Hjemvisning af spørgsmål om gaveforbehold ved generationsskifte

Journalnr. 25-0025356 Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om at tillægge forbehold i overdragelsesaftalen af 1. januar 2024 skattemæssig virkning. Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Faktiske oplysninger Klagerens far, [person1], har den 1. januar 2024 overdraget 50 % af følgende ejendomme til klageren: [adresse1], [by1] [adresse2] (Matr. [matr.1] m.fl. [...], [by2]) [adresse3] (Matr. [matr.2] [...], [by3]) [adresse4] (Matr. [matr.3] m.fl. [...], [by2]) [adresse5] (Matr. [matr.4], [...], [by3]) Ejendommene blev overdraget til en samlet pris på 20.208.000 kr. Derudover blev der overdraget løsøre til en værdi af 5.420.020 kr. Af § 5 ”Fordeling af købesum” i overdragelsesaftalen af 1. januar 2024 fremgår bl.a. følgende forbehold i forbindelse med overdragelsen: “Skatteforbehold Såfremt skattemyndighederne forhøjer eller ændrer den samlede værdi af virksomheden, skal berigtigelsen reguleres tilsvarende. Forhøjelsen eller ændringen (korrigeret med en evt. tilsvarende ændring i passviposten på de aktiver, hvori der succederes) berigtiges ved udstedelse af et gældsbrev på anfordringsvilkår (eller reguleres på anden måde). Hvis myndighederne ændrer den samlede værdi af virksomheden, og/eller ændrer fordelingen af den samlede værdi på de enkelte aktiver, indtræder (succederer) køber tillige så vidt muligt i den således regulerende fortjeneste på de aktiver, hvorom der jr, ovenfor er truffet aftale om succession. Hvis myndighederne ændrer den samlede værdi og/eller fordelingen af den samlede handelspris genforhandler køber og sælger (mod en regulering af mellemværendet imellem køber og sælger svarende til passivposten) omfanget af successionen på de skattemæssige aktiver, hvor der er truffet aftale om succession. Gaveforbehold Såfremt den anførte gave- og passivpost mod forventning medfører, at der skal betales gaveafgift, er parterne berettiget til at indsætte en yderligere betaling i form af et anfordringsgældsbrev til imødegåelse af gaveafgiften. I det omfang at sælgers indkomst 2023 gør, at opsparingskonto i VSO / kapitalafkastrundlag i VSO ændres væsentligt foreholdes muligheden for at genberegne berigtigelsen i sin helhed” Af den indsendte gaveanmeldelse fremgår: Samlet gaveværdi 25.628.020 Modydelser 22.567.262 Gavebeløb 3.060.758 Afgiftsfri bundbeløb 74.100 Passivpost, KL § 33D: 50% af genvundne afskrivninger [adresse1] 1.172.427 Andel af opsparet VSO 1.005.011 I alt 2.251.538 Afgiftsgrundlag 809.220 Gaveafgift 15% 121.383 Tinglysningsafgift 121.300 Gaveafgift til betaling 83 Af overdragelsesaftalen fremgår, at passivposten er beregnet således: Indtrædelse i genvundne afskrivninger bygninger: 3.908.088 kr. 30% 1.172.426 kr. Beregnet passivpost opsparing: 50% Komp. Opsparet til 28% 96.918 48.459 15% 7.269 Opsparet til 25% 90.000 45.000 18% 8.100 Opsparet til 24,5% 126.000 63.000 18,5% 11.655 Opsparet til 22% 9.314.161 4.657.081 21% 977.987 Passivpost opsparing 1.005.011 Sælgers samlede opsparing primo 2024 er opgjort til 9.627.079 Samlet betalt skat 2.129.622 Ved nærværende handel indtræder køber i 50% Skattestyrelsen har opgjort successionsbeløbet i forhold til det opsparede virksomhedsbeløb således: Opsparet Skattepct. Forskudsskat Opsparingspct. Successionsbeløb 96.916 28% 27.317 16,5% 15.991 90.000 25% 22.500 18,75% 16.875 126.000 24,5% 30.870 19,1% 24.066 9.318.661 22% 2.050.105 21% 1.956.919 9.631.578 2.130.162 2.013.851 Kapitalafkastgrundlag ifølge det fremsendte regnskab for 2023: Beholdes 50% Overdrages 50% Materielle anlægsaktiver 45.668.861 22.834.431 22.834.431 Finansielle anlægsaktiver 225.792 225.792 0 Varebeholdninger 6.790.970 3.395.485 3.395.485 Tilgodehavender 685.021 685.021 Likvide beholdninger 4.874.344 4.874.344 Hensatte forpligtelser -6.180.412 -3.090.206 -3.090.206 Gældsforpligtelser -30.882.411 -15.441.206 -15.441.206 Kapitalafkastgrundlag 21.181.899 13.483.661 7.698.504 Skattestyrelsen har herefter beregnet: Andel af kapitalafkastgrundlag som overdrages: (7.698.504/21.181.899) x 100 = 36,34% Maksimal succession i forhold til opsparet virksomhedsoverskud: 2.013.851 – 36,34% = 731.920 Skattestyrelsen har herefter opgjort gaveafgiften således: Samlet gaveværdi 25.628.020 Modydelser 22.567.262 Gavebeløb 3.060.758 Afgiftsfri bundbeløb 74.100 Passivpost, KL § 33D: 50% af genvundne afskrivninger [adresse1] 1.172.427 Andel af opsparet VSO 731.920 I alt 1.978.447 Afgiftsgrundlag 1.082.311 Gaveafgift 15% 162.347 Tinglysningsafgift 121.300 Gaveafgift til betaling 41.047 Efter modtagelse af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 