Beskatning af afkastdelen ved udbetaling fra ratepension

Journalnr. 25-0041801 Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse ikke ændret klagerens indkomst på årsopgørelsen for indkomståret 2024, idet Skattestyrelsen har fastholdt, at klageren skal betale skat af den del af udbetalingen fra klagerens ratepensionsordninger, der stammer fra afkast af indbetalinger på ordningerne. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger I indkomståret 2024 er klageren begyndt at få udbetalt pension fra [finans1], [finans2] og [finans3]. Klageren har ifølge Skattestyrelsens oplysninger fået udbetalt henholdsvis 13.693 kr., 11.008 kr. og 2.545 kr. Klageren har den 26. marts 2025 henvendt sig til Skatteankestyrelsen vedrørende årsopgørelsen for indkomståret 2024, herunder med en række spørgsmål til det forhold, at klageren har betalt skat af den del af udbetalingen fra klagerens ratepensionsordninger, der stammer fra afkast af indbetalinger på ordningerne. Skatteankestyrelsen har ikke anset klagerens henvendelse som en klage, og har den 27. marts 2025 videresendt den til Skattestyrelsen, som ved brev af 24. april 2025 har besvaret klagerens spørgsmål. Klageren har efterfølgende bedt om at få en afgørelse fra Skattestyrelsen, hvilket Skattestyrelsen har anset som en anmodning om genoptagelse. Skattestyrelsen har den 6. juni 2025 sendt et forslag til afgørelse til klageren. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse ikke ændret klagerens indkomst på årsopgørelsen for indkomståret 2024. Skattestyrelsen har således fastholdt, at klageren skal betale skat af den del af udbetalingen fra klagerens ratepensionsordninger, der stammer fra afkast af indbetalinger på ordningerne. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”[...] Begrundelse for, at vi ikke vil ændre din indkomst Vi ændrer ikke din indkomst, da det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, at man skal betale skat af udbetalinger fra livsvarige pensioner (pensionsordninger med løbende udbetalinger) og ratepensioner. Der er ingen undtagelse for afkastet, der er tilgået ordningen, mens ordningen har eksisteret. Begrundelse for, hvorfor vi tidsmæssigt kan genoptage din skat Vi kan tidsmæssigt genoptage din skatteansættelse, da du har bedt om genoptagelse inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. [...]” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 8. juli 2025 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. [...] Efter vores opfattelse viser lovbemærkningerne til pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4 klart, at der skal betales skat af afkastet, når ordningen starter udbetaling.” Klagerens opfattelse Klageren har fremsat påstand om, at klageren ikke skal betale skat af den del af udbetalingen fra klagerens ratepensionsordninger, der stammer fra afkast af indbetalinger på ordningerne. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Pensionsbesktningslovens § 20, stk. 4 fastslår, at ”indbetalinger” man ikke har opnået fradrags- eller bortseelsesret for ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Min påstand er, at renter og afkast indsat på ratepensionen også er en ”indbetaling”. Hvis lovgiver ville have begrænset den naturlige forståelse af begrebet ”indbetalinger” ville man have brugt formuleringen ”indbetalinger af skatteyder” eller ”indbetalinger, dog ikke indbetalinger i form af renter eller afkast”. Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af begrebet ”indbetaling” er således til ugunst for skatteyder og kan ikke finde støtte i en naturlig læsning af paragraffen. For en god ordens skyld skal bemærkes, at indbetalingen af renter og afkast på mine ratepensioner aldrig har udløst fradrags- eller bortseelsesret i opgørelsen af min skattepligtige indkomst. En utilsigtet konsekvens af Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af ”indbetaling” vil også være, at den samme indkomst beskattes to gange. Først med PAL-skat og derefter igen med almindelig indkomstskat. Dette vil være i strid med det uskrevne princip i dansk skatteret, at en indkomst kun beskattes én gang. Dette princip ses f.eks. respekteret i ligningslovens § 33. Ydermere bliver aktieindkomst således også personlig indkomst med den deraf følgende højere beskatning i forhold til aktieskatten. I princippet kan aktieindkomsten blive beskattet med topskat + PALskat! På baggrund af ovenstående vil jeg fastholde, at den del af udbetalingerne fra mine ratepensioner der hidrører fra renter og afkast friholdes for almindelig indkomstbeskatning.