Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved fiktive underleverandørfakturaer i vikarbureau

Journalnr. 25-0044207 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Selskabets opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2021 Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor 545.985 kr. 0 kr. Stadfæstelse Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor 86.321 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2022 Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor 1.438.220 kr. 0 kr. Forhøjes til 1.770.292 kr. Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor 227.386 kr. 0 kr. Forhøjes til 279.888 kr. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, er stiftet den 11. oktober 2017. Selskabet er 100 % ejet af [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], der er 100 % ejet af [person1]. [person1] har været direktør i selskabet indtil den 25. marts 2022, hvorefter [person2] tiltrådte som direktør i selskabet. Selskabet er registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling”. Selskabets formål er at drive virksomhed med udlejning af personale til vikarbranchen og ejendomsservice. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, har selskabet i kontrolperioden været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk Januar 2021 11 4 Februar 2021 9 4 Marts 2021 9 6 April 2021 10 6 Maj 2021 10 5 Juni 2021 9 3 Juli 2021 10 7 August 2021 11 5 September 2021 9 5 Oktober 2021 6 5 November 2021 7 7 December 2021 9 7 Januar 2022 9 6 Februar 2022 8 7 Marts 2022 8 6 April 2022 9 9 Maj 2022 9 7 Juni 2022 8 6 Juli 2022 8 5 August 2022 7 5 September 2022 6 4 Oktober 2022 8 5 November 2022 7 5 December 2022 7 6 Det fremgår af selskabets saldobalance for 2021, at selskabet har omsat for 6.118.942,79 kr. ekskl. moms. Yderligere har selskabet bogført udgifter til fremmed arbejde på 3.192.611,85 kr. ekskl. moms. Endvidere fremgår det af selskabets saldobalance for 2022, at selskabet har omsat for 6.553.295,28 kr. ekskl. moms. Yderligere har selskabet bogført udgifter til fremmed arbejde på 3.270.097,85 kr. ekskl. moms. Selskabet er registreret for A-skat og AM-bidrag fra den 11. oktober 2017. Selskabet har indberettet A-indkomst for indkomstårene 2021 og 2022 med henholdsvis 2.103.654 kr. og 2.375.802 kr. I forbindelse med en anden kontrolsag har Skattestyrelsen fundet anledning til at se nærmere på selskabets momstilsvar. Som følge heraf har Skattestyrelsen indkaldt regnskabsmateriale hos selskabet, herunder oplysninger om aktiviteter, fakturaer, saldobalancer, kontospecifikationer, samarbejdskontrakter, oplysninger på kontaktpersoner samt time- og arbejdssedler. Skattestyrelsen har den 11. marts 2024 sendt en materialeindkaldelse til selskabet. Skattestyrelsen har den 3. maj 2024 indkaldt selskabets bankkontoudtog hos [finans1]. Skattestyrelsen modtog den 10. og den 14. maj 2024 materiale i form af kontoplan, saldobalancer, kontospecifikationer, momsopgørelser, fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3] samt bankkontoudtog fra [finans1] og [finans2]. Skattestyrelsen sendte den 2. juli 2024 yderligere en materialeindkaldelse. Yderligere modtog Skattestyrelsen den 31. august 2024 materiale i form af de resterende fakturaer, samarbejdsaftaler, timesedler, salgsfakturaer og korrespondance med [finans1], hvor [finans1] opsagde kundeforholdet med selskabet. Endelig har Skattestyrelsen den 1. september 2024 modtaget en mail fra [person2] omhandlende selskabets arbejdsprocedure. [person2] har samtidig oplyst, at selskabet den 24. juni 2022 modtog en opsigelse af deres bankkonto hos [finans1]. Selskabet har efterfølgende ikke kunnet få en ny dansk erhvervskonto og åbnede derfor en bankkonto hos [finans2]. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelsen den 16. januar 2025, og den påklagede afgørelse blev truffet den 9. april 2025. Skattestyrelsen har på baggrund af ovenstående i afgørelsen ændret selskabets momstilsvar og gjort selskabet indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag med i alt 2.297.912 kr. for indkomstårene 2021 og 2022. Efterbetalingen af A-skat og AM-bidrag er fordelt på nedenstående underleverandører: Underleverandør Beløb inkl. moms 2021 2022 [virksomhed4] ApS 409.936,51 kr. X [virksomhed2] 669.085,81 kr. X [virksomhed5] ApS 586.265,63 kr. X [virksomhed6] 1.826.275,03 kr. X [virksomhed7] ApS 429.791,32 kr. X Total 3.921.354,30 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed4] ApS [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed4], er stiftet den 17. oktober 2019. [virksomhed4] er 100 % ejet af [virksomhed8] ApS, der er 100 % ejet af [person3]. [person3] har været direktør indtil den 24. august 2022, hvor [person3] fratrådte. [virksomhed4] er registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling”. [virksomhed4]’s formål er at drive virksomhed med udlejning af personale til vikarbranchen og ejendomsservice. [virksomhed4] er under konkurs med konkursdekret afsagt den 12. september 2022. Ifølge CVR har [virksomhed4] i januar, februar og marts 2021 været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk Januar 2021 4 1,73 Februar 2021 5 3,00 Marts 2021 5 3,00 Der er fremlagt tre fakturaer fra [virksomhed4] til selskabet. Skattestyrelsen har anset fakturaerne for fiktive, og beløbene inkl. moms er i stedet anset som anvendt til løn til uregistreret arbejdskraft: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 10.02.2021 251 81.467,75 kr. 20.366,94 kr. 101.834,69 kr. 16.03.2021 256 121.166,50 kr. 30.291,63 kr. 151.458,13 kr. 09.04.2021 269 125.314,95 kr. 31.328,74 kr. 156.643,69 kr. Total 327.949,20 kr. 81.987,31 kr. 409.936,51 kr. Fakturanr. 251 vedrører fire opgaver om mandskabsleje udført ved [virksomhed9], [virksomhed10] og [virksomhed11]. Fakturaen fremgår med antal (1) og enhedspris (6.203,60 – 62.869,30). Fakturaen fremgår yderligere med teksten ”Periode Januar 2021”. Seneste betaling er anført som den 17. februar 2021. Fakturanr. 256 og 269 fremgår begge med beskrivelserne ”[virksomhed9]”, ”[virksomhed10]” og ”[virksomhed11]”, antal (1) og enhedspris (1.472,25 – 115.914,50). Fakturanr. 269 fremgår yderligere med beskrivelsen ”T Transport”. Fakturanr. 256 fremgår med teksten ”Fastpris februar 2021”, og fakturanr. 269 fremgår med teksten ”fast pris (ulæseligt) 2021”, hvor der over det ulæselige med kuglepen er påført ”Marts”. Betalingsreferencen på fakturaerne er alle bankkonti med reg.nr. [reg.nr.1]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] kun er registreret med bankkonti med reg.nr. [reg.nr.2], og at [virksomhed4] har anvendt to regnskabsprogrammer. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed4]’s bogføring er særdeles mangelfuld, at [virksomhed4]’s bogføring fremgår med begrænsede erhvervsmæssige driftsudgifter, og at [virksomhed4]’s bankkonto ikke indeholder betalinger, der underbygger drift af økonomisk virksomhed. Skattestyrelsen har endelig oplyst, at [virksomhed4] har udstedt salgsfakturaer på over 40 mio. kr. i 2021 og 2022, at [virksomhed4] samtidig har udbetalt løn med 1,2 mio. kr. i 2021 samt 1,1 mio. kr. i 2022, og at [virksomhed4] har anvendt underleverandører, der alle er anset som fakturafabrikker. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt en samarbejdsaftale samt tilhørende generelle vilkår og timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 30. november 2020 af selskabet og [virksomhed4]. [virksomhed2] [virksomhed2], CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed2], er startet den 1. juli 2014. [virksomhed2] er ejet og drevet af [person4], der er fuldt ansvarlig deltager. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” samt bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser”, 782000 ”Vikarbureauer” og 561020 ”Pizzeriaer, grillbarer, isbarer mv.”. [virksomhed2] er ophørt den 3. november 2022. [virksomhed2] har ifølge CVR i samhandelsperioden været registreret med 1-2 ansatte. Selskabet har på konto 1315 ”Fremmed arbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb)moms” bogført otte udgifter til [virksomhed2] med i alt 669.085,81 kr. inkl. moms. Skattestyrelsen har anset udgifterne som fiktive, og udgifterne inkl. moms er i stedet anset som anvendt til løn til uregistreret arbejdskraft. Alle de bogførte beløb er betalt. Der er fremlagt syv fakturaer fra [virksomhed2] til selskabet: Fakturadato Bogføringsdato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 05.11.2021 05.11.2021 635 115.786,15 kr. 28.946,54 kr. 144.732,69 kr. 15.11.2021 16.11.2021 309 31.675,00 kr. 7.918,75 kr. 39.593,75 kr. 07.12.2021 08.12.2021 347 95.120,00 kr. 23.780,00 kr. 118.900,00 kr. 11.01.2022 31.12.2021 416 128.995,00 kr. 32.248,75 kr. 161.243,75 kr. 11.01.2022 30.11.2021 417 14.282,50 kr. 3.570,63 kr. 17.853,13 kr. 11.01.2022 30.11.2021 457 10.585,00 kr. 2.646,00 kr. 13.231,25 kr. 11.01.2022 31.12.2021 458 15.575,00 kr. 3.893,75 kr. 19.468,75 kr. Total 412.018,65 kr. 103.004,42 kr. 515.023,32 kr. Fakturanr. 309, 347, 416, 417, 457 og 458 fremgår alle med beskrivelser som eksempelvis ”656 timer x 145”, antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (5.425 – 98.020). Fakturanr. 309 er specificeret med teksten ”Rengøring 2mand”. Fakturanr. 347 er specificeret med teksten ”Opvask”. Fakturanr. 416 og 457 er specificeret med henholdsvis teksten ” Opvasker december” og ”Opvasker november”. Fakturanr. 417 og 458 er specificeret med henholdsvis teksten ”November byg” og ”December byg”. Fakturanr. 