kr. 355.143,75 kr. 29.09.2023 100526 107.027,50 kr. 26.756,88 kr. 133.784,38 kr. 17.10.2023 100532 31.120,00 kr. 7.780,00 kr. 38.900,00 kr. 26.10.2023 100537 290.082,50 kr. 72.520,63 kr. 362.603,13 kr. 26.11.2023 100557 258.152,50 kr. 64.538,13 kr. 322.690,63 kr. Total 1.323.710,00 kr. 330.927,52 kr. 1.654.637,52 kr. Fakturaerne fremstår alle med beskrivelsen ”arbejdsperiode” med undtagelse af fakturanr. 100504 og 100505, der fremstår med beskrivelsen ”Dato for service”. Af alle fakturaerne fremgår perioder som eksempelvis den 1. august til den 31. august 2023, antal/timer og enhedspriser. Af fakturaerne fremgår yderligere forskellige beskrivelser som ”[virksomhed3]”, ”Pakker & Rengøring”, ”[virksomhed4]”, ”Opvask og køkken” ”[virksomhed5]” og ”[virksomhed6] / Stole og køkken”. I fakturaerne er anført betalingsinformationen konto Iban LT[kontonr.1] og Iban LU[kontonr.2]. Skattestyrelsen har oplyst, at ejerne af kontien Iban LT[kontonr.1] og Iban LU[kontonr.2] er ukendte. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [person2] anses som stråmand. Skattestyrelsens har endvidere oplyst, at kuratoren ikke har været i kontakt med [person2], og at kuratoren mener, at selskabets bogføring ikke eksisterer. Skattestyrelsen har endeligt oplyst, at det ikke tyder på, at [virksomhed1] har afholdt driftsudgifter af betydning, og at [virksomhed1] viderefører pengene på kontiene til udlandet. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Af timesedlerne fremgår perioden, leveringssteder som ”[virksomhed3]”, ”[virksomhed4]” og ”[virksomhed5]/ [virksomhed6]”, enkelte datoer, timer/leveringer pr. dato fordelt på opgaver som ”pakker”, ”rengøring”, ”transport”, ”køkken ass.” og ”kørsel”. [virksomhed2] [virksomhed2], CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], er stiftet/startet den 18. marts 2019. [virksomhed2] er ejet og drevet af [person3], der er indehaver. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 432200 ”Installation af vvs-, varme og klimaanlæg” samt bibrancherne 782000 ”Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling” og 431100 ”Nedrivning”. [virksomhed2] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft registreret ansatte i 2023. [virksomhed2] har været momsregistreret, men er ikke af Skattestyrelsen anset som en selvstændig økonomisk virksomhed. Selskabet har fremlagt en faktura fra [virksomhed2] til selskabet, som Skattestyrelsen ikke har godkendt købsmomsfradrag for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 15.08.2023 1591 40.480 kr. 10.120 kr. 50.600 kr. Fakturaen fremstår med beskrivelsen ”Vedr.[virksomhed4] Periode: 01.07.2023 – 31.07.2023”, antal (506), enhed (timer) og enhedspris (80). Som betalingsinformation er anført bankkonto [kontonr.3]. Skattestyrelsen har oplyst, at ejeren af bankkonto [kontonr.3] er ukendt, at [person3] er forsvundet, og at [virksomhed2] ikke har lavet en fuldstændig bogføring. Selskabet har som dokumentation for samhandlen fremlagt en timeseddel i tillæg til den fremlagte faktura. Af timesedlen fremgår perioden, leveringssted ”[virksomhed4]”, datoer, fem opgaver ”stop” og stop i alt (506). Øvrige udgifter til underleverandører Selskabet har bogført ti udgifter til andre underleverandører på konto 2010 ”Vikar”, som Skattestyrelsen ikke har godkendt købsmomsfradrag for: Dato Bilagsnr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms Betalt 31.03.2023 152 373.575,00 kr. 93.393,75 kr. 466.968,75 kr. 30.04.2023 204 61.287,50 kr. 15.321,88 kr. 76.609,38 kr. 02.05.2023 01.05.2023 203 247.545,00 kr. 61.886,25 kr. 309.431,25 kr. 05.05.2023 200 36.850,00 kr. 9.212,50 kr. 46.062,50 kr. 08.05.2023 06.07.2023 255 40.425,00 kr. 10.106,00 kr. 50.531,00 kr. 18.07.2023 07.07.2023 256 21.150,00 kr. 5.287,50 kr. 26.437,50 kr. 18.07.2023 10.08.2023 244 48.560,00 kr. 12.140,00 kr. 60.700,00 kr. 15.08.2023 01.09.2023 245 39.525,00 kr. 9.881,25 kr. 49.406,25 kr. 07.09.2023 29.11.2023. 