Forskerskatteordning afslået på grund af ferie uden løn

Journalnr. 25-0026309 Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. november 2024 ved ansættelsen hos [virksomhed1] ApS. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var forud for sin ansættelse hos [virksomhed1] ApS omfattet af forskerordningen i 34 måneder hos sin tidligere arbejdsgiver, [virksomhed2] A/S. Det fremgår af ansættelseskontrakten af 31. oktober 2024, at klageren blev ansat hos [virksomhed1] ApS pr. 1. november 2024. Endvidere fremgår det, at månedslønnen udgør 78.000 kr., hvoraf arbejdsgiverens pensionsbidrag udgør 10 % og medarbejderens eget pensionsbidrag udgør 5 %. Herudover fremgår, at store bededagstillæg udgør 0,45 % af den månedlige løn og at fri telefon samt dækning af udgifter til internetforbindelse udgør 350 kr. om måneden. Af ansættelseskontrakten fremgår: “… 5.2 The employee receives a “St. Bededag” supplement of 0,45 percent of the annual salary in accordance with the Act on the consequences of the abolition of “St. Bededag” as a public holiday. The supplement will be paid out monthly together with the salary payment. … 6.1 The Employee is covered by the Company’s pension and insurance plan, in force from time to time, currently the Company will contribute an amount equal to 10% of the fixed salary and the Employee’s own pension contribution will be 5% of the salary. Details on the plan is attached hereto as Appendix 1. … 8.2 The Employee shall plan holiday in line with Company policy and in agreement with the Employee’s immediate manager. …” Det fremgår af ”Employer Handbook Nordic” følgende: “10.3 Employee pension plan [virksomhed1]s aim with the pension plan is to give all employees the opportunity to save up for their retirement. It is the company’s intention to provide the best terms for this, partly in relation to insurance coverage and partly in relation to lowering the administration fees. [virksomhed1] requires that all Nordic employees are included in the company’s local pension plan and all employees are signed up for the pension plan from first working day. [virksomhed1]s pension plan is managed by [virksomhed3]. For country specific information please see the local intranet.” Der er fremlagt en brochure fra [virksomhed3] med overskriften ”Din pensionsordning” for [virksomhed1] ApS, hvor det fremgår, at der tilbydes en pensionsordning i [pensionsselskab1]. Det fremgår af [virksomhed1] ApS’ feriepolitik ”Vacation (Ferie) - [virksomhed1]s Appendix Denmark 2021” at: “… Vacation days in advance The company allows the employee to have vacation days in advance. E.g. if the employee wants to take 8 days of vacation in November the employee has only earned 6 vacation days, the missing number of vacation days will be deducted from the subsequently earned vacation days. It the employment ends during the vacation year and the employee has earned less vacation days than vacation days held, the employee will be deducted accordingly from the final payment. If the employment ends during the vacation year and employee has earned more vacation days than held, the employee will have the remaining vacation days paid put with the final payment. If the employee wishes to use vacation days in advance, there must be a written agreement with the Company in the beginning of the vacation year. … Workflow for vacation days: Vacation is planned together with the manager -> Employee requests vacation in Workday (absence calendar) -> Manager approves/rejects in Workday -> If approved, the information is sent to payroll -> Updated vacation quota to be seen on pay slip -> If manager rejects vacation in Workday, the process starts from the beginning …” Af [virksomhed1]s indberetninger for november og december 2024 fremgår det, at klageren i perioden fra den 1. november 2024 til den 31. december 2024 havde en A-indkomst på 144.068,22 kr. fra [virksomhed1] ApS. Det fremgår derudover af Skattestyrelsens systemer, at arbejdsgiveren indberettede 108,53 arbejdstimer for november 2024 og 160 arbejdstimer for december 2025. For hele perioden havde klageren værdi af fri telefon på i alt 533,34 kr. Af Feriepengeinfo fremgår det, at klageren den 12. november 2024 har angivet, at hun ville afholde 7 feriedage med den 1. november 2024 som første feriedag. Beløbet på 21.412 kr. efter skat, der blev udbetalt fra Feriekonto i forbindelse med de afholdte feriedage, var optjent hos og indbetalt af klagerens tidligere arbejdsgiver, [virksomhed2] A/S. Derudover fremgår det, at klageren har angivet at ville afholde 8 feriedage med den 11. december 2024 som første feriedag. Beløbet på 24.471 kr. efter skat, der blev udbetalt fra Feriekonto i forbindelse med de afholdte feriedage, var optjent hos og indbetalt af klagerens tidligere arbejdsgiver [virksomhed2] A/S. Det fremgår af mailkorrespondance mellem klageren og Skattestyrelsen af 29. januar 2025, at både klageren og arbejdsgiveren havde kontaktet Skattestyrelsen og fået oplyst at klagerens