Momstilbagebetaling nægtet grundet endelig overvæltning på pensionskunde

Journalnr. 25-0037716 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet interessentskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med foreløbigt 173.100 kr. for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012, idet momsen anses for endeligt overvæltet på interessentskabets kunde. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] I/S (herefter interessentskabet) blev stiftet den 1. januar 2007. Interessentskabet er registreret i Det Cen- trale Virksomhedsregister med branchekode 621000 Computerprogrammering. [pensionsinstitut1] A/S (herefter kunden), CVR-nr.: [...1], har på vegne af interessentskabet ved brev af 12. september 2014 fremsendt anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2012 under henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService). Anmodningen blev fremsat via fuldmagt indeholdt i transporterklæring af 7. september 2014. Tilbagebetalingskravet er foreløbigt opgjort til 173.100 kr. og vedrører ydelser leveret af interessentskabet til kunden. Der er ikke fremlagt fakturaer eller anden dokumentation for tilbagebetalingskravet. I forlængelse af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende partsstatus af 30. december 2024, hvorefter den fremsendte transporterklæring og den deri indeholdte fuldmagt ikke kunne anerkendes, oplyste Skattestyrelsen ved brev af 16. januar 2025, at Skattestyrelsen lagde til grund for den videre behandling af sagen, at den indgivne anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling blev videreført af interessentskabet. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet interessentskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med foreløbigt 173.100 kr. for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012. Skattestyrelsen har som begrundelse blandt andet anført: ”… Vedrørende leverancer til [pensionsinstitut1] for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012 samt [pensionsinstitut2] for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning. Skattestyrelsen bemærker hertil følgende: En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. [klager] I/S har anmodet om genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2004 til 31. december 2013 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S. Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”: ”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”. Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”: ”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling. I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen. Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.” Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 16. januar 2025 anmodet [klager] I/S om at sende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms. I har ved brev af den 3. februar 2025 svaret på vores anmodning om oplysninger som beskrevet ovenfor. Det følger af jeres svar med bilag, at ydelserne er faktureret med moms. Det er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled. Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [klager] I/S leverede ydelser til [pensionsinstitut1] og [pensionsinstitut2]/[pensionsinstitut3] er overvæltet fuldt og endeligt på [pensionsinstitut1] og [pensionsinstitut2]/[pensionsinstitut3], imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [klager] I/S. Skattestyrelsen henviser herved til, at [klager] I/S ifølge oplysningerne i anmodningen har leveret ydelser til [pensionsinstitut1] og [pensionsinstitut2]/[pensionsinstitut3], og at [klager] I/S har opkrævet salgsmoms af disse. Der henvises yderligere til, at der ikke foreligger oplysninger om, at der skulle være indgået en oprindelig aftale om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden. Det forhold, at [klager] I/S ved transporterklæringen har givet [pensionsinstitut2]/[pensionsinstitut3] transport i et eventuelt tilbagebetalt momsbeløb, kan ikke føre til andet resultat. Transporterklæringen er først underskrevet den 7. september 2014 og udgør dermed ikke en oprindelig aftale, dvs. en aftale indgået senest på leveringstidspunktet, om viderebetaling af momsen. Se hertil SKM2023.614.LSR Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms – Momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Resumé: ”Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet berigelse af selskabet, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst at ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse.” Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser. I har jeres brev fra 3. februar 2025 anmodet om, at genoptagelseskravet behandles efter Skatteforvaltningslovens § 34c, hvis Skattestyrelsen agter at reducere tilbagebetalingskravet som følge af, at der er sket overvæltning på aftagerne. Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 34c, stk. 2, at i sager om tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævede skatter og afgiver, der vedrører beløb mellem 25.000 kr. og 500.000 kr., og hvor Skatteforvaltningen gør gældende, at tilbagebetalingskravet skal reduceres under henvisning til, at der er sket overvæltning, at tilbagebetaling kan ske på baggrund af en tabsprocent. Anvendelse af Skatteforvaltningslovens § 34c, stk. 2 kræver, at Skatteforvaltningen kan fastsætte en skematisk tabsprocent ud fra forholdene i den pågældende branche., Der er i forbindelse med styresignalet SKM2015.734.SKAT ikke opgjort en tabsprocent, ligesom det ikke efterfølgende har været muligt at opgøre en tabsprocent efter § 34 c, stk. 2. Det betyder, at Skatteforvaltningslovens § 34c, stk. 2 ikke kan anvendes i jeres tilfælde. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen den 15. juli 2025 anført, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger til klagen. Interessentskabets opfattelse Interessentskabet har fremsat påstand om, at anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012 imødekommes. Til støtte for påstanden er blandt andet anført: ”… Vi afstår perioden 2013 og 2015, som fremsendt i skrivelse af 3. februar 2025, da denne periode ikke tidligere er påklaget. Skattestyrelsens afgørelse påklages med påstand om, at Leverandørens genoptagelsesanmodning imødekommes, og at Skattestyrelsen tilbagebetaler momsen, som Leverandøren har opkrævet hos Pensionsinstituttet og indbetalt til Skattestyrelsen i sagsperioden. Til støtte herfor gøres det gældende, at Leverandøren har opkrævet og indbetalt moms af leverancer til Pensionsinstituttet, selvom leverancerne rettelig var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Opkrævningen af moms hos Pensionsinstituttet og indbetalingen af momsbeløbet til Skattestyrelsen skete i overensstemmelse med Skattestyrelsens dagældende praksis, som blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12, ATP PensionService. Leverandøren er blevet mødt med krav om tilbagebetaling af momsen til Pensionsinstituttet, og Leverandøren vil til Pensionsinstituttet viderebetale det nettobeløb, som Leverandøren modtager fra Skattestyrelsen. Det var en forudsætning for Leverandørens fakturering og opkrævning af moms fra Pensionsinstituttet, og det var en forudsætning for Pensionsinstituttets betaling heraf, at ydelserne var momspligtige i henhold til lovgivningen. Myndighedernes praksis, som afviste momsfritagelse for disse ydelser, viste sig imidlertid at være urigtig, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService, og Pensionsinstituttet har derfor anmodet Leverandøren om at få den fakturerede moms tilbagebetalt. Som følge heraf kan Leverandøren kræve momsen tilbagebetalt af Skattestyrelsen med henblik på viderebetaling til Pensionsinstituttet. Der er således ikke sket en overvæltning på Pensionsinstituttet, ligesom en tilbagebetaling til Leverandøren ikke vil indebære en ugrundet berigelse for Leverandøren. …” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet interessentskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012, idet momsen anses for endeligt overvæltet på interessentskabets kunde, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT. Retsgrundlaget Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det: ”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (…) 11) Følgende finansielle aktiviteter (…) f) forvaltning af investeringsforeninger” Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7: ”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.” Videre fremgår følgende af momslovens § 52 a, stk. 7: ”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.” Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende fremgår om berigtigelse: "I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR. Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.” Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2): ”Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattestyrelsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen. Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss. Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen.” Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”: ”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling. I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen. Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden. Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”: ”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1.” Interessentskabets kunde har på vegne af interessentskabet anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet interessentskabet har opkrævet moms af ydelser, som efter kundens opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S), og SKM2015.734.SKAT. Interessentskabet har tilkendegivet, at en eventuelt tilbagebetalt moms vil blive overført fra interessentskabet til kunden med henblik på udligning af momsbyrden. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at interessentskabet har overført momsbyrden til kunden ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af interessentskabet. En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, hvis interessentskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Interessentskabet har ikke godtgjort, at interessentskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet interessentskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012. Det forhold, at interessentskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at interessentskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatteretten har herved ikke taget stilling til, om den af interessentskabet fakturerede moms var retmæssig eller ej.