417 er med kuglepen påført teksten ”[virksomhed12] opgave”. Fakturanr. 457 er med kuglepen påført teksten ”Incl. Manglene time for November timer”. Fakturanr. 458 er med kuglepen påført teksten ”[virksomhed13] Nedrivning”. Fakturanr. 635 vedrører fire opgaver om mandskabsudleje, og to fremgår yderligere med beskrivelsen ”[virksomhed9] Fast pris ifølge aftale”. Alle opgaverne er specificeret med antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (22.500 – 45.725). Fakturaen er med kuglepen påført ”Nedrivning 90 timer x 250; = 22.500”. Ud for den ene opgave vedrørende mandskabsudlejning er der med kuglepen påført ”[virksomhed9]” Beløbet, der ikke er fremlagt en faktura for, er bogført den 8. november 2021. Beløbet er på 154.062,50 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 30.812,50 kr. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] har haft store indgående transaktioner, der hovedsageligt er videreført til udlandet, og at [virksomhed2] har haft en omsætning, der ikke hænger sammen med antallet af ansatte i [virksomhed2]. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [person4] den 9. maj 2023 ved Byretten i [by1] er dømt for omfattende hvidvask. [person4] har tilstået, at han og [virksomhed2] har ageret fakturafabrik, hvor de fiktive fakturaer er udstedt som led i organiseret kriminalitet. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt to mails fra [virksomhed2], en samarbejdsaftale samt tilhørende vilkår og timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 1. juli 2021 af selskabet og [virksomhed2]. I tillæg til samarbejdsaftalen og de Generelle Vilkår har selskabet fremlagt en mailkorrespondance af 4. november 2021 imellem selskabet og [person4] [mail1]. Af Mailkorrespondancen fremgår, at selskabet sendte kontrakten igen, at kontrakten skulle underskrives og sendes retur, samt at [person4] underskrev og sendte kontrakten retur. Den anden mail af 17. februar 2022 med emne ”faktura 101” er fra [person4] [mail2]. Mailen fremgår med informationen ”[person4], [virksomhed14], [adresse1] [by2], Tlf: [telefon1]”. Mailen er vedhæftet en fil navngivet ”dansk vikarservice faktura 101.pdf”. [virksomhed15] ApS [virksomhed15] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed15] er stiftet den 1. maj 2016. [virksomhed15] er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring” samt bibrancherne 532000 ”Andre post- og kurertjenester” og 970000 ”Husholdninger med ansat medhjælp”. [virksomhed15]’s formål er at drive rengøringsvirksomhed. [virksomhed15] har den 16. februar 2021 skiftet navn fra [virksomhed5] ApS til [virksomhed15]. [virksomhed15] er opløst efter konkurs den 8. marts 2023. [virksomhed15] har ifølge CVR i januar og februar 2022 været registreret med 1 ansat, herunder 0,09 og 0,1 årsværk. Der er fremlagt fem fakturaer fra [virksomhed15] til selskabet. Skattestyrelsen har anset fakturaerne for fiktive, og beløbene inkl. moms er i stedet anset som anvendt til løn til uregistreret arbejdskraft: Fakturadato Bogføringsdato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 04.03.2022 04.03.2022 543 97.947,50 kr. 24.486,88 kr. 122.434,38 kr. 14.03.2022 21.03.2022 549 84.245.00 kr. 21.061,25 kr. 105.306,25 kr. 08.04.2022 31.03.2022 590 10.570,00 kr. 2.642,50 kr. 13.212,50 kr. 08.04.2022 31.03.2022 591 93.990,00 kr. 23.497,50 kr. 117.487,50 kr. 08.04.2022 31.03.2022 592 182.260,00 kr. 45.565,00 kr. 227.825,00 kr. Total 469.012,50 kr. 117.253,13 kr. 586.265,63 kr. Alle fakturaerne er anført med [virksomhed5] ApS. Fakturaerne er samtidig anført med betalingsbetingelserne netto otte dage samt oplysninger om, at ved betaling efter forfaldsdato tilskrives renter og gebyr. Fakturanr. 543 og 549 fremgår med beskrivelsen ”Opvask, rengøring og service”, antal (581-675,50), enhed (timer) og stk. pris (145). Fakturanr. 590 og 591 vedrører lager og rengøring, antal (14-339), enhed (timer) og stk. pris (145-185). Fakturanr. 590 har en opgave specificeret med beskrivelsen ”…For Feb 2022”, og fakturanr. 591 har en opgave specificeret med beskrivelsen ”…for marts 2022”. Fakturanr. 591 er med kuglepen ud for de tre anførte opgaver påført stederne ”[virksomhed11]”, ”[virksomhed16].” og ”Byg [virksomhed13].”. Fakturanr. 592 vedrører to opgaver om opvask og service, hvor den ene opgave er specificeret med beskrivelsen ”marts 2022”. Ud for den ene opgave er der med kuglepen påført teksten ”[virksomhed17]”. Fakturaen fremgår med antal (111-1123), enhed (timer) og stk. pris (145-175). Fakturanr. 590 og 591 er betalt fra selskabets bankkonto [kontonr.1] den 21. april 2022. Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke foreligger et komplet momsregnskab fra [virksomhed15] og at Skattestyrelsen ikke har godkendt [virksomhed15]’s fradrag for købsmoms for udgifter til en række af [virksomhed15]’s underleverandører, idet underleverandørerne er vurderet som fiktive. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at 99 % af [virksomhed15]’s udbetalinger er overført til [finans3] SA i Belgien, og at [virksomhed15] kun har afholdt lønninger med 32.408 kr. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt en samarbejdsaftale samt tilhørende generelle vilkår og timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 31. januar 2022 af selskabet og [virksomhed15]. [virksomhed6] [virksomhed6], CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed6], er startet den 16. juni 2021. [virksomhed6] er ejet og drevet af [person5], der er fuldt ansvarlig deltager. [virksomhed6] er registreret under branchekoden 812290 ”Anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler” samt bibrancherne 683120”Boliganvisning, ferieboligudlejning mv.” og 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed6] er ophørt den 2. november 2022. Ifølge CVR har [virksomhed6] i kontrolperioden været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk September 2021 1 0,28 Oktober 2021 4 1,94 November 2021 7 5,00 December 2021 8 5,00 Januar 2022 8 5,00 Juni 2022 2 0,18 [virksomhed6] har været momsregistreret, men har ikke angivet moms i perioden 4. kvartal 2021 til 4. kvartal 2022. Selskabet har på konto 1315 ”Fremmed arbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb)moms” bogført 24 udgifter til [virksomhed6] for i alt 2.073.812,53 kr. inkl. moms, hvor Skattestyrelsen har anset 1.826.275 kr. inkl. moms som anvendt til løn til uregistreret arbejdskraft. 21 af udgifterne ses betalt fra selskabets bankkonti med posteringsteksterne ”[...] Klargøring” og ”To [virksomhed6]”, og for 17 af posteringerne er der angivet et nr., som svarer til fakturanr. De bogførte udgifter udgør følgende: Fakturanr. Betalingsdato Bogføringsdato Posteringstekst i bogføringen Betalt beløb Bogført beløb inkl. moms 297 03.06.2022 31.05.2022 [virksomhed6] 40.281,25 kr. 40.281,25 kr. 340 15.06.2022 31.05.2022 [virksomhed6] 52.893,75 kr. 52.393,75 kr. 342 15.06.2022 31.05.2022 [virksomhed6] 63.646,88 kr. 63.546,88 kr. 339* 21.06.2022 31.05.2022 [virksomhed6] 118.187,50 kr. 54.056,25 kr. 341* 21.06.2022 31.05.2022 64.131,25 kr. 429 21.07.2022 30.06.2022 [virksomhed6] 92.775,00 kr. 92.775,00 kr. 427 01.08.2022 30.06.2022 [virksomhed6] 63.000,00 kr. 62.387,50 kr. 428 04.08.2022 30.06.2022 [virksomhed6] 84.178,00 kr. 84.178,13 kr. 426 11.08.2022 30.06.2022 [virksomhed6] 41.000,00 kr. 87.962,50 kr. 492 23.08.2022 31.07.2022 [virksomhed6] 93.096,88 kr. 93.096,88 kr. 491 29.08.2022 31.07.2022 [virksomhed6] 109.000,00 kr. 108.500,00 kr. 493 31.07.2022 [virksomhed6] 34.737,50 kr. 564 15.09.2022 31.08.2022 [virksomhed6] 114.000,00 kr. 114.409,38 kr. 565 22.09.2022 31.08.2022 [virksomhed6] 90.675,00 kr. 90.675,00 kr. 595 31.08.2022 [virksomhed6] 133.300,00 kr. 611 29.09.2022 28.09.2022 [virksomhed6] 133.300,00 kr. 79.275,00 kr. 621 14.10.2022 01.10.2022 [virksomhed6] 71.000,00 kr. 120.318,75 kr. 649 21.10.2022 01.10.2022 [virksomhed6] 113.000,00 kr. 123.709,38 kr. 650 29.10.2022 01.10.2022 [virksomhed6] 123.903,13 kr. 123.903,13 kr. 661 10.11.2022 31.10.2022 [virksomhed6] 79.500,00 kr. 38.781,25 kr. 662 31.10.2022 [virksomhed6] 79.500,00 kr. 758 15.10.2022 31.10.2022 [virksomhed6] 112.375,00 kr. 112.375,00 kr. 759 23.11.2022 31.10.2022 [virksomhed6] 111.793,75 kr. 111.793,75 kr. 760 29.11.2022 14.11.2022 [virksomhed6] 56.000,00 kr. 107.725,00 kr. Total 1.763.606,14 kr. 2.073.812,53 kr. *Betalt samlet. Der er fremlagt 23 fakturaer fra [virksomhed6] til selskabet, hvoraf følgende fremgår: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 31.05.2022 297 32.225,00 kr. 8.056,25 kr. 40.281,25 kr. 31.05.2022 339 43.245,00 kr. 10.811,25 kr. 54.056,25 kr. 341* 31.05.2022 342** 50.917,50 kr. 12.729,38 kr. 63.646,88 kr. 30.06.2022 426 70.370,00 kr. 17.592,50 kr. 87.962,50 kr. 30.06.2022 427 49.910,00 kr. 12.477,50 kr. 62.387,50 kr. 30.06.2022 428 67.342,50 kr. 16.835,63 kr. 84.178,13 kr. 30.06.2022 429 74.220,00 kr. 18.555,00 kr. 92.775,00 kr. 31.07.2022 491 86.800,00 kr. 21.700,00 kr. 108.500,00 kr. 31.07.2022 492 74.477,50 kr. 18.619,38 kr. 93.096,88 kr. 31.07.2022 493 27.790,00 kr. 6.947,50 kr. 34.737,50 kr. 31.08.2022 564 91.527,50 kr. 22.881,88 kr. 114.409,38 kr. 31.08.2022 565 72.540,00 kr. 18.135,00 kr. 90.675,00 kr. 31.08.2022 595 106.640,00 kr. 26.660,00 kr. 133.300,00 kr. 28.09.2022 611 63.420,00 kr. 15.855,00 kr. 79.275,00 kr. 30.09.2022 621 96.255,00 kr. 24.063,75 kr. 120.318,75 kr. 30.09.2022 649 98.967,50 kr. 24.741,88 kr. 123.709,38 kr. 30.09.2022 650 99.122,50 kr. 24.780,63 kr. 123.903,13 kr. 31.10.2022 661 31.025,00 kr. 7.756,25 kr. 38.781,25 kr. 31.10.2022 662 63.600,00 kr. 15.900,00 kr. 79.500,00 kr. 31.10.2022 758 89.900,00 kr. 22.475,00 kr. 112.375,00 kr. 31.10.2022 759 89.435,00 kr. 22.358,75 kr. 111.793,75 kr. 14.11.2022 760 86.180,00 kr. 21.545,00 kr. 107.725,00 kr. Total 1.565.910,00 kr. 391.477,53 kr. 1.957.387,53 kr. *Faktura 341 er ulæselig med undtagelse af fakturanr., [virksomhed6] og stemplet betalt og angiveligt dato i 2022. Skattestyrelsen har anset fakturaen for at udgøre det bogførte beløb den 31. maj 2022 på 51.305 kr. ekskl. moms, 12.826,25 kr. moms for at vedrøre faktura 341. **Beløbet på fakturaen kan ikke nøjagtigt afstemmes med et bogført beløb. Der er dog den 31. maj 2022 bogført et beløb på 50.837,50 kr. ekskl. moms og moms på 12.709,38 kr. I selskabets bogføring er der den 31. maj 2022 på konto 1315 ”Fremmed arbejde” blandt andet bogført fem beløb ekskl. moms med posteringsteksten [virksomhed6] angivet med bilagsnr. 