udbetaling af feriepenge fra Feriekonto, som kompensation for hendes ferie uden løn, ikke ville påvirke hendes muligheder for at blive omfattet af forskerskatteordningen, og at klageren og arbejdsgiver af denne grund derfor valgte denne løsning. Klageren gør gældende, at hun opfylder vederlagskravet når feriepengeudbetalingen på 45.884,58 kr. efter skat medregnes i vederlagskravet. Det fremgår af mail af 24. marts 2025 fra klageren til Skattestyrelsen: ”… My new employer, [virksomhed1] ApS, had unfortunately mistakenly understood that the days I was going to claim from the Feriekonto were to be marked as "unpaid leave," despite they had been instead regularly worked. Hence, my pay slips for the months of November and December 2024 have now been retroactively corrected accordingly (please see March 2025 pay slip here attached). This correction ensures that my total remuneration for those two months continued exceeding the DKK 75,100 plus ATP contribution requirement. Unfortunately, this incorrect reporting has now created a significantly bigger impact on my tax assessment for 2024 and final decision. …” Efter Skattestyrelsens afgørelse den 25. februar 2025 foretog [virksomhed1] ApS i marts måned 2025 en korrektion af lønnen for november måned 2024, således at klageren blev kompenseret for den lavere løn, hun fik udbetalt, da hun blev trukket for de 7 dages ferie, hun havde afholdt i sidstnævnte måned. [virksomhed1] ApS havde ikke forudgående for ferieafholdelsen aftalt med klageren, at hun skulle holde betalt ferie. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. november 2024, da hun ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre 75.100 kr. i 2024-niveau. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Skattestyrelsens svar til dine bemærkninger: Da dit spørgsmål rejser sig til hvorfor Skattestyrelsen ikke har medregnet indkomsten som du modtaget fra Feriekonto i perioden november og december 2024, er grundlaget således at, da den indkomst du har optjent på din ferie konto er fra din tidligere arbejdsgiver [virksomhed2] A/S, og du søger om at komme på forskerskatteordningen hos [virksomhed1] ApS, er der derfor tale om to forskellige ansættelsesforhold. Det betyder derfor at den indkomst som du har fået fra Feriekonto ikke kan medregnes for ansættelsesforholdet hos [virksomhed1] ApS. For at kunne medregne feriepengene, så skal det være udbetalt af den samme virksomhed for at man dermed kan medregne dette i vederlaget for perioden. I dit tilfælde har du medsendt dokumentation for udbetalt feriepenge fra din tidligere arbejdsgiver [virksomhed2] A/S, og derfor kan dette ikke medregnes i vederlaget for perioden november og december 2024 for ansættelse hos [virksomhed1] ApS. Ordlyden af lovforslagsforandring LFF 2008-03-28 nr. 162 er således: ”Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt »hver måned«, som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed. Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20. Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet. Det vil herefter også være muligt at have en »vederlagsfri« måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår.” Det betyder således at det ikke er muligt at sammenkoble to indkomster fra to forskellige ansættelsesforhold, for at opfylde vederlaget i de pågældende måneder. Det er en betingelse at du opfylder vederlaget hos den enkelte ansættelse, og i dit tilfælde gør du ikke dette, da du har holdt ferie hos [virksomhed1] ApS, hvor ferieindkomsten har været udbetalt på baggrund at optjent feriepenge fra [virksomhed2] A/S. Det er derfor Skattestyrelsen vurdering at du ikke kan medregne indkomsten fra den optjente ferie konto fra din tidligere arbejdsgiver ind i ansættelsen hos den nye arbejdsgiver. Med hensyn til din kommentar om at have kontaktet Skattestyrelsen, vil vi henvise til Lovbemærkningerne til § 1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30: "Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse." Vurderingen af om betingelserne er opfyldt skal således foretages for hvert ansættelsesforhold. Det er derfor ikke muligt at benytte vederlag/feriepenge fra en arbejdsgiver, til at opfylde vederlagskravet hos en anden. Fakta er, at den faktiske indkomst i det nye ansættelsesforhold ved [virksomhed1] ApS ikke opfylder vederlagskravet (ansættelsesstart 1. november 2024): (Billede udeladt) (Billede udeladt) Vederlagskravet skal være opfyldt ved de enkelte arbejdsgivere/ansættelsesforhold. At der er udbetalt optjente feriepenge fra tidligere arbejdsgiver, gør ikke, at dette beløb kan tælles med ved vurdering af, om vederlagskravet ses opfyldt. … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Et af kriterierne for at kunne anvende forskerskatteordningen er, at arbejdsgiveren skal have forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlaget i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Der oplyses at du arbejder 37 timer om ugen. Ifølge Skattestyrelsens systemer, så har din arbejdsgiver for november 2024 udbetalt dig en lønindkomst på 57.619,71 kr. for 108,53 timer. For december 2024, har din arbejdsgiver udbetalt dig en lønindkomst på 86.448 kr. for 160 timer. Samlet udgør din lønindkomst for 2024 hos [virksomhed1] ApS 144.068 kr. Omregnet til gennemsnitligt pr. måned, udgør dette 72.034 kr. Udregningen er således: 144.068 kr. / 2 måneder = 72.034 kr. pr. måned. For at opfylde vederlagskravet, skal du minimum tjene 75.100 kr. + ATP pr. måned. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at minimumsvederlaget for 2024 ikke er opfyldt, idet minimumsvederlaget for 2024 udgør kr. 75.100 plus indbetalinger til ATP. Du opfylder således ikke betingelsen i kildeskattelovens §48E stk. 3 nr. 3 og du skal derfor beskattes efter de almindelige danske skatteregler fra din ansættelses-start den 1. november 2024 og frem.” …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 25. september 2025 udtalt følgende: ”Anbringender Det bemærkes at rådgiver skriver ”Umiddelbart efter sin ansættelse hos [virksomhed1] ApS, 1. november 2024, ønsker [klager] at afholde ferie i november 2024, hvilket i første omgang bliver registreret som ferie uden løn i selskabets systemer. Dette medfører, at [klager] modtager en samlet A-indkomst på 144.068,22 kr. for perioden 1. november 2024 til 31. december 2024. Skattestyrelsen opgør på baggrund heraf, at lønindkomsten udgør 72.034 kr. pr. måned, og afgør på den baggrund, at [klager] ikke opfylder lønkravet på 75.100 kr. pr. måned for 2024. I henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, så skal det gennemsnitlige vederlag udgøre 75.100 plus ATP pr. måned for indkomståret 2024. Da medarbejderen kun modtager kr. 72.034, så anses vederlagskravet ikke for at være opfyldt. Rådgiver anfører endvidere: [virksomhed1] ApS bliver efter Skattestyrelsens afgørelse af 25. februar 2025 opmærksom på, at der for [klager] er blevet registreret afholdt ferie uden løn i november med løntræk på lønsedlen for november 2024. Dette skete til trods for, at [klager] på tidspunktet for feriens afholdelse havde mulighed for og skulle have afholdt ferie på forskud i henhold til virksomhedens politik for ferieafholdelse for nyansatte og i henhold til ferielovens §7, stk. 1. Rådgiver anfører, at det er en administrativ fejl, at medarbejderen ikke har modtaget løn under ferie. Han henviser til, at virksomheden og medarbejderen efter ferielovens § 7, stk. 1 kan aftale, at medarbejderen afholder ferie på forskud, og derfor skulle have haft løn under ferieafholdelsen. I henhold til ferielovens § 7, stk. 1, så skal der foreligge en aftale mellem arbejdsgiver og medarbejderen: ” Har en arbejdsgiver og en lønmodtager aftalt, at lønmodtageren kan afholde betalt ferie på et tidspunkt, hvor den endnu ikke er optjent, fradrages den således afholdt ferie i den ret til betalt ferie, som derefter optjenes i det pågældende ferie-år.” (vores understregning og fremhævelse) Medarbejderens ansættelse starter den 1. november 2024, og der afholdes ferie i november og december 2024. Skattestyrelsen har ikke modtaget nogen dokumentation for, at der er indgået en aftale mellem arbejdsgiver og medarbejder før ferien afholdes. Da der ikke er indgået nogen aftale, anses det udbetalte vederlag ikke for at være udbetalt i henhold til ferielovens § 7, stk. 1. Endelig anfører rådgiver: [virksomhed1] ApS foretager en korrektion af indberetningen for marts måned 2025, således at [klager] tilgodeses for den ferie med løn, som hun oprindeligt skulle have haft og havde krav på. Denne lønkorrektion udføres i overensstemmelse med [klager]s rettigheder i henhold til selskabet politik og i henhold til ansættelsesaftalen, og lønnen for perioden 1. november 2024 til 31. december 2024 korrigeres, således lønnen for november og december 2024 opfylder lønkravet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 nr. 3.” Skattestyrelsen er ikke enig i, at der er tale om en administrativ fejl, men et forsøg på at rette på vederlaget ved at oplyse, at det hele tiden har været meningen, at medarbejderen skulle have haft løn under ferieafholdelsen. Medarbejderen oplyser selv i forbindelse med fremsendelse af forslag til afgørelse følgende: ”The reason why this amount seems to not being met is not because by min + ATP was not meeting the threshold, but because some unpaid holidays had been taken and compensated by the Feriekonto amount instead. Why is this not being factored?” Medarbejderen oplyser endvidere: “please find here attached to this email the claim from Feriekonto to be reflected and reported as part of my earnings for the months of November/December 2024. The total amount earned is 21,412.80 + 24.471,78 = 45.884,58 kr (efter SKAT), which summed to the November and December payslips from [virksomhed1] Aps of 144.068 kr will have me earning 189.952,58 kr/ 2 months = 94.976,29 kr + ATP, which is significantly above minimum salary threshold to have the tax scheme 48E respected.” Medarbejderen oplyser således selv, at der