257 41.520,00 kr. 10.380,00 kr. 51.900,00 kr. 28.12.2023 260 212.480,00 kr. 53.120,00 kr. 265.600,00 kr. Total 1.122.917,50 kr. 280.729,13 kr. 1.403.646,63 kr. Selskabet har krediteret seks af udgifterne på konto 16200 ”[finans2]” og konto 16300 ”[finans1]”: Dato Bilagsnr. Tekst Beløb ekskl. moms 02.05.2023 965 [virksomhed7] 76.609,38 kr. 08.05.2023 1272 To [virksomhed7] – F.20 46.062,50 kr. 18.07.2023 1200 To [virksomhed7] Faktur 50.531,00 kr. 18.07.2023 1062 [virksomhed7] [...] 26.437,50 kr. 15.08.2023 1210 To [virksomhed7] Fak 60.700,00 kr. 07.09.2023 1154 [virksomhed7]/[...] 49.406,25 kr. I alt 309.746,63 kr. Skattestyrelsen har den 17. januar 2024 indkaldt selskabets bogføring og regnskabsmateriale. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer, anden dokumentation for udgifterne, samarbejdsaftaler, timesedler, korrespondance eller anden direkte specifikation i tillæg til de bogførte udgifter. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 866.255 kr. for perioden 1. januar 2023 til 31. december 2023. Forhøjelsen skyldes ikke godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Skattestyrelsen har gennemgået det sparsomme regnskabsmateriale vedrørende underleverandører, som selskabet har afleveret til Skattestyrelsen. For at selskabet kan opnå fradrag for købsmoms, skal udgiften dokumenteres efter momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 78 og 81, når der bl.a. er tale om leverede ydelser. Hvis de fremlagte fakturaer er falske eller fiktive, kan virksomheden således ikke opnå fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1 Som tilfredsstillende dokumentationsgrundlag efter momslovens § 37 i virksomheder med udlejning af arbejdskraft, ses i praksis ofte timeregistreringer fordelt på de enkelte medarbejdere, der indeholder antal arbejdede timer. Og en specifikation af hvor arbejdet er udført og for hvilken kunde. Endvidere er entydig og klar identifikation på hver enkelt person, der har udført arbejdet, særligt relevant, når der afregnes på fast pris / tilbudsarbejde uden timefakturering. Dokumentationsgrundlaget til fakturaer må godt fremgå som særskilt dokumentation og ikke nødvendigvis som en del af fakturaens indhold, f.eks. e-mails, der supplerer og forklarer indhold af en faktura. Selskabet skal opbevare denne dokumentation på lige fod med fakturaerne. Dokumentationsgrundlaget i henhold til momslovens § 37 skal bruges til at vurdere, om de fakturerede og tilkøbte arbejdsydelser også stemmer overens med de ydelser, selskabet sælger videre, og dermed om der er fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Efter momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1 skal en faktura indeholde specifikke oplysninger om mængden og arten af de leverede ydelser samt oplysning om leveringsperiode/slutdato. Der skal kunne redegøres for art og omfang af leverancen, hvilket i praksis typisk vil sige timesedler, når der er tale om arbejdsydelser. Det, at fakturaerne er betalt via bankoverførsler, kan ikke alene udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til selskabet. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der rejses berettiget tvivl om realiteten af fakturaerne fra disse underleverandører i forhold til, om der er sket levering af de fakturerede ydelser fra de pågældende underleverandører. Skattestyrelsen har i henhold til punkt 1.1 oplistet konstaterbare faktiske forhold vedrørende de virksomheder, hvor Skattestyrelsen ikke kan godkende hverken momsmæssigt eller skattemæssigt fradrag for betalingen til underleverandøren. Skattestyrelsen kan konstatere at: Fakturaudstedere angiver ikke moms i henhold til udstedte salgsfakturaer. Fakturaudstedere angiver ikke løn i overensstemmelse med solgte mandskabstimer. Fakturaudstedere svarer ikke på Skattestyrelsens henvendelser. Fakturaudstedere videreoverfører fakturabetalingen til udlandet. En enkelt fakturaudstedere har drevet uregistreret virksomhed. Fakturaudstedere er i forbindelse med kontrol, vurderet af Skattestyrelsen som fakturafabrikker, der helt eller delvist udsteder falske eller fiktive fakturaer. Selvom vi er i besiddelse af flere af købsfakturaerne, kan der imidlertid ikke godkendes fradrag for moms af disse, uden at der også fremlægges behørige timesedler eller anden form for specifikation og dokumentation af de købte ydelser, som kan dokumentere, hvem der reelt har udført arbejdet. Skattestyrelsen anser ikke, at der er sket levering af ydelser til brug for selskabets momspligtige leverancer, idet der henvises til praksis herom i danske domme SKM2021.371.BR, SKM2009.325.