22, 23, 24, 27 og 29. Posteringerne er på henholdsvis 32.225 kr., 43.245 kr., 41.915 kr., 51.305 kr. og 50.837,50 kr. På konto 6903 ”Indgående (køb) moms” er der tilsvarende bogført købsmoms vedrørende posteringerne med henholdsvis 8.056,25 kr., 10.811,25 kr., 10.478,75 kr., 12.826,25 kr. og 12.709,38 kr. Fakturanr. 297 og 662 vedrører rengøring og lager. Fakturanr. 297 fremgår med antal (40-151), enhed (timer) og enhedspris (145-175). Fakturanr. 297 er ud for den ene opgave med kuglepen påført teksten ”del Betaling”. Fakturanr. 662 fremgår med antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (63.600). Fakturanr. 339, 342, 491, 492, 564, 565, 595, 621, 649, 650, 758, 759 og 760 fremgår med beskrivelsen ”opvasker”. Fakturanr. 339 og 342 fremgår med antal (279-328,5), enhed (timer) og enhedspris (155). Fakturanr. 491, 492, 564, 565, 595, 621, 649, 650, 758, 759 og 760 fremgår med antal (1), enhed (timer) og enhedspris (72.540-99.122,5). Fakturanr. 426, 427, 428 og 429 fremgår med beskrivelsen ”Pris ifølge tilbud rengøring og opvasker”, antal (1), enhed (timer) og enhedspris (49.910-74.220). Fakturanr. 493 fremgår med beskrivelserne ”pris efter aftale maj”, ”pris efter aftale juni” og ”pris efter aftale juli”, antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (5.220-11.640). Fakturanr. 611 fremgår med beskrivelsen ”Arbejde på [virksomhed13] og [virksomhed12]”, antal (302), enhed (timer) og enhedspris (210). Fakturanr. 661 fremgår med beskrivelsen ”arbejde udfør hos [virksomhed12] [virksomhed18]”, antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (31.025). Skattestyrelsen har oplyst, at [person5] ikke har modtaget løn fra [virksomhed6] eller medregnet resultat af [virksomhed6] i hans personlige selvangivelse, at [person5] ikke har indsendt regnskabsmateriale, og at det ikke har været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [person5]. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed6] i en periode på 14 måneder har faktureret udleje af arbejdskraft for over 40 mio. kr., at [virksomhed6] i samme periode har indberettet A-indkomst med 362.119 kr., og at [virksomhed6]’s bankkonto ikke fremgår med udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed6] ikke har tegn på typiske erhvervsmæssige driftsudgifter, at der på fakturaer fra [virksomhed6] fremgår bankkonti, som ikke tilhører [virksomhed6] eller [person5], og at [virksomhed6]’s bankkonto jævnligt tømmes. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt en samarbejdsaftale samt tilhørende generelle vilkår og timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 5. april 2022 af selskabet og [virksomhed6]. [virksomhed7] ApS [virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed7], er stiftet den 9. april 2021. [virksomhed7] er ejet og drevet af [person6], der er direktør. [virksomhed7] er registreret under branchekoden 478100 ”Detailhandel med motorkøretøjer” og bibranchen 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. [virksomhed7]’s formål er at drive virksomhed med køb og salg af brugte biler. [virksomhed7] er under konkurs med konkursdekret afsagt den 13. marts 2024. [virksomhed7] har ifølge CVR ikke haft registreret ansatte i kontrolperioden. [virksomhed7] har ikke været momsregistreret. Selskabet har på konto 1315 ”Fremmed arbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb)moms” bogført fire posteringer med posteringsteksten [virksomhed7] ApS og fire med posteringsteksten [virksomhed3] for i alt 838.522,56 inkl. moms i 2022. Fire af udgifterne er betalt fra selskabets bankkonto hos [finans2], hvor posteringsteksten er angivet med ”To [virksomhed7] ApS” og et ”Bill” nr. henholdsvis 26, 28, 32 og 34. Betalingen angivet med ”Bill” nr. 32 er på 140.470,18 kr. Skattestyrelsen har anset samtlige bogførte beløb for fiktive. Fakturaerne 26, 27, 28 og 34 bogført med posteringsteksterne [virksomhed7] ApS på i alt 429.791,32 kr. inkl. moms har Skattestyrelsen anset for at være anvendt til løn til uregistreret arbejdskraft. Vedrørende de fire beløb med posteringsteksten ”[virksomhed3]” foreligger der fakturaer udstedt af [virksomhed7] ApS for de tre udgifter bogført den 31. december 2022, fakturanr. 41, 42 og 43. Udgiften bogført den 15. december 2022 med bogføringsteksten ”[virksomhed3]” har Skattestyrelsen ligeledes anset som værende en udgift til [virksomhed7]. Der er fremlagt syv fakturaer fra [virksomhed7] til selskabet, hvoraf følgende fremgår: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 30.11.2022 26 84.408,55 kr. 21.102,14 kr. 105.510,69 kr. 30.11.2022 27 112.375,00 kr. 28.093,75 kr. 140.468,75 kr. 30.11.2022 28 108.965,00 kr. 27.241,25 kr. 136.206,25 kr. 30.11.2022 34 38.087,50 kr. 9.521,18 kr. 47.609,38 kr. 31.12.2022 41 89.590,00 kr. 22.397,50 kr. 111.987,50 kr. 31.12.2022 42 84.785,00 kr. 21.196,25 kr. 105.981,25 kr. 31.12.2022 43 83.855,00 kr. 20.963,75 kr. 104.818,75 kr. Total 602.066,05 kr. 150.515,82 kr. 752.582,57 kr. Skattestyrelsen har ud over ovenstående beløb nægtet fradrag vedrørende det bogførte beløb den 15. december 2022 på 68.755 kr. ekskl. moms og moms på 17.188,75 kr., hvor der ikke foreligger en faktura. Fakturaerne vedrører alle ”mandskab”. Fakturanr. 34 er specificeret med beskrivelserne ”[virksomhed12]” og ”[virksomhed18]”. Fakturaerne fremgår med antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (38.087–112.375). Fakturanr. 34 er med kuglepen påført teksten ”manglene betaling for sep okt mm.”. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed7] ikke har været arbejdsgiverregistreret, og at [virksomhed7] ikke har haft udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at på [virksomhed7]’s bankkonto hos [finans3] SA Belgien er der inden for perioden den 6. november 2022 til den 7. januar 2023 indsat 501.182 EUR (3.727.290,53 kr.) og overført 387.714 EUR (2.883.610,81 kr.) til 14 udenlandske virksomheder. Skattestyrelsen har endelig oplyst, at [virksomhed7] også har en bankkonto i [finans4] og [finans2], hvor der ikke er nævneværdig aktivitet. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt en samarbejdsaftale og tilhørende generelle vilkår samt timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 28. november 2022 af selskabet og [virksomhed7]. Selskabet har fremlagt samarbejdsaftaler og tilhørende generelle vilkår for alle underleverandørerne. Samarbejdsaftalerne og de Generelle Vilkår følger samme standard rammeaftale. Ifølge samarbejdsaftalen træder aftalen i kraft fra underskriften og gælder indtil den opsiges. Underleverandørerne skal levere arbejdskraft i form af vikarer samt ansat personale, hvor vederlaget afregnes månedsvist bagud. Alle øvrige vilkår fremgår af de Generelle Vilkår, der er udleveret og accepteret ved underskrift af aftalen. De Generelle Vilkår til samarbejdsaftalen vedrører 1. Indledning, 2. Definitioner, 3. Generelt, 4. DVU’s forpligtelser, 5. Særlige bestemmelser vedrørende Underleverandørens ydelser, 6. Reklamation samt afhjælpning af fejl og mangler, 7. Ændringer/aflysning af Ydelsen, 8. Fortrolighed og Kundeklausul, 9. Vederlag og betaling, 10. Force majeure, 11. Væsentlig misligholdelse og ophævelse, 12. Erstatning og ansvarsbegrænsning, 13. Varighed, opsigelse og ophør, 14. Overdragelse og anvendelse af underleverandører og 15. Konflikter. Som en særlig bestemmelse fremgår det, at underleverandørerne ikke må benytte sig af udenlandsk arbejdskraft, uden at selskabet først skriftligt har godkendt det. Vederlaget fastsættes i samarbejdsaftalen, og vederlaget er sat til et fast beløb under hensyntagen til servicebeskrivelsen. Underleverandørerne er ikke berettiget til selv at anvende underleverandører. Anvender underleverandørerne selv underleverandører, betragtes det som væsentlig misligholdelse af samarbejdsaftalen og de Generelle Vilkår. Selskabet har yderligere fremlagt timesedler fra ovenstående underleverandører for det udførte arbejde. Timesedlerne fremgår med oplysninger i form af dato, sted, start og slut tid for arbejdet, samlet arbejdstid og fornavne på personerne, der har udført arbejdet. Det fremgår ikke af timesedlerne, hvilken underleverandør personerne har været ansat hos. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag på henholdsvis 1.984.205 kr. og 313.707 kr. for indkomstårene 2021 og 2022. Forhøjelsen skyldes, at de afholdte udgifter til underleverandørerne anses for lønudgifter til uregistreret arbejdskraft. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet i indkomstårene 2021 og 2022 har betalt underleverandørfakturaer, som anses for fiktive. Der henvises til oversigten i afsnit 1.3 og begrundelsen i afsnit 1.1. Som følge af ovenstående foreligger der derfor en skærpet bevisbyrde for selskabet, at der er sket levering af ydelse. Der henvises til SKM2009.325.