er blevet udbetalt feriepenge fra et tidligere ansættelsesforhold til at dække den manglende løn mens der afholdes ferie. Da disse feriepenge ikke stammer fra den nye ansættelse, så kan de ikke medregnes i vederlagskravet, da hver ansættelsesforhold skal behandles enkeltvis, når det skal vurderes om betingelserne er opfyldt. Med udgangspunkt i medarbejderens oplysninger fremgår det, at det slet ikke har været meningen, at medarbejderen skulle have løn under ferie hos nuværende arbejdsgiver, idet hun selv oplyser, at hun netop har bedt om at få feriepenge fra tidligere ansættelsesforhold udbetalt, så de kunne medgå til at hun får minimumsvederlaget udbetalt for månederne november og december 2024. Skattestyrelsen anser det derfor ikke for at være en administrativ fejl, men et forsøg på at rette op på minimumsvederlaget for disse måneder med tilbagevirkende kraft. Det fremstår derfor, som om arbejdsgiver efterfølgende forsøger at rette på det oprindelige forhold, ved nu at oplyse, at der er tale om en administrativ fejl, og at medarbejderen hele tiden skulle have haft løn under den afholdte ferie, hvorfor de derfor efterfølgende i marts 2025 udbetaler den løn under ferie, som medarbejderen skulle have haft i november og december 2024. Dette anser Skattestyrelsen dog ikke for dokumenteret. Rådgiver anfører slutteligt: ”Hvad angår kravet om, at vederlaget i penge i henhold til kontrakten skal følges op med en lønudbetaling, der som minimum svarer til det kontraktmæssige beløb, som Skattestyrelsen anfører som argument i deres afgørelse med henvisning til SKM2017.59.LSR, gøres det gældende, at [klager]s reelle løn også opfylder lønkravet. På tidspunktet for afholdelse af ferien i november er det muligt og en rettighed for [klager] at holde ferie med løn i henhold til [virksomhed1] ApS’ politik vedrørende forskudsferie. Det er således muligt i henhold til selskabets politik at holde ferie med løn på forskud og det er således muligt for [klager] at holde ferie med løn i november 2024, uagtet at der ikke i november er optjent feriedage med løn.” Det fremgår af ferielovens § 5, stk. 1 at: ”Retten til betalt ferie optjenes med 2,08 dage for hver måneds ansættelse i ferieåret, jf. dog stk. 2 og 5. Ved ansættelse i kortere tid end 1 måned sker optjeningen forholdsmæssigt med 0,07 dages betalt ferie for hver dags ansættelse, dog højst 2,08 dage.” Såfremt medarbejderen skulle have vederlag for ferie tilbageført til indkomståret 2024, så vil det i henhold til ferielovens § 5, stk. 1 dog kun være 4,16 feriedag, som vil kunne tælles med til vederlagskravet, idet det kun er 4,16 feriedag der er rets erhvervet i november og december 2024. Der er afholdt mere ferie end dette, og dermed vil hele beløbet der er udbetalt i marts 2025 ikke kunne medregnes. Det ses, at der kun udbetales løn for 108,53 timer i november 2024. Der er således afholdt 51,80 ferietimer i november 2024. Dette svarer til 7 feriedage, hvoraf kun de 2,08 kan anses for rets erhvervet. For december 2024 oplyses det, at hun har afholdt 22,20 timer, svarende til 3 feriedage. Her er kun de to 2,08 timer rets erhvervet i december 2024. Såfremt det havde været aftalt, at der skulle ske ferieafholdelse på forskud, bemærker Skattestyrelsen at der alene vil kunne ske retserhvervelse med 4,16 feriedage for indkomståret 2024 i henhold til ferielovens § 5, stk. 1. Eftersom der er afholdt mere ferie end det var muligt for klager at erhverve ret til, så vil vederlagskravet ikke kunne opfyldes for 2024 uanset. Rådgiver henviser til SKM2019.644.LSR, som efterfølgende er udmundet i SKM2022.33.ØLR. Skattestyrelsen mener ikke den er sammenlignelig, idet denne afgørelse vedrører problematikken omkring, hvorvidt et vederlag kunne anses som garanteret, såfremt der i indkomståret blev udstedt et addendum til den oprindelige kontrakt fra år 2 i ansættelsen og frem. Nærværende sag vedrører den reelle opfyldelse af vederlagskravet. Der er således ikke tale om det garanterede vederlag, men det faktisk udbetalte vederlag, jf. SKM2017.59.LSR. Klager har aftalt en tilstrækkelig løn i sin ansættelseskontrakt, men har efterfølgende efter aftale med arbejdsgiver disponeret således, at det faktisk vederlag ikke opfyldes for 2024. Skattestyrelsens bemærkninger Under oplysningerne fra rådgiver, bliver der oplyst omkring ferieperioden som [klager] havde taget i perioden november og december 2024 hvor de imødeser at [klager] havde en samlet A-indkomst på 144.068,22 kr. Derudover oplyses der, at først efter Skattestyrelsen har udsendt afgørelsen den 25. februar 2025 information om at der var løntræk med den mulighed for at holde ferie på forskud i forhold til virksomhedens feriepolitik af nyansatte. Dette har dog ikke været i Skattestyrelsens oplysninger. Da Skattestyrelsen i korrespondance med [klager] forsøgte at forhøre sig til forholdet af den lave løn for november 2024, oplyste hun den 29. januar 2025 at grundlaget for at lønnen i november 2024 ikke var opfyldt, var på baggrund af noget manglende