Momsfradrag nægtet for fakturaer fra to underleverandører

Journalnr. 25-0022188 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 844.554 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. april 2022 til den 31. marts 2023. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for selskabets udgifter til to underleverandører. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, er stiftet den 19. maj 2017. Selskabet er ejet af [virksomhed1] ApS, som er ejet af [person1], mens [person2] er direktør i selskabet. Selskabet har i den påklagede periode været registreret under branchekoden 821100 ”Kombinerede adminstrationsserviceydelser”, og selskabets formål er administration, håndværk, entreprenørvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har selskabet i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk 2. kvartal 2022 14-16 12-13 3. kvartal 2022 19-21 12-16 4. kvartal 2022 20 15-16 1. kvartal 2023 21-22 14-15 Selskabet har for afgiftsperioderne fra den 1. april 2022 til den 31. marts 2023 angivet følgende i købsmoms: Periode Købsmoms 2. kvartal 2022 743.174 kr. 3. kvartal 2022 732.700 kr. 4. kvartal 2022 832.267 kr. 1. kvartal 2023 842.335 kr. I alt 3.150.476 kr. Skattestyrelsen har foretaget kontrol af selskabet, da Skattestyrelsen har haft en konkret mistanke om, at selskabet har fratrukket fiktive fakturaer. Skattestyrelsen har derfor den 15. februar 2024 anmodet selskabet om at fremsende bogføringsmateriale, bankkontoudtog, kontokort samt dokumentation for underleverandører i form af fakturaer, underbilag, kontaktperson, samarbejdsaftaler mv. Selskabets repræsentant har den 25. april 2024 fremsendt selskabets kontokort for årene 2021, 2022 og 2023, bankkontoudtog for perioden fra den 1. januar 2021 til den 20. april 2024, erklæring fra [person3], fakturaer fra underleverandører og dertilhørende timeopgørelser. Derudover har selskabet fremsendt samarbejdsaftaler mellem selskabet og anvendte underleverandører. Skattestyrelsen har den 4. juli 2024 orienteret selskabets repræsentant om, at hvis der ikke kommer yderligere oplysninger, vil der blive udarbejdet et forslag på det foreliggende grundlag. Selskabets repræsentant har den 9. august 2024 fremsendt brev vedrørende forklaring fra [person3], og selskabets repræsentant har endvidere anmodet om møde med Skattestyrelsen. Der er den 10. september 2024 afholdt møde mellem Skattestyrelsen og selskabet. På mødet blev det oplyst, at [person3] havde aflønnet medarbejdere igennem [virksomhed2] ApS for arbejde, som var blevet faktureret fra [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS til selskabet. Det blev aftalt på mødet, at [person3] ville fremsende materiale til Skattestyrelsen, og at Skattestyrelsen vil fremsende materialeindkaldelse til [person3]. Skattestyrelsen har den 22. oktober 2024 modtaget materiale fra [person3], hvor der er oplyst en række medarbejdere, som har udført arbejdet for selskabet. Medarbejderne er angivet med navn og telefonnummer. Skattestyrelsen har herefter undersøgt de af [person3] oplyste medarbejdere og konstateret, at en række af de angivne personer har fået indberettet løn fra [virksomhed2] ApS. Skattestyrelsen har imidlertid ikke kunnet konstatere, at der er sket betalinger fra underleverandørerne [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS. På baggrund af ovenstående har Skattestyrelsen den 10. januar 2025 varslet at ændre selskabets momstilsvar. Selskabets repræsentant er den 27. januar 2025 fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag. Skattestyrelsen har efterfølgende truffet den påklagede afgørelse den 7. februar 2025 vedrørende selskabets momstilsvar, hvori Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 844.554 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. april 2022 til den 31. marts 2023. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for selskabets udgifter til nedenstående to underleverandører: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed4] ApS 749.774,10 kr. 187.443,40 kr. 937.217,50 kr. [virksomhed3] ApS 2.628.440,95 kr. 657.110,30 kr. 3.285.551,25 kr. Total 3.378.215,05 kr. 844.553,70 kr. 4.222.768,75 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 7. december 2018. [virksomhed4] har i samhandelsperioden været ejet af [virksomhed5] ApS og registreret med [person4] som direktør. [virksomhed4] har videre i samhandelsperioden været registreret under branchekoden ”433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” og med formålet ”at drive håndværk samt anden i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed4] er opløst efter konkurs den 1. juli 2024. Ifølge CVR har [virksomhed4] ikke været registreret med ansatte i samhandelsperioden. Selskabet har fremlagt nedenstående to fakturaer fra [virksomhed4] til selskabet, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 30. maj 2022 78 355.243,25 kr. 88.810,81 kr. 444.054,06 kr. 23. juni 2022 265 394.530,56 kr. 98.632,64 kr. 493.163,20 kr. I alt 749.773,81 kr. 187.443,45 kr. 937.217,26 kr. Af fakturaen med fakturanr. 78 fremgår beskrivelserne ”Timer”, ”Hjemmehjælp”, ”Ekstra”, ”Inspektion” og ”n/a”. Af fakturaen fremgår videre mailadresse: [e-mail1]. Af fakturaen med fakturanr. 265 fremgår beskrivelserne ”Timer”, ”Hjemmehjælp”, ”Ekstra 75 timer”, ”Inspektion” og ”Benzin”. Af fakturaen fremgår videre mailadresse: [e-mail2]. Fælles for fakturaerne er, at de indeholder en beskrivelse af antal stk. samt en stk. pris. Endvidere er det fælles for fakturaerne, at de ikke er specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. I tillæg til de fremlagte fakturaer har selskabet fremlagt en underleverandøraftale mellem selskabet og [virksomhed4]. Af aftalen fremgår vilkår for indlevering af opgørelse af timeforbrug, varigheden af samarbejdet, vederlag opgjort til 175 kr. ekskl. moms. i timen, vilkår for fakturering, betaling, opsigelse og bod. Samarbejdsaftalen er underskrevet med kuglepen, mens tidspunkt for indgåelse, 2022, er anført før udskrivelse af samarbejdsaftalen. Selskabet har derudover fremlagt en erklæring dateret den 31. juli 2024, hvori der er anført, at det er en person ved navn [person3], som har arrangeret hvilke personer, som skulle udføre arbejdet for de benyttede underleverandører. [person3] har under sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen oplyst, at han ikke kender navnene på de personer, som har udført arbejdet for underleverandørerne. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] har faktureret udleje af arbejdskraft til vidt forskellige brancher uden at have haft ansatte i perioden. Skattestyrelsen har videre oplyst, at der hos [virksomhed4] ikke ses tegn på reel drift efter medio marts 2022. Endvidere har Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed4] har benyttet 15 forskellige bankkonti til fakturaafregning, og at hovedparten af fakturaindbetalingerne ses at være videreført til udlandet. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 3. juni 2022. [virksomhed3] har i samhandelsperioden været ejet af [virksomhed6] ApS og registreret med [person5] som direktør. [virksomhed3] har videre i samhandelsperioden været registreret under branchekoden ”821000 Administrations- og kontorserviceaktiviteter” og med formålet ”at drive virksomhed indenfor kontraktbasis i servicesektoren samt hermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed3] er opløst efter konkurs den 4. december 2025. Ifølge CVR har [virksomhed3] i samhandelsperioden været registreret med én ansat. Selskabet har fremlagt nedenstående 26 fakturaer fra [virksomhed3] til selskabet, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 