Momsfradrag nægtet for fiktive underleverandørfakturaer i vikarbureau

Journalnr. 25-0041761 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 915.522 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til underleverandører. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Selskabets repræsentant har anmodet om retsmøde. Landsskatteretten kan undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne fremgangsmåde efter forholdene må anses for overflødig, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt belyst på det foreliggende grundlag. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, er stiftet den 11. oktober 2017. Selskabet er 100 % ejet af [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], der er 100 % ejet af [person1]. [person1] har været direktør i selskabet indtil den 25. marts 2022, hvorefter [person2] tiltrådte som direktør i selskabet. Selskabet er registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling”. Selskabets formål er at drive virksomhed med udlejning af personale til vikarbranchen og ejendomsservice. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, har selskabet i kontrolperioden været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk Januar 2021 11 4 Februar 2021 9 4 Marts 2021 9 6 April 2021 10 6 Maj 2021 10 5 Juni 2021 9 3 Juli 2021 10 7 August 2021 11 5 September 2021 9 5 Oktober 2021 6 5 November 2021 7 7 December 2021 9 7 Januar 2022 9 6 Februar 2022 8 7 Marts 2022 8 6 April 2022 9 9 Maj 2022 9 7 Juni 2022 8 6 Juli 2022 8 5 August 2022 7 5 September 2022 6 4 Oktober 2022 8 5 November 2022 7 5 December 2022 7 6 Det fremgår af selskabets saldobalance for 2021, at selskabet har omsat for 6.118.942,79 kr. ekskl. moms. Yderligere har selskabet bogført udgifter til fremmed arbejde på 3.192.611,85 kr. ekskl. moms. Endvidere fremgår det af selskabets saldobalance for 2022, at selskabet har omsat for 6.553.295,28 kr. ekskl. moms. Yderligere har selskabet bogført udgifter til fremmed arbejde på 3.270.097,85 kr. ekskl. moms. Selskabet er momsregistreret fra den 11. oktober 2017. Selskabet har angivet følgende momstilsvar: Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 1. kvartal 2021 328.713 kr. 128.641 kr. 200.072 kr. 2. kvartal 2021 398.507 kr. 279.017 kr. 119.490 kr. 3. kvartal 2021 299.924 kr. 182.139 kr. 117.785 kr. 4. kvartal 2021 507.790 kr. 313.719 kr. 194.071 kr. I alt 2021 1.534.934 kr. 903.516 kr. 631.418 kr. 1. kvartal 2022 342.411 kr. 198.484 kr. 143.927 kr. 2. kvartal 2022 412.348 kr. 211.191 kr. 201.157 kr. 3. kvartal 2022 362.128 kr. 154.937 kr. 207.191 kr. 4. kvartal 2022 527.036 kr. 367.012 kr. 160.024 kr. I alt 2022 1.643.923 kr. 931.624 kr. 712.299 kr. I alt 3.178.857 kr. 1.835.140 kr. 1.343.717 kr. I forbindelse med en anden kontrolsag har Skattestyrelsen fundet anledning til at se nærmere på selskabets momstilsvar. Som følge heraf har Skattestyrelsen indkaldt regnskabsmateriale hos selskabet, herunder oplysninger om aktiviteter, fakturaer, saldobalancer, kontospecifikationer, samarbejdskontrakter, oplysninger på kontaktpersoner samt time- og arbejdssedler. Skattestyrelsen har den 11. marts 2024 sendt en materialeindkaldelse til selskabet. Skattestyrelsen har den 3. maj 2024 indkaldt selskabets bankkontoudtog hos [finans1]. Skattestyrelsen modtog den 10. og den 14. maj 2024 materiale i form af kontoplan, saldobalancer, kontospecifikationer, momsopgørelser, fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3] samt bankkontoudtog fra [finans1] og [finans2]. Skattestyrelsen har den 2. juli 2024 sendt yderligere en materialeindkaldelse. Yderligere modtog Skattestyrelsen den 31. august 2024 materiale i form af de resterende fakturaer, samarbejdsaftaler, timesedler, salgsfakturaer og korrespondance med [finans1], hvor [finans1] opsagde kundeforholdet med selskabet. Endelig har Skattestyrelsen den 1. september 2024 modtaget en mail fra [person2] omhandlende selskabets arbejdsprocedure. [person2] har samtidig oplyst, at selskabet den 24. juni 2022 modtog en opsigelse af deres bankkonto hos [finans1]. Selskabet har efterfølgende ikke kunnet få en ny dansk erhvervskonto og åbnede derfor en bankkonto hos [finans2]. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 16. januar 2025 og traf den påklagede afgørelse den 9. april 2025. Skattestyrelsen har ændret selskabets momstilsvar med i alt 915.522 kr. for perioden fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til nedenstående underleverandører: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms [virksomhed4] ApS 327.949,20 kr. 81.987,31 kr. [virksomhed2] 535.268,65 kr. 133.817,16 kr. [virksomhed5] ApS 469.012,50 kr. 117.253,13 kr. [virksomhed6] 1.659.050,00 kr. 414.762,50 kr. [virksomhed7] ApS 670.818,05 kr. 167.704,51 kr. Total 3.662.098,40 kr. *915.524,61 kr. *Skattestyrelsen har nedrundet til hele kroner for hver momsperiode, hvorfor Skattestyrelsen forhøjer selskabets købsmoms med 915.522 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed4] ApS [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed4], er stiftet den 17. oktober 2019. [virksomhed4] er 100 % ejet af [virksomhed8] ApS, der er 100 % ejet af [person3]. [person3] har været direktør indtil den 24. august 2022, hvor [person3] fratrådte. [virksomhed4] er registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauers aktiviteter og anden personaleformidling”. [virksomhed4]’s formål er at drive virksomhed med udlejning af personale til vikarbranchen og ejendomsservice. [virksomhed4] er under konkurs med konkursdekret afsagt den 12. september 2022. Ifølge CVR har [virksomhed4] i januar, februar og marts 2021 været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk Januar 2021 4 1,73 Februar 2021 5 3,00 Marts 2021 5 3,00 Der er fremlagt tre fakturaer fra [virksomhed4] til selskabet, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 10.02.2021 251 81.467,75 kr. 20.366,94 kr. 101.834,69 kr. 16.03.2021 256 121.166,50 kr. 30.291,63 kr. 151.458,13 kr. 09.04.2021 269 125.314,95 kr. 31.328,74 kr. 156.643,69 kr. Total 327.949,20 kr. 81.987,31 kr. 409.936,51 kr. Fakturanr. 251 vedrører fire opgaver om mandskabsleje udført ved [virksomhed9], [virksomhed10] og [virksomhed11]. Fakturaen fremgår med antal (1) og enhedspris (6.203,60 – 62.869,30). Fakturaen fremgår yderligere med teksten ”Periode Januar 2021”. Seneste betaling er anført som den 17. februar 2021. Fakturanr. 256 og 269 fremgår begge med beskrivelserne ”[virksomhed9]”, ”[virksomhed10]” og ”[virksomhed11]”, antal (1) og enhedspris (1.472,25 – 115.914,50). Fakturanr. 269 fremgår yderligere med beskrivelsen ”T Transport”. Fakturanr. 256 fremgår med teksten ”Fastpris februar 2021”, og fakturanr. 269 fremgår med teksten ”fast pris (ulæseligt) 2021”, hvor der over det ulæselige med kuglepen er påført ”Marts”. Betalingsreferencen på fakturaerne er alle bankkonti med reg.nr. [reg.nr.1]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] kun er registreret med bankkonti med reg.nr. [reg.nr.2], og at [virksomhed4] har anvendt to regnskabsprogrammer. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed4]’s bogføring er særdeles mangelfuld, at [virksomhed4]’s bogføring fremgår med begrænsede erhvervsmæssige driftsudgifter, og at [virksomhed4]’s bankkonto ikke indeholder betalinger, der underbygger drift af økonomisk virksomhed. Skattestyrelsen har endelig oplyst, at [virksomhed4] har udstedt salgsfakturaer på over 40 mio. kr. i 2021 og 2022, at [virksomhed4] samtidig har udbetalt løn med 1,2 mio. kr. i 2021 samt 1,1 mio. kr. i 2022, og at [virksomhed4] har anvendt underleverandører, der alle er anset som fakturafabrikker. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt en samarbejdsaftale samt tilhørende generelle vilkår og timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 30. november 2020 af selskabet og [virksomhed4]. [virksomhed2] [virksomhed2], CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed2], er startet den 1. juli 2014. [virksomhed2] er ejet og drevet af [person4], der er fuldt ansvarlig deltager. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” samt bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser”, 782000 ”Vikarbureauer” og 561020 ”Pizzeriaer, grillbarer, isbarer mv.”