ferieafholdelse som hun fik betalt af feriekonto. [klager] har i sin henvendelse oplyst at indkomsten fra feriekonto var som kompensation. [klager] har i sin henvendelse også medregnet indkomsten for november 2024 til at være over vederlagskravet, når hun medregner indkomsten fra feriekonto. Beløbene fra feriekonto har hun dokumenteret ved at medsende filerne fra feriekonto om udbetalingen. Skattestyrelsen kan konstatere at dette ikke er ferie optjent fra samme arbejdsgiver, men fra tidligere ansættelse hos [virksomhed2] A/S. Rådgiver har endvidere oplyst, at man skal kigge på om vederlagskravet er opfyldt jf. ansættelseskontrakten, og at det er den reelle løn som er garanteret i ansættelseskontrakten man skal se på. Vi henviser til Lovbemærkningerne til § 1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30: "Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse." Vurderingen af om betingelserne er opfyldt skal således foretages for hvert ansættelsesforhold. Det er derfor ikke muligt at benytte vederlag fra en arbejdsgiver, til at opfylde vederlagskravet hos en anden. I dette tilfælde har man benyttet sig af den optjente feriepenge hos den ene arbejdsgiver til at opfylde for den anden. For neden viser vi de mails som [klager] redegør omkring feriepengene som blev udbetalt i november 2024 og december 2024. Derudover kan der også ses beløbene fra feriekonto. (Billede 1 udeladt) (Billede 2 udeladt) Derudover afviger dette fra rådgivers oplysninger, når de kommer ind på ferielovens §7, stk. 1. Til dette, skal det gøres klart at Skattestyrelsen bad [klager] om at redegøre dette forhold, og hvor vi på daværende tidspunkt ikke havde modtaget nogen dokumentation på det angivne forskud af ferieafholdelse som der fra rådgivers side påpeges på at der var indgået. Derudover har vi ikke modtaget nogen dokumentation på en aftale om at hun skulle tage ferie på forskud. Det eneste vi på daværende tidspunkt fik oplyst fra hende, var som tidligere nævnt, at der blev kompenseret fra feriekonto i forhold til de manglende løntimer. Derudover oplyses det fra rådgiver at der var sket en administrativ fejl i virksomheden, som gjorde at [virksomhed1] ApS foretog rettelserne i marts 2025, altså efter afgørelsen blev udstedt. Dermed mener vi at dette igen viser at der ikke var foretaget nogen aftale om dette forhold skulle være indgået inden ansættelsens start. Derudover foreligger der intet om dette på den medsendte kontrakt. Der bemærkes at rådgiver henviser til ferielovens §7 stk. 1, 1 punktum og angiver: ”Hvad angår kravet om, at vederlaget i penge i henhold til kontrakten skal følges op med en lønudbetaling, der som minimum svarer til det kontraktmæssige beløb, som Skattestyrelsen anfører som argument i deres afgørelse med henvisning til SKM2017.59.LSR, gøres det gældende, at [klager]s reelle løn også opfylder lønkravet. På tidspunktet for afholdelse af ferien i november er det muligt og en rettighed for [klager] at holde ferie med løn i henhold til [virksomhed1] ApS’ politik vedrørende forskudsferie. Det er således muligt i henhold til selskabets politik at holde ferie med løn på forskud og det er således muligt for [klager] at holde ferie med løn i november 2024, uagtet at der ikke i november er optjent feriedage med løn. Som tidligere nævnt, kan der på ingen tidspunkter henvises til at [klager] har kunne redegøre dette, og i det der ikke foreligger nogen aftale eller dokumentation på en aftale, så anser Skattestyrelsen dette for ikke være tilfældet. Der står i ferielovens § 7, stk. 1: Har en arbejdsgiver og en lønmodtager aftalt, at lønmodtageren kan afholde betalt ferie på et tidspunkt, hvor den endnu ikke er optjent, fradrages den således afholdte ferie i den ret til betalt ferie, som derefter optjenes i det pågældende ferieår. Endvidere kan vi henvise til ferielovens §5, stk. 1 hvor ordlyden er ” Retten til betalt ferie optjenes med 2,08 dage for hver måneds ansættelse i ferieåret, jf. dog stk. 2 og 5. Dermed hvis tilfældet hvor man skal se på den optjente ferie som [klager] gør sig ret til, så er det blot 2,08 dage pr. måned som hun gør sig ret til at medtage. Jf. løn oplysningerne i marts 2025, så har [klager] optjent i november 2024 51,8 timer og for december 2024 22,20 timer. Sammenlagt vil dette stadig ikke være nok til at dække for at hun kan opnå vederlagskravet for 2024. Desuden skal den faktiske løn opfylde vederlagskravet, jf. SKM2017.59.LSR: ”Hidtil har den kontraktmæssige vederlagsforpligtigelse været bundet sammen med udbetalingstidspunktet. På den måde kunne man konstatere, om vederlagskravet var opfyldt for den enkelte måned. Den nuværende udformning af bestemmelse om et gennemsnit inden for et kalenderår ændrer ikke på, at vederlaget i penge i henhold til kontrakten skal følges op med en lønudbetaling, der som minimum svarer til det kontraktmæssige beløb. Det er således landsskatterettens opfattelse, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, skal være opfyldt både formelt og