ØLR, SKM2019.332.ØLR, samt SKM 2019.231 HR. Det fremgår bl.a. af Højesteret dom af den 26. marts 2019, (SKM 2019.231.HR) at det er fastslået, at det er en betingelse for fradrag efter momsloven, at der faktisk er sket en leverance. Det er i den forbindelse uden betydning, om den, der ønsker fradrag, var i god tro med hensyn til leverancens eksistens I de nævnte danske domme ovenfor, er der i alle tilfælde tale om nægtet fradrag for købsmoms. Der lægges vægt på, at købervirksomhederne havde en skærpet bevisbyrde for, at ydelserne var købt og betalt som anført i fakturaerne, og at de ikke ansås for at have løftet denne. I de nævnte domme lægges der ved denne vurdering vægt på, at fakturaerne ikke var tilstrækkeligt specificeret i henhold til krav herom. Videre understøttes Skattestyrelsens vurdering af EU-dommene 342/87 Genius Holding BV, 152/02 Terra Baubedart-Handel GmbH, som blandt andet omhandler fradragsret til moms, samt betingelsen for fradrag er, at der er foretaget levering af den fakturerede ydelse. Endvidere fremgår det af EU-domstolens sag 712/17, EN.SA Srl, præmis 20 til 25, at det ligger i momsens natur, at en fiktiv transaktion ikke kan give ret til momsfradrag. Når der kan rejses tvivl om, hvorvidt der reelt er sket levering af fakturaens indhold, påhviler der, ifølge ovenstående dansk retspraksis, selskabet en skærpet bevisbyrde for, at leveringen faktisk er foretaget. Denne bevisbyrde er ikke opfyldt. Skattestyrelsen konkluderer herved, at det ikke er dokumenteret, at mandskabet er leveret fra henholdsvis [virksomhed1] ApS, [virksomhed2], samt øvrige underleverandører – herunder [virksomhed7] som er nævnt på kontospecifikationen – konto 2010. Skattestyrelsen anser transaktioner fra fakturaer, som ikke er dokumenteret med et bilag, men som er betalt, og fakturaer fra ovennævnte virksomheder som værende uden reelt indhold og ikke udtryk for faktisk leverede ydelser. Der er henset til, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende ydelser. Skattestyrelsen antager, at der er tale om flytning af penge og ikke betaling for leverede ydelser. Som følge heraf godkender vi ikke fradrag for købsmoms vedrørende fakturaer/ betalinger til disse virksomheder. Endvidere godkendes der heller ikke et skattemæssigt fradrag. Vi anser det for overvejende sandsynligt, at de fakturerede og betalte beløb til de nævnte virksomheder for at være returneret til selskabet. De foretagne betalinger via bank betragtes herefter som en alternativ hævning af selskabets midler samtidig med opnåelse af fradrag i regnskaberne. Det gøres på baggrund af anførte sammenfattende omstændigheder gældende, at selskabet ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra underleverandørerne dækker over reelle leverancer af timer vedrørende leje af mandskab. Beløbsmæssig oversigt over virksomhederne: År 2023 Cvr-.nr. Selskab Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms Opfylder ikke Momsbekendtgørelsens § 57 Anses for fiktive fakturaer [...1] [virksomhed1] ApS 2.301.627 575.406 3.282.686 X X [...2] [virksomhed2] 40.480 10.120 50.600 X X Øvrige 1.122.917 280.729 1.403.646 Grundbilag er ikke til stede X I alt 3.465.024 866.255 4.736.932 Beløbene er nedrundet. Det fremgår af ovennævnte, at der er fiktive fakturaer. Der nægtes fradrag for købsmoms med i alt 866.255 kr. Reglerne om, at vi kan opkræve manglende moms fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 1. ..” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen har den 21. marts 2025 til klagen udtalt, at der ikke er nye oplysninger. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling den 26. november 2025: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil. Skattestyrelsen fastholder, at der ikke skal godkendes fradrag for selskabets udgifter til købsmoms for underleverandører med i alt 866.255 kr. for perioden fra den 1. januar 2023 til og med den 31. december 2023. Skattestyrelsen fastholder vurderingen af, at selskabets udgifter til underleverandørerne er fiktive. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har den 21. februar 2025 fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar nedsættes med i alt 866.255 kr. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Af EU-domstolens sag 152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, præmis 34 fremgår at det er en betingelse for momsfradragsret, at der er foretaget en levering af den fakturerede ydelse, og at den der ønsker at opnå fradrag er i besiddelse af en faktura. Disse betingelser er opfyldt i denne sag. Skattestyrelsen anfører, at: ”Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten og mængden af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret. Det fremgår således ikke af fakturaerne, hvem der har foretaget arbejdet, hvad der er leveret, hvor det er leveret, og hvornår det er leveret”. Af momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1 fremgår kravene til, at en faktura kan godkendes: udstedelsesdato (fakturadato) fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen sælgers momsregistreringsnummer (cvr-nr. eller SE-nr.) sælgers navn og adresse købers navn og adresse mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, forudsat en sådan dato er forskellig fra fakturaens udstedelsesdato (fakturadato) momsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed gældende momssats det momsbeløb, der skal betales. Som det ses, er det ikke et krav i momsbekendtgørelsen, at en faktura indeholder oplysninger om, hvem der har foretaget arbejdet eller hvor leveringer er foretaget. Vedrørende varerne skal fakturaen alene indeholde mængden og arten af de leverede varer, samt en dato. Skattestyrelsen anfører eksempelvis vedrørende fakturaerne fra [virksomhed8] ApS, cvr-nr. [...3], at der er ”tale om fakturering af timer ”Leveringer”. Der er faktureret fx ”3116 leveringer x 80 kr. – 1 stk. pris 249.280 kr.””. Da klager blandt andet udfører leveringer af mad, er det fuldstændigt korrekt, når der på fakturaerne står anført, at der er foretaget leveringer (af mad) til en aftalt pris pr. stk. levering. Mængden og arten af arbejdet er derfor korrekt anført. Samtlige punkter i momsbekendtgørelsen er opfyldt for de fakturaer, som klager har modtaget, og som ligger til grund for fradraget. Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af 25.11.2024, at man er klar over, at arbejdet faktuelt er udført: ”Skattestyrelsen kan hertil bemærke, at vi ikke betvivler, at [klager] ApS har leveret ydelser til jeres kunder. Vi gør gældende at arbejdet ikke kan være udført af underleverandørerne, idet de ingen registrerede ansatte har”. Skattestyrelsens argument kan vendes om. Da [klager] ApS ej heller har medarbejdere registreret, kan de ikke selv have forestået leveringerne. Skattestyrelsens reelle begrundelse for at ville tilsidesætte fakturaerne er derfor ikke, at der er sket hvidvask, men at underleverandørerne er selskaber, der har undladt at betale moms og skat, og som formentlig har været brugt til hvidvask. For det første er det helt normalt, at den slags underleverandørselskaber både har en lovlig forretning, og en ulovlig forretning. Alternativt at selskabernes ulovligheder tidsmæssigst adskiller sig fra hinanden, således at der først har været drevet en lovlig forretning, men efterfølgende bliver selskabet solgt, hvorefter det bliver brugt til en ulovlig forretning. For det andet er det på ingen måde kendt for [klager] ApS, om underleverandørerne angiver korrekt moms og skat for sine medarbejdere. [klager] ApS har ingen mulighed for at kræve skatteoplysninger udleveret fra sin underleverandører. Dels ville en underleverandør ikke oplyse sine ansattes forhold af frygt for at medarbejderne ville blive forsøgt ”stjålet”. Og dels ville det stride