ØLR, SKM2016.27.ØLR og SKM2018.314.BR som omtalt i afsnit 1.3. og 1.4. Selskabet har ikke løftet denne bevisbyrde. Hertil skal bemærkes, at der heller ikke i tilstrækkelig grad foreligger dokumentation for, at der er sket levering af arbejdskraft fra en underleverandør. Betalingerne i sig selv udgør ikke den nødvendige dokumentation, da betalingerne kan refunderes i kontanter. Herved kan selskabet opnå uretmæssigt momsfradrag og samtidig anvende det tilbagebetalte beløb til ”sorte lønninger” uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de omhandlede underleverandørfakturaer er betalt af selskabet for at dække over udgifter til sorte lønninger, idet levering af ydelsen ikke har kunne ske af fakturaudsteder, jf. vores gennemgang i afsnit 1.1. og 1.3. Da der ikke er fremkommet oplysninger om, at arbejdet er udført af andre virksomheder, er den eneste tilbageværende mulighed, at arbejdet er udført af egne ansatte, og da der ikke ses at være sket lønindberetning heraf, da [klager] ApS henviser til fakturaer, må arbejdet være udført af egne ansatte med sorte lønninger. Betalingerne udgør dermed A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvortil der skulle ske indeholdelse af A-skat og AM-bidrag samt indberetning til eIndkomst. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] ApS ikke kan have været uvidende omkring indeholdelsespligten, jf. kildeskattelovens § 46, da selskabet allerede er registreret som arbejdsgiver. Det er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse udvist forsømmelighed, og selskabet hæfter derfor for manglende indeholdt A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Selskabet er også pligtigt at beregne og indeholde AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 49B, og hæfter for manglende indeholdelse af AM-bidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Der henvises til Den Juridiske Vejledning afsnit A.D.5.2.2. Selskabet er ansvarlig for betaling af denne manglende indeholdte A-skat og AM-bidrag, jf. SKM2024.464.BR, og af samme dom fremgår, at skattemyndighederne er berettiget til at opgøre den manglende indeholdte A-skat og AM-bidrag skønsmæssigt. Skattestyrelsen har derfor opgjort en yderligere lønudgift i selskabet til en ukendt kreds af lønmodtagere svarende til de betalte udgifter til fiktive fakturaer. Specifikationen ligger som bilag 3. For indkomståret 2021 udgør de samlede betalinger til fiktive fakturaer 1.079.022 kr. inkl. moms, mens udgiften for 2022 udgør 2.842.332 kr. inkl. moms. Da selskabet har fratrukket udgiften som fremmed arbejde, må selskabet være enige i udgiftens størrelse, så det er alene tale om en omklassificering til løn. Skattestyrelsen lægger de betalte fakturabeløb inklusive moms til grund for beregning af den ikke angivne løn. Dette begrundes med, at det er det fulde beløb, der anses fragået selskabets bankkonto. Selskabet har derfor ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag i udbetalt løn i overensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 49 A, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Henset til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har udvist forsømmelighed, og derfor hæfter for manglende A-skat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og manglende AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Da Skattestyrelsen ikke er i besiddelse af et regnskab, som viser hvor meget, der er udbetalt og til hvem, er Skattestyrelsen berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af ikke angivet A-skat og AM-bidrag efter opkrævningslovens § 5, stk. 2. Selskabet har ikke dokumenteret at have modtaget skattekort, bikort eller frikort, og skal derfor jf. kildeskattelovens § 48, stk. 8 indeholde A-skat med 55 %. Der skal desuden indeholdes AM-bidrag på 8 % jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1. Der henvises i øvrigt til den juridiske vejledning afsnit A.D.5.2.2 ”hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag”. Ikke angivet A-skat og AM-bidrag kan herefter beregnes til følgende (nedrundet til hele kroner): 2021 2022 Betaling til fiktive underleverandører 1.079.022 kr. 2.842.332 kr. AM-bidrag heraf udgør 8% 86.321 kr. 227.386 kr. Beskatningsgrundlag 992.701 kr. 2.614.946 kr. A-skat heraf udgør 55% 545.985 kr. 1.438.220 kr. Efterbetaling af A-skat og AM-bidrag i alt 632.306 kr. 1.665.606 kr. A-skatten og AM-bidrag fordeles efter fakturadatoen, fordi det antages, at de er udstedt i nær tidsmæssig forlængelse af det udførte arbejde. Fordeling på perioder fremgår af bilag 4. Skattestyrelsen efteropkræver herefter i alt 2.297.912 kr. fordelt på 632.306 kr. for 2021 og 1.665.606 kr. for 2022 i A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Forældelse af krav (A-skat og AM-bidrag) Forældelsesfristen er 3 år jf. forældelsesloven § 3. Hvis Skattestyrelsen ikke har kendskab til fordringens eksistens, skydes forældelsesfristen, så den løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik eller burde have fået kendskab til eksistensen af fordringen jf. forældelsesloven § 3, stk. 2. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vi tidligst har fået kendskab til fordringen vedrørende kontrolperioden i forbindelse med modtagelsen af selskabets fakturaer den 31. august 2024, der indeholder oplysninger om, hvem selskabet har anvendt som underleverandører i perioden. Vi anser kundskabstidspunktet i relation til forældelsesfristen for at være den 31. august 2024. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 15. juli 2025 udtalt følgende: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Dog fremkommer selskabets repræsentant med et par anbringender, som vi gerne vil kommentere på: Der gøres gældende, at de pågældende fakturaer fra underleverandører er udtryk for faktisk leverede arbejdsydelser, og henviser længere nede til tidligere fremsendte samarbejdsaftaler og underbilag i form af timesedler, som skal understøtte dette. Hertil skal vi blot bemærke, at der ikke af de fremsendte timesedler kan udledes, at de pågældende medarbejdere reelt også er blevet aflønnet af de pågældende underleverandører. I princippet kan det være tale om selskabets egne ansatte, som enten er blevet lønindberettet eller ikke. Det vi med sikkerhed kan sige er, at de pågældende underleverandører ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, jf. afsnit 1.1.A-E i vores afgørelse. Dette er blevet forelagt selskabet og selskabets repræsentant ved vores forslag til afgørelse, hvilket de ikke har kunne modbevise. Herudover gør selskabets repræsentant gældende, at Skattestyrelsen alene har lagt vægt på underleverandørernes interne forhold og dermed forhold, som selskabet i sagens natur ikke har bestemmende indflydelse på, og derfor heller ikke bør forhøjes i moms, A-skat og AM-bidrag. Hertil skal vi blot bemærke, at selskabet har en forpligtelse til at foretage en behørig undersøgelse af underleverandører, fx ved at følge Skattestyrelsens otte gode råd for at undgå svindel med underleverandører, da fradrag for købsmoms forudsætter, at levering af arbejdsydelse er sket af fakturaudsteder, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, hvilket der i afsnit 1.1.A-E i vores afgørelse er redegjort for, ikke kan være sket. Selskabet kan ikke undlade at foretage denne undersøgelse og forlade sig på at være i god tro, hvilket Højesteret også har fastslået i SKM2019.231.HR. …” Skattestyrelsen har den 10. november 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Materielt Indkomståret 2021: Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2021. Der henvises til Skatteankestyrelsens begrundelse og Skattestyrelsens begrundelse i den påklagede afgørelse. Indkomståret 2022: Skatteankestyrelsen finder i sit forslag vedrørende indkomståret 2022, at Skattestyrelsen har undladt at medregne syv bogførte beløb for underleverandørerne [virksomhed6] og [virksomhed7] med i alt 656.268,71 kr. i sin opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter. Idet de foreliggende fakturaer anses for fiktive, mener Skatteankestyrelsen, at beregningsgrundlaget for A-skat og AM-bidrag for indkomståret 2022 skal forhøjes med 656.268,71 kr. Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til forhøjelse, idet fakturaerne fra underleverandøren [virksomhed6] med fakturanr. 426, 493, 595 og 662, samt fakturanr. 41, 42 og 43 fra underleverandørerne [virksomhed7], efter vores opfattelse skal indgå i beregningsgrundlaget. Beregningsgrundlaget for 2022 forhøjes derfor til 3.498.600 kr., hvor forhøjelsen af A-skat og AM-bidrag for 2022 bliver 2.050.180 kr. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har den 7. juli 2025 fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets A-indkomst og AM-bidrag skal nedsættes med henholdsvis 1.984.205 kr. og 313.707 kr. for indkomstårene 2021 og 2022. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”… For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 9. april 2025, jf. bilag 1. ANBRINGENDER Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at de fakturaer fra underleverandører som [klager] ApS har betalt, er udtryk for faktisk leverede arbejdsydelser, og at der som følge heraf, ikke er grundlag for at forhøje [klager] ApS’ indholdspligtige A-skat og AM-bidrag, samt forhøje [klager] ApS’ momstilsvar. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 9. april 2025, jf. bilag 1, alene har lagt vægt på underleverandørernes interne forhold, og dermed forhold som [klager] ApS i sagens natur ikke har bestemmende indflydelse på. Disse interne forhold, som i øvrigt bestrides, kan ikke i sig selv føre til de foretagne korrektioner af [klager] ApS’ moms og grundlag for A-skat og AM-bidrag. Der er under sagen fremsendt både samarbejdsaftaler og fakturaer med dertilhørende underbilag i form af timesedler, der dokumenterer at der har været et reelt aftaleforhold med underleverandørerne. Det gøres således gældende, at det er godtgjort, at der er sket levering af de fakturerede ydelser- [klager] ApS har modtaget arbejdsydelser af underleverandørerne, og har i god tro betalt de udstedte fakturaer for det leverede arbejde. Der er således intet grundlag for at forhøje hverken A-skat, AM-bidrag eller momstilsvar. …” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 31. juli 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Retsgrundlaget – lovgivning Indledningsvist bestrides Skattestyrelsens opfattelse. Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af [klager] ApS’ samarbejdspartnere. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne. Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at [klager] ApS’ ansatte har modtaget ikke-indberettet løn, eller at [klager] ApS har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at [klager] ApS har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdt beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren. Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd: "Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Retsgrundlaget – praksis I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat mv. Det er derfor op til Skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne. Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger. I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR.1977.844.HR. Højesteret udtalte følgende: "Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand [person7] oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav." Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844.Ø. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte landsretten følgende: "I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge." Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1 's forstand. I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af [klager] ApS, udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Til illustration af, at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222). I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdt A-skat mv. Der henvises yderligere til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172). Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksomhed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt. Nærmere om indeholdelsespligten i den konkrete sag Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af samarbejdspartnere til [klager] ApS. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne. Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at [klager] ApS har haft ansatte, som har modtaget ikke-indberettet løn, eller at [klager] ApS har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at [klager] ApS har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte eller andre, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af [klager] ApS’ udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Som anført ovenfor fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at [klager] ApS’ udgifter til underleverandører er anset for at dække over såkaldte "sorte lønninger". Foruden den udokumenterede påstand om, at [klager] ApS har gjort brug af sort løn, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor [klager] ApS anses for at være indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede underleverandører. Det gøres gældende, at [klager] ApS ikke har modtaget pengene for disse fakturaer på anden vis, og det må være op til Skattestyrelsen at godtgøre, at andet skulle være tilfældet. Der er således ikke grundlag for at beskatte [klager] ApS for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen findes ikke at have løftet bevisbyrden for, at betalinger til de anførte underleverandører er sket med henblik på tilbagebetaling til [klager] ApS for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at dette skulle være tilfældet, men alene konstateret det med henvisning til, at de anførte underleverandører ikke har angivet moms, at de overfører penge til udlandet, samt at de ikke selv har haft tilstrækkeligt ansatte til at kunne udføre arbejdet. Det gøres gældende, at [klager] ApS har betalt for ydelser fra de anførte underleverandører og har modtaget faktisk leveret arbejde. Det kan ikke lægges [klager] ApS til last, at [klager] ApS’ aftalepartnere ikke har styr på deres interne forhold – dette er uvedkommende for den inter partes-aftale, som [klager] ApS har indgået med underleverandørerne. [klager] ApS har i god tro modtaget fakturaer for leveret arbejde og har betalt disse fakturaer på behørig vis. At Skattestyrelsen anfører, at underleverandørerne ikke selv har haft tilstrækkeligt mandskab til at kunne udføre det fakturerede arbejde, er ikke i sig selv hverken bevis eller indikation på, at der ikke skulle være udført arbejde for [klager] ApS. Skattestyrelsen har selv anført, at [klager] ApSskulle have modtaget tilbagebetaling for de betalte fakturaer og benyttet denne tilbagebetaling til at aflønne medarbejdere sort. Det kan ikke udelukkes, at de anførte underleverandører netop selv har gjort dette og har haft uregistrerede medarbejdere, som de har aflønnet sort, altså uden at indeholde A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag. [klager] ApS er ikke ansvarlig for, at [klager] ApS’ samarbejdspartnere indeholder A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag og dermed aflønner deres medarbejdere sort for det arbejde, de har udført for [klager] ApS. Skattestyrelsen har i udtalelsen af 16. juli 2025 anført: ”Hertil skal vi blot bemærke, at der ikke af de fremsendte timesedler kan udledes, at de pågældende medarbejdere reelt også er blevet aflønnet af de pågældende underleverandører. I princippet kan det være tale om selskabets egne ansatte, som enten er blevet lønindberettet eller ikke. Det vi med sikkerhed kan sige er, at de pågældende underleverandører ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, jf. afsnit 1.1.A-E i vores afgørelse. Dette er blevet forelagt selskabet og selskabets repræsentant ved vores forslag til afgørelse, hvilket de ikke har kunne modbevise.” Det må anses for irrelevant, hvorvidt de pågældende underleverandører selv har haft ansatte til at leverer de fakturerede ydelser. Underleverandørerne kan have antaget egne underleverandører til at leverer de pågældende arbejdsydelser, ligesom det lige så vel kan være, at de pågældende ansatte er blevet aflønnet sort af underleverandørerne, og altså har været antaget som uregistrerede medarbejdere. Skattestyrelsen anfører selv, at det eneste de med sikkerhed kan sige, er at underleverandørerne ikke selv har haft ressourcerne til at leverer de fakturerede ydelser. Dermed må man slutte, at Skattestyrelsen ej heller kan dokumentere at [klager] ApS skulle have aflønnet egne medarbejdere sort. Det skal her understreges, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for at der foreligger en skattepligt, og denne bevisbyrde er ikke blevet løftet. Skattestyrelsen har videre i udtalelsen af 16. juli 2025 anført: ”Herudover gør selskabets repræsentant gældende, at Skattestyrelsen alene har lagt vægt på underleverandørernes interne forhold og dermed forhold, som selskabet i sagens natur ikke har bestemmende indflydelse på, og derfor heller ikke bør forhøjes i moms, A-skat og AM-bidrag. Hertil skal vi blot bemærke, at selskabet har en forpligtelse til at foretage en behørig undersøgelse af underleverandører, fx ved at følge Skattestyrelsens otte gode råd for at undgå svindel med underleverandører, da fradrag for købsmoms forudsætter, at levering af arbejdsydelse er sket af fakturaudsteder, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, hvilket der i afsnit 1.1.A-E i vores afgørelse er redegjort for, ikke kan være sket. Selskabet kan ikke undlade at foretage denne undersøgelse og forlade sig på at være i god tro, hvilket Højesteret også har fastslået i SKM2019.231.HR.” Skatteministeriet henviser her til afgørelsen af 9. april 2025 afsnit 1.1 A-E. I afgørelsen omhandler dette afsnit de enkelte underleverandører og deres enkelte forhold, og således ikke en redegørelse for, hvorfor der ikke kan være sket levering af arbejdsydelser jf. ovenstående afsnit. Skattestyrelsen har i deres udtalelse ikke redegjort nærmere for, hvorledes underleverandørernes interne forhold kan lægges til grund og have betydning i nærværende sag. Som også omtalt i klagen, er der i sagens natur tale om forhold, som [klager] ApS ikke har indflydelse på, da der er tale om forhold såsom bogføring, erhvervsmæssige driftsudgifter, videreførelse af beløb til udlandet og manglende momsregnskab. Dette er forhold der alene vedrører underleverandørerne, og ikke forhold som [klager] ApS har haft hverken mulighed eller forudsætninger for at efterse, eller haft indflydelse over. [klager] ApS har modtaget ydelser fra de anførte underleverandører i form af arbejdskraft. Det udførte arbejde fra underleverandørernes mandskab er blevet leveret på tilfredsstillende vis og har ikke givet [klager] ApS anledning til at gå videre, end hvad undersøgelsespligten kræver, og undersøge, hvor mange medarbejdere der står registreret for de enkelte underleverandører. Hertil bemærkes, at virksomhedens formål er Vikarudlejning. Inden for denne branche er det kutyme, at samarbejdsaftaler indgås hurtigt og uformelt, dvs. ikke nødvendigvis skriftligt. Ofte bliver der ringet på dagen, hvor det er nødvendigt med arbejdsydelser fra en underleverandør, og aftaler angående samarbejde og levering af arbejdsydelser fastslås telefonisk. Da den tidsmæssige faktor har stor betydning inden for branchen, er det ikke altid, der er tid til at sætte sig ned og udfærdige en formel kontrakt om samarbejde og levering af ydelser. Derudover er der mange inden for denne branche, som ikke har dansk som modersmål og af denne årsag ikke nødvendigvis er trygge ved at udtrykke sig skriftligt på dansk. Det skal bemærkes, at der efter dansk ret ikke eksisterer formkrav for aftalers gyldighed, jf. DL 5-1-1. Det forhold, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandører, kan således ikke udgøre bevis for, at der ikke er indgået en samarbejdsaftale. Hertil kan der henvises til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 7. udgave, side 248, hvoraf følgende fremgår: ”Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse.” Som det fremgår heraf, kan der altså ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften. Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. april 2013, j.nr. 12-0189675. Sagen drejede sig om, hvorvidt klager kunne få fradrag for udgifter til et kinesisk selskab. Klager drev virksomhed inden for reklamebranchen og havde i den forbindelse indgået aftale med et kinesisk selskab, der som underleverandør for klager angiveligt havde udført et varesammenligningsprojekt og en billeddatabase. Både SKAT og Skatteankenævnet havde nægtet at godkende fradrag for udgifterne til selskabet, idet klager ikke fandtes at have løftet bevisbyrden for, at betingelserne for at fradrage udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var opfyldt. Fradrag blev bl.a. nægtet på baggrund af, at der var indgået mundtlige aftaler mellem parterne om det arbejde, der skulle udføres. Der forelå intet skriftligt aftalegrundlag for det udførte arbejde, på trods af at klager og selskabet havde samarbejdet i over to år. Herudover var de mundtlige aftaler ikke understøttet af skriftlig korrespondance, specifikationer og følgeskrivelser mv., hvilket fandtes besynderligt henset til parternes flerårige samarbejde. Klager havde ligeledes foretaget uregelmæssige overførsler til selskabet for det udførte arbejde, og de udstedte fakturaer fra selskabet var ikke specificerede, ligesom det ikke var objektivt dokumenteret, at selskabet reelt havde udført et stykke arbejde for klager. SKAT havde sågar modtaget oplysninger fra selskabets revisor om, at der ikke var erhvervsmæssig aktivitet i det kinesiske selskab. Herudover havde klager henholdsvis klagers samlever ikke afgivet samstemmende forklaringer vedrørende selskabets arbejdsresultat. Imidlertid fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at klagerens virksomhed havde afholdt udgifterne til varesammenligningsprojektet og billeddatabasen, idet der – på trods af ovenstående – forelå tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen var tilstrækkeligt sandsynliggjort. På denne baggrund blev klager tilkendt fradrag for udgifterne til selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten anførte i deres begrundelse: ”Det er en betingelse for godkendelse af fradrag, at der foreligger behørig dokumentation for udgiftens afholdelse og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Landsskatteretten anser det for dokumenteret, at klagerens virksomhed har afholdt udgifterne til billeddatabasen og varesammenligningsprojektet til [virksomhed19] Ltd, idet der er dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen er tilstrækkeligt sandsynliggjort. Udgifternes sammenhæng til driften af virksomheden anses derfor for at være til stede.” Det er således ifølge Landsskatteretten alene en betingelse for, at der kan godkendes fradrag for udgiften, at der foreligger behørig dokumentation for afholdelse af udgiften og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Det er ubestridt, at [klager] ApS i den konkrete sag faktisk har afholdt den angivne udgift, og udgift til underleverandørers arbejdsydelser for en vikarudlejningsvirksomhed må anses for at have tilstrækkelig sammenhæng med virksomhedens drift. I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det er således afgørende at vurdere, hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne. På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at anse [klager] ApS for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er løftet. I nærværende sag er det ubestridt, at [klager] ApS reelt har betalt disse fakturaer, og at der er udført en arbejdsmæssig ydelse. Under disse omstændigheder påhviler der Skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse [klager] ApS for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ud fra en betragtning om, at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og at de omhandlede beløb er anvendt til udbetaling af "sorte lønninger". I nærværende sag er der flere forhold, der taler for at betragte underleverandørerne som selvstændige erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning 2025-1, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte underleverandører er blevet betalt. Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af de enkelte underleverandører for at være udført for [klager] ApS’ regning og risiko, idet underleverandørerne har haft ansatte og selv har afholdt omkostninger til lønninger mv. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lignende, der måtte opstå under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid mv. Der er således ingen holdepunkter for at anse [klager] ApS for at have instruktionsbeføjelser over for underleverandørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt. Der er heller ingen holdepunkter for at anse [klager] ApS for at have haft ansatte, som [klager] ApS har aflønnet sort. Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammenfattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra [klager] ApS i ovenstående indkomstår. De beløb, som er betalt/hævet fra [klager] ApS konto til underleverandørerne, har således ikke udgjort vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge [klager] ApS indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne. Skattestyrelsen har i deres afgørelse forhøjet selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da de anførte fakturaer ifølge Skattestyrelsen er benyttet til at aflønne selskabets medarbejdere ”sort”. Hertil skal det bemærkes, at Skattestyrelsen til stadighed ikke har formået konkret hverken at redegøre for eller dokumentere, hvordan selskabet skulle have modtaget kontanter til brug for at aflønne deres medarbejdere ”sort”. Det følger af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.C.2.1.4.4.1, angående skattekontrollovens § 74 om skønsmæssig ansættelse, at en skønsmæssig ansættelse skal ske ud fra en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske indkomstforhold. Siden Skattestyrelsen ikke kan hverken redegøre for eller dokumentere, hvorledes selskabet skulle have modtaget kontanter til brug for ”sort” aflønning ved at betale en faktura for en underleverandør, kan Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke siges at hvile på et realistisk skøn. Dette illustreres ved afgørelsen BS-37061/2022-ROS afsagt den 3. maj 2024 og offentliggjort som SKM2024.458.BR, som af Skatteministeriet er blevet henvist til i sagen SKM2024.625. Afgørelsen må af denne årsag lægges til grund at have præjudiciel betydning for Skatteforvaltningen. I afgørelsen SKM2024.458.BR havde Skattestyrelsen ikke forhøjet selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, uagtet at en række af de anførte underleverandører var blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved under særligt skærpende omstændigheder at have overført midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask). Som anført forhøjede Skattestyrelsen i denne afgørelse hverken selskabets A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, ligesom selskabet heller ikke blev beskattet for maskeret udlodning – noget, som ellers ofte ses som alternativ til forhøjelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der ses således en praksis, hvor Skatteforvaltningen refererer til denne afgørelse og således anser afgørelsen for værende af væsentlig betydning. Det forekommer bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen samtidig går imod afgørelsen og i nærværende sag argumenterer for, at der skal ske forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, når afgørelsen SKM2024.458.BR tydeligt viser, at dette ikke er tilfældet. Skatteforvaltningen er underlagt officialprincippet, hvilket betyder, at myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget. Det kan således lægges til grund, at Skattestyrelsen i sagen SKM2024.458.BR måtte have oplyst sagen tilstrækkeligt til, at der kunne træffes en materiel korrekt afgørelse. Hvis ikke dette var tilfældet, ville afgørelsen have været ugyldig som følge af, at en grundlæggende garantiforskrift ikke var behørigt iagttaget. Det forekommer derfor bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen nu i en sag, der omhandler det samme materielle indhold, ikke anser Skattestyrelsens afgørelse for tilstrækkeligt oplyst. Ud over at Skatteforvaltningen i den verserende sag altså går imod deres egen afgørelse fra en tidligere sag, skal det tillige anføres, at der gælder en lighedsgrundsætning efter dansk forvaltningsret. Det følger af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, at hvis de væsentlige forhold i en sag er ens, skal sagerne behandles lige i retlig henseende. Myndighederne må således ikke foretage usaglig forskelsbehandling. Siden Skattestyrelsen i afgørelsen SKM2024.458.BR ikke hverken forhøjede sagsøgers A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag eller beskattede sagsøger af maskeret udlodning, må skatteyder i den verserende sag kunne støtte ret på denne afgørelse, jf. lighedsprincippet, da afgørelsen SKM2024.458.BR materielt er ens med denne sag. Begge sager omhandler netop betaling af fakturaer til underleverandører, som Skattestyrelsen anser for fiktive og uden reelt indhold. Det er altså et åbenbart brud med lighedsgrundsætningen, når Skattestyrelsen i denne sag ikke følger deres egen tidligere afgørelse – noget, der må anses for et væsentligt brud på retssikkerheden. Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet. Såfremt det lægges til grund, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er sket levering fra de enkelte underleverandører, som der foreligger fakturaer på, men at disse fakturaer alligevel anses for fiktive i skattemæssig henseende, og underleverandørerne er uden realitet – hvilket i det hele bestrides af [klager] ApS – giver dette anledning til følgende betragtninger: Det bemærkes helt overordnet, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at fakturaudstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab, og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab – kan det vel ikke udelukkes, at der vitterligt har været udført arbejdsydelser antaget af en tredjemand. I dette eksempel er det tredjemanden, der aflønner medarbejderne uden at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (dvs. sort aflønning) og beholder den resterede del til sig selv – uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette. I sådan en situation er fakturamodtageren ([klager] ApS) ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskatteloven. Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder få timer eller en enkelt dag. Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere mv. på ad hoc-basis via sit netværk i branchen eller via Facebook el.lign., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom mv. I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-indkomst. Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og arbejdsmarkedsbidragspligtigt og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren ([klager] ApS) at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold, eller arbejdsmængden ikke må anses for længerevarende. Hvis man måtte nå frem til, at en fakturamodtager har foretaget sort aflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være et A-skatte-/arbejdsmarkedsbidragskrav til at udgøre et B-skattekrav. Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at statuere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person-/kontaktoplysninger på, på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte, og hvem der har været ansatte hos fakturamodtageren i kontrolperioden. Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på eventuelle ansattes navne og person-/kontaktoplysninger må det mest nærliggende være at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag. Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager må derfor være, at påstået sort aflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt. Yderligere skal bemærkes, at såfremt de betalte fakturaer til underleverandører anses for fiktive, bør fakturaerne ikke anses for at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling. Det er vores opfattelse, at fakturaer, der måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles, som om fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse mv. Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, idet tingene skal ”stilles tilbage”, som de var før anvendelsen af fakturaen/fakturaerne. Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres, som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen. Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende. Endelig skal det bemærkes, at det i sager om såkaldte ”fiktive” fakturaer fra underleverandører, er væsentligt at se på, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis. De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførsel, hvorefter pengene hurtigt sendes ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning. Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 15 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 90.000 kr. i kontanter. De 10.000 kr., som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger. I en sådan situation vil det således højst være 90.000 kr., man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 90.000 kr., der ikke betales A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, i stedet for det fulde beløb på 100.000 kr. Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 5, 10 eller 15 pct., beror – efter gennemlæsning af diverse domme – bl.a. på, hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere, samt hvilken valuta/seddelform der ønskes kontanter i. Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr, eller hvor stort et eventuelt gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb. Det skal understreges, at hverken skattemyndighederne eller andre har sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der understøtter, at der i den konkrete sag har været tale om, at skatteyder har handlet eller samarbejdet med en såkaldt ”fakturafabrik”. Der kan her henvises til byretssagen BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet som sagsøgte betragtninger angående det generelle virke for fakturafabrikker. Sagsøgte anførte i sagen, at når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. Skatteministeriet mente herefter at det måtte lægges til grund, at sagsøger måtte have haft egne ansatte til at udføre det arbejde, der genererede omsætningen, og derfor var indholdspligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da disse medarbejdere, efter Skatteministeriets opfattelse, blev aflønnet sort. Hele argumentet om, at sagsøger skulle have haft uregistrerede medarbejdere, byggede således på antagelser, og var ikke understøttet af nogen form for objektive beviser – præcis som det er tilfældet for nærværende sag. Sagsøgte har ikke hverken dokumenteret eller redegjort for, konkret hvorledes betaling af fakturaer til de anførte underleverandører, skulle have resulteret i at sagsøger har modtaget kontante midler, til aflønning af egne medarbejdere. Sagsøgte har end ikke redegjort for, konkret hvilke medarbejdere der skulle have modtaget denne ekstra løn. I Skattestyrelsens afgørelse af den 9. april 2025 er grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, beregnet ud fra de omstridte fakturaer, fratrukket moms. Det er således udgifterne til underleverandørerne der har udgjort grundlaget for den skønsmæssige fastsættelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Som anført, bestrides dette skøn, selv hvis det lægges til grund, at fakturaerne er fiktive og ikke udtryk for faktisk leverede arbejde. Det gøres gældende, at der i sådanne tilfælde betales et gebyr, som må inddrages i skønnet for at det kan anses som realistisk. Dette synspunkt blev tiltrådt af Skatteministeriet i den ovennævnte sag BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet i deres processkrift A, på side 8: ”Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. [min understregning] Skatteministeriet var altså enige i, at der ved brug af fakturafabrikker, normalt betales et honorar til bagmanden bag fakturafabrikkerne. Det kan altså ikke lægges til grund, at de betalte fakturaer i nærværende, for det tilfælde at der er gjort brug af fakturafabrikker – hvilket til stadighed bestrides skulle være tilfældet – bliver returneret til fakturamodtageren med 100% af det betalte beløb. Da Skatteministeriet således selv anerkender det som fast praksis, at der ved brug af fakturafabrikker betales et gebyr/vederlag til bagmændene bag, må dette lægges til grund, og dermed også inddrages i den skønsmæssige ansættelse af [klager] ApS’ indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatteministeriet er forpligtet til at udøve et virkelighedsnært skøn, der er så korrekt som muligt. At der i det udøvede skøn således ikke er taget højde for et gebyr/vederlag til bagmændene bag fakturafabrikken, gør at det af Skattestyrelsen udøvede skøn, ikke kan siges at være hverken korrekt eller virkelighedsnært. Uagtet at Skattestyrelsen hverken har formået at dokumentere eller endda konkret redegøre for, hvorledes [klager] ApS skulle have modtaget kontante midler, må det altså anses for ubestridt, at det udøvede skøn er forkert. Denne opfattelse, at der betales et gebyr i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, er videre støttet efter fast praksis. Der kan her eksempelvis henvises til Øste Landsrets afgørelse SKM2024.437.