Maskeret udlodning ved betalinger til fiktive underleverandører

Journalnr. 25-0033739 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomstår 2021 Forhøjelse af aktieindkomst som følge af, at udgifter til underleverandører anses for maskeret udlodning 172.871 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomstår 2022 Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning 5.599 kr. 0 kr. Stadfæstelse Forhøjelse af aktieindkomst som følge af, at udgifter til underleverandører anses for maskeret udlodning 1.576.775 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager], herefter klageren, var i indkomstårene 2021 og 2022 eneanpartshaver hos [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet. ”. Selskabets formål er at udføre speditør arbejde samt enhver hermed stående virksomhed. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har selskabet i den påklagede indkomstperiode været registreret med 0-22 ansatte. Selskabet har ikke fremlagt regnskabsmateriale for indkomstperioden 1. oktober 2021 til 30. september 2022. Skattestyrelsen har derfor indhentet følgende selskabets bankkontoudtog: For afgiftsperioden 7. oktober 2021 til 4. oktober 2022: [kontonr.1] For afgiftsperioden 1. oktober 2021 til 30. september 2022: [kontonr.2] [kontonr.3] [kontonr.4] For afgiftsperioden 1. oktober 2021 til 30. september 2022: DK[kontonr.5], SWIFT: [...] Skattestyrelsen har oplyst, at der på selskabets bankkonti har været overførsler til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] ApS samt [virksomhed4] ApS i indkomstperioden fra 28. december 2021 til 31. august 2022 på i alt 1.749.556,25 kr. Overførslerne til underleverandørerne er sket til følgende konti: [finans1]: LT[kontonr.6] og LT[kontonr.7] [finans2]: [kontonr.8] [finans3]: [kontonr.9] Selskabet har i 4. kvartal 2021 overført 172.871 kr. inkl. moms til [virksomhed2]. I 2022 har selskabet overført 967.818 kr. til [virksomhed2], 74.813 kr. til [virksomhed4] ApS og 534.144 kr. til [virksomhed3] ApS. Skattestyrelsen har anset underleverandørerne for at være fiktive, og overførslerne for ikke at være erhvervsmæssigt begrundede. Skattestyrelsen har herefter anset overførslerne for at være sket i klagerens private interesse, og har beskattet overførslerne som maskeret udbytte. Følgende forhold gør sig gældende for selskabets underleverandører: [virksomhed2], CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 1. juli 2014 under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” og bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser”, 782000 ”Vikarbureauer” og 561020 ”Pizzeriaer, grillbarer, isbarer mv.” [virksomhed2] har ifølge CVR været registreret med 1-2 ansatte i den påklagede afgiftsperiode. [virksomhed2] ophørte ved dekret den 3. november 2022. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2]. Af Skattestyrelsens oplysninger fremgår, at selskabet har overført 172.781 kr. til [virksomhed2] i afgiftsperioden 2021 og 967.819 kr. i afgiftsperioden 2022. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] har ageret som fakturafabrik ved at have udstedt fiktive fakturaer til brug for uberettigede momsfradrag hos modtagerne af fakturaerne. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [virksomhed2] ikke har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser. Ejeren af [virksomhed2] er ved byretten i [by1] den 9. maj 2023 blevet idømt 4,5 års fængsel for omfattende hvidvask af ikke under 200 millioner kr. Ejeren af [virksomhed2] har tilstået, at [virksomhed2] har ageret som fakturafabrik, og at fakturaerne er udstedt som led i organiseret økonomisk kriminalitet, til brug for uberettiget momsunddragelse. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 3. oktober 2021 under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter”. [virksomhed3]s formål var at drive tømrerforretning samt anden hermed beslægtet virksomhed. Ifølge CVR har [virksomhed3] ikke haft ansatte i den påklagede afgiftsperiode. [virksomhed3] blev taget under konkursbehandling den 10. november 2022. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3]. Af Skattestyrelsens oplysninger fremgår, at selskabet har overført 534.144 kr. til [virksomhed3] i afgiftsperioden 2022. Ejeren af [virksomhed3] er den samme som for underleverandøren [virksomhed2]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] er blevet nægtet momsregistrering. Ejeren af [virksomhed3] er ved Byretten i [by1] den 9. maj 2023 blevet idømt 4,5 års fængsel for omfattende hvidvask af ikke under 200 millioner kr. Ejeren af [virksomhed3] har tilstået, at [virksomhed3] har ageret som fakturafabrik, og at fakturaerne er udstedt som led i organiseret økonomisk kriminalitet, til brug for uberettiget momsfradrag. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 2. december 2019 under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom” og bibranche 477110 ”Detailhandel med tøj”. [virksomhed4]s formål har været at drive virksomhed med alt mulig service, herunder tømrer, nedbrydning, maling mv. Ifølge CVR har [virksomhed4] haft 5-8 ansatte. [virksomhed3] blev taget under konkurs behandling den 28. oktober 2022. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4]. Af Skattestyrelsens oplysninger fremgår, at selskabet har overført 74.813 kr. til [virksomhed4] i afgiftsperioden 2022. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] har angivet 0 kr. i moms for 1. halvår 2022 og der ikke fremgår konkrete transaktioner på [virksomhed4]s bankkonto, der indikerer almindelig virksomhedsdrift, hvorfor Skattestyrelsen har oplyst, at det må formodes, at [virksomhed4] udelukkende har været anvendt til at udstede fiktive fakturaer til brug for momsfradrag hos modtagerne. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at pengene der modtages på [virksomhed4]s bankkonto bliver overført til udlandet samt udenlandske betalingsplatforme. Generelt om underleverandørerne Skattestyrelsen har oplyst, at hvis selskabet fremsender dokumentation for samhandlen med [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4], så vil eventuelle fakturaer ikke udgøre dokumentations grundlag for et eventuelt fradrag. Selskabet har bogført udgifter til [virksomhed5] på 302.797,30 kr. inkl. moms til [virksomhed5]. Udgifterne er bogført på konto 1310 ”Direkte omkostninger m/moms”, med bilagsnumre 151531. Selskabet har som dokumentation for udgifterne fremlagt fakturaer fra [virksomhed5] med underliggende opgørelser på i alt 281.838 kr. inkl. moms. Af fakturaerne samt de underliggende bilag fra [virksomhed5] fremgår udgifter til bl.a. benzin, Brobizz, Snack, cigaretter, drikkevarer, sandwich, is, forberedte drik, pant, spiritus og mejeri. Skattestyrelsen har godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til benzintankkort og Brobizz opkrævninger på i alt 55.367 kr. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter på 5.599 kr. inkl. moms til bl.a. Snack, cigaretter, drikkevarer, sandwich, is, forberedte drik, pant, spiritus og mejeri. Skattestyrelsen har oplyst, at disse udgifter ikke kan anses for at være erhvervsmæssige, men af privat karakter, og har beskattet beløbene som maskeret udbytte hos klageren. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 172.871 kr. i indkomståret 2021 og 1.582.374 kr. i indkomståret 2022. Forhøjelsen skyldes, at udgifterne til [virksomhed5], som er afholdt i klagerens selskab, anses for private udgifter, der er selskabet uvedkommende. Derudover skyldes forhøjelsen, at selskabet har foretaget betalinger til underleverandører, der anses for at være fiktive, og derfor afholdt i klagerens private interesse. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, at alt hvad et selskab udlodder til aktuelle anpartshavere er skattepligtig udbytte. 1.3.1. Underleverandører uden realitet Vi har ved gennemgang af [virksomhed1] ApS’ bankkonti konstateret, at selskabet i 4. kvartal 2021 har overført 172.871 kr. til [virksomhed2]. I 2022 er det konstateret, at der er overført 967.818 kr. til [virksomhed2], 74.813 kr. til [virksomhed4] ApS og 534.144 kr. til [virksomhed3] ApS, samlet 1.576.775 kr. Skattestyrelsen har vurderet, i henhold til punkt 1, at overførsler til [virksomhed2], [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS ikke kan anses som erhvervsmæssige transaktioner, og selskabet har ikke dokumenteret, at udgifterne er erhvervsmæssigt begrundede. Vi anser overførslerne for at være flytning af penge foretaget i din private interesse og i kraft af din bestemmende indflydelse i selskabet. Vi finder derfor grundlag for at statuere maskeret udbytte til dig ifølge regler i ligningslovens § 16 A, stk. 2 nr. 1, idet overførslerne anses for at have passeret din private økonomi. Maskeret udbytte beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. 1.3.2. Private udgifter afholdt i selskabet Med henvisning til punkt 1.1.2. fremgår det af de modtagne bilag til bilagsnr. 151531 blandt andet indkøb som vi anser for private udgifter for i alt 5.599 kr. inkl. moms. Disse udgifter anses ikke for at være erhvervsmæssige, men afholdt i din private interesse og afholdt af selskabet i kraft af din bestemmende indflydelse i selskabet. Vi finder derfor grundlag for at statuere maskeret udbytte til dig ifølge reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Samlet set beskattes følgende som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 for indkomstårene 2021 og 2022 med i alt: Punkt Tekst 2021 2022 1 Underleverandører 172.871 kr. 1.576.775 kr. 2.3.1.1. Selskabet uvedkommende 5.599 kr. I alt 172.871 kr. 1.582.374 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. juli 2025 udtalt følgende: ”… Der henvises til selve afgørelsen udarbejdet af Skattestyrelsen i forhold til realiteten bag de benyttede underleverandører og vores begrundelse for, hvorfor vi ikke anser, at selskabet har modtaget nogle reelle ydelser fra disse underleverandører. … Der henvises til selve afgørelsen udarbejdet af Skattestyrelsen under punkt 1.1.2 hvorved det fremlægges, at der på fakturaer fra [virksomhed5] har været udgifter til kategorien ”Øvrigt” som blandt andet indeholder ”cigaretter” og ”spiritus”. Disse udgifter er vurderet som værende private udgifter og dermed ikke erhvervsmæssige. Der er derfor statueret maskeret udbytte ifølge reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Det bemærkes endvidere, at rådgiver i forbindelse med deres klage til Skatteankestyrelsen, ikke har indsendt dokumentation til understøttelse af deres påstande, men henviser til Skattestyrelsens afgørelse. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens aktieindkomst nedsættes med 172.871 kr. i indkomståret 2021 og 1.582.374 kr. i indkomståret 2022. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Sagen drejer sig om pengeførelser [virksomhed2], [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS fra selskabet [virksomhed1] ApS, der anses for ikke at være erhvervsmæssigt begrundet. Overførslerne anses derimod for flytning af penge foretaget i klagers private interesse. Klager anses for skattepligtig af overførslerne som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Derudover anses det som private udgifter afholdt i egen interesse ved at klager har afholdt udgifter til tankstationen [virksomhed5] ved brug af [virksomhed1] ApS’ tankkort. anses ikke for at vær erhvervsmæssige. Klager er skattepligtig af udgifterne som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1. Der nedlægges påstand om, at [klager] skatteansættelse for indkomståret 2021 og 2022 nedsættes med i alt 1.755.245 kr. Der nedlægges subsidiært påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. … Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at pengeoverførslerne til [virksomhed2], [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS er driftsfremmede, og dermed kan anses for private udgifter. Det gøres endvidere gældende, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at overførelserne til tankstationen [virksomhed5] er udtryk for private udgifter. ...” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”… Repræsentanten oplyste, at selskabet ikke har haft indflydelse på om selskabets underleverandører har betalt moms. Repræsentanten oplyste desuden, at det er en kutyme i transportbranchen, at der ikke bliver udarbejdet samarbejdskontrakter, og at aftalerne bliver indgået mundtligt. Repræsentanten er uforstående overfor, hvorfor man statuerer maskeret udlodning, når pengene ikke er tilgået klageren. Skattestyrelsen skal dokumentere, at pengene er tilgået klageren, og ikke formode at de er tilgået klageren, bare fordi de ikke er blevet afholdt hos selskabet. Repræsentanten henviser i den forbindelse til skatteankenævns afgørelse med sagsnr. 21-0043557, hvor [skatteankenævn1] kom frem til, at overførslerne fra selskabet ikke er tilgået klageren, og overførslerne fra selskabet blev derfor ikke anset som maskeret udbytte. Repræsentanten bestridte, at selskabets underleverandører er fiktive, men oplyste i den forbindelse, at selv hvis underleverandørerne blev anset for fiktive, så er der oftest et gebyr på ca. 5%-15% for at anvende underleverandører, hvorfor det ikke er korrekt, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for udgifter til underleverandører for det fulde beløb. Repræsentanten henviste til SKM2024.437.ØLR. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 16. oktober 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Faktiske forhold Sagen er er del af den samlede sagsbehandling vedrørende skatteyder, dennes selskab og de hertil foretagne momsangivelser. Formelt Generelt i denne sag gøres spørgsmålet om hvorvidt følgende regelsæt er overholdte: Udbyttereglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 Adgang til at foretage ansættelsesændringer jf. regelsættene i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27. Materielt Vi bemærker, at vi helt generelt fastholder sagen. Alle tidsfrister i det anvendte regelsæt, herunder kundskabstidspunktet anses altså for overholdt fra Skattemyndighedernes side, og skatteansættelserne anses derfor for at være gyldige. Vi tiltræder heller ikke den fra repræsentanten fremførte subsidiære påstand om hjemvisning, idet vi ikke finder, at der er materielt og juridisk grundlag herfor. Det er vores opfattelse, at selskabet har afholdt udgifter på hovedaktionærens vegne. Klager er derfor blevet beskattet af maskeret udlodning, som er aktieindkomst. Det opgjorte beløb, stammer fra summen af betaling af udgifter, som blev foretaget af Klagers selskab, og derved med selskabets midler. Dette var muliggjort i kraft af Klagers beslutninger og Klagers status som hovedaktionær og ejer af selskabet. Idet der ikke var tale om skattemæssige driftsudgifter, er skattemæssigt fradrag i selskabet for disse transaktioner altså ikke godkendt. De omhandlede transaktioner anses derfor med udgangspunkt i det skattemæssige regelsæt herom, for at have passeret hovedaktionærens økonomi, og derfor er der sket beskatning af Klager. Beskatningen er gennemført skattemæssigt og er anset for udbytteindkomst hos Klager. Vi henviser til ligningslovens § 16 A. stk. 2, nr.1 regelsæt herom. Vi bemærker tillige, at udlodninger er ikke fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst hos selskabet jf. regelsættet i Statsskatteloven. Således er de foretagne beskatning hos hovedaktionæren som personlig aktieindkomst. Vi bemærker endeligt, at bevisbyrden for at dokumentere den skattemæssige relevans er tillagt Klager. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Det gøres helt overordnet gældende, at samarbejdet mellem [virksomhed1] ApS og underleverandørerne, har været reelt, og at der ikke er grundlag for at anse fakturaerne fra underleverandørerne for at være fiktive, og uden reelt indhold. Det gøres gældende, at [klager] ikke har modtaget pengene for disse fakturaer på anden vis, og det må være op til Skattestyrelsen at godtgøre, at andet skulle være tilfældet. Der er således ikke grundlag for at anse [klager] for at have modtaget maskeret udbytte fra [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen findes ikke at have løftet bevisbyrden for, at betalinger til de anførte underleverandører er sket med henblik på tilbagebetaling til [klager] for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af Askat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at dette skulle være tilfældet, men alene konstateret det med henvisning til, at de anførte underleverandører ikke har angivet moms, at de overfører penge til udlandet, samt at de ikke selv har haft tilstrækkeligt ansatte til at kunne udføre arbejdet. Det gøres gældende, at [klager] har betalt for ydelser fra de anførte underleverandører og har modtaget faktisk leveret arbejde. Det kan ikke lægges [klager] til last, at [virksomhed1] ApS’ aftalepartnere ikke har styr på deres interne forhold – dette er uvedkommende for den inter partes-aftale, som [virksomhed1] ApS har indgået med underleverandørerne. [klager] har i god tro modtaget fakturaer for leveret arbejde og har betalt disse fakturaer på behørig vis. [klager] har modtaget ydelser fra de anførte underleverandører i form af arbejdskraft. Det udførte arbejde fra underleverandørernes mandskab er blevet leveret på tilfredsstillende vis og har ikke givet [klager] anledning til at gå videre, end hvad undersøgelsespligten kræver, og undersøge, hvor mange medarbejdere der står registreret for de enkelte underleverandører. Virksomhedens formål er at drive transportvirksomhed. Inden for transportbranchen er det kutyme, at samarbejdsaftaler indgås hurtigt og uformelt, dvs. ikke nødvendigvis skriftligt. Ofte bliver der ringet på dagen, hvor det er nødvendigt med arbejdsydelser fra en underleverandør, og aftaler angående samarbejde og levering af arbejdsydelser fastslås telefonisk. Da den tidsmæssige faktor har stor betydning inden for branchen, er det ikke altid, der er tid til at sætte sig ned og udfærdige en formel kontrakt om samarbejde og levering af ydelser. Derudover er der mange inden for denne branche, som ikke har dansk som modersmål og af denne årsag ikke nødvendigvis er trygge ved at udtrykke sig skriftligt på dansk. Det skal bemærkes, at der efter dansk ret ikke eksisterer formkrav for aftalers gyldighed, jf. DL 5-1-1. Det forhold, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandører, kan således ikke udgøre bevis for, at der ikke er indgået en samarbejdsaftale. Hertil kan der henvises til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 7. udgave, side 248, hvoraf følgende fremgår: ”Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse.” Som det fremgår heraf, kan der altså ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften. Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. april 2013, j.nr. 12-0189675. Sagen drejede sig om, hvorvidt klager kunne få fradrag for udgifter til et kinesisk selskab. Klager drev virksomhed inden for reklamebranchen og havde i den forbindelse indgået aftale med et kinesisk selskab, der som underleverandør for klager angiveligt havde udført et varesammenligningsprojekt og en billeddatabase. Både SKAT og Skatteankenævnet havde nægtet at godkende fradrag for udgifterne til selskabet, idet klager ikke fandtes at have løftet bevisbyrden for, at betingelserne for at fradrage udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var opfyldt. Fradrag blev bl.a. nægtet på baggrund af, at der var indgået mundtlige aftaler mellem parterne om det arbejde, der skulle udføres. Der forelå intet skriftligt aftalegrundlag for det udførte arbejde, på trods af at klager og selskabet havde samarbejdet i over to år. Herudover var de mundtlige aftaler ikke understøttet af skriftlig korrespondance, specifikationer og følgeskrivelser mv., hvilket fandtes besynderligt henset til parternes flerårige samarbejde. Klager havde ligeledes foretaget uregelmæssige overførsler til selskabet for det udførte arbejde, og de udstedte fakturaer fra selskabet var ikke specificerede, ligesom det ikke var objektivt dokumenteret, at selskabet reelt havde udført et stykke arbejde for klager. SKAT havde sågar modtaget oplysninger fra selskabets revisor om, at der ikke var erhvervsmæssig aktivitet i det kinesiske selskab. Herudover havde klager henholdsvis klagers samlever ikke afgivet samstemmende forklaringer vedrørende selskabets arbejdsresultat. Imidlertid fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at klagerens virksomhed havde afholdt