1. oktober 2022 136 122.500,00 kr. 30.625,00 kr. 153.125,00 kr. 1. oktober 2022 140 120.750,00 kr. 30.187,50 kr. 150.937,50 kr. 1. oktober 2022 150 119.875,00 kr. 29.968,75 kr. 149.843,75 kr. 1. oktober 2022 151 73.500,00 kr. 18.375,00 kr. 91.875,00 kr. 5. oktober 2022 152 53.725,00 kr. 13.431,25 kr. 67.156,25 kr. 24. oktober 2022 167 70.350,00 kr. 17.587,50 kr. 87.937,50 kr. 24. oktober 2022 168 79.649,50 kr. 19.912,38 kr. 99.561,88 kr. 31. oktober 2022 180 78.750,00 kr. 19.687,50 kr. 98.437,50 kr. 31. oktober 2022 181 105.000,00 kr. 26.250,00 kr. 131.250,00 kr. 31. oktober 2022 182 87.500,00 kr. 21.875,00 kr. 109.375,00 kr. 1. november 2022 186 80.150,00 kr. 20.037,50 kr. 100.187,50 kr. 15. november 2022 210 142.450,00 kr. 35.612,50 kr. 178.062,50 kr. 15. november 2022 211 139.499,50 kr. 34.874,88 kr. 174.374,38 kr. 15. november 2022 212 142.766,75 kr. 35.691,69 kr. 178.458,44 kr. 19. december 2022 263 154.588,00 kr. 38.647,00 kr. 193.235,00 kr. 19. december 2022 264 169.050,00 kr. 42.262,50 kr. 211.312,50 kr. 21. december 2022 269 130.949,00 kr. 32.737,25 kr. 163.686,25 kr. 23. januar 2023 345 132.391,00 kr. 33.097,75 kr. 165.488,75 kr. 23. januar 2023 346 139.903,75 kr. 34.975,94 kr. 174.879,69 kr. 23. januar 2023 347 134.400,00 kr. 33.600,00 kr. 168.000,00 kr. 27. februar 2023 445 77.350,00 kr. 19.337,50 kr. 96.687,50 kr. 27. februar 2023 446 96.250,00 kr. 24.062,50 kr. 120.312,50 kr. 27. februar 2023 449 86.800,00 kr. 21.700,00 kr. 108.500,00 kr. 31. januar 2023 453 70.000,00 kr. 17.500,00 kr. 87.500,00 kr. 31. januar 2023 454 95.375,00 kr. 23.843,75 kr. 119.218,75 kr. 31. januar 2023 455 75.075,00 kr. 18.768,75 kr. 93.843,75 kr. I alt 2.778.525,50 kr. 34.125,50 kr. 170.625,50 kr. Fælles for fakturaerne er, at de indeholder beskrivelsen ”Mandskabsudlejning”, og en beskrivelse af hvilken måned arbejdet er udført, fx ”For Januar 23” eller en angivelse af et område, hvor arbejdet er udført, fx ”Vedr. [by1] og Nordsjælland”. Fælles for fakturaerne er videre, at de ikke er specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. I tillæg til de fremlagte fakturaer har selskabet fremlagt en underleverandøraftale mellem selskabet og [virksomhed3]. Af aftalen fremgår vilkår for indlevering af opgørelse af timeforbrug, varigheden af samarbejdet, vederlag opgjort til 175 kr. ekskl. moms. i timen, vilkår for fakturering, betaling, opsigelse og bod. Samarbejdsaftalen er underskrevet med kuglepen, mens tidspunkt for indgåelse, 2022, er anført før udskrivelse af samarbejdsaftalen. Selskabet har derudover fremlagt en erklæring dateret den 31. juli 2024, hvori det er oplyst, at det er en person ved navn [person3], som har arrangeret hvilke personer, som skulle udføre arbejdet for de benyttede underleverandører. [person3] har under sagsbehandlingen ved Skattestyrelsen oplyst, at han ikke kender navnene på de personer, som har udført arbejdet for underleverandørerne. [person3] har fremlagt lønsedler fra selskabet [virksomhed7] ApS. [person3] har hertil forklaret, at det er [virksomhed7] ApS, som har udbetalt løn for arbejdet udført af [virksomhed3]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] har angivet en væsentlig lavere salgsmoms i forhold til indsætninger på [virksomhed3]’s bankkonto, og at [virksomhed3] kun har udbetalt løn i september 2022 til ejeren. Skattestyrelsen har videre oplyst, at der ikke er afholdt almindeligt forekommende driftsudgifter på [virksomhed3]’s bankkonto eller anden dokumentation for brug af underleverandører. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed3] ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 844.554 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. april 2022 til den 31. marts 2023. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for selskabets udgifter til to underleverandører. Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført (uddrag): ”… 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger Generelt gælder det, at et selskab skal kunne fremlægge en faktura, hvor der er foretaget levering for at kunne opnå fradrag i henhold til momslovens 36a og § 37, samt momsbekendtgørelsens § 78. Ifølge momsbekendtgørelsens § 81 skal selskabet til dokumentation af selskabets købsmoms kunne fremlægge fakturaer og afregningsbilag der opfylder kravene i momsbekendtgørelsens kapitel 12 §57. Når der ikke foreligger fakturaer mv. som anført i momsbekendtgørelsens § 81 eller hvis de fremlagte fakturaer er fiktive, kan selskabet således ikke opnå fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1. Der er endvidere en række krav, som en faktura skal indeholde i henhold til momsbekendtgørelsens § 57. Kravene til en faktura er følgende: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales Skattestyrelsen har gennemgået fakturaerne i forhold til, om de overholder fakturakravene. Det er Skattestyrelsens vurdering, at fakturaerne ikke overholder ovenfor anførte fakturakrav. Fakturaerne har mangler i forhold til mængden og arten af de leverede ydelser. Det fremgår ikke af, hvor leveringsstedet har været og hvilke personer, som har udført arbejdet. Der mangler således en nøjagtig identifikation af, hvem der er udført de leverede ydelser. Der er fremlagt time-/arbejdssedler, hvor der primært fremgår, hvilken kunde arbejdet er udført for. For [virksomhed3] ApS er der fremlagt en samarbejdsaftale, men denne samarbejdsaftale tillægges ikke betydning, da den er meget overordnet og ikke giver nærmere detaljer om, arbejdets art, hvor arbejdet skal udføres eller hvilke personer, som skal udføre arbejdet. Derudover har Skattestyrelsen fået oplyst af [klager] ApS, herunder af [person3], at det er [virksomhed2] ApS, som har aflønnet medarbejderne. Skattestyrelsen har i sin kontrol af [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS ikke fundet, at der skulle være betalinger til [virksomhed2] ApS. På denne baggrund er det fortsat Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS ikke har kunne levere de ydelser, som er angivet på fakturaerne. En forudsætning for, at der kan gives fradrag for en faktura er, at udsteder af fakturaen har leveret en ydelse i henhold til momsloves §37, stk. 2. I henhold til momssystemdirektivets artikel 168, litra a og sag C-664/16, Vadan, præmis 44 skal det være muligt fastlægge en leverandørs identitet, da leverandøren skal være en afgiftspligtig person for at kunne opnå fradrag. I EU-domstolens sag 712/17, EN.SA Srl, præmis 20 til 25 fremgår det, at en fiktiv tranaktion ikke giver ret til fradrag. Når der kan rejses tvivl om en fakturas realitet er der en skærpet bevisbyrden hos køberen i henhold til SKM 2009.325.ØLR. Højesteret har i SKM 2019.231.HR angivet, at det er uden betydning, at køberen var i god tro. Selskabets advokat har henvist til EU-dommen C-277/14, PPUH Stehcemp, hvor sagen omhandler om der er sket levering af brændstof. Domstolen fastslog, at nationale bestemmelser, der nægter en skattepligtig personretten til at fradrage moms på grund af fakturaer udstedt af en ikke-eksisterende virksomhed, er i strid med EU-retten, medmindre det kan bevises, at den skattepligtige person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var forbundet med momssvig. Det fremgår også af dommen, at det tilkommer derfor de nationale myndigheder og domstole at nægte ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort. Skattestyrelsen finder ikke, at EU-dommen C-277/14, PPUH Stehcemp kan overføres til sagen vedrørende [klager] ApS. I C-277/14, idet der for EU-dommen PPUH Stehcemp ikke er tale om fiktive fakturaer men handel med brændstof, hvilket derfor ikke er