reelt.” Fakta er, at den faktiske indkomst i det nye ansættelsesforhold ved [virksomhed1] ApS ikke opfylder vederlagskravet (ansættelsesstart 1. november 2024): Den faktiske beskattede løn for 2024: Beskattet indkomst: 144.068,22 kr.: 2 måneder = 72.035 kr./md., vederlagskravet (Billede 3 udeladt) for 2024 var 75.100 kr. + ATP. Faktisk indkomst i november måned 2024, hvor der har været afholdt selvbetalt ferie: (Billede 4 udeladt) Vederlagskravet skal være opfyldt ved de enkelte arbejdsgivere/ansættelsesforhold. At der er udbetalt optjente feriepenge fra tidligere arbejdsgiver, gør ikke, at dette beløb kan tælles med ved vurdering af, om vederlagskravet ses opfyldt. Ved den nye arbejdsgiver er der afholdt ferie uden løn, fordi der ikke er optjent ret til ferie med løn, hvilket gør at vederlagskravet ikke er opfyldt. Betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F opfyldes derfor ikke. Vederlagskravet skal ikke kun være opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten. Den faktisk udbetalt løn skal også opfylde betingelserne. Skattestyrelsen anser rådgivers opgørelse af en garanteret gage på 86.472,77 kr. pr. måned for fejlagtig. Opgørelsen af den kvalificerende indkomst for et indkomstår gøres pr. ansættelsesforhold. På samme måde er det ikke muligt at tage et ekstra arbejde, for at få udbetalt nok til at benytte ordningen eller performe godt og få udbetalt en bonus (bonus tæller ikke med ved vurdering af opfyldelse af vederlags-kravet, såfremt der er tale et performansbaseret beløb som opgørelse løbende – alene en beløbsmæssigt fastsat bonus inden ansættelsesstart, kan tælles med i den kvalificerende indkomst). Skattestyrelsen fastholder med baggrund i ovenstående sin afgørelse af den 25. februar 2025.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren opfylder vederlagskravet i indkomståret 2024 i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, og derfor kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. november 2024. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… Sagens oplysninger [klager] har søgt om at blive omfattet af forskerskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere fra d. 1. november 2024 til d. 31. december 2026 i sin ansættelse hos [virksomhed1] ApS. Forud for sin ansættelse hos [virksomhed1] ApS, har [klager] været omfattet af forskerordningen i 34 måneder hos sin tidligere arbejdsgiver, [virksomhed2] A/S, og har opfyldt betingelserne for vederlagskravet i hele ansættelsesperioden. Umiddelbart efter sin ansættelse hos [virksomhed1] ApS, 1. november 2024, ønsker [klager] at afholde ferie i november 2024, hvilket i første omgang bliver registreret som ferie uden løn i selskabets systemer. Dette medfører, at [klager] modtager en samlet A-indkomst på 144.068,22 kr. for perioden 1. november 2024 til 31. december 2024. Skattestyrelsen opgør på baggrund heraf, at lønindkomsten udgør 72.034 kr. pr. måned, og afgør på den baggrund, at [klager] ikke opfylder lønkravet på 75.100 kr. pr. måned for 2024. [virksomhed1] ApS bliver efter Skattestyrelsens afgørelse af 25. februar 2025 opmærksom på, at der for [klager] er blevet registreret afholdt ferie uden løn i november med løntræk på lønsedlen for november 2024. Dette skete til trods for, at [klager] på tidspunktet for feriens afholdelse havde mulighed for og skulle have afholdt ferie på forskud i henhold til virksomhedens politik for ferieafholdelse for nyansatte og i henhold til ferielovens §7, stk. 1. [virksomhed1] ApS foretager en korrektion af indberetningen for marts måned 2025, således at [klager] tilgodeses for den ferie med løn, som hun oprindeligt skulle have haft og havde krav på. Denne lønkorrektion udføres i overensstemmelse med [klager]s rettigheder i henhold til selskabet politik og i henhold til ansættelsesaftalen, og lønnen for perioden 1. november 2024 til 31. december 2024 korrigeres, således lønnen for november og december 2024 opfylder lønkravet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 nr. 3. Begrundelse til støtte for vores påstand Udenlandske forskere og nøglemedarbejdere kan vælge at blive beskattet efter den særlige bruttoskatteordning (forskerskatteordningen) i kildeskattelovens §§ 48 E og F, hvis en række betingelser er opfyldt. Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, fremgår: "Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller §2, stk. 1, nr. 4, selskabslovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48F." Om minimumslønkravet i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3, fremgår følgende: "Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 78.000 kr. (2024-niveau) om måneden, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4." Det er således en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelsesaftalen. For [klager] er den månedlige gage aftalt i ansættelseskontrakt som følger: - Månedlig grundløn: 78.000 kr. - Storebededags tillæg (0,45%): 351 kr. - Arbejdsgiverbidrag til pension, 53A ordning (10%): 7.835,10 