17. januar 2025 har repræsentanten i mails af 30. januar 2025 og 13. februar 2025 sendt bemærkninger, hvoraf fremgår: “Under henvisning til din skrivelse af 17. januar 2025 fremsendes hoslagt tillæg til betinget overdragelsesaftale samt tillæg til underskrevet gældsbrev” Af tillæg til betinget overdragelsesaftale fremgår blandt andet: “I henhold til aftalens § 5 vedrørende gaveforbehold genberegnes berigtigelsen af købesummen i sin helhed” Det fremgår af tillæg til betinget overdragelsesaftale, at passivposten vedrørende opsparet overskud er ændret til 731.920 kr., som opgjort af Skattestyrelsen, og at gældsbrevet mellem klageren og klagerens far er forhøjet med et tilsvarende beløb. Der er endvidere fremlagt tillæg til gældsbrev, hvoraf følgende blandt andet fremgår: “I henhold til betinget overdragelsesaftale § 5 vedrørende gaveforbehold genberegnes berigtigelsen af købesummen i sin helhed.” Klageren har ikke bestridt Skattestyrelsens afgørelse vedrørende ændring af passivposten. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om, at det i overdragelsesaftalen anførte skatteforbehold finder anvendelse, da passivposten ikke er en ændring af værdiansættelsen af gaven. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Skattestyrelsen kan ikke godkende anvendelse af skatteforbeholdet jf. skatteforvaltningslovens (SFL) § 28. I det anførte skatteforbehold er det kun forhøjelse af værdiansættelserne som omtales. Passivposten, som denne ændring omhandler, er ikke en del af værdiansættelsen, Der er derfor ikke skattestyrelsens opfattelse at nedenstående ændring er en del af det anførte skatteforbehold … Iflg. Kildeskatteloven § 33 C, stk. 5 kan modtageren succedere i konto for opsparet overskud ved overdragelse af selvstændig erhvervsvirksomhed til børn m.fl., såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Indgår der finansielle aktiver i overdragerens virksomhedsordning, skal værdien af de finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed, forudbetalinger af husleje, deposita og periodeafgræsningsposter, fragå ved opgørelse af den andel af konto for opsparet overskud, der kan overdrages med virksomheden. … Der er ved lov nr. 1178 af 8. juni 2021 fastsat nye regler, som regulerer i hvilket omfang erhververen kan overtage konto for opsparet overskud. De nye regler har virkning for overtagelser, der sker den 22. december 2020 eller senere. I dette tilfælde er der tale om en deloverdragelse i forhold til kapitalafkastgrundlaget. Successionsbeløbet i forhold til det opsparede virksomhedsbeløb er opgjort på følgende måde: …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 20. juni 2025 udtalt følgende: ”Denne sag omhandler anvendelse af skatteforbehold i forhold til ændring af passivpost. I den indsendte gaveanmeldelse har parterne taget følgende skatteforbehold: … Parterne ønsker ud fra ovenstående forbehold at udstede et tillæg til gældsbrev, som kan udligne den yderligere gaveafgift til betaling. Skattestyrelsens kommentarer omkring anvendelse af skatteforbehold Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at det anførte skatteforbehold er dækkende for denne ændring af gaveafgift til betaling. Passivposten anses ikke for at være en del af værdiansættelsen i forbindelse med overdragelsen. Det anførte skatteforbehold omhandler værdiansættelse Skattestyrelsen har ikke ændret den samlede værdi af virksomheden, og/eller ændret fordelingen af den samlede værdi på de enkelte aktiver Skattestyrelsen har ikke ændret den samlede værdi eller fordelingen af den samlede handelspris Ændringen af passivposten i forhold til VSO er ikke sket som følge af en ændring af indkomsten. Det er en beregningsteknisk ændring som har sit udspring i regelsættet om succession i det opsparede overskud jf. KL§ 33c stk. 5. Skattestyrelsen finder samtidigt ikke, at et gaveforbehold kan gøres gældende overfor Skatteforvaltningen, da det ikke har hjemmel i skatteforvaltningslovens § 28. Vi betragter ikke gaveforbeholdet som en del af skatteforbeholdet. Hvis man alligevel antager at gaveforbeholdet er en del af skatteforbeholdet, finder vi ikke, at det er klart og tydeligt, og opfylder dermed ikke betingelser i skatteforvaltningslovens § 28, stk. 1.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det i overdragelsesaftalen anførte gaveforbehold skal finde anvendelse. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Ved skrivelse af 20. februar 2025 meddeler Skattestyrelsen af den ikke kan godkende anvendelse af skatteforbeholdet i købsaftalen, idet det kun er ændring af værdiansættelserne i handel der er omfattet af skatteforbeholdet. Jeg skal herved anmode om at det i købsaftalens indsatte gaveforbehold (på side 10), bringes til anvendelse. … Oprindeligt gældsbrev kr. 6.153.859 Gældsbrev ændret til kr. 6.382.905” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår den skattemæssige virkning af et forbehold i overdragelsesaftalens § 5, herunder om forbeholdet opfylder betingelserne for kunne tillægges virkning i skattemæssig sammenhæng. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, fremgår: ”§ 11. Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over: 1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn.” Om skatteforbehold fremgår følgende af skatteforvaltningslovens § 28: ”§ 28. Er en privatretlig disposition betinget af, at dispositionen tillægges nærmere angivne virkninger for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (skatteforbehold), tillægges skatteforbeholdet kun virkning for en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, hvis forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold. Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en ansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger på baggrund af det oplyste til grund, at klagerens far den 1. januar 2024 har overdraget ejendomme mv. til klageren, og Skattestyrelsen i forbindelse med gaveanmeldelsen har ændret grundlaget for beregning af passivposten, og denne ændring ikke er bestridt eller påklaget. Klagerens repræsentant har imidlertid den 30. januar 2025 og 13. februar 2025 som reaktion på Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 17. januar 2025 anført, at klageren ønsker at gøre det forbehold i overdragelsesaftalens § 5, som er benævnt ”Gaveforbehold”, gældende, og der er i den forbindelse vedlagt tillæg til overdragelsesaftalen og tillæg til gældsbrev. Skattestyrelsen har herefter i den påklagede afgørelse taget stilling til, at den del af forbeholdet i overdragelsesaftalens § 5, der er benævnt ”Skatteforbehold”, ikke kan finde anvendelse. Det fremgår således ikke af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen har taget stilling til, om den del af forbeholdet i overdragelsesaftalens § 5, der er benævnt ”Gaveforbehold”, kan tillægges den virkning i skattemæssig sammenhæng, som klagerens repræsentant har anmodet om og gjort gældende den 30. januar 2025 og 13. februar 2025 i forbindelse med Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Af både klagen og Skattestyrelsens udtalelse til denne fremgår i overensstemmelse hermed, at Skattestyrelsen ikke i den påklagede afgørelse har taget stilling til det forbehold i overdragelsesaftalens § 5, der er benævnt ”Gaveforbehold”. Landsskatteretten afgør klager over bl.a. Skattestyrelsens afgørelser, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Som anført ovenfor, er der ikke i den påklagede afgørelse taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt forbeholdet i overdragelsesaftalens § 5, der er benævnt ”Gaveforbehold”, kan tillægges den af klageren ønskede virkning i skattemæssig sammenhæng, og dette spørgsmål er heller ikke i øvrigt behandlet i den påklagede afgørelse. Da dette spørgsmål ikke er en del af den påklagede afgørelse, har Landsskatteretten som udgangspunkt ikke kompetence til at behandle og tage stilling til dette spørgsmål. Det følger samtidig af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller såfremt den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Den manglende stillingtagen i forbindelse med sagsbehandlingen og afgørelsen hos Skattestyrelsen i forhold til anmodningen om at tillægge forbeholdet i overdragelsesaftalens § 5, der er benævnt ”Gaveforbehold”, skattemæssig virkning, må anses for en fejl – også selvom dette måtte bero på en ren misforståelse – og der er således ikke på dette punkt foretaget en tilstrækkelig sagsoplysning og behandling i forbindelse med den påklagede afgørelse. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen skulle have taget stilling til spørgsmålet, og den påklagede afgørelse på den måde er behæftet med en mangel, og der samtidig under hensyntagen til både rettens kompetence, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og princippet om instansrækkefølge, herunder for at bevare klagerens adgang til en eventuel administrativ prøvelse af dette spørgsmål, bør overlades til Skattestyrelsen i første instans at træffe afgørelse om spørgsmålet. Landsskatteretten hjemviser derfor sagen på dette punkt til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen nu tager stilling til og træffer afgørelse om den eventuelle skattemæssige virkning af den del af forbeholdet i overdragelsesaftalens § 5, der er benævnt ”Gaveforbehold”, og som er påberåbt.