Pilot nægtet halv lempelse efter LL § 33 A grundet manglende opholdsdokumentation

Journalnr. 25-0028218 2021 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Lempelse efter LL § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. 0 kr. 1.359.611 kr. Stadfæstelse 2022 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Lempelse efter LL § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. 0 kr. 530.414 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren var i indkomstårene 2021 og 2022 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ved kontrakt af 20. juni 2001 blev klageren ansat som styrmand hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med ansættelsesstart den 1. august 2001. I henhold til kontrakten ville klagerens hjemmebase være [by1] i Danmark og tjenestebasen i [Tyskland]. Det fremgår endvidere af kontrakten, at tjenestebasen kan ændres med 3 måneders varsel. Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har hovedsæde. Klageren har selvangivet lønindkomsten fra [virksomhed1] A/S med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i 2021 med 1.359.611 kr. og i 2022 med 530.414 kr. Som dokumentation for opfyldelse af betingelserne for exemptionslempelse har klageren over for Skattestyrelsen fremlagt sine forskudsopgørelser og årsopgørelser. Skattestyrelsen har på denne baggrund ikke foretaget en opgørelse af klagerens ophold i henholdsvis Danmark og udlandet. Klageren har videre til Skatteankestyrelsen fremlagt sin ansættelseskontrakt fra [virksomhed1] A/S, en bekræftelse af 19. oktober 2021 fra [virksomhed1] A/S, at klageren flyver fra [Tyskland] til selskabets øvrige europæiske stationer, samt en tysk huslejekontrakt. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2021 og 2022 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. For indkomstårene 2020 og 2021 har Skattestyrelsen ikke godkendt den selvangivne indkomst til exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, men har i stedet overført indkomsten til almindelig beskatning uden exemptionslempelse med henholdsvis 1.328.670 kr. og 746.441 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Afgørelse om din skat 1. Skattepligt/ ligningsfrist (…) 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Personer med indkomst fra udlandet, og indkomst der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3-årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for indkomstårene 2021 og 2022. (…) 2. Beskatningsretten (…) 2.3. Vores begrundelse og bemærkninger Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. På baggrund af ovenstående har Danmark beskatningsretten til din indkomst fra [virksomhed1] A/S ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten. (…) 3. Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 (…) 3.5. Vores begrundelse og bemærkninger Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode. Lempelse efter ligningslovens § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne. Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog, kreditkorthævninger, kontoudtog samt kvitteringer for køb foretaget i udlandet. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kvitteringer for køb foretaget i udlandet, kreditkorthævninger samt kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Vi har ikke i forbindelse med vores anmodning om materiale af den 8. marts 2024 modtaget oplysninger om, hvornår dit udlandsophold starter. Såfremt bestemmelsen i ligningslovens § 33 A skal anvendes fra 1. januar 2021, er det vores vurdering, at der skal fremlægges dokumentation for dine ophold for sidste halvår af 2020. Vi har i forbindelse med behandlingen af indkomståret 2021 undersøgt det modtagne materiale vedrørende indkomståret 2020 ved kontrolsag med sagsid: [sag1]. For indkomståret 2020 er modtagne dokumentation for dit ophold i udlandet henholdsvis en huslejekontrakt samt en bekræftelse fra din arbejdsgiver om at du ikke har fløjet dansk luftrum i 2020. Vi har dog ikke modtaget oplysninger om, hvor du faktisk har opholdt dig i sidste halvdel af 2020 og senere til vurderingen af overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A, herunder reglerne om maksimum 42 dages ophold inden for det danske rige inden for enhver periode af 6 måneders varighed. Det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.1 om dokumentation. Du har i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1 og § 2 pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse. Du har hverken fremsendt arbejdsplaner, logbog eller kontoudtog for den eller de perioder vedrørende 2021 og 2022, som du ønsker lempelse for efter ligningslovens § 33 A. Du henviser i din bemærkning af den 26. august 2024 til, at du i tidligere sager har indsendt relevante oplysninger, der også er relevante i denne sag. Du oplyser endvidere at du tidligere er blevet godkendt på baggrund af indsendte dokumentation. Vi er ikke enige i denne betragtning, eftersom