mod persondatalovgivningen, hvis en virksomhed udleverede detaljer om medarbejderne til en kunde. [klager] ApS har derfor ikke mulighed for at kontrollere det. For det tredje er det [klager] ApS uvedkommende, om underleverandørerne ikke angiver moms og skat korrekt. Der er ikke hjemmel til at pålægge en kunde at betale leverandørens moms og skat. Samlet gøres det derfor gældende, at ydelserne er leveret, at de modtagne fakturaer opfylder momslovgivningens krav, at betalinger er sket til banker med dansk registreringsnummer, at underleverandørens interne forhold og eventuel manglende betalinger til skattemyndigheden er klager uvedkommende, at Skattestyrelsen derfor må anerkende fakturaerne, at der som følge heraf er momsfradrag for de købte ydelser, og at der således ikke er tale om manglende betaling af skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsens afgørelser skal derfor ophæves.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant er den 8. oktober 2025 kommet med yderligere bemærkninger: ”… Skattestyrelsens afgørelser giver [klager] ApS anledning til at fremkomme med nedenstående nye bemærkninger, da det overordnet er [klager] ApS’ synspunkt, at der ikke er grundlag for afgørelserne. [klager] ApS leverer arbejdskraft til eksempelvis madudbringning, rengøring, byggepladser og lignende og har i den forbindelse anvendt underleverandører. [klager] ApS har under Skattestyrelsens sagsbehandling fremlagt selskabets årsrapporter, kontospecifikationer, saldobalance og momsafstemning. Skattestyrelsen har endvidere modtaget kontoudskrifter fra selskabets bankkonti. Udgifterne til underleverandører har bidraget til en ganske betydelig omsætning hos [klager] ApS igennem alle årene, og [klager] ApS har løbende afregnet den moms, som det har medført. [klager] ApS har i forbindelse med samarbejdets opstart med størstedelen af underleverandørende indgået skriftlige samarbejdsaftale. Samarbejdsaftalerne med de resterende underleverandører er indgået mundtligt. Samarbejdsaftalerne er i vidt omfang fremsendt til Skattestyrelsen, ligesom timesedler er fremlagt. Skattestyrelsen har i sine afgørelser underkendt momsfradrag vedrørende udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har begrundet underkendelse af momsfradrag med, at fakturaer fra ovenstående underleverandører er fiktive. Der er dog enighed om, at arbejdet er udført. Retskrav på momsfradrag og bevisbyrde for underkendelse af dette retskrav EU-rettens forrang Momsloven er den danske implementering af moms(system)direktivet, tidligere 6. momsdirektiv. Danske myndigheder – herunder Skatteankestyrelsen skattemyndighederne, Landsskatteretten og domstolene – er bundet af direktivet og EU-rettens praksis herom og skal træffe afgørelse herudfra, jf. lov nr. 447/1972 tiltrædelsesloven § 3, jf. f.eks. sag nr. 41/74 (van Duyn) og C-106/89 (Marleasing). Og i det omfang dansk administrativ praksis eller retspraksis går videre/er i strid med EU-retten, så har EU-retten forrang. Derfor skal afgørelsen af nærværende sag tage udgangspunkt i EU-retten og ikke i den mere skærpede/strengere danske praksis, jf. f.eks. sag nr. 14/83 (von Colson), præmis 28. Gældende ret – retskrav på momsfradrag I henhold til EU-domstolens faste praksis udgør afgiftspligtige personers ret til at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, eller ydelser, som de har fået leveret, og som anvendes i forbindelse med deres afgiftspligtige transaktioner, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen. Som EU-domstolen gentagne gange har fastslået, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses, jf. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 33 og den deri nævnte retspraksis), jf. videre C-430/19 (SC C.F. SRL). I den situation, hvor myndighederne bestrider, at en levering af en vare eller en ydelse fra en underleverandør har fundet sted, så påhviler det de nationale skattemyndigheder på objektivt bestyrket grundlag at godtgøre, at virksomhedens retskrav på momsfradrag skal fraviges, og momsfradraget skal nægtes, jf. f.eks. C-78/12 (Evita K), præmis 39ff, C-324/11 (Tóth), præmis 45 og 53 og C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 50 – sidstnævnte præmis lyder således: ”50 Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C-142/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.” At det påhviler Skattestyrelsen på objektivt bestyrket grundlag at føre bevis herfor, understøttes også f.eks. af C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 38-49 og C-610/19 (Vikingo) præmis 66: ”66 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første til det fjerde spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, effektivitetsprincippet og proportionalitetsprincippet, skal fortolkes således, at det er til hinder for en national praksis, hvorved skatte- og afgiftsforvaltningen nægter en afgiftspligtig person retten til at fradrage den moms, der er betalt for erhvervelser af varer, som er blevet leveret til den pågældende, på grund af det usandsynlige indhold af fakturaerne for disse erhvervelser, når fremstillingen af disse varer og leveringen heraf for det første ikke har kunnet udføres af udstederen af disse fakturaer, da denne savner de nødvendige materielle og menneskelige ressourcer hertil, og de nævnte varer således reelt er erhvervet hos en ikke-identificeret person, når de nationale regnskabsføringsregler for det andet ikke er blevet overholdt, når den leveringskæde, der har ført til de nævnte erhvervelser for det tredje ikke var økonomisk begrundet, og når der for det fjerde har været uregelmæssigheder forbundet med tidligere transaktioner, der er del af denne leveringskæde. For at begrunde en sådan nægtelse skal det i tilstrækkelig grad godtgøres, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i svig, eller at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de nævnte transaktioner var led i svig begået af udstederen af fakturaerne eller en anden erhvervsdrivende, der befinder sig i et tidligere led i den nævnte leveringskæde, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.” Skattestyrelsen har ikke overfor [klager] ApS ført et sådant bevis på objektivt bestyrket grundlag, som det kræves efter EU-retten for at selskabets momsfradrag kan underkendes. I nærværende sag har Skattestyrelsen anerkendt, at der er sket levering i de underkendte sager. Skattestyrelsen drager blot den fejlagtige konklusion, at når underleverandørerne ikke har haft lønmodtagere registreret, så har de ikke kunnet levere ydelserne. Men den logik er indlysende ikke korrekt. Problemstillingen om en tjenesteydelse eller en vare har været leveret som forudsætning for momsdrag har videre været rejst i de samlede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI og Valériane SNC). EU-Domstolen fastslog her i præmis 47, at bevisbyrden for, at retskravet på momsfradrag kan underkendes som følge af, at der ikke er sket levering, påhviler skattemyndighederne: ”47 Henset til de ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftsplig-tig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ik-ke faktisk er blevet gennemført.” (min understregning) Højesteret citerede i U 2019.2102H præmis 47 fra de samlede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI og Valériane SNC). og lagde til grund for resultatet i dommen. Men i U 2019.2102H var der tale om, at de entreprenørmaskiner, som [finans2] og [virksomhed9] ønskede fradrag for, notorisk aldrig havde eksisteret. Og der er jo ikke tilfældet i nærværende sag, idet der er enighed om, at de underliggende arbejdsopgaver er foretaget, der er udstedt fakturaer herfor, og der er sket betaling heraf via bank. Derfor påhviler det Skattestyrelsen at føre objektivt bestyrket bevis for, at der er grundlag for at underkende virksomhedens retskrav på momsfradrag. Skattestyrelsen har i nærværende sag – i lighed med sagen i SKM2021.625.BR – ikke ført bevis på objektivt bestyrket grundlag for, at retskravet på momsfradrag kan fraviges. Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for nægtelse af momsfradrag. EU stridigt krav om specifikation og identifikation af medarbejdere hos underleverandørerne Skattestyrelsen har i sine afgørelser opstillet krav om specifikation og identifikation af medarbejdere hos underleverandørerne i sin argumentation for nægtelse af fradrag. Og selv hvis der måtte være afvigelser fra fakturakravene i artikel 226, så fører det ikke til fortabelse af momsfradraget, jf. C-516/14 (Barlis) (præmis 43): ” 43 Det følger heraf, at skattemyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af artikel 226, nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt.” Som det fremgår af Giessel-dommen, så må medlemsstaterne ikke stille strengere krav til fakturaerne end, hvad der følger af momsdirektivet og den tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen (præmis 37 og 38): ” 37 Følgelig skal forpligtelserne vedrørende disse oplysninger fortolkes indskrænkende, således at det ikke er muligt for medlemsstaterne at indføre strengere krav end dem, der er indeholdt i momsdirektivet. 38 Det følger heraf, at udøvelsen af retten til at fradrage momsen ikke frit af medlemsstaterne kan gøres afhængig af betingelser vedrørende fakturaers indhold, som ikke udtrykkeligt følger af bestemmelserne i momsdirektivet (dom af 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 25).” Herunder kan der ikke stilles krav om specifikation udover det, der er angivet i fakturaerne – ligesom der ikke kan stilles krav om specifikation af, hvilke medarbejdere hos underleverandørerne, der har udført arbejdet, jf. General Advokatens indlæg i Barlis sagen (præmis 51ff og 60-63) og Domstolens accept heraf i dommen (præmis 28) og jf. Giessel dommen (præmis 40-45), hvor Domstolen fastslog, at medlemsstaterne ikke må stille strengere krav til en faktura, end der fremgår af momsdirektivet. Det vil sige, at den vurdering af indholdet til fakturaerne, som retten skal foretage – SKAL foretages ud fra direktivets art. 226 og ikke momsloven, momsbekendtgørelsen eller bogføringsbekendtgørelsen. Heraf følger at skattemyndighederne ikke kan stille krav til en virksomhed om, at momsfradrag forudsætter, at virksomheden kan oplyse/specificere, hvilke medarbejdere hos leverandøren/underleverandøren, der har udført ydelsen, timesedler fra leverandøren/underleverandøren eller oplysninger herom. Tilsvarende kan det udledes af EU-Domstolens domme i C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid) og C-324/11 (Tóth), at der ikke kan stilles krav til modtageren af en ydelse, der ønsker momsfradrag herfor, at redegøre for leverandørens forhold. Skattestyrelsen har ikke desto mindre i sine afgørelser medtaget et sådant krav om timesedler samt specifikation og identifikation af medarbejdere hos underleverandørerne i sin argumentation for en stadfæstelse. Disse krav er i strid med EU-retten. Skattestyrelsens EU stridige krav om undersøgelse af underleverandører Skattestyrelsen har videre i sine afgørelser beskrevet forhold vedrørende underleverandørerne, som led i sin argumentation for, hvorfor underleverandørerne – efter Skattestyrelsens opfattelse – ikke har haft mulighed for at levere de ydelser, der er omhandlet af fakturaerne. Der er tale om forhold, som [klager] ApS ikke kunne have undersøgt forud for opstarten af samarbejdet med underleverandørerne – og som selskabet heller ikke var forpligtet til at undersøge, jf. C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 61 og 66: ”61 Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige person, som ønsker at udøve retten til momsfradrag, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom. ... 