. [virksomhed2] er ophørt den 3. november 2022. [virksomhed2] har ifølge CVR i samhandelsperioden været registreret med 1-2 ansatte. Selskabet har på konto 1315 ”Fremmed arbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb)moms” bogført otte udgifter til [virksomhed2] med i alt 669.085,81 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 133.817,16 kr., som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for. Alle de bogførte beløb er betalt. Der er fremlagt syv fakturaer fra [virksomhed2] til selskabet: Fakturadato Bogføringsdato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 05.11.2021 05.11.2021 635 115.786,15 kr. 28.946,54 kr. 144.732,69 kr. 15.11.2021 16.11.2021 309 31.675,00 kr. 7.918,75 kr. 39.593,75 kr. 07.12.2021 08.12.2021 347 95.120,00 kr. 23.780,00 kr. 118.900,00 kr. 11.01.2022 31.12.2021 416 128.995,00 kr. 32.248,75 kr. 161.243,75 kr. 11.01.2022 30.11.2021 417 14.282,50 kr. 3.570,63 kr. 17.853,13 kr. 11.01.2022 30.11.2021 457 10.585,00 kr. 2.646,00 kr. 13.231,25 kr. 11.01.2022 31.12.2021 458 15.575,00 kr. 3.893,75 kr. 19.468,75 kr. Total 412.018,65 kr. 103.004,42 kr. 515.023,32 kr. Fakturanr. 309, 347, 416, 417, 457 og 458 fremgår alle med beskrivelser som eksempelvis ”656 timer x 145”, antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (5.425 – 98.020). Fakturanr. 309 er specificeret med teksten ”Rengøring 2mand”. Fakturanr. 347 er specificeret med teksten ”Opvask”. Fakturanr. 416 og 457 er specificeret med henholdsvis teksten ” Opvasker december” og ”Opvasker november”. Fakturanr. 417 og 458 er specificeret med henholdsvis teksten ”November byg” og ”December byg”. Fakturanr. 417 er med kuglepen påført teksten ”[virksomhed12] opgave”. Fakturanr. 457 er med kuglepen påført teksten ”Incl. Manglene time for November timer”. Fakturanr. 458 er med kuglepen påført teksten ”[virksomhed13] Nedrivning”. Fakturanr. 635 vedrører fire opgaver om mandskabsudleje og fremgår yderligere med beskrivelsen ”[virksomhed9] Fast pris ifølge aftale”. Alle opgaverne er specificeret med antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (22.500 – 45.725). Fakturaen er med kuglepen påført ”Nedrivning 90 timer x 250; = 22.500”. Ud for den ene opgave vedrørende mandskabsudlejning er der med kuglepen påført ”[virksomhed9]” Beløbet, der ikke er fremlagt en faktura for, er bogført den 8. november 2021. Beløbet er på 154.062,50 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 30.812,50 kr. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] har haft store indgående transaktioner, der hovedsageligt er videreført til udlandet, og at [virksomhed2] har haft en omsætning, der ikke hænger sammen med antallet af ansatte i [virksomhed2]. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [person4] den 9. maj 2023 ved Byretten i [by1] er dømt for omfattende hvidvask. [person4] har tilstået, at han og [virksomhed2] har ageret fakturafabrik, hvor de fiktive fakturaer er udstedt som led i organiseret kriminalitet. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt to mails fra [virksomhed2], en samarbejdsaftale samt tilhørende vilkår og timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 1. juli 2021 af selskabet og [virksomhed2]. I tillæg til samarbejdsaftalen og de Generelle Vilkår har selskabet fremlagt en mailkorrespondance af 4. november 2021 imellem selskabet og [person4] [mail1]. Af Mailkorrespondancen fremgår, at selskabet sender kontrakten igen, at kontrakten skal underskrives og sendes retur, samt at [person4] underskriver og sender kontrakten retur. Den anden mail af 17. februar 2022 med emne ”faktura 101” er fra [person4] [mail2]. Mailen fremgår med informationen ”[person4], [virksomhed2], [adresse1] [by2], Tlf: [telefon1]”. Mailen er vedhæftet en fil navngivet ”[virksomhed14] faktura 101.pdf”. [virksomhed15] ApS [virksomhed15] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed15], er stiftet den 1. maj 2016. [virksomhed15] er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring” samt bibrancherne 532000 ”Andre post- og kurertjenester” og 970000 ”Husholdninger med ansat medhjælp”. [virksomhed15]’s formål er at drive rengøringsvirksomhed. [virksomhed15] har den 16. februar 2021 skiftet navn fra [virksomhed5] ApS til [virksomhed15]. [virksomhed15] er opløst efter konkurs den 8. marts 2023. [virksomhed15] har ifølge CVR i januar og februar 2022 været registreret med 1 ansat, herunder 0,09 og 0,1 årsværk. Der er fremlagt fem fakturaer fra [virksomhed15] til selskabet, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for: Fakturadato Bogføringsdato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 04.03.2022 04.03.2022 543 97.947,50 kr. 24.486,88 kr. 122.434,38 kr. 14.03.2022 21.03.2022 549 84.245.00 kr. 21.061,25 kr. 105.306,25 kr. 08.04.2022 31.03.2022 590 10.570,00 kr. 2.642,50 kr. 13.212,50 kr. 08.04.2022 31.03.2022 591 93.990,00 kr. 23.497,50 kr. 117.487,50 kr. 08.04.2022 31.03.2022 592 182.260,00 kr. 45.565,00 kr. 227.825,00 kr. Total 469.012,50 kr. 117.253,13 kr. 586.265,63 kr. Alle fakturaerne er anført med [virksomhed5] ApS. Fakturaerne er samtidig anført med betalingsbetingelserne netto otte dage samt oplysninger om, at ved betaling efter forfaldsdato tilskrives renter og gebyr. Fakturanr. 543 og 549 fremgår med beskrivelsen ”Opvask, rengøring og service”, antal (581-675,50), enhed (timer) og stk. pris (145). Fakturanr. 590 og 591 vedrører lager og rengøring, antal (14-339), enhed (timer) og stk. pris (145-185). Fakturanr. 590 har en opgave specificeret med beskrivelsen ”…For Feb 2022”, og fakturanr. 591 har en opgave specificeret med beskrivelsen ”…for marts 2022”. Fakturanr. 591 er med kuglepen ud for de tre anførte opgaver påført stederne ”[virksomhed11]”, ”[virksomhed16].” og ”Byg [virksomhed13].”. Fakturanr. 592 vedrører to opgaver om opvask og service, hvor den ene opgave er specificeret med beskrivelsen ”marts 2022”. Ud for den ene opgave er der med kuglepen påført teksten ”[virksomhed17]”. Fakturaen fremgår med antal (111-1123), enhed (timer) og stk. pris (145-175). Fakturanr. 590 og 591 er betalt fra selskabets bankkonto [kontonr.1] den 21. april 2022. Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke foreligger et komplet momsregnskab fra [virksomhed15], og at Skattestyrelsen ikke godkender [virksomhed15]’s fradrag for købsmoms for udgifter til en række af [virksomhed15]’s underleverandører, idet underleverandørerne er vurderet som fiktive. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at 99 % af [virksomhed15]’s udbetalinger er overført til [finans3] SA i Belgien, og at [virksomhed15] kun har afholdt lønninger med 32.408 kr. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt en samarbejdsaftale samt tilhørende generelle vilkår og timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 31. januar 2022 af selskabet og [virksomhed15]. [virksomhed6] [virksomhed6], CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed6], er startet den 16. juni 2021. [virksomhed6] er ejet og drevet af [person5], der er fuldt ansvarlig deltager. [virksomhed6] er registreret under branchekoden 812290 ”Anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler” samt bibrancherne 683120”Boliganvisning, ferieboligudlejning mv.” og 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed6] er ophørt den 2. november 2022. Ifølge CVR har [virksomhed6] i kontrolperioden været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk September 2021 1 0,28 Oktober 2021 4 1,94 November 2021 7 5,00 December 2021 8 5,00 Januar 2022 8 5,00 Juni 2022 2 0,18 [virksomhed6] har været momsregistreret, men har ikke angivet moms i perioden 4. kvartal 2021 til 4. kvartal 2022. Selskabet har på konto 1315 ”Fremmed arbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb)moms” bogført 24 udgifter til [virksomhed6] for i alt 2.073.812,50 kr. inkl. moms, heraf udgør momsen 414.762,50 kr., som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for. Fra selskabets bankkonti er der i 2022 betalt 20 beløb til [virksomhed6]: Dato Tekst Beløb inkl. moms 03.06.2022 Bgs [virksomhed6] 40.281,25 kr. 15.06.2022 Bgs [virksomhed6] 52.893,75 kr. 15.06.2022 Bgs [virksomhed6] 63.646,88 kr. 21.06.2022 Bgs [virksomhed6] 118.187,50 kr. 21.07.2022 To [virksomhed6] Bill 429 92.775,00 kr. 01.08.2022 To [virksomhed6] 427 63.000,00 kr. 04.08.2022 To [virksomhed6] 428 84.178,00 kr. 11.08.2022 To [virksomhed6] 426 41.000,00 kr. 23.08.2022 To [virksomhed6] 492 93.096,88 kr. 29.08.2022 To [virksomhed6] 491 109.000,00 kr. 15.09.2022 To [virksomhed6] 564 114.000,00 kr. 22.09.2022 To [virksomhed6] 565 90.675,00 kr. 29.09.2022 To [virksomhed6] 611 133.300,00 kr. 14.10.2022 To [virksomhed6] 621 71.000,00 kr. 21.10.2022 To [virksomhed6] 649 113.000,00 kr. 29.10.2022 To [virksomhed6] 650 