kr. - Værdi af fri telefon, 266,67 kr. I alt månedlig garanteret gage: 86.452,77 kr. Det er således ubestridt, at vederlagskravet er opfyldt formelt i henhold til ansættelsesaftalen, jf. Kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3. Hvad angår kravet om, at vederlaget i penge i henhold til kontrakten skal følges op med en lønudbetaling, der som minimum svarer til det kontraktmæssige beløb, som Skattestyrelsen anfører som argument i deres afgørelse med henvisning til SKM2017.59.LSR, gøres det gældende, at [klager]s reelle løn også opfylder lønkravet. På tidspunktet for afholdelse af ferien i november er det muligt og en rettighed for [klager] at holde ferie med løn i henhold til [virksomhed1] ApS’ politik vedrørende forskudsferie. Det er således muligt i henhold til selskabets politik at holde ferie med løn på forskud og det er således muligt for [klager] at holde ferie med løn i november 2024, uagtet at der ikke i november er optjent feriedage med løn. Dette følger også retligt af ferielovens § 7, stk. 1, 1. punktum: "Har en arbejdsgiver og en lønmodtager aftalt, at lønmodtageren kan afholde betalt ferie på et tidspunkt, hvor den endnu ikke er optjent, fradrages den således afholdte ferie i den ret til betalt ferie, som derefter optjenes i det pågældende ferieår." Eftersom der foreligger en administrativ fejl, foretages en korrektion af [virksomhed1] ApS for marts måned, således at [klager] tilgodeses for det løntræk der var foretaget i november 2024. Dette skal betragtes som en anerkendelse af [klager]s ret til at afholde ferie med løn og medfører at den reelle løn også opfylder lønkravet. At en efterfølgende korrektion ikke skal tilsidesættes ved vurderingen af om betingelserne for forskerordningen er opfyldt, kan vi henvise til praksis, SKM2019.644.LSR hvor Landsskatteretten fandt, at vederlagskravet var opfyldt i en situation, hvor skatteyderen ved efterfølgende, supplerende ansættelseskontrakter opfyldte betingelsen om, at vederlagskravet skal være opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten. I lighed med praksis, blev der i sagen for [klager] taget de nødvendige skridt til at sikre vederlagskravet for opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten og selskabets politik så snart, at det blev klart for selskabet at dette ikke var opfyldt, idet det på intet tidspunkt har været hensigten at [klager] ikke skulle opfylde vederlagskravet i henhold til kildeskattelovens §48 E, stk. 3, nr. 3. Der er ikke tale om at der er foretaget justeringer i kontrakten, men blot om en korrektion af lønnen som følge af registreringen afholdt ferie uden løn, hvilket gør at vederlagskravet har været og er opfyldt i 2024. Afsluttende Det er herefter vores opfattelse, at [klager] opfylder lønkravet på baggrund af de opdaterede indberetninger for marts 2025. Der har udelukkende været tale om en administrativ fejl der har medført, at medarbejderen er havnet i en situation, der ikke var tilsigtet. [virksomhed1] ApS havde ikke til hensigt at [klager] skulle afholde ferie uden løn og derved ikke opfylde vederlagskravet for den særlige skatteordning. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse pr. 1. november 2024 i [virksomhed1] ApS opfylder kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 75.100 kr. i 2024-niveau om måneden, og klageren derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F. Retsgrundlaget Af § 48 E, stk. 1, og stk. 3, nr. 3, i kildeskatteloven fremgår: ”§ 48 E Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. … Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at … 3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov.” Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår af afsnittet ”Gældende ret”: ”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.” Af bemærkningerne til lovforslag nr. 30 2018/2019 fremsat den 3. oktober 2018 fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 2: ”Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.” Af Lovbekendtgørelse 2024-05-03 nr. 460 § 49 A, stk. 2, nr. 10., fremgår: ”Stk. 2. Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, omfatter ud over de indkomster, som er nævnt i stk. 1, følgende vederlag m.v., i det omfang vederlagene er gjort til A-indkomst efter § 43, stk. 2: (…) 10) Fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, og stk. 12.” Det fremgår af Skatteministeriets satsregulering, at i indkomståret 2024 er satsen for fri telefon og datakommunikation 3.200 kr. årligt, svarende til ca. 266 kr. om måneden. Af §33 i Lovbekendtgørelse 2024-02-20 nr. 152 om ferie fremgår: ”§ 33. Arbejder en lønmodtager mod vederlag under sin ferie, eller har lønmodtageren på anden vis modtaget feriebetalingen med urette, kan FerieKonto kræve, at den dertil svarende feriegodtgørelse, den dertil svarende løn under ferie eller det dertil svarende ferietillæg indbetales til FerieKonto.” Følgende fremgår af bemærkningerne til Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven og andre skattelove, fremsat den 10. december 1991 og offentliggjort som LFF 1991-12-10 nr. 158: ”Uanset om den skattepligtige har valgt beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, er den pågældende i øvrigt fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. 