sammenligneligt med nærværende sag. Skattestyrelsen finder ikke, at [klager] ApS har løftet bevisbyrden for, at [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS har leveret ydelser. Skattestyrelsen finder, at SKM 2019.231.HR er mere sammenlignelig med [klager] ApS’ sag, da der også er tale om fiktive fakturaer. I SKM 2019.231.HR ligges der vægt på, om der er sket levering eller ej og det er uden betydning om køberen var i god eller ond tro. Skattestyrelsen betvivler ikke der er sket levering til [klager]s kunder og dermed har været medvirkende til at genere omsætningen i selskabet, ydelserne er blot ikke leveret af de 2 selskaber, der er omtalt i denne sag. Skattestyrelsen finder ikke, at selskabet kan ligge alt ansvar i forhold til kontrol af underleverandører på sin samarbejdspartner [person3]. Det vil altid være selskabets ansvar, at der ikke tages fradrag for omkostninger, hvor der ikke er sket levering. Skattestyrelsen henviser til vores 8 råd til at undgå kædesvig 8 råd til at undgå kædesvig. Skattestyrelsen har på baggrund af sin kontrol af ovenstående selskaber kunne konstatere, at [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS ikke har haft ansatte, som har kunne levere de fakturerede ydelser til [klager] ApS. De ansatte har været i [virksomhed2] ApS. Fakturaerne skulle derfor være udstedt af [virksomhed2] ApS, hvis [klager] ApS skulle kunne få fradrag. Der nægtes således købsmoms for i alt 844.554 kr., fordelt i 2022 og 2023, se specifikation i bilag …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar skal nedsættes med i alt 844.554 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. april 2022 til den 31. marts 2023. Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden anført (uddrag): ”… Sagsfremstilling [klager] ApS beskæftiger sig blandt andet med malerarbejde og rengøring, og anvender i den forbindelse både egne ansatte og faste samarbejdspartnere/underleverandører, som [klager] ApS har benyttet over en årrække. [klager] indledte således i januar 2021 et samarbejde om udførelse af rengøringsopgaver med underleverandøren [virksomhed8] ApS, hvor [person3] fungerede som kontaktperson og koordinator mv. I foråret 2022 meddelte [person3] imidlertid, at [virksomhed8] ApS var blevet solgt og at rengøringsopgaverne ville blive overtaget af et nyopstartet firma - [virksomhed7] ApS - hvor [person3] fortsat vil være kontaktperson mv. Ifølge [person3] opstod der imidlertid udfordringer med af få oprettet en erhvervskonto til den nystartede virksomhed, hvorfor [person3] oplyste, at man i en kortere periode ville være nødsaget til at udføre arbejde og foretage fakturering til [klager] ApS fra anden virksomhed, indtil [virksomhed7] ApS havde fået tilknyttet egen driftskonto og var helt oppe at køre. [klager] ApS blev derfor i perioden fra foråret 2022 og fremefter faktureret fra andre underleverandører med [person3] som forbindelsesled, herunder [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS. Som det fremgår af ovenstående, og som der yderligere er redegjort nærmere for i de 4 vedlagte skrivelser til Skattestyrelsen (bilag B-E) har kontakten med [klager] ApS og de skiftende underleverandører, som selskabet har anvendt, foregået via [person3], der har fungeret som koordinator og forbindelsesled mellem [klager] ApS og medarbejderne hos de forskellige underleverandører, herunder [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS. [person3] har således i en årrække været ansvarlig for at udvælge medarbejdere hos de underleverandører, der har udført rengøringsarbejde for [klager] ApS. Rent praktisk har det foregået således, at [klager] ApS har givet [person3] besked om, hvilke opgaver der skulle udføres, hvorefter [person3] ofte selv har taget kontakt til [klager] ApS’ kunder for videre instruks og praktiske