123.903,13 kr. 10.11.2022 To [virksomhed6] 661 79.500,00 kr. 15.10.2022 To [virksomhed6] 758 112.375,00 kr. 23.11.2022 To [virksomhed6] 759 111.793,75 kr. 29.11.2022 To [virksomhed6] 760 56.000,00 kr. Total 1.763.606,14 kr. Der er fremlagt 23 fakturaer fra [virksomhed6] til selskabet, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 31.05.2022 297 32.225,00 kr. 8.056,25 kr. 40.281,25 kr. 31.05.2022 339 43.245,00 kr. 10.811,25 kr. 54.056,25 kr. 341* 31.05.2022 342** 50.917,50 kr. 12.729,38 kr. 63.646,88 kr. 30.06.2022 426 70.370,00 kr. 17.592,50 kr. 87.962,50 kr. 30.06.2022 427 49.910,00 kr. 12.477,50 kr. 62.387,50 kr. 30.06.2022 428 67.342,50 kr. 16.835,63 kr. 84.178,13 kr. 30.06.2022 429 74.220,00 kr. 18.555,00 kr. 92.775,00 kr. 31.07.2022 491 86.800,00 kr. 21.700,00 kr. 108.500,00 kr. 31.07.2022 492 74.477,50 kr. 18.619,38 kr. 93.096,88 kr. 31.07.2022 493 27.790,00 kr. 6.947,50 kr. 34.737,50 kr. 31.08.2022 564 91.527,50 kr. 22.881,88 kr. 114.409,38 kr. 31.08.2022 565 72.540,00 kr. 18.135,00 kr. 90.675,00 kr. 31.08.2022 595 106.640,00 kr. 26.660,00 kr. 133.300,00 kr. 28.09.2022 611 63.420,00 kr. 15.855,00 kr. 79.275,00 kr. 30.09.2022 621 96.255,00 kr. 24.063,75 kr. 120.318,75 kr. 30.09.2022 649 98.967,50 kr. 24.741,88 kr. 123.709,38 kr. 30.09.2022 650 99.122,50 kr. 24.780,63 kr. 123.903,13 kr. 31.10.2022 661 31.025,00 kr. 7.756,25 kr. 38.781,25 kr. 31.10.2022 662 63.600,00 kr. 15.900,00 kr. 79.500,00 kr. 31.10.2022 758 89.900,00 kr. 22.475,00 kr. 112.375,00 kr. 31.10.2022 759 89.435,00 kr. 22.358,75 kr. 111.793,75 kr. 14.11.2022 760 86.180,00 kr. 21.545,00 kr. 107.725,00 kr. Total 1.565.910,00 kr. 391.477,53 kr. 1.957.387,53 kr. *Faktura 341 er ulæselig med undtagelse af fakturanr., [virksomhed6] og stemplet betalt og angiveligt dato i 2022. Skattestyrelsen har anset fakturaen for at udgøre det bogførte beløb den 31. maj 2022 på 51.305 kr. ekskl. moms, 12.826,25 kr. moms for at vedrøre faktura 341. Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms med det bogførte beløb på 12.826,25 kr. **Beløbet på fakturaen kan ikke nøjagtigt afstemmes med et bogført beløb. Der er dog den 31. maj 2022 bogført et beløb på 50.837,50 kr. ekskl. moms og moms på 12.709,38 kr. Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms med det bogførte beløb på 12.709,38 kr. I selskabets bogføring er der den 31. maj 2022 på konto 1315 Fremmed arbejde blandt andet bogført fem beløb ekskl. moms med posteringsteksten [virksomhed6] angivet med bilagsnr. 22, 23, 24, 27 og 29. Posteringerne er på henholdsvis 32.225 kr., 43.245 kr., 41.915 kr., 51.305 kr. og 50.837,50 kr. På konto 6903 Indgående (køb) moms er der tilsvarende bogført købsmoms vedrørende posteringerne med henholdsvis 8.056,25 kr., 10.811,25 kr., 10.478,75 kr., 12.826,25 kr. og 12.709,38 kr. Skattestyrelsen har desuden i opgørelsen over nægtet fradrag for købsmoms medtaget købsmoms af beløbet bogført den 31. maj 2022, hvor momsen udgør 10.478,75 kr. Der foreligger ingen faktura vedrørende dette beløb. Samtlige de beløb, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for med i alt 414.762,50 kr., kan afstemmes til bogføringen. Fakturanr. 297 og 662 vedrører rengøring og lager. Fakturanr. 297 fremgår med antal (40-151), enhed (timer) og enhedspris (145-175). Fakturanr. 297 er ud for den ene opgave med kuglepen påført teksten ”del Betaling”. Fakturanr. 662 fremgår med antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (63.600). Fakturanr. 339, 342, 491, 492, 564, 565, 595, 621, 649, 650, 758, 759 og 760 fremgår med beskrivelsen ”opvasker”. Fakturanr. 339 og 342 fremgår med antal (279-328,5), enhed (timer) og enhedspris (155). Fakturanr. 491, 492, 564, 565, 595, 621, 649, 650, 758, 759 og 760 fremgår med antal (1), enhed (timer) og enhedspris (72.540-99.122,5). Fakturanr. 426, 427, 428 og 429 fremgår med beskrivelsen ”Pris ifølge tilbud rengøring og opvasker”, antal (1), enhed (timer) og enhedspris (49.910-74.220). Fakturanr. 493 fremgår med beskrivelserne ”pris efter aftale maj”, ”pris efter aftale juni” og ”pris efter aftale juli”, antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (5.220-11.640). Fakturanr. 611 fremgår med beskrivelsen ”Arbejde på [virksomhed13] og [virksomhed12]”, antal (302), enhed (timer) og enhedspris (210). Fakturanr. 661 fremgår med beskrivelsen ”arbejde udfør hos [virksomhed12] [virksomhed18]”, antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (31.025). Skattestyrelsen har oplyst, at [person5] ikke har modtaget løn fra [virksomhed6] eller medregnet resultat af [virksomhed6] i hans personlige selvangivelse, at [person5] ikke har indsendt regnskabsmateriale, og at det ikke har været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [person5]. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed6] i en periode på 14 måneder har faktureret udleje af arbejdskraft for over 40 mio. kr., at [virksomhed6] i samme periode har indberettet A-indkomst med 362.119 kr., og at [virksomhed6]’s bankkonto ikke fremgår med udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed6] ikke har tegn på typiske erhvervsmæssige driftsudgifter, at der på fakturaer fra [virksomhed6] fremgår bankkonti, som ikke tilhører [virksomhed6] eller [person5], og at [virksomhed6]’s bankkonto jævnligt tømmes. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt en samarbejdsaftale samt tilhørende generelle vilkår og timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 5. april 2022 af selskabet og [virksomhed6]. [virksomhed7] ApS [virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed7], er stiftet den 9. april 2021. [virksomhed7] er ejet og drevet af [person6], der er direktør. [virksomhed7] er registreret under branchekoden 478100 ”Detailhandel med motorkøretøjer” og bibranchen 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. [virksomhed7]’s formål er at drive virksomhed med køb og salg af brugte biler. [virksomhed7] er under konkurs med konkursdekret afsagt den 13. marts 2024. [virksomhed7] har ifølge CVR ikke haft registreret ansatte i kontrolperioden. [virksomhed7] har ikke været momsregistreret. Selskabet har på konto 1315 ”Fremmed arbejde” og konto 6903 ”Indgående (køb)moms” bogført otte udgifter på i alt 838.522,56 kr. inkl. moms, heraf udgør momsen 167.704,51 kr., som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for. Fire af udgifterne fremgår med posteringsteksten ”[virksomhed7] ApS”, og de tilhørende bogføringsbilag er fakturanr. 26, 27, 28 og 34 fra [virksomhed7]. De tilhørende bogføringsbilag til de tre udgifter bogført den 31. december 2022 med posteringsteksten ”[virksomhed3]” er fakturanr. 41, 42 og 43. Udgiften bogført den 15. december 2022 med bogføringsteksten ”[virksomhed3]” har Skattestyrelsen anset som værende en udgift til [virksomhed7], idet udgiften er bogført samtidig med de andre udgifter til [virksomhed7], og da selskabet kun har anvendt en underleverandør ad gangen. Der er fremlagt syv fakturaer fra [virksomhed7] til selskabet, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 30.11.2022 26 84.408,55 kr. 21.102,14 kr. 105.510,69 kr. 30.11.2022 27 112.375,00 kr. 28.093,75 kr. 140.468,75 kr. 30.11.2022 28 108.965,00 kr. 27.241,25 kr. 136.206,25 kr. 30.11.2022 34 38.087,50 kr. 9.521,18 kr. 47.609,38 kr. 31.12.2022 41 89.590,00 kr. 22.397,50 kr. 111.987,50 kr. 31.12.2022 42 84.785,00 kr. 21.196,25 kr. 105.981,25 kr. 31.12.2022 43 83.855,00 kr. 20.963,75 kr. 104.818,75 kr. Total 602.066,05 kr. 150.515,82 kr. 752.582,57 kr. Skattestyrelsen har ud over ovenstående beløb nægtet fradrag for købsmoms vedrørende det bogførte beløb den 15. december 2022 på 68.755 kr. ekskl. moms og moms på 17.188,75 kr., hvor der ikke foreligger en faktura. Fakturaerne vedrører alle ”mandskab”. Fakturanr. 34 er specificeret med beskrivelserne ”[virksomhed12]” og ”[virksomhed18]”. Fakturaerne fremgår med antal (1), enhed (stk.) og enhedspris (38.087–112.375). Fakturanr. 34 er med kuglepen påført teksten ”manglene betaling for sep okt mm.”. Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet har betalt fire udgifter til [virksomhed7] tilsvarende fakturanr. 26, 27, 28 og 34 på i alt 429.791,32 kr. inkl. moms. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed7] ikke har været arbejdsgiverregistreret, og at [virksomhed7] ikke har haft udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at på [virksomhed7]’s bankkonto hos [finans3] SA Belgien er der inden for perioden den 6. november 2022 til den 7. januar 2023 indsat 501.182 EUR (3.727.290,53 kr.) og overført 387.714 EUR (2.883.610,81 kr.) til 14 udenlandske virksomheder. Skattestyrelsen har endeligt oplyst, at [virksomhed7] også har en bankkonto i [finans4] og [finans2], hvor der ikke er nævneværdig aktivitet. Som dokumentation for samhandlen har selskabet fremlagt en samarbejdsaftale og tilhørende generelle vilkår samt timesedler i tillæg til de fremlagte fakturaer. Samarbejdsaftalen er underskrevet den 28. november 2022 af selskabet og [virksomhed7]. Selskabet har fremlagt samarbejdsaftaler og tilhørende generelle vilkår for alle underleverandørerne. Samarbejdsaftalerne og de Generelle Vilkår følger samme standard rammeaftale. Ifølge samarbejdsaftalen træder aftalen i kraft fra underskriften og gælder, indtil den opsiges. Underleverandørerne skal levere arbejdskraft i form af vikarer samt ansat personale, hvor vederlaget afregnes månedsvist bagud. Alle øvrige vilkår fremgår af de Generelle Vilkår, der er udleveret og accepteret ved underskrift af aftalen. De Generelle Vilkår til samarbejdsaftalen vedrører 1. Indledning, 2. Definitioner, 3. Generelt, 4. DVU’s forpligtelser, 5. Særlige bestemmelser vedrørende Underleverandørens ydelser, 6. Reklamation samt afhjælpning af fejl og mangler, 7. Ændringer/aflysning af Ydelsen, 8. Fortrolighed og Kundeklausul, 9. Vederlag og betaling, 10. Force majeure, 11. Væsentlig misligholdelse og ophævelse, 12. Erstatning og ansvarsbegrænsning, 13. Varighed, opsigelse og ophør, 14. Overdragelse og anvendelse af underleverandører og 15. Konflikter. Som en særlig bestemmelse fremgår det, at underleverandørerne ikke må benytte sig af udenlandsk arbejdskraft, uden at selskabet først skriftligt har godkendt det. Vederlaget fastsættes i samarbejdsaftalen, og vederlaget er sat til et fast beløb under hensyntagen til servicebeskrivelsen. Underleverandørerne er ikke berettiget til selv at anvende underleverandører. Anvender underleverandørerne selv underleverandører, betragtes det som væsentlig misligholdelse af samarbejdsaftalen og de Generelle Vilkår. Selskabet har yderligere fremlagt timesedler fra ovenstående underleverandører for det udførte arbejde. Timesedlerne fremgår med oplysninger i form af dato, sted, start og slut tid for arbejdet, samlet arbejdstid og fornavne på personerne, der har udført arbejdet. Det fremgår ikke af timesedlerne, hvilken underleverandør personerne har været ansat hos. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 915.522 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Selskabet har fremsendt det efterspurgte bogføringsmateriale herunder fakturaer og bankkontoudtog. Det er Skattestyrelsens vurdering, at materialet kan lægges til grund i kontrolsagen. Angående den modtagne indsigelse fra selskabets repræsentant skal Skattestyrelsen indledningsvis bemærke, at der ikke er indsendt dokumentation til understøttelse af påstandene til trods for to omgange fristudsættelser. Dette understreger, ifølge Skattestyrelsens opfattelse, at der tilsyneladende ikke foreligger nogen form for dokumentation, hvilket samtidig må være udtryk for, at der ikke er sket levering af arbejdskraft. Købet af de fiktive fakturaer må derfor være anvendt til betaling af sorte lønninger til egne ansatte. Repræsentantens bemærkning om, at Skattestyrelsen indirekte har udtrykt enighed i, at selskabet har opfyldt sine forpligtelser, kan ikke bekræftes. Skattestyrelsens bemærkning, om ikke at være afvisende, relaterer sig ikke til undersøgelse af underleverandører men i forhold til, at der kan være sket leveret arbejdsydelse i modsætning til at køb af fiktive fakturaer til brug for betaling af sorte lønninger til egne ansatte. Umiddelbart herefter bemærker Skattestyrelsen, som en afgørende faktor, at det imidlertid er et krav for at opnå fradrag for købsmoms, at levering af arbejdsydelse er sket af fakturaudsteder, hvilket der argumenteres for i afsnit 1.1. og 1.3, at det ikke kan være tilfældet. Dette krav gør sig gældende uanset, om selskabet har været i god eller ond tro. Da der ikke er fremkommet nye oplysninger, fastholder Skattestyrelsen sin vurdering. Nedenstående er som udgangspunkt en gengivelse i forhold Skattestyrelsens brev af 16. januar 2025, dog tilpasset i afsnittene vedrørende ”ikke afvisende over for” for at undgå misforståelse. For at kunne fradrage moms, skal en virksomhed være momsregistreret og have købt ydelser, der udelukkende er anvendt til brug for virksomheden, ligesom der skal være sket levering og betaling for reelt leverede ydelser til virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 1. Desuden er det et krav, at virksomheden kan fremlægge fakturaer, som opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58. Fakturaerne skal således indeholde dato og nummerering og oplysninger om sælger og køber, ligesom der skal være angivet omfanget og arten af de leverede ydelser, datoen for levering, afgiftsgrundlaget, afgiftssats og det betalte afgiftsbeløb. Det påhviler den, der anmoder om fradrag, at godtgøre, at betingelserne for fradraget er opfyldt. Der er fremlagt fakturaer til dokumentation for de omhandlede udgifter til underleverandører. Fakturaerne indeholder grundlæggende de krævede oplysninger. Med hensyn til angivelsen af omfanget og arten af de leverede ydelser fremstår fakturaerne imidlertid meget generiske, og det er ikke ud fra fakturaerne muligt nærmere at fastslå, hvilke ydelser der er leveret og på hvilke tidspunkter. Der er heller ikke fremlagt underliggende aftaler eller korrespondance, som har kunnet dokumentere nærmere, hvilke ydelser der er faktureret for. Hertil kommer, at en række af underleverandørerne i den relevante periode har haft ingen eller meget få ansatte. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at der foreligger sådanne usædvanlige forhold, at bevisbyrden for at have opfyldt betingelserne for fradrag skærpes. Efter Skattestyrelsens gennemgang af de afholdte udgifter til underleverandører er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmomsen vedrørende udgifter til følgende underleverandører: Underleverandør Moms i alt [virksomhed4] ApS 81.987,30 [virksomhed2] 133.817,16 [virksomhed5] ApS 117.253,13 [virksomhed6] 414.762,50 [virksomhed7] ApS 167.704,51 I alt 915.524,60 Begrundelsen herfor fremgår af de beskrevne forhold under punkt 1.1, som gør, at Skattestyrelsen efter kontrol og på baggrund af en konkret vurdering af de pågældende virksomheder har konkluderet, at der ikke er realitet bag fakturaerne fra disse virksomheder. Som følge heraf kan der ikke være sket levering af arbejdsydelse af fakturaudsteder, hvilket er et krav for at opnå fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1. For [virksomhed7] ApS gælder det særligt, at der fra tidligere kontrol blev konstateret en omsætning på 3,7 mio. kr. på bare to måneder uden, at [virksomhed7] ApS været registreret som arbejdsgiver eller haft udgift til underleverandører. Derimod er 75% af indsætningerne videreført til 14 forskellige virksomheder fordelt ud på hele Europa, hvilket understøtter, at der ikke har været realitet bag fakturaerne. Selskabet har heller ikke været registreret for moms, hvilket [klager] ApS selv har kunne konstatere ved at slå op på skats hjemmeside, og har derfor ikke opfyldt sin due diligence forpligtelse. I forhold til [virksomhed5] ApS skal Skattestyrelsen bemærke, at Skattestyrelsen i den pågældende kontrolsag samlet set har anset selskabet for at være en delvis erhvervsmæssig virksomhed i 2021, mens der for 1. halvår 2022 kan konstateres, at 99% af udbetalingerne er overført til [finans3] SA i Belgien, og at der kun er afholdt lønninger med 32.408 kr. På det grundlag er det Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed5] ApS fra og med 2022 ikke har haft de tekniske eller menneskelige ressourcer til at foretage det på fakturaerne anførte. Det er et krav for at opnå fradrag for købsmoms, at der er sket levering af ydelse fra den virksomhed, der udsteder fakturaen. Fakturaerne er generelt uspecificerede med hensyn til det udførte arbejde, og de indsendte arbejdssedler kan ikke afstemmes med fakturaerne fra underleverandørerne. Der er også henset til fakturaernes beløbsmæssige størrelse samt fordeling over en længere periode, som må have krævet et betydeligt antal mandetimer, og som alt andet lige må have medført korrespondance vedr. sygdom og/eller udførte arbejder, der skal rettes op på eller ændres i forhold til tidligere aftalt. Der må også foreligge en detaljeret beskrivelse af, hvad der skal udføres for fakturasummen, især i betragtning af fakturabeløbets størrelse. På nogle fakturaer henvises der til tilbud, og heller ikke dette er blevet fremsendt. Desuden opfylder de omhandlede fakturaer ikke kravene i momsbekendtgørelsen. Arten af de hævdede ydelser er ikke nærmere beskrevet i fakturaerne, jf. dagældende momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 (§ 57 for 2022), idet fakturaerne blot indeholder beskrivelsen Mandskabsudlejning, Opvask/Rengøring, Pris ifølge tilbud og tilsvarende. Levereringsdatoen for arbejdets udførelse er heller ikke specificeret, jf. dagældende momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 6 (§ 57 for 2022), og arbejdsstedet er heller ikke angivet. Herudover er der ikke angivet en egentlig pris pr. enhed, jf. dagældende momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 7 (§ 57 for 2022), idet antal alene fremgår med 1 stk. af samlet ydelse. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2016.27.ØLR, hvori retten lagde vægt på, at fakturaerne ikke i tilstrækkelig grad var specificeret med oplysninger om antal timer, dato eller sted for levering, og at der heller ikke i de indgåede kontrakter/samarbejdsaftaler med underleverandører var en nærmere beskrivelse af omfanget af ydelserne eller leveringsstedet, ligesom der heller ikke var fremlagt arbejdssedler eller andet materiale til støtte for, at arbejdet var udført. Et fremlagt excel-ark, der angav en række kundenavne, datoer og priser, var uden betydning for sagens afgørelse. Se også SKM2024.456 LSR som er beskrevet nærmere under pkt. 1.4. Da Skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation for, at der er sket levering af ydelser fra ovennævnte underleverandører, kan der som følge heraf ikke godkendes fradrag for købsmomsen vedrørende disse fakturaer, idet de anses for fiktive, jf. momslovens § 37, stk.1 og stk. 2, nr. 1. Det forhold, at der foreligger dokumentation for, at fakturaerne er betalte, opfylder ikke i sig selv dokumentationskravet i momsbekendtgørelsens § 82 (§ 81 fra 2022) for, at levering af de fakturerede ydelser har fundet sted. Når der er rejst tvivl om fakturaens realitet, er der en skærpet bevisbyrde for selskabet for at opnå fradrag, jf. SKM 2009.325.ØLR. Skattestyrelsen har henset til EU- dom C-342/87 – Genius Holding, hvoraf det fremgår, at der ikke er fradrag for moms, alene fordi det står på en faktura. Der er desuden henset til EU-dommene C-712/17 EN.SA Srl, C-285/11 Bonik og 152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, hvoraf det fremgår, at det er en betingelse for momsfradragsretten, at der er sket levering, hvorfor der ikke er fradrag for købsmomsen på fiktive transaktioner. Det fremgår også af SKM2019.231.HR, hvor der også blev gjort gældende, at det i den forbindelse er uden betydning, om den, der ønsker fradrag, var i god tro med hensyn til leverancens eksistens. Der er derudover henset til SKM2009.325.ØLR og SKM2018.314.BR, hvoraf det fremgår, at der kan lægges vægt på usædvanlige forhold, fx videreførelse af beløb til udlandet, mangel på ansatte mv., samt at køberen af ydelserne har en skærpet bevisbyrde for at levering har fundet sted, når der er en berettiget tvivl om fakturaernes realitet. Denne bevisbyrde er ikke løftet af selskabet. Der henvises i øvrigt til EU-dom, C-439/04; Axel – Kittel, hvor det kan udledes, at der kan stilles krav om en due diligence forpligtelse for aftageren af varen og/eller ydelsen, for at undgå hæftelse og nægtelse af momsfradrag. Repræsentantens bemærkninger om, at selskabet har handlet i god tro, ses således ikke at ændre herpå. Skattestyrelsen kan i den forbindelse henvise til Skattestyrelsens otte gode råd for at undgå svindel fra underleverandør, se bilag 8. Fordelingen af de nægtede momsfradrag fordelt på perioder fremgår nedenfor og bilag 2. Periode Fiktive Nedrundet til Angivet købsmoms 1. kvt. 2021 50.658,56 50.658 128.641 2. kvt. 2021 31.328,74 31.328 279.017 3. kvt. 2021 0,00 0 182.139 4. kvt. 2021 133.817,16 133.817 313.719 1. kvt. 2022 117.253,13 117.253 198.484 2. kvt. 2022 120.342,50 120.342 211.191 3. kvt. 2022 130.798,75 130.798 154.937 4. kvt. 2022 331.325,76 331.325 367.012 I alt 915.524,60 915.522 Skattestyrelsen har nedrundet til hele kroner for hver momsperiode. Som det fremgår af ovenstående skema, kan den nægtede købsmoms for hver periode indeholdes i den af selskabet angivne købsmoms for den pågældende periode. Selskabets købsmoms nedsættes herefter med i alt 915.522 kr. Beløbet opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1. Ekstraordinær genoptagelse Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter udløbet af angivelsesfristen. Den ordinære frist for perioden 1. kvartal 2021 – 3. kvartal 2021 er således overskredet. Uanset fristen i § 31 stk. 1, kan et afgiftstilsvar efter § 32 stk. 1 nr. 3 ændres hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er identiske med de tilsvarende begreber i dagældende skattekontrollovens afsnit III. Anvendelse af bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 3, forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af § 32, stk. 1, nr. 3, er dog ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af de subjektive omstændigheder. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at Skattestyrelsen skal varsle en ansættelsesændring senest 6 måneder efter, at vi er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Det fremgår desuden, at ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har købt fiktive fakturaer i alle momsperioder i perioden 1.-2. kvartal 2021, ligesom selskabet konstaterbart har fratrukket købsmomsen, hvilket Skattestyrelsen anser for mindst groft uagtsomt. Der henvises i øvrigt til punkt 1.1. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kundskabstidspunktet i nærværende sag skal fastsættes til den 31. august 2024, hvor Skattestyrelsen modtog fakturaerne på de bogførte udgifter til fremmed arbejde samt det underliggende materiale, som [klager] ApS mente kunne bevise, at der var sket levering af ydelse i de her konkrete tilfælde. Skattestyrelsen anser derfor varslingen for rettidig, da dette skal være sket inden den 28. februar 2025. Forbehold Hvis Skattestyrelsen på et senere tidspunkt kommer i besiddelse af oplysninger, som ændrer ved den nuværende stillingtagen til opgørelse af selskabets indgående moms, vil Skattestyrelsen forbeholde sig retten til at foretage regulering af indgående moms. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 15. juli 2025 udtalt følgende: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Dog fremkommer selskabets repræsentant med et par anbringender, som vi gerne vil kommentere på: Der gøres gældende, at de pågældende fakturaer fra underleverandører er udtryk for faktisk leverede arbejdsydelser, og henviser længere nede til tidligere fremsendte samarbejdsaftaler og underbilag i form af timesedler, som skal understøtte dette. Hertil skal vi blot bemærke, at der ikke af de fremsendte timesedler kan udledes, at de pågældende medarbejdere reelt også er blevet aflønnet af de pågældende underleverandører. I princippet kan det være tale om selskabets egne ansatte, som enten er blevet lønindberettet eller ikke. Det vi med sikkerhed kan sige er, at de pågældende underleverandører ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, jf. afsnit 1.1.A-E i vores afgørelse. Dette er blevet forelagt selskabet og selskabets repræsentant ved vores forslag til afgørelse, hvilket de ikke har kunne modbevise. Herudover gør selskabets repræsentant gældende, at Skattestyrelsen alene har lagt vægt på underleverandørernes interne forhold og dermed forhold, som selskabet i sagens natur ikke har bestemmende indflydelse på, og derfor heller ikke bør forhøjes i moms, A-skat og AM-bidrag. Hertil skal vi blot bemærke, at selskabet har en forpligtelse til at foretage en behørig undersøgelse af underleverandører, fx ved at følge Skattestyrelsens otte gode råd for at undgå svindel med underleverandører, da fradrag for købsmoms forudsætter, at levering af arbejdsydelse er sket af fakturaudsteder, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, hvilket der i afsnit 1.1.A-E i vores afgørelse er redegjort for, ikke kan være sket. Selskabet kan ikke undlade at foretage denne undersøgelse og forlade sig på at være i god tro, hvilket Højesteret også har fastslået i SKM2019.231.HR. …” Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse bemærket følgende den 10. november 2025: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Materielt Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Forslaget indstiller til stadfæstelse af den påklagede afgørelse, hvor klager nægtes fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører i perioden 1. januar 2021 til og med den 31. december 2022, med 915.522 kr. Der henvises i øvrigt til begrundelsen i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 27. oktober 2025 samt Skattestyrelsens begrundelse i den påklagede afgørelse af 9. april 2025. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har den 7. juli 2025 fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører på 915.522 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”… For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 9. april 2025, jf. bilag 1. ANBRINGENDER Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at de fakturaer fra underleverandører som [klager] ApS har betalt, er udtryk for faktisk leverede arbejdsydelser, og at der som følge heraf, ikke er grundlag for at forhøje [klager] ApS’ indholdspligtige A-skat og AM-bidrag, samt forhøje [klager] ApS’ momstilsvar. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 9. april 2025, jf. bilag 1, alene har lagt vægt på underleverandørernes interne forhold, og dermed forhold som [klager] ApS i sagens natur ikke har bestemmende indflydelse på. Disse interne forhold, som i øvrigt bestrides, kan ikke i sig selv føre til de foretagne korrektioner af [klager] ApS’ moms og grundlag for A-skat og AM-bidrag. Der er under sagen fremsendt både samarbejdsaftaler og fakturaer med dertilhørende underbilag i form af timesedler, der dokumenterer at der har været et reelt aftaleforhold med underleverandørerne. Det gøres således gældende, at det er godtgjort, at der er sket levering af de fakturerede ydelser- [klager] ApS har modtaget arbejdsydelser af underleverandørerne, og har i god tro betalt de udstedte fakturaer for det leverede arbejde. Der er således intet grundlag for at forhøje hverken A-skat, AM-bidrag eller momstilsvar. …” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 31. juli 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… Fradrag for købsmoms Retsgrundlaget – lovgivning Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning. Momsloven er således en harmonisering af momssystemdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning. Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer – udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed – indgående afgift. Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, 2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land, 3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og 4) den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.” Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret. Det er efter fast praksis fra EU-Domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet ”direkte og umiddelbar tilknytning” er ikke nærmere konkretiseret af EU-Domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole. I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag. Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 83: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.” Det er ligeledes præciseret i Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit D.A.11.1.7, hvoraf fremgår: ”Det er som udgangspunkt en betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Se ML § 36 a, stk. 2, indsat i momsloven ved § 5, nr. 12, i lov nr. 1240 af 11. juni 2021, og momsbekendtgørelsens § 83.” Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura. Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling. Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte. Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen. Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned. Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 63 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel, kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentationen skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet. Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges.” Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms. Retsgrundlaget – praksis I sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski, tager EU-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms. Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingydelser. Virksomheden, der leverede ydelserne, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at virksomheden havde udstedt fakturaer for de af virksomheden leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales. Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser. Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura: ”Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3.” Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EU-Domstolen i sagens præmisser 35 og 36 følgende: ”Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítö, Sml. I, s. 8791, præmis 40). En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne.” Det fremgår således klart af EU-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig personfradrag med den begrundelse, at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms – dette endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed. EU-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer: ”Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)” Indeholder national ret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes. Herefter går EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-Domstolen anført følgende: ”Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser.” (Min fremhævning). Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemdirektivet. På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes. Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368/09, Pannon Gép Centrum Kft., af den 15. juli 2010. I denne sag skulle EU-Domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i en faktura blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms. Dette var for det første gjort under henvisning til, at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer. For det andet var det gjort under henvisning til, at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende. I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-Domstolen, jf. præmis 45, at: ”Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person retten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet, indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person – inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse – har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura.” I denne dom kom EU-Domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest. Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368/09 af den 15. juli 2010 og sag C-438/09 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene – afhængigt af omstændigheder – have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering. I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [klager] ApS må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, eksempelvis ved vidneforklaring af en underleverandør under strafansvar. Dette er da også bekræftet i retspraksis, jf. eksempelvis [by3]s Byrets dom af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016.589.BR Her konstaterede retten netop, at det ikke kunne komme sagsøger til skade, at dennes underleverandør var dømt for momssvig, idet det kunne sandsynliggøres, at der var modtaget levering af de omhandlede ydelser. I denne forbindelse tillagde retten det afgørende betydning, at underleverandøren – der ved sin vidneforklaring konkret udsatte sig for strafansvar – forklarede, at han både havde udført arbejdet og modtaget betaling. Der kan yderligere henvises til afgørelsen af 3. oktober 2023 i sagen BS-36299/2021-GLO, offentliggjort i SKM2023.627.BR. I sagen havde Landsskatteretten nægtet sagsøger ret til fradrag i den skattepligtige indkomst for i alt 595.293,75 kr. i indkomstårene 2013-2015 og ret til fradrag for købsmoms for i alt 148.823,27 kr. for perioden 1. juli 2013 til31. december 2015. Stridspunktet i sagen omhandlede, hvorvidt 14 fakturaer dækkede over reelle arbejdsydelser, eller om der var tale om såkaldte ”fiktive fakturaer”, der dækkede over sort aflønning af medarbejdere. I sagen var der enighed om, at underleverandørerne havde leveret ydelser til sagsøgers kunder i den berørte periode, og at sagsøger havde dokumenteret, at de i sagen udstedte fakturaer var betalt ved