udgifterne til varesammenligningsprojektet og billeddatabasen, idet der – på trods af ovenstående – forelå tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen var tilstrækkeligt sandsynliggjort. På denne baggrund blev klager tilkendt fradrag for udgifterne til selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten anførte i deres begrundelse: ”Det er en betingelse for godkendelse af fradrag, at der foreligger behørig dokumentation for udgiftens afholdelse og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Landsskatteretten anser det for dokumenteret, at klagerens virksomhed har afholdt udgifterne til billeddatabasen og varesammenligningsprojektet til [virksomhed6] Ltd, idet der er dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen er tilstrækkeligt sandsynliggjort. Udgifternes sammenhæng til driften af virksomheden anses derfor for at være til stede.” Det er således ifølge Landsskatteretten alene en betingelse for, at der kan godkendes fradrag for udgiften, at der foreligger behørig dokumentation for afholdelse af udgiften og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Det er ubestridt, at klager i den konkrete sag faktisk har afholdt den angivne udgift, og udgift til underleverandørernes arbejdsydelser for en transportvirksomhed må anses for at have tilstrækkelig sammenhæng med virksomhedens drift. Det følger af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.C.2.1.4.4.1, angående skattekontrollovens § 74 om skønsmæssig ansættelse, at en skønsmæssig ansættelse skal ske ud fra en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske indkomstforhold. Siden Skattestyrelsen ikke kan hverken redegøre for eller dokumentere, hvorledes betaling af fakturaer konkret skulle resultere i maskeret udbytte til [klager], kan Skattestyrelsens afgørelse ikke siges at hvile på et realistisk skøn. Dette illustreres ved afgørelsen BS-37061/2022-ROS afsagt den 3. maj 2024 og offentliggjort som SKM2024.458.BR, som af Skatteministeriet er blevet henvist til i sagen SKM2024.625. Afgørelsen må af denne årsag lægges til grund at have præjudiciel betydning for Skatteforvaltningen. I afgørelsen SKM2024.458.BR havde Skattestyrelsen ikke forhøjet selskabets Askat og arbejdsmarkedsbidrag, uagtet at en række af de anførte underleverandører var blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved under særligt skærpende omstændigheder at have overført midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask). Som anført forhøjede Skattestyrelsen i denne afgørelse hverken selskabets A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, ligesom selskabet heller ikke blev beskattet for maskeret udlodning. Der ses således en praksis, hvor Skatteforvaltningen refererer til denne afgørelse og således anser afgørelsen for værende af væsentlig betydning. Det forekommer bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen samtidig går imod afgørelsen og i nærværende sag argumenterer for, at der skal ske forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, når afgørelsen SKM2024.458.BR tydeligt viser, at dette ikke er tilfældet. Skatteforvaltningen er underlagt officialprincippet, hvilket betyder, at myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget. Det kan således lægges til grund, at Skattestyrelsen i sagen SKM2024.458.BR måtte have oplyst sagen tilstrækkeligt til, at der kunne træffes en materiel korrekt afgørelse. Hvis ikke dette var tilfældet, ville afgørelsen have været ugyldig som følge af, at en grundlæggende garantiforskrift ikke var behørigt iagttaget. Det forekommer derfor bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen nu i en sag, der omhandler det samme materielle indhold, ikke anser Skattestyrelsens afgørelse for tilstrækkeligt oplyst. Ud over at Skatteforvaltningen i den verserende sag altså går imod deres egen afgørelse fra en tidligere sag, skal det tillige anføres, at der gælder en lighedsgrundsætning efter dansk forvaltningsret. Det følger af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, at hvis de væsentlige forhold i en sag er ens, skal sagerne behandles lige i retlig henseende. Myndighederne må således ikke foretage usaglig forskelsbehandling. Siden Skattestyrelsen i afgørelsen SKM2024.458.BR ikke hverken forhøjede sagsøgers A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag eller beskattede sagsøger af maskeret udlodning, må skatteyder i den verserende sag kunne støtte ret på denne afgørelse, jf. lighedsprincippet, da afgørelsen SKM2024.458.BR materielt er ens med denne sag. Begge sager omhandler netop betaling af fakturaer til underleverandører, som Skattestyrelsen anser for fiktive og uden reelt indhold. Det er altså et åbenbart brud med lighedsgrundsætningen, når Skattestyrelsen i denne sag ikke følger deres egen tidligere afgørelse – noget, der må anses for et væsentligt brud på retssikkerheden. Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet. Såfremt det lægges til grund, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er sket levering fra de enkelte underleverandører, som der foreligger fakturaer på, men at disse fakturaer alligevel anses for fiktive i skattemæssig henseende, og underleverandørerne er uden realitet – hvilket i det hele bestrides af [klager] – giver dette anledning til følgende betragtninger: … Endelig skal det bemærkes, at det i sager om såkaldte ”fiktive” fakturaer fra underleverandører, er væsentligt at se på, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis. De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførsel, hvorefter pengene hurtigt sendes ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning. Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 15 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 90.000 kr. i kontanter. De 10.000 kr., som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger. I en sådan situation vil det således højst være 90.000 kr., man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 90.000 kr., der ikke betales A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, i stedet for det fulde beløb på 100.000 kr. Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 5, 10 eller 15 pct., beror – efter gennemlæsning af diverse domme – bl.a. på, hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere, samt hvilken valuta/seddelform der ønskes kontanter i. Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr, eller hvor stort et eventuelt gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb. Det skal understreges, at hverken skattemyndighederne eller andre har sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der understøtter, at der i den konkrete sag har været tale om, at skatteyder har handlet eller samarbejdet med en såkaldt ”fakturafabrik”. Der kan her henvises til byretssagen BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet som sagsøgte betragtninger angående det generelle virke for fakturafabrikker. Sagsøgte anførte i sagen, at når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. Skatteministeriet mente herefter at det måtte lægges til grund, at sagsøger måtte have haft egne ansatte til at udføre det arbejde, der genererede omsætningen, og derfor var indholdspligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da disse medarbejdere, efter Skatteministeriets opfattelse, blev aflønnet sort. Hele argumentet om, at sagsøger skulle have haft uregistrerede medarbejdere, byggede således på antagelser, og var ikke understøttet af nogen form for objektive beviser – præcis som det er tilfældet for nærværende sag. Sagsøgte har ikke hverken dokumenteret eller redegjort for, konkret hvorledes betaling af fakturaer til de anførte underleverandører, skulle have resulteret i at sagsøger har modtaget kontante midler, til aflønning af egne medarbejdere. Sagsøgte har end ikke redegjort for, konkret hvilke medarbejdere der skulle have modtaget denne ekstra løn. I Skattestyrelsens afgørelse er grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, beregnet ud fra de omstridte fakturaer, fratrukket moms. Det er således udgifterne til underleverandørerne der har udgjort grundlaget for den skønsmæssige fastsættelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Som anført, bestrides dette skøn, selv hvis det lægges til grund, at fakturaerne er fiktive og ikke udtryk for faktisk leverede arbejde. Det gøres gældende, at der i sådanne tilfælde betales et gebyr, som må inddrages i skønnet for at det kan anses som realistisk. Dette synspunkt blev tiltrådt af Skatteministeriet i den ovennævnte sag BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet i deres processkrift A, på side 8: ”Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. [min understregning] Skatteministeriet var altså enige i, at der ved brug af fakturafabrikker, normalt betales et honorar til bagmanden bag fakturafabrikkerne. Det kan altså ikke lægges til grund, at de betalte fakturaer i nærværende, for det tilfælde at der er gjort brug af fakturafabrikker – hvilket til stadighed bestrides skulle være tilfældet – bliver returneret til fakturamodtageren med 100% af det betalte beløb. Da Skatteministeriet således selv anerkender det som fast praksis, at der ved brug af fakturafabrikker betales et gebyr/vederlag til bagmændene bag, må dette lægges til grund, og dermed også inddrages i den skønsmæssige ansættelse af sagsøgers indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatteministeriet er forpligtet til at udøve et virkelighedsnært skøn, der er så korrekt som muligt. At der i det udøvede skøn således ikke er taget højde for et gebyr/vederlag til bagmændene bag fakturafabrikken, gør at det af Skattestyrelsen udøvede skøn, ikke kan siges at være hverken korrekt eller virkelighedsnært. Uagtet at sagsøgte hverken har formået at dokumentere eller endda konkret redegøre for, hvorledes [klager] skulle have modtaget kontante midler, må det altså anses for ubestridt, at det udøvede skøn er forkert. Denne opfattelse, at der betales et gebyr i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, er videre støttet efter fast praksis. Der kan her eksempelvis henvises til Øste Landsrets afgørelse SKM2024.437.