oplysninger til brug for opgavens udførelse. Det er ligeledes [person3], der har håndteret de medarbejdere hos underleverandøren, der har udført opgaverne for [klager] ApS. Når opgaverne var udført, har [person3] fremsendt timesedler til gennemgang og godkendelse ved [klager] ApS, hvorefter der er udstedt faktura for det udførte arbejde. Idet [klager] ApS’ samarbejde med [person3], har forløbet upåklageligt over en årrække, har [klager] ApS ikke - før modtagelse af skattestyrelsens skrivelse af 15. februar 2024 - fundet særlig anledning til at foretage nærmere undersøgelser af forholdene i de selskaber, som [person3] har faktureret fra. Det bemærkes i den forbindelse, at [klager] ApS på intet tidspunkt har modtaget klager over det udførte arbejde eller indsigelser over fakturering fra de kunder, hvor underleverandørerne har udført rengøringsarbejde for [klager] ApS, hvorfor det må lægges til grund, at det arbejde kunderne har betalt [klager] ApS for, også reelt er blevet udført af underleverandørerne. Det skal nævnes, at flere af [klager] ApS’ kunder er mangeårige kunder, som er blevet betjent af [person3] og hans medarbejdere gennem flere år. Samarbejdet med [person3] går således helt tilbage til 2010, hvor [person3] første gang leverede ydelser til [klager] ApS via tidligere selskaber, som han arbejdede for på daværende tidspunkt. [klager] ApS har således, under samarbejdet med [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, ikke haft anledning til at betvivle hverken omfanget af det udførte arbejde eller faktureringen heraf. At [virksomhed8] ApS i sin tid blev erstattet med nye underleverandører, gav derfor heller anledning til skærpet opmærksomhed fra [klager] ApS’ side, idet det som nævnt fortsat var [person3], der var den umiddelbare samarbejdspartner og kontaktperson, som [klager] ApS korresponderede med i forbindelse med bestilling af rengøringsydelser og den efterfølgende timeopgørelse og fakturering herfor, ligesom det i det væsentlige var de samme medarbejdere, der udførte arbejdet under [person3]’ ledelse. [klager] ApS har således over årene haft et tæt og tillidsfuldt samarbejde med [person3] samt de medarbejdere, som [person3] har administreret, uanset hvilket firma [person3] og disse medarbejder har været tilknyttet, og [klager] ApS dermed er blevet faktureret fra. Medarbejderne har, bortset fra mindre udskiftning, i det væsentlige været de samme i alle årene. Både [person3] og medarbejderne har alle fået udleveret arbejdstøj med [klager] ApS’ logo samt modtaget julegaver fra [klager] ApS gennem årene. [person3] og de øvrige medarbejdere er i alle årene derfor blevet opfattet som en integreret del af [klager] ApS, uagtet de har været ansat hos skiftende underleverandører. Det bemærkes, at [klager] ApS på intet tidspunkt har overladt det til underleverandørerne selv at varetage [klager] ApS’ kunder, idet [klager] ApS selv har haft månedlige statusmøder med deres kunder, hvor der er blevet fulgt op på kvalitet og samarbejde og herefter sket tilbagemelding til medarbejdere hos underleverandørerne, enten direkte eller via [person3]. Der har således aldrig været tvivl om, hvorvidt arbejdet er blevet udført af underleverandørerne, idet manglende udførsel straks ville være blevet konstateret ved disse statusmøder. Under Skattestyrelsens behandling af sagen, har [person3] afgivet skriftlige erklæringer (bilag F og G), hvori han erklærer at have udstedt fakturaer og opgørelser over det udførte arbejde i overensstemmelse med gældende krav, ligesom der er afregnet moms og A-skatter for det udførte arbejde. [person3] bekræfter endvidere i de vedlagte erklæringer, at de medarbejdere, der har været ansat hos ham i perioden, hvor faktureringen til [klager] ApS er sket fra [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, har