vi ikke for tidligere sager vedrørende indkomstårene fra 2017, 2019 og 2020 har godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A. Du har i disse sager påklaget vores afgørelser til Skatteankestyrelsen. Vi kan som eksempel fremhæve kontrolsag med sagsid: [sag2] vedrørende indkomståret 2019, hvor du har fremsendt en lejekontrakt for en bolig i Tyskland som dokumentation for udlandsophold. Der kunne i denne sag ikke godkendes lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, eftersom en lejekontrakt ikke dokumenterer hvor du faktisk har opholdt dig, men blot oplyser, at du har en bolig til rådighed i udlandet. Du nævner ligeledes i din bemærkning, at din forskudsopgørelse er blevet godkendt. Vi gør hertil opmærksom på, at oplysninger afgivet til brug for forskudsregistrering ikke kan sidestilles med en egentlig ligningsmæssig kontrol af hvorvidt du opfylder betingelserne for lempelse i det pågældende indkomstår. Vi begrunder dette med, at du ikke forud for et indkomstår kan dokumentere, hvor du faktisk har opholdt dig, det være sig Danmark eller udlandet, når opholdet netop ikke er sket endnu ved tidspunktet for forskudsregistrering. Ifølge byrettens dom af den 1. december 2016 vedrørende lempelse for indkomståret 2006, blev det fastlagt, at skatteyder efter anmodning skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2017.473.BR og senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR. Det fremgår ligeledes af byrettens dom af den 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2018.207.BR. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Vi har ikke modtaget oplysninger vedrørende indkomstårene 2021 og 2022, der kan benyttes til en sammentælling over opholdsdage i og uden for det danske rige. Det er vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, herunder opholdsreglen om dage i Danmark for indkomstårene 2021 og 2022. Din indkomst for indkomstårene 2021 og 2022 overføres således til beskatning som almindelig dansk indkomst. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. juni 2025 udtalt følgende: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Klager fremfører i modtagne klage argumenter for, at dokumentation i form af arbejdskontrakt, huslejekontrakt, dokumentation for tjenestebase samt bekræftelse på ansættelse er tilstrækkelig dokumentation for overholdelse af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Klager fremhæver endvidere, at ovennævnte dokumentation i tidligere sager har været tilstrækkelig. Ligningslovens § 33 A giver mulighed for lempelse af dansk skat. I ligningslovens § 33 A gælder der blandt andet betingelser om ophold. Personen skal have opholdt sig i udlandet i mindst 6 måneder. Dog accepteres nødvendigt arbejde, ferie eller lignende her i riget på højst 42 dage. Bevisbyrden for opfyldelse af betingelserne påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen. Det er således klager, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er overholdt. Vi gør opmærksom på, at klager ved kontrolsag [sag3] vedrørende indkomståret 2017 ikke fik godkendt lempelse i indkomst efter ligningslovens § 33 A. Ligeledes er klager ved henholdsvis kontrolsag [sag2] vedrørende indkomstår 2019 og kontrolsag [sag1] vedrørende 2020 ikke godkendt til lempelse i indkomst efter ligningslovens § 33 A. Uagtet at Skattestyrelsen ikke har godkendt lempelse i et indkomstår, er dette ikke afgørende for eventuel godkendelse i et senere indkomstår, såfremt klager opfylder kriterierne. Klagers forhold og arbejdsmønstre og omfang af faktisk ophold i udlandet kan have ændret sig fra tidligere indkomstår. Vi har dog ikke på baggrund af vores materialeindkaldelse af den 8. marts 2024 modtaget dokumentation for, at betingelserne er overholdt for de pågældende indkomstår 2021 og 2022. Skattestyrelsen har efter skattekontrolloven hjemmel til at bede en skatteyder dokumentere, at der sker korrekt afregning af skat. Betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A indeholder meget konkrete bestemmelser om ophold i og uden for Danmark og det er ikke muligt at dispensere fra bestemmelsen. Hvis man ikke – efter anmodning – kan dokumentere, at betingelserne er opfyldt, kan Skattestyrelsen ikke godkende lempelse af dansk skat efter ligningslovens § 33 A. En arbejdskontrakt og dokumentation for tjenestebase er dokumentation, der bekræfter, at klager har ansættelse i udlandet, men dokumenterer ikke hvor klager på givne dage faktisk har opholdt sig, og om klager overholder betingelserne for lempelse, herunder maksimalt 42 dages ophold i Danmark i enhver 6 måneders periode. Ligeledes dokumenterer en huslejekontrakt blot, at klager har bolig til rådighed i udlandet, men ikke hvor klager for de berørte indkomstår har opholdt sig. De nye modtagne oplysninger til klagen ændrer således ikke Skattestyrelsens afgørelse af den 27. februar 2025, og vi fastholder, at klager ikke har dokumenteret at overholde betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen” Klagerens opfattelse Klageren har fremsat påstand om, at han opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 og derfor er berettiget til lempelse af sin indkomst for indkomstårene 2021 og 2022. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ” Jeg vil gerne klage over SKAT's afgørelse af 30. marts 2022 omkring min skat for 2020. Jeg har fremsendt dokumentation for overholdelse af ligningslovens § 33 A. Vedlagt kopi af min Arbejdskontrakt med [virksomhed1] A/S. Huslejekontrakt for beboelse i Tyskland. Dokumentation for adresse på tjenestebasen. Beskæftigelse fra min arbejdsgiver om at jeg ikke beflyver danske lufthavne eller dansk luftrum. Mine arbejdsplaner er fuldt tilgængelige ved henvendelse til [virksomhed1] A/S. Jeg henviser til at jeg tidligere på anmodning fra SKAT har fremsendt ovennævnte dokumentation hvorefter jeg er blevet godkendt på baggrund af denne. Derfor kan jeg ikke acceptere afgørelsen. Da jeg for mere end 20 år siden anmodede om beskatning i henhold til § 33 A med halv lempelse blev jeg ved henvendelse til SKAT godkendt til denne beskatning på baggrund af dokumentation på ansættelseskontrakt, arbejdspladsens adresse, huslejekontrakt, adgang til arbejdsplaner og en bekræftigelse på at jeg ikke befløj dansk luftrum og lufthavne. Således er jeg igennem årerne blev forhåndsgodkendt til denne beskatningsform og tillige blevet indkaldt til opdatering af dokumentation (eks. 2003, 2005 og 2009) som derefter blev godkendt på denne baggrund. Intet i mit arbejdsforhold eller arbejdsmønstre har ændret sig i årernes løb. Derfor må jeg på det kraftigste protester på afgørelsen.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er berettiget til halv exemptionslempelse for indkomstårene 2021 og 2022 efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for udenlandsk løn optjent som pilot hos [virksomhed1] A/S. Retsgrundlaget Skattepligt Følgende fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet. ” Lempelse Af ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3, fremgår: ”stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Følgende fremgår af artikel 15, stk. 3 i dobbeltoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland: ” Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.” I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det fremgår af Retten i [by2]s dom af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.310.BR, at det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af [by1]s Byrets dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM.2017.473.BR, at retten fandt, at skatteyderen ikke efter forklaringerne – som ikke blev støttet af nogen objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter - havde bevist, at han opfyldte opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår af Retten i [by3]s dom af 26. november 2012, offentliggjort som SKM.2013.85.BR, at retten fandt det godtgjort, at skatteyderen ikke havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 56 dage i den omhandlende periode, og at han i ingen delperiode på 6 måneder indenfor den samlede periode havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Skatteyderen havde afgivet detaljeret forklaring om, hvor han befandt sig de enkelte dage, som i vidt omfang var underbygget af den fremlagte kalenderudskrift og skriftlige vidneerklæringer. På dette grundlag fandt retten, at skatteyderen var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Dommen blev anket til Østre Landsret af Skatteministeriet. Landsretten afsagde dom den 26. august 2015, offentliggjort som SKM2015.576.ØLD. For så vidt angår spørgsmålet om lempelse ændrede landsretten byrettens dom, men kun vedrørende fordelingen af den lempelsesberettigede indkomst mellem fuld og halv lempelse (ligningslovens § 33 A, stk. 1 og ligningslovens § 33 A, stk. 3), og således ikke vedrørende de tidligere forklaringer og bevisførelser. Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren var i indkomstårene 2021 og 2022 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren har fremlagt dokumentation i form af forskudsopgørelser, årsopgørelser, ansættelseskontrakt fra [virksomhed1] A/S, en bekræftelse af 19. oktober 2021 fra [virksomhed1] A/S om, at klageren flyver fra [Tyskland] til selskabets øvrige europæiske destinationer, samt en tysk huslejekontrakt. Klageren har ikke fremlagt dokumentation for hjem- og udrejse, arbejdsplaner fra [virksomhed1] A/S eller anden dokumentation for sine ophold i Tyskland i arbejdsfri perioder. Landsskatteretten finder, at klageren ved den fremlagte dokumentation ikke har godtgjort eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at han i 2021 og 2022 maksimalt har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver periode af 6 måneders varighed. Klageren er dermed ikke berettiget til exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.