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, den skattemæssige behandling af pensionsafkast, herunder om klageren skal beskattes af den del af udbetalingen fra klagerens ratepensionsordninger, der stammer fra afkast af indbetalinger på ordningerne. Retsgrundlaget Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, § 2, § 3 og § 21, stk. 2: ”§ 1 Pensionsberettigede, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, og som ikke anses for hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. dog § 23 a, stk. 3 skal betale skat efter denne lov af følgende pensionsordninger: Pensionsordninger omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven. Dette gælder dog ikke [...] § 2 Der skal betales en skat til staten på 15,3 pct. af det skattepligtige afkast. § 3 Til beskatningsgrundlaget medregnes alle former for formueafkast af ordninger i penge- og kreditinstitutter, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, [...] § 21 [...] Stk. 2. Det påhviler det forsikringsselskab m.v., med hvilket pensionsordningen omfattet af § 1, stk. 1, er indgået, at opgøre beskatningsgrundlaget efter § 4, stk. 1-6, eller § 4 a, stk. 1-10. For forsikringer med ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten inden tilførsel af midler til depot, særlige bonushensættelser eller udbetaling af pensionisttillæg. For forsikringer uden ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten med tillæg af renter efter stk. 1 på det depot, som skatten vedrører, 1 uge før skatten indbetales, dog senest 1 uge før den sidste rettidige indbetalingsdag. Forsikringsselskabet m.v. skal indbetale skatten, selv om der ikke måtte være likvide midler på den pensionsberettigedes depot. Den pensionsberettigede skal forrente det beløb, som forsikringsselskabet m.v. måtte have udlagt for den pensionsberettigede, med den rente, der er nævnt i § 27, stk. 5, 6. pkt., fra det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet m.v. har gjort kontohaveren skriftligt opmærksom på udlægget. Denne renteudgift kan ikke fradrages ved opgørelsen af den pensionsberettigedes skattepligtige indkomst. Skatten opgøres for hver ordning. Forsikringsselskabet m.v. skal årligt underrette den skattepligtige om det beregnede skattebeløb for det foregående indkomstår efter regler, der fastsættes af skatteministeren.” Af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 om rateopsparing i pensionsøjemed fremgår bl.a. af § 11 a: ”§ 11 A En rateopsparing i pensionsøjemed skal indeholde bestemmelse om, at det opsparede pensionsbeløb udbetales i rater over mindst 10 år, jf. dog § 15 B, stk. 5, og § 41, stk. 1, nr. 3, og at rater, der kommer til udbetaling, medens kontohaveren lever, skal udbetales til denne. Endvidere skal følgende betingelser være opfyldt: [...] Stk. 2. Før rateudbetalingen påbegyndes, vælger kontohaveren udbetalingsforløbet efter reglerne i dette stykke. Renter m.v., der tilskrives i det sidste udbetalingsår, skal senest udbetales sammen med sidste rate. Kontohaveren skal vælge et af følgende udbetalingsforløb: et udbetalingsforløb med en årlig rateudbetaling, der udgør et beløb svarende til ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse delt med det antal år, hvori der endnu ikke er foretaget udbetaling, eller et udbetalingsforløb med en årlig rateudbetaling, der udgør et beløb, som ved uændret rente i hele udbetalingsperioden eller ved en forlængelse af udbetalingsperioden eller ændret udbetalingsforløb den resterende udbetalingsperiode vil give lige store årlige rater. [...]” Af pensionsbeskatningslovens §§ 18, 19, 20 og 55 fremgår bl.a.: ”§ 18 Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af ordningen, jf. reglerne i afsnit III, kan med de i stk. 2-8 nævnte begrænsninger fradrages de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger omfattet af kapitel 1, bortset fra præmier og bidrag til aldersopsparing, aldersforsikring eller den del af et pensionskassemedlems årlige bidrag, der anvendes til finansiering af supplerende engangssummer som nævnt i § 29 A, stk. 1. Indbetalinger til de i §§ 11 A, 12, 13 og 15 A nævnte ordninger fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. [...] § 19 Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension vedrørende arbejdsgiverbetalte dagpengeydelser i henhold til lov om sygedagpenge. [...] § 20 Til den skattepligtige indkomst medregnes: [...] Udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling samt udbetaling af rater efter forsikredes eller kontohavers død, såfremt raterne i kraft af en begunstigelsesbestemmelse udbetales til den pågældendes ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24 år eller den pågældendes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år. [...] Stk. 4. Den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den skattepligtige efter § 55, 1. pkt., kan godtgøre at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. [...] § 55 Indkomstskattepligten i henhold til § 20, § 46, stk. 1, § 49, stk. 2, § 53, § 53 A, stk. 2, 3 og 5, og § 53 B, stk. 6, påhviler ejeren, den pensionsberettigede, den, der efter ejerens eller den pensionsberettigedes død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger, den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. [...]” Pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, fremsat ved lovforslag nr. 9 af 28. november 2007. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår: ”[...] Til § 1 [...] Til nr. 17 Til stk. 4 Efter den gældende bestemmelse i lovens § 20 medregnes udbetalinger fra visse pensionsordninger til den skattepligtige indkomst, uanset om der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Det foreslås at indskrænke denne bestemmelse, således at udbetalinger, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Princippet bag den foreslåede bestemmelse er det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens § 32, jf. lovforslagets § 1, nr. 23, om afgifter af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I, samt delvist den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A, stk. 5, jf. lovforslagets § 1, nr. 35, om beskatningen af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit II A. Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder. Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. Tilsvarende medregnes udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne ikke har haft fuld fradragsværdi i den pågældendes skattepligtige indkomst. Hvis der eksempelvis er foretaget indbetalinger på en pensionsordning, som ikke berettiger til fradrag i højere progressionstrin, vil udbetalingerne blive beskattet. Er der på den anden side tale om, at en beløbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være skattefri. Også den del af udbetalingen af værditilvæksten på en ordning, som hidrører fra indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, medregnes i den skattepligtige indkomst. Dermed kan beskattede midler (ledig likviditet) ikke med skattemæssig fordel anbringes på en skattebegunstiget pensionsordning, hvor afkastet er lempeligt beskattet efter pensionsafkastbeskatningsloven, i forhold til fri opsparing, hvor afkastet er indkomstskattepligtigt. [...]” Af personskattelovens §§ 3 og 4 fremgår bl.a.: ”§ 3. Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. [...] § 4 Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af [...] afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3 [...]” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren har i indkomståret 2024 fået pensionsudbetalinger fra [finans1], [finans2] og [finans3]. Den skattemæssige behandling af pensionsafkast afhænger af, hvilken type pensionsordning der er tale om. Det lægges ud fra sagens oplysninger til grund, at der i nærværende sag er tale om udbetalinger fra klagerens ratepensionsordninger, som er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 11 A. Det følger af pensionsafkastsbeskatningslovens §§ 1-3, at pensionsberettigede skal betale pensionsafkastskat på 15,3 % af alle former for formueafkast af deres pensionsordning, herunder ratepensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 11 A. Pensionsafkastskatten opgøres årligt og indbetales af pensionsselskabet med midler fra ordningen, inden afkastet tilskrives ordningen, jf. pensionsafkastsbeskatningslovens § 21, stk. 2. Som udgangspunkt er der fradrags- og bortseelsesret for indbetalinger til en ratepensionsordning efter henholdsvis pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 19, mens udbetalinger fra ordningen som udgangspunkt skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1. Udbetalinger fra ordningen beskattes som personlig indkomst, jf. personbeskatningslovens § 3. Undtagelsesvis skal den del af udbetalingerne, der svarer til indbetalingerne på ordningen, som der ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4. Det er direkte anført i bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 9 af 28. november 2007, at også den del af udbetalingen af værditilvæksten på en ordning, som hidrører fra indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, medregnes i den skattepligtige indkomst. Ud fra ovenstående undergives afkast fra en ratepensionsordning for det første pensionsafkastbeskatningslovens regler, således at der af afkast fra ordningen indledningsvist fratrækkes en pensionsafkastskat. Ved en senere udbetaling fra ordningen undergives den resterende del af det på ordningen tilskrevne afkast dernæst beskatning efter pensionsbeskatningslovens regler. Det følger direkte af lovens forarbejder, at der ikke er nogen undtagelse til beskatning af udbetalinger af værditilvækst på ordningen, og at det i den sammenhæng er uden betydning om værditilvæksten stammer fra indbetalinger, der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for. Det bemærkes, at afkast fra ordningen er den værditilvækst, der løbende opnås fra midler på ordningen, og at det på ordningen tilskrevne afkast derfor ikke udgør en indbetaling på ordningen, men derimod en forrentning heraf. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har ændret klagerens indkomst på årsopgørelsen for indkomståret 2024, idet klageren er skattepligtig af den del af udbetalingen fra ratepensionsordninger, der stammer fra afkast af indbetalinger på ordningerne. Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.