ØLR, hvor Landsretten konkluderede: ”Under disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt findes det ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte vidste, at fakturaerne ikke vedrørte reelle ydelser, og at tiltalte efter et fradrag i størrelsesordenen 5-15 % fik de betalte beløb tilbage, hvorefter han anvendte beløbene til aflønning af ansatte eller sig selv.” Det savner derudover logisk mening at antage, at der ikke i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, betales et vidst gebyr for at modtage ydelsen. Det har formodningen imod sig, at ydelser, selv ulovlige ydelser som udstedelsen af fiktive fakturaer, sker vederlagsfrit. Særligt henset til den iboende risiko der er forbundet med at levere ulovlige ydelser, fremstår det ikke realistisk at antage, at der ikke skal betales for disse ydelser. Hvis Skatteankestyrlsen måtte komme frem til, at de anførte underleverandører har drevet fakturafabrik, og de fremlagte fakturaer dermed ikke er udtryk for faktisk leverede ydelser, må det således lægges til grund at der har været et gebyr forbundet hermed. Dermed er Skattestyrelsens skøn, hvorefter det blot er lagt til grund, at det fulde beløb der er betalt for fakturaerne eksl. moms svarer til sort aflønning af egne medarbejdere, ikke realistisk. Der må nødvendigvis for dette tilfælde anerkendes et gebyr som er betalt til bagmændene, og altså tilsvarende ske en nedsættelse af den indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Bemærkningen skal alene henlede opmærksomheden på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker, kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, der efter praksis kan udgøre i omegnen af 5-15 pct. afhængigt af omstændighederne. Dette faktum bør skattemyndighederne have in mente, såfremt det måtte lægges til grund, at der er tale om samhandel med en såkaldt fakturafabrik, hvilket i det hele bestrides. Der henvises her til Skatteankenævnets afgørelse af 29. januar 2024 i sagen 21- 0043557. Her konkluderede [skatteankenævn1], med henvisning til skifterettens kendelse, at klageren ikke havde samtykket til registreringen som direktør, og at klagerens digitale signatur i form af NemID var blevet misbrugt uden hans medvirken, efter at han blev truet til at udlevere NemID’et til tredjemand. Klagers forklaring var således bestyrket af objektive kendsgerninger, hvorfor nævnet fandt det tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klagers NemID var blevet misbrugt uden hans medvirken. Overførslerne fra selskabet blev derfor ikke anset for at have været til rådighed for klager, og beskatningen blev derfor nedsat med det fulde beløb. Afgørelsen viser tydeligt, at det er en forudsætning for at beskatte en person for maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, at beløbet skal have været til rådighed for den person. Det er derfor yderst relevant, at der betales et gebyr for fiktive fakturaer på mellem 5 og 15 pct. efter fast praksis. Skattestyrelsen har ikke på nogen måde godtgjort, at noget af det beløb, der er betalt til de anførte underleverandører, skulle have været tilbageført selskabet og dermed have været til rådighed for klager. Der kan endvidere henvises til Skatteankenævnets afgørelse af 7. april 2025 i sagen 24-0045376. Her konkluderede [skatteankenævn2], at klageren ikke var skattepligtig af overførslerne fra selskabet, da beløbende ikke var udloddet til klageren, selvom modtageren af overførslerne ikke kunne identificeres. Som det er tilfældet for ovenstående, viser afgørelsen tydeligt at beløbet skal have været dokumenterbart til rådighed for skatteyder, for der kan statueres maskeret udlodning. Det skal igen understreges, at ovennævnte bemærkninger ikke skal tages til indtægt for, at det bekræftes, at der er tale om underleverandører uden realitet bag eller brug af fiktive fakturaer. …” Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at Skattestyrelses forhøjelse af kapitalejerens aktieindkomst nedsættes med 172.871 kr. i indkomståret 2021 og 1.582.374 kr. i indkomståret 2022. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Det blev yderligere anført, at der juridisk ikke er belæg for at anse kapitalejeren for skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning, men at man i stedet for burde have forhøjet selskabets A-skat og [virksomhed3]-bidrag. Repræsentanten henviste til SKM2025.657.LSR, hvor Landsskatteretten kom frem til, at de 20 % ikke skal anses for maskeret udlodning, men at der i stedet for skal ske en forhøjelse af A-skat og [virksomhed3]-bidrag med 100 %. Repræsentanten henviste til, at der i SKM2025.657.LSR heller ikke var fremlagt fakturaer, samarbejdsaftaler, tilbud, korrespondancer mv., og at denne derfor er sammenlignelig med nærværende sag. Repræsentanten oplyste, at Skattestyrelsen bare ser på, hvordan de kan ramme kapitalejerne hårdest, og derfor ofte anser udgifterne til underleverandørerne, for at have passeret kapitalejerenes økonomi. Skatteforvaltningen, der gav møde ved [person1] indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skatteforvaltningen oplyste, at der foreligger usædvanlige omstændigheder ved selskabets underleverandører, og at selskabet ikke havde