30 pct.s-beskatningen indebærer alene, at en del af de pågældendes indkomst undergives en særlig beskatningsform. Dette betyder for det første, at de sædvanlige principper for, hvad der er skattepligtigt, også gælder for den omhandlede personkreds. Beløb, der efter gældende lovgivning slet ikke er skattepligtige, medregnes på den baggrund heller ikke i grundlaget for 30 pct.s-skatten. Dette gælder f.eks. pensionsindbetalinger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19” Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM2022.24.LSR, at det afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning er, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen. Landsskatterettens begrundelse og resultat Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlaget i penge er garanteret i ansættelseskontrakten, og at vederlaget som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 75.100 kr. i 2024-niveau pr. måned, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Vederlag garanteret i ansættelseskontrakten Af den indgåede ansættelseskontrakt af 1. november 2024 mellem klageren og [virksomhed1] ApS fremgår det, at klagerens månedsløn udgør 78.000 kr. inklusive fri telefon og eksklusive arbejdsmarkedsbidrag. Det følger af kildeskattelovens §49 A, stk. 2, nr. 10, at satsen for værdien af fri telefon i 2024 var 266 kr. pr. måned. I repræsentantens opgørelse af vederlagskravet er arbejdsgiverens pensionsbidrag på 10% medregnet, da bidraget indbetales på en §53A-ordning. Det fremgår imidlertid ikke af ansættelseskontrakten eller de tilhørende Employer Handbook Nordic og [virksomhed3] Pension brochure, at pensionsordningen er omfattet af Pensionsbeskatningslovens §53A. Retten finder derfor, at pensionen må behandles som en pensionsordning med bortseelsesret. Det bemærkes i den forbindelse, at der ved ”bortseelsesret” forstås, at pensionsbidragene ikke medregnes til A-indkomsten og derfor heller ikke tæller med ved opgørelsen af, om vederlagskravet er opfyldt, jf. også bemærkningerne til lovforslaget i LFF 1991-12-10, nr. 158 og Den juridiske vejledning, afsnit C.F.6.1.4. Det skattepligtige vederlag i henhold til kontrakten, kan herefter opgøres på følgende måde: Grundløn: 78.000,00 kr. St. bededagstillæg: 351,00 kr. Fri telefon: 266 kr. I alt: 78.617,00 kr. Heraf fratrækkes: Lønmodtagers pensionsbidrag (5%): 3.900,00 kr. ATP: 99,00 kr. Den samlede månedsløn er herefter: 74.618,00 kr. Reelle vederlag for perioden 1. november – 31. december 2024 Det fremgår af klagerens skatteoplysninger for november og december 2024, at klagerens faktisk, indberettede A-indkomst fra [virksomhed1] ApS udgjorde 144.068,22 kr. inklusive 533,34 kr. for værdien af fri telefon. Klagerens gennemsnitlige månedsløn fra ansættelsen i [virksomhed1] ApS i perioden fra den 1. november 2024 til den 31. december 2024 udgjorde således 72.300,78 kr. pr. måned. Det afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F, er, at vederlagskravet er opfyldt både i henhold til ansættelsesaftalen og løbende under ansættelsen, jf. Landsskatterettens afgørelse SKM2022.24.LSR. Det er uden betydning, at klageren den 12. og den 28. november 2024 bestilte feriepenge for ferie i november og december 2024, idet feriepengene var indbetalt til Feriekonto af hendes tidligere arbejdsgiver, og ikke kan medregnes ved opgørelsen af vederlagskravet i forbindelse med ansættelsen hos [virksomhed1]. Ved flere ansættelsesforhold i forlængelse af hinanden skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 30 2018/2019. Det er således ikke muligt at opfylde vederlagskravet med løn eller feriepenge fra en tidligere ansættelse. Som det fremgår af indberetningen for november måned 2024, arbejdede klageren 108,51 timer, hvilket ikke svarer til fuld tid, og viser at der var afholdt ferie uden løn i en del af perioden. [virksomhed1]s efterfølgende indberetning af yderligere løn i marts 202,5, som kompensation for 7 dage uden løn i 2024, ændrer ikke ved opgørelsen af den faktiske indkomst i perioden 1. november 2024 - 31. december 2024, da der ikke er fremlagt dokumentation for at ferie med løn var aftalt skriftligt før ferieafholdelsen. Landsskatteretten finder herefter, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, ikke er opfyldt, idet vederlagskravet hverken er opfyldt i ansættelseskontrakten eller i forhold til den faktiske, løbende udbetaling under ansættelsen. Den Landsskatteretsafgørelse af den 5. december 2019, offentliggjort i SKM2019.644.LSR, som repræsentanten har henvist til i klagen, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten bemærker endvidere, at SKM2019.644.LSR blev anket til Østre Landsret, der afsagde dom i SKM2022.33.ØLR. Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.