ØLR, hvor Landsretten konkluderede: ”Under disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt findes det ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte vidste, at fakturaerne ikke vedrørte reelle ydelser, og at tiltalte efter et fradrag i størrelsesordenen 5-15 % fik de betalte beløb tilbage, hvorefter han anvendte beløbene til aflønning af ansatte eller sig selv.” Det savner derudover logisk mening at antage, at der ikke i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, betales et gebyr for at modtage ydelsen. Det har formodningen imod sig, at ydelser, selv ulovlige ydelser som udstedelsen af fiktive fakturaer, sker vederlagsfrit. Særligt henset til den iboende risiko der er forbundet med at levere ulovlige ydelser, fremstår det ikke realistisk at antage, at der ikke skal betales for disse ydelser. Hvis Landsskatteretten – mod forventning – måtte komme frem til, at de anførte underleverandører har drevet fakturafabrik, og de fremlagte fakturaer dermed ikke er udtryk for faktisk leverede ydelser, må det således lægges til grund at der har været et gebyr forbundet hermed. Dermed er Skattestyrelsens skøn, hvorefter det blot er lagt til grund, at det fulde beløb der er betalt for fakturaerne ekskl. moms svarer til sort aflønning af egne medarbejdere, ikke realistisk. Der må nødvendigvis for dette tilfælde anerkendes et gebyr som er betalt til bagmændene, og altså tilsvarende ske en nedsættelse af den indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Bemærkningen skal alene henlede opmærksomheden på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker, kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, der efter praksis kan udgøre i omegnen af 5-15 pct. afhængigt af omstændighederne. Dette faktum bør skattemyndighederne have in mente, såfremt det måtte lægges til grund, at der er tale om samhandel med en såkaldt fakturafabrik, hvilket i det hele bestrides. …” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 24. november 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger hertil: ”… Skatteankestyrelsen har i sagen indstillet til forhøjelse af Skattestyrelsens afgørelse af den 9. april 2025. Skattestyrelsen har tilsluttet sig denne indstilling. Skatteankestyrelsen har i kontorindstilling til Landsskatteretten anført følgende angående forhøjelsen af [klager] ApS’ indholdspligtige A-skat og AM-bidrag: ”Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.” Skatteankestyrelsen henviser altså specifikt til Østre Landsrets afgørelse af den 13. februar 2023, SKM2023.213.ØLR. I nærværende sag angående [klager] ApS, har Skattestyrelsen beregnet den indholdspligtige A-skat og AM-bidrag fra de betalte fakturaer udstedt af underleverandørerne, og medregnet moms på disse fakturaer. Det er således det fakturerede beløb inklusive moms, der udgør beregningsgrundlaget. I Skattestyrelsens afgørelse af den 9. april 2025 jf. bilag 1 side 20, har Skattestyrelsen anført: ”Skattestyrelsen lægger de betalte fakturabeløb inklusive moms til grund for beregning af den ikke angivne løn. Dette begrundes med, at det er det fulde beløb, der anses fragået selskabets bank- konto. Selskabet har derfor ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag i udbetalt løn i overensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 49 A, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.” Imidlertid fremgår det af den afgørelse Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen henviser til, SKM.2023.213.ØLR, at beregningen af indholdspligtig A-skat og AM-bidrag, skal foretages eksklusive moms. SKM.2023.213.ØLR er Landsrettens afgørelse af ankesagen vedrørende [by3] Byrets afgørelse SKM.2021.394BR. I denne sag omhandlende brugen af fiktive fakturaer, var der betalt i alt 765.840 kr. ekskl. moms for udført arbejde fra underleverandørerne. Landsskatterettens afgørelse der var grundlaget for sagen ved [by3]s Byret, havde i sagen lagt beløbet på 765.840 kr. – altså beløbet ekskl. moms – til grund som beregningsgrundlag for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag. [by3]s Byret stadfæstede Landsskatterettens afgørelse ved dom, og Østre Landsret stadfæstede efterfølgende [by3]s Byrets dom. I sagen SKM.2023.213.ØLR udgjorde beregningsgrundlaget for forhøjelse af manglende indholdspligtig A-skat og AM-bidrag, altså de fakturerede beløb ekskl. moms. Det faktum at Skatteankestyrelsen eksplicit henviser til denne afgørelse i kontorindstillingen til Skatteankestyrelsen i nærværende sag, må således resultere i, at beregningsgrundlaget i nærværende sag også foretages ud fra de fakturerede beløb ekskl. moms, og ikke de fakturerede beløb inklusive moms. Det kan ydermere oplyses, at Skatteministeriet i sagen BS-30669/2024-KBH, under proceduren henviste til dommen SKM.2023.213.ØLR, og brugte meget tid på netop denne Østre Landsretsdom. Da både Skatteankestyrelsen og Skatteministeriet således eksplicit refererer denne dom, må den anses for at have væsentlig præjudikatværdi for lignende sager. Det faktum at SKM.2023.213.ØLR refereres eksplicit både under proceduren for Københavns Byret i sagen BS-30669/2024-KBH, samt at Skatteankestyrelsen nu i nærværende sag eksplicit refererer til SKM.2023.213.ØLR, bevirker at det kan lægges til grund, at dommen må betragtes som retningsangivende for praksis på området. Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der for nærværende sag er tale om brug af fiktive underleverandører – hvilket fortsat bestrides at være tilfældet – må Landsskatteretten følge retspraksis om, at beregningsgrundlaget for den indholdspligtige A-skat og AM-bidrag, skal være det af underleverandørerne fakturerede beløb eksklusive moms, jf. SKM.2023.231.ØLR ses at være retspraksis på området.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med 2.297.912 kr. for indkomstårene 2021 og 2022 på baggrund af selskabets overførsler til underleverandørerne [virksomhed4], [virksomhed2], [virksomhed15] [virksomhed6] og [virksomhed7]. Retsgrundlaget Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1. Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7. Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler selskabet, ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte selskabets tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2021 til den 31. december 2022 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår nægtet fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til fem underleverandører. Retten har anset selskabets fakturaer til disse underleverandører for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms af selskabets udgifter hertil. Fakturaerne lider af indholdsmæssige mangler, fakturaerne fra [virksomhed4] og [virksomhed6] er angivet med bankkonti, der ikke tilhører [virksomhed4] eller [virksomhed6], og underleverandørerne har været registreret med få eller ingen ansatte. Underleverandørerne har ifølge samarbejdsaftalerne ikke selv måttet anvende underleverandører, [virksomhed6] samt [virksomhed7] har ikke haft udgifter til egne underleverandører, [virksomhed4] samt [virksomhed15] har haft udgifter til egne underleverandører, men underleverandørerne er anset som fiktive. [virksomhed6] har ikke tegn på typiske erhvervsmæssige driftsudgifter, [virksomhed4]’s bogføring fremgår med begrænsede driftsudgifter, underleverandørerne er enten gået konkurs, under konkurs eller ophørt. [person4] har ved Byretten i [by1] tilstået, at [virksomhed2] er en fakturafabrik. Af disse grunde finder Landsskatteretten, at selskabets udgifter ikke dækker over reelle leverancer. Selskabet har leveret ydelser til selskabets kunder og har ifølge selskabets regnskaber haft en omsætning på 6.118.942,79 kr. og 6.553.295,85 kr. i indkomstårene 2021 og 2022. Retten finder, at selskabets egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor selskabets udgifter til underleverandørerne dækker over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet hæfter derfor for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til fakturaerne fra de angivne underleverandører i den påklagede periode. Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag. Beregningsgrundlaget Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter for indkomståret 2021 på 1.079.022 kr. Landsskatteretten kan ikke tiltræde Skattestyrelsens opgørelse af selskabets yderligere lønudgifter for indkomståret 2022 på 2.842.332 kr., idet Skattestyrelsen har undladt at medregne syv bogførte beløb for underleverandørerne [virksomhed6] og [virksomhed7] med i alt 656.268 kr. i opgørelsen af selskabets yderligere lønudgifter. Landsskatteretten finder, at de foreliggende fakturaer er fiktive, jf. ovenfor. Landsskatteretten finder, at det er alle de bogførte udgifter i indkomståret 2022 på i alt 3.498.600 kr. inkl. moms, der udgør beregningsgrundlaget for A-skat og AM-bidrag. De bogførte udgifter anses alle for tilgået underleverandørerne og anses for anvendt til løn til uregistreret arbejdskraft. Det er ikke dokumenteret, at nogen af de bogførte udgifter ikke er medgået til løn til uregistreret arbejdskraft. Af disse grunde forhøjes beregningsgrundlaget for A-skat og AM-bidrag i indkomståret 2022 med 656.268,71 kr. Det er ikke dokumenteret, at underleverandørerne har beholdt en del af de overførte beløb som et gebyr. Retten fastsætter herefter beregningsgrundlaget for 2022 og forhøjelsen af den indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag således: 2022 Beregningsgrundlag 3.498.600 kr. AM-bidrag (8 % af 3.498.600 kr.) 279.888 kr. A-skat (55% af 3.498.600 kr. – 279.888 kr.) 1.770.292 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 2.050.180 kr. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.