66 Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C-80/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.” Da det aftalte arbejde blev udført af underleverandørerne, hvilket selskabet løbende foretog kontrol med, ligesom kvaliteten af arbejdet blev tjekket løbende af [klager] ApS såvel som af slutaftagerne af ydelserne, kan retten til momsfradraget ikke ophæves med henvisning til, at der skulle være foretaget yderligere undersøgelser – dette er der ikke hjemmel til efter momssystemdirektivet og den tilhørende praksis fra EU-Domstolen. Selv hvis underleverandøren ikke måtte have indberettet eller indbetalt momsen til Skattestyrelsen, hvilket bestrides som udokumenteret, er dette uden betydning for selskabets ret til momsfradrag, jf. C-439/04, Axel Kittel, præmis 49. Tilsvarende i en situation, hvor en underleverandør ikke måtte være momsregistreret, kan det føre til fortabelse af retten til fradrag for momsen, jf. f.eks. C-324/11 (Tóth), præmis 32. Sammenfatning Det gøres sammenfattende gældende, at Skattestyrelsens afgørelser er i strid med EU-retten og [klager] ApS ́ retskrav på momsfradrag. [klager] ApS påberåber sig det retskrav på momsfradrag, der følger af den direkte og umiddelbare anvendelighed af momssystemdirektivet og EU-Domstolens tilhørende retspraksis. Underkendelse af [klager] ApS ́ retskrav på momsfradrag forudsætter, at Skattestyrelsen på objektivt bestyrket grundlag kan godtgøre, at virksomhedens retskrav på momsfradrag skal fraviges, og momsfradraget skal nægtes. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Der er derfor ikke grundlag for at nægte [klager] ApS momsfradrag, og dermed har konkursfordringen ikke den fornødne klarhed til, at der kan afsiges konkursdekret. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for selskabets udgifter til købsmoms for underleverandører med i alt 866.255 kr. for perioden 1. januar 2023 til 31. december 2023. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradraget, fordi Skattestyrelsen anser fakturaerne fra underleverandørerne for at være fiktive. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 fremgår: MBKG nr. 808 ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ” og MBKG nr. 2246 "Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller behørig dokumentation for indførsel med eventuelle ændringer m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer." Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet har bogført udgifter til underleverandører med i alt 4.736.932 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 866.255 kr. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer for alle udgifterne til underleverandørerne. Samlet udgør udgifterne, der ikke er fremlagt fakturaer for, 2.626.043,51 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 525.208 kr. I de tilfælde, hvor der er fremlagt fakturaer, indeholder fakturaerne ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder ikke konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Selskabet har ikke fremlagt samarbejdsaftaler. Der foreligger endvidere ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Der er fremlagt timesedler til de fremlagte fakturaer. Af timesedlerne fremgår der ikke yderligere information end, hvad der kan udledes af de enkelte fakturaer. [virksomhed1] og [virksomhed2] har ikke været registreret med ansatte og har ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. SKM2021.395.BR. [virksomhed1] og [virksomhed2] har heller ikke afregnet moms, jf. SKM2024.101.BR, og [virksomhed1] gået konkurs. Skattestyrelsen har oplyst, at det ikke tyder på, at [virksomhed1] har afholdt driftsudgifter af betydning, at [virksomhed1] og [virksomhed2] har anvendt bankkonti, hvor ejeren ikke er kendt, at [virksomhed1]’s bogføring ikke eksisterer, at [virksomhed2] ikke har lavet en fuldstændig bogføring, at ejeren af [virksomhed2] er forsvundet, og at ejeren af [virksomhed1] anses som stråmand. Vedrørende udgifterne bogført til andre underleverandører og til [virksomhed1], for hvilke selskabet ikke har fremlagt fakturaer, finder Landsskatteretten, at der ikke kan godkendes købsmomsfradrag, idet der ikke er indsendt dokumentation for afholdelsen af udgifterne i form af fakturaer eller lignende, og kravet til dokumentation efter momsbekendtgørelsen dagældende § 81 ikke er opfyldt. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de bogførte udgifter. Der er samlet set tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer og bogførte udgifter ikke kan anses for at være reelle. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.