elektroniske overførsler. Sagsøger kunne ikke, på baggrund af offentligt tilgængelige oplysninger, konstatere, at skattemyndighederne mistænkte underleverandørerne for kædesvig på tidspunktet for bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne at underleverandørerne på tidspunkt for bestillingen og/eller indgåelse af samarbejdsaftalerne, at skattemyndighederne mistænkte selskaberne for kædesvig. Et forhold, som SKAT først blev opmærksom på i forbindelse med, at politiet fremsendte oplysninger om én samarbejdspartner. Før dette havde SKAT godkendt fradrag i sit forslag til sagsøger. Retten konkluderede i sin begrundelse: ”Retten er herefter enig med sagsøger i, at denne ikke kan gøres ansvarlig for at visse af underleverandørerne er mistænkt for kædesvig. Dette forhold kan ikke i sig selv føre til, at der påhviler sagsøger en skærpet bevisbyrde.” Afgørelsen viser uanfægteligt, at underleverandørernes forhold ikke i sig selv kan føre til, at der påhviler skatteyder en skærpet bevisbyrde. Blot fordi en eller flere underleverandører er mistænkt for kædesvig, ændrer dette således ikke på skatteyders bevisbyrde. Til støtte for [klager] ApS betragtninger henvises til EU-Domstolens afgørelse, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er skatteyder fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Der er således ingen tvivl om, at ydelsen i henhold til de udstedte fakturaer blev leveret og godtgjort, hvilket er dokumenteret i bilagene. Der kan ligeledes henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-439/04, Axel Kittel. EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende: ”Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26).” Af præmis 46 fremgår: ”Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen.” Af præmis 50 fremgår: ”Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40) (Min understregning)” Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager, der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig eller hvidvask, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det lægges til grund, at [klager] ApS hverken vidste eller burde have vidst, at andre selskaber er mistænkt for momssvig. Om den konkrete sag På baggrund af ovenstående samt de i sagen fremlagte bilag gør [klager] ApS gældende, at [klager] ApS har godtgjort, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt, idet [klager] ApS har dokumenteret, at fakturaerne dækker over reelle leverancer fra øvrige virksomheder. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.325 ØLR, hvor Skatteministeriet i deres procedure anførte, at fakturaer som regel vil udgøre et tilstrækkeligt grundlag for at tjene som dokumentation for udført arbejde. Det bemærkes derudover, at nogle af de samarbejdspartnere, Skattestyrelsen har haft bemærkninger til, har drevet reel erhvervsmæssig virksomhed og samtidig drevet en ”fiktiv” virksomhed, som tilsyneladende har haft til formål at foretage hvidvask. Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger herom. Dette er i sagens natur irrelevant for vurderingen af, hvorvidt [klager] ApS har løfte bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt. Det blotte forhold, at nogle af underleverandørerne også har drevet ”fiktiv” virksomhed, har ikke indvirkning på den konkrete sag. Det er således ikke tilstrækkeligt når Skattestyrelsen blot konstaterer, at dette er tilfældet. Det gøres gældende, at [klager] ApS har fået ydelser fra den ”reelle” del af underleverandørernes virksomhed, og ikke fra den ”fiktive” del. At visse af underleverandørerne er mistænkt eller dømt for økonomisk kriminalitet, kan i henhold til omfattende praksis fra EU-Domstolen ikke afskære [klager] ApS for momsfradrag, jf. momslovens § 37, da det som nævnt ovenfor er en forudsætning for kædesvig, at de selskaber, som svindler i et eller andet omfang, fremstår reelle over for samarbejdspartnerne. Til støtte for [klager] ApS betragtninger, henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-438/09, Boguslaw J. Dankowski, som refereret ovenfor. Af sagen fremgår det, at såfremt en faktura overholder formelle krav, har skatteyder en fradragsret, såfremt ydelserne eller varerne er leveret. Det gøres gældende, at [klager] ApS, har fået leveret arbejdsydelser for underleverandørerne, samt at de fremlagte fakturaer overholder de væsentligste formelle krav, herunder beskrivelse af ydelsen, antal timer, samt timepris. Angående [klager] ApS’ viden om underleverandørernes deltagelse i momssvig eller hvidvask, henvises der til EU-Domstolens afgørelse i sag C-439/04, Axel Kittel, som refereret ovenfor. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den, der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion, der var led i f.eks. momsvig eller hvidvask. Der er således intet i nærværende sag, der indikerer, at [klager] ApS, herunder [klager] ApS’ ledelse, vidste eller burde vide, at nogle af underleverandørerne er mistænkt for økonomisk kriminalitet. Den blotte mistanke er endvidere heller ikke tilstrækkelig til at nægte fradrag for moms. [klager] ApS har overholdt sin undersøgelsespligt, der går længere, end hvad kan man forvente af en virksomhed i samme branche. Det bemærkes, at underleverandører ikke er forpligtede til at dokumentere forhold, der vedrører [klager] ApS’ interne forhold, og som alene kan kræves af offentlige myndigheder. Da [klager] ApS således har overholdt sine forpligtelser og dermed ikke har haft viden om eventuel økonomisk kriminalitet, kan fradrag herfor ikke nægtes med henvisning til, at nogle samarbejdspartnere ikke har opfyldt deres forpligtelser. Der henvises til EU-praksis, hvor EU-Domstolen i sag C-131/13, Schoenimport, behandler spørgsmålet om selskabers viden/burde-viden. Dommen er afgørende for forståelsen af, hvornår et selskab har viden eller burde-viden, og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar. …” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 24. november 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”… Skatteankestyrelsen har i sagen indstillet til forhøjelse af Skattestyrelsens afgørelse af den 9. april 2025. Skattestyrelsen har tilsluttet sig denne indstilling. Skatteankestyrelsen har i kontorindstilling til Landsskatteretten anført følgende angående forhøjelsen af [klager] ApS’ indholdspligtige A-skat og AM-bidrag: ”Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR.” Skatteankestyrelsen henviser altså specifikt til Østre Landsrets afgørelse af den 13. februar 2023, SKM2023.213.ØLR. I nærværende sag angående [klager] ApS, har Skattestyrelsen beregnet den indholdspligtige A-skat og AM-bidrag fra de betalte fakturaer udstedt af underleverandørerne, og medregnet moms på disse fakturaer. Det er således det fakturerede beløb inklusive moms, der udgør beregningsgrundlaget. I Skattestyrelsens afgørelse af den 9. april 2025 jf. bilag 1 side 20, har Skattestyrelsen anført: ”Skattestyrelsen lægger de betalte fakturabeløb inklusive moms til grund for beregning af den ikke angivne løn. Dette begrundes med, at det er det fulde beløb, der anses fragået selskabets bank- konto. Selskabet har derfor ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag i udbetalt løn i overensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 49 A, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.” Imidlertid fremgår det af den afgørelse Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen henviser til, SKM.2023.213.ØLR, at beregningen af indholdspligtig A-skat og AM-bidrag, skal foretages eksklusive moms. SKM.2023.213.ØLR er Landsrettens afgørelse af ankesagen vedrørende [by3] Byrets afgørelse SKM.2021.394BR. I denne sag omhandlende brugen af fiktive fakturaer, var der betalt i alt 765.840 kr. ekskl. moms for udført arbejde fra underleverandørerne. Landsskatterettens afgørelse der var grundlaget for sagen ved [by3]s Byret, havde i sagen lagt beløbet på 765.840 kr. – altså beløbet ekskl. moms – til grund som beregningsgrundlag for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag. [by3]s Byret stadfæstede Landsskatterettens afgørelse ved dom, og Østre Landsret stadfæstede efterfølgende [by3]s Byrets dom. I sagen SKM.2023.213.ØLR udgjorde beregningsgrundlaget for forhøjelse af manglende indholdspligtig A-skat og AM-bidrag, altså de fakturerede beløb ekskl. moms. Det faktum at Skatteankestyrelsen eksplicit henviser til denne afgørelse i kontorindstillingen til Skatteankestyrelsen i nærværende sag, må således resultere i, at beregningsgrundlaget i nærværende sag også foretages ud fra de fakturerede beløb ekskl. moms, og ikke de fakturerede beløb inklusive moms. Det kan ydermere oplyses, at Skatteministeriet i sagen BS-30669/2024-KBH, under proceduren henviste til dommen SKM.2023.213.