en almindelig virksomhedsdrift. Skatteforvaltningen oplyste, at kapitalejeren ikke har bevist, at der er sket levering af arbejder for de betalinger der er foretaget til underleverandørerne. Skatteforvaltningen oplyste i den forbindelse, at [virksomhed2] er blevet anset for at være en fakturafabrik med henblik på skatte- og momsunddragelse. Der foreligger derfor en skærpet bevisbyrde. Skatteforvaltningen oplyste, at der i den af repræsentanten henviste dom SKM.2025.657.LSR, var fremlagt fakturaer, og LSR derfor fandt, at beløbene må anses for at være anvendt til aflønninger af uregistreret arbejdskraft. I nærværende tilfælde var der ikke fremlagt fakturaer fra underleverandørerne, og Skatteforvaltningen mener derfor, at det er kapitalejeren som skal være skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning. Repræsentanten oplyste, at der ikke foreligger skærpet bevisbyrde, eftersom det ikke er kapitalejeren som skal have fradrag men selskabet, hvorfor det er Skattestyrelsen som har bevisbyrden. Repræsentanten oplyste desuden, at eftersom Skattestyrelsen har anset [virksomhed2] for at være en fakturafabrik, så har pengene ikke passeret kapitalejerens økonomi, men er anvendt til betaling af sorte lønninger. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2021 og 2021 med i alt 1.755.245 kr., som følge af, at selskabets betalinger til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] samt betalinger til [virksomhed5], skal anses for afholdt i klagerens interesse. Retsgrundlaget Alt, hvad der af selskaber udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst. Dette følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Beløbet skal medregnes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1. Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selvom godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR. Har en aktionær en bestemmende indflydelse på et selskabs dispositioner, og skønnes dette at have medført, at vilkårene ifølge en aftale afviger fra, hvad uafhængige parter ville have aftalt, kan skattemyndighederne korrigere selskabets og aktionærens indkomstansættelse i det omfang, at ydelsen til aktionæren må antages reelt at være en udlodning. Østre Landsret har i dom af 22. marts 2017, offentliggjort som SKM2017.294.ØLR, bl.a. udtalt: ”... Ved [by2]s Byrets upåankede dom af 6. november 2014 har skattemyndighederne fået medhold i, at A ApS ikke har fradragsret for nogen af de under denne sag omhandlede udbetalinger eller overførsler. Udgangspunktet er herefter, at de ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler, som A ApS har foretaget skal anses for maskeret udlodning til S, medmindre det godtgøres, at de af A ApS afholdte udgifter angår selskabet. ...” Landsskatterettens begrundelse og resultat Materielt Skattestyrelsen har for indkomstårene 2021 og 2022 ikke godkendt skatte- og momsmæssige fradrag for udgifter som er af privat karakter, samt udgifter til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4], idet underleverandørerne ikke anses for at være reelle. Selskabet er ifølge det oplyste gået konkurs. Landsskatteretten er enig i Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er sket reel levering af ydelserne fra underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] til selskabet. Retten er desuden enig i, at udgifterne til snack, cigaretter, drikkevarer, sandwich, is, forberedt drik, pant, spiritus og mejeri er ikke af erhvervsmæssig karakter, men afholdt i klagerens private interesse. Da selskabet ikke kan fradrage udgifterne, er udgangspunktet herefter, at udgifterne skal anses for maskeret udlodning til klageren, medmindre klageren kan godtgøre, at udgifterne angår selskabet. Klageren har som reel ejer og direktør i selskabet ikke fremlagt dokumentation for, om omkostningerne angår selskabet, jf. Lands- skatterettens afgørelse af 20. november 2023, offentliggjort som SKM2024.26.LSR. Landsskatteretten finder, at udgifterne til underleverandørerne og til snack, cigaretter, drikkevarer, sandwich, is, forberedt drik, pant, spiritus og mejeri ikke er fradragsberettigede for selskabet, men at klageren er skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning, idet klageren ikke har dokumenteret, at betalingerne angår selskabet. Beløbene må derfor anses for at have passeret klagerens økonomi, og skal som følge heraf beskattes som maskeret udbytte hos klageren i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Formalitet – hjemvisning Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller at oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Landsskatteretten skal tage stilling til, om sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen på baggrund af faktuelle mangler. Der foreligger i den konkrete sag ingen forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Repræsentantens subsidiære påstand om hjemvisning afvises, idet der ikke foreligger nye oplysninger, der ændrer sagens karakter i en sådan grad, at der er behov for ny sagsbehandling. Landsskatteretten afviser at hjemvise sagen. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.