ØLR, og brugte meget tid på netop denne Østre Landsretsdom. Da både Skatteankestyrelsen og Skatteministeriet således eksplicit refererer denne dom, må den anses for at have væsentlig præjudikatværdi for lignende sager. Det faktum at SKM.2023.213.ØLR refereres eksplicit både under proceduren for Københavns Byret i sagen BS-30669/2024-KBH, samt at Skatteankestyrelsen nu i nærværende sag eksplicit refererer til SKM.2023.213.ØLR, bevirker at det kan lægges til grund, at dommen må betragtes som retningsangivende for praksis på området. Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der for nærværende sag er tale om brug af fiktive underleverandører – hvilket fortsat bestrides at være tilfældet – må Landsskatteretten følge retspraksis om, at beregningsgrundlaget for den indholdspligtige A-skat og AM-bidrag, skal være det af underleverandørerne fakturerede beløb eksklusive moms, jf. SKM.2023.231.ØLR ses at være retspraksis på området.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for udgifter til fem underleverandører med i alt 915.522 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til og med den 31. december 2022. Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms, fordi Skattestyrelsen anser selskabets fakturaer fra underleverandørerne for at være fiktive. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 fremgår der blandt andet: ”§ 31 Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb... § 32 Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: ... 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. ... Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt ...” Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 og dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår følgende: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ” og "Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller behørig dokumentation for indførsel med eventuelle ændringer m.v. fra Skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer." Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, og dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Materielt Der er ikke fremlagt fakturaer for alle udgifterne bogført til [virksomhed2], [virksomhed6] og [virksomhed7]. Samlet udgør udgifterne, der ikke er fremlagt fakturaer for, 292.400 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 58.480 kr. I de tilfælde, hvor der er fremlagt fakturaer, indeholder fakturaerne ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 57 og § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, samt hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Selskabet har fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler samt tilhørende generelle vilkår og timesedler i tillæg til fakturaerne. Samarbejdsaftalerne og de tilhørende generelle vilkår følger alle samme rammeaftale og indeholder ikke yderligere oplysninger, end hvad der fremgår af de fremlagte fakturaer. De fremlagte timesedler indeholder ikke oplysninger om, hvilken underleverandør de anførte personer er ansat hos. Der kan samtidig ikke af timesedlerne og fakturaerne konstateres en sammenhæng i de anførte oplysninger. [virksomhed7] har ikke været registreret med ansatte og har ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. SKM2021.395.BR. [virksomhed4], [virksomhed2], [virksomhed15] og [virksomhed6] var i kontrolperioden registreret med få eller ingen ansatte, og det forekommer derfor ikke muligt, at [virksomhed4], [virksomhed2], [virksomhed15] og [virksomhed6] med det oplyste antal ansatte har været i stand til at levere det antal timer, der er anført på fakturaerne. [virksomhed6] har heller ikke afregnet moms i perioden 4. kvartal 2021 til og med 4. kvartal 2022, jf. SKM2024.101.BR, [virksomhed7] har ikke været momsregistreret, og der foreligger ikke et komplet momsregnskab fra [virksomhed15]. Alle underleverandørerne er enten gået konkurs, under konkurs eller ophørt. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] har udstedt salgsfakturaer for over 40 mio. kr., men kun har udbetalt løn på i alt 2,3 mio. kr., og at [virksomhed2] har haft en omsætning, der ikke hænger sammen med antallet af ansatte. Skattestyrelsen har samtidig oplyst, at [virksomhed15] kun har afholdt lønninger med 32.408 kr., og at [virksomhed6] i en periode på 14 måneder har faktureret udleje af arbejdskraft for 14 mio. kr., men kun har indberettet A-skat med 362.119 kr. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed6] ikke har tegn på typiske erhvervsmæssige driftsudgifter, og [virksomhed4]’s bogføring fremgår med begrænsede driftsudgifter. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed6] samt [virksomhed7] ikke har haft udgifter til egne underleverandører, og at [virksomhed4] samt [virksomhed15] har haft udgifter til egne underleverandører, men underleverandørerne er anset som fiktive. [virksomhed7] har været registreret med branchekoder og formål, som ikke stemmer overens med de fakturerede ydelser. På fakturaerne fra [virksomhed4] og [virksomhed6] er der angivet bankkonti, der ikke tilhører [virksomhed4] eller [virksomhed6]. Fakturanr. 590 og 591 fra [virksomhed15] er betalt for sent, uden at der efterfølgende er betalt renter eller gebyrer. [virksomhed2] har haft store indgående transaktioner, der hovedsageligt er videreført til udlandet, 99% af [virksomhed15]’s udbetalinger er sket til udlandet, og [virksomhed7] har modtaget ca. 3,7 mio. kr. og overført ca. 2,9 mio. kr. til 14 udenlandske virksomheder. [virksomhed4]’s bogføring er mangelfuld, og [virksomhed4] har anvendt to forskellige regnskabsprogrammer. [person4] har ved Retten i [by1] tilstået, at [virksomhed2] er en fakturafabrik, der udstedte fiktive fakturaer som led i organiseret kriminalitet. Vedrørende de tre udgifter fra [virksomhed2], [virksomhed6] og [virksomhed7], der ikke er fremlagt fakturaer for, finder Landsskatteretten, at der ikke kan godkendes fradrag for disse udgifter, idet der ikke er indsendt dokumentation for afholdelse af udgifterne i form af fakturaer eller lignende, hvormed kravet til dokumentation efter momsbekendtgørelsens dagældende § 81 og § 82 er ikke opfyldt. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Det forhold, at udgifterne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2023.213.ØLR. Formalitet Skattestyrelsen har for samtlige afgiftsperioder udsendt forslag til afgørelse den 16. januar 2025. Fristen for Skattestyrelsen til at afsende varsel om ordinær ændring af momstilsvaret for 4. kvartal 2021 var 1. den marts 2025, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skattestyrelsens varsling for afgiftsperioderne 4. kvartal 2021 til og med 4. kvartal 2022 anses således at være sendt indenfor den ordinære frist. Fristen for Skattestyrelsen til at afsende varsel om ordinær ændring af momstilsvaret for 1., 2. og 3. kvartal 2021 var henholdsvis den 1. juni, 1. september og 1. december 2024, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skattestyrelsens varsling den 16. januar 2025 er således sendt efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist for 1., 2. og 3. kvartal 2021. Skattestyrelsen kunne derfor kun ændre momstilsvaret for 1., 2. og 3. kvartal 2021, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, var opfyldt. Skattestyrelsen kunne, jf. skatteforvaltningsloven §32, stk. 1, nr. 3, ændre selskabets momstilsvaret, hvis den momspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Selskabet har ved at foretage fradrag for købsmoms på baggrund af fiktive fakturaer jf. ovenfor, i hvert fald groft uagtsomt bevirket, at selskabets momstilsvar for 1., 2. og 3. kvartal 2021 er fastsat på et urigtigt grundlag, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at foretage ekstraordinær ansættelse af selskabets momstilsvar. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, idet Skattestyrelsens kundskabstidspunkt anses for at være den 1. september 2024, hvor Skattestyrelsen modtog yderligere materiale i form af en mail fra [person2] med oplysning om selskabets arbejdsprocedure. Fristen på 6 måneder er dermed overholdt, idet forslag til afgørelse blev udsendt den 16. januar 2025. Skattestyrelsens afgørelse er dateret den 9. april 2025, hvilket er inden for 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.