modtaget lønsedler og lønafregning via selskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3]. [person3] har ligeledes redegjort herfor under møde med Skattestyrelsen. Bemærkninger til Skattestyrelsens begrundelse Skattestyrelsen konstaterer i sin afgørelse, at det ikke på fakturaerne fra [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS er angivet, hvor ydelserne er udført, men kun antal timer og timepris, ligesom det ikke fremgår af fakturaerne, hvilke personer, der har udført arbejdet. Endvidere anføres det, at de fremlagte samarbejdsaftaler mellem [klager] ApS og henholdsvis [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS fremstår som standardkontrakter uden priser Det bemærkes hertil, at det næppe kan bebrejdes en virksomhed, at den anvender standardkontrakter, hvilket også er helt sædvanligt indenfor branchen. Endvidere fremgår det af aftalerne (bilag H og I), at der i kontrakterne er aftalt en timepris på kr. 175.00 ekskl. moms. Vedrørende Skattestyrelsens henvisning til den manglende angivelse på fakturaerne af, hvor ydelserne er udført og af hvilke personer bemærkes, at en sådan mindre mangel ved de 2 udstedte fakturaer ikke med rimelighed alene ses at kunne medføre en skærpet bevisbyrde for [klager] ApS til at undersøge forholdende ved [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS nærmere. Der bør lægges vægt på realiteten i leverancen og ikke blot formelle fakturakrav, idet Skattestyrelsen også har anerkendt, at der er leveret en reel ydelse. Som redegjort for ovenfor har [klager] ApS ikke været i tvivl om, hvorvidt opgaverne reelt var blevet udført på de adresser, hvor rengøringsopgaverne skulle udføres, da kunderne ikke har gjort indsigelser overfor faktureringen af det det udførte arbejde, og idet der ved løbende statusmøder med kunderne er blevet fulgt op på kvaliteten af det udførte arbejde. Endvidere har det af de timesedler, som [person3] har fremsendt til [klager] ApS fremgået, hvem der har udført arbejdet. Skattestyrelsen anfægter dog heller ikke i sin afgørelse, at arbejdet reelt er udført, men alene, at udførelsen ikke er foretaget af [virksomhed4] ApS eller [virksomhed3] ApS, da disse selskaber ikke har haft ansatte. Idet [klager] ApS imidlertid ikke haft grund til at betvivle dette, ses der ikke at foreligge ond tro hos [klager] ApS. At de medarbejdere, som [person3] har anvendt til at udføre rengøringsarbejde for [klager] ApS har været ansat i [virksomhed2] ApS og lønningerne for arbejdet er udbetalt fra dette selskab, har [klager] ApS således ikke haft nogen viden om, ligesom der ej heller har været indikationer herpå, som burde have givet [klager] ApS anledning til at undersøge dette nærmere. Det kan fremstå usædvanligt, at medarbejderne hos de to underleverandører, af praktiske årsager, er blevet aflønnet via [virksomhed2] ApS. Dette er dog ingenlunde ensbetydende med, at fakturaerne fra underleverandørerne er fiktive og ikke er sket på baggrund af et reelt stykke udført arbejde, og at [klager] ApS bør holdes ansvarlig for dette forhold. [klager] ApS har som nævnt ikke haft anledning til at kontrollere de interne aflønningstransaktioner mellem [person3], [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS. [klager] ApS har alene forholdt sig til den leverede arbejdskraft og de udstedte timesedler og fakturaer, der var overensstemmende med det udførte arbejde. At [person3] har optrådt illoyalt overfor [klager] ApS og ikke har oplyst om de uregelmæssige forhold, der har været i de selskaber han har arbejdet for – hvilket også er erkendt af [person3] – bør således ikke komme [klager] ApS til skade. [klager] ApS har på intet tidspunkt været vidende om, at aflønningen af de medarbejdere [person3] har anvendt til at udføre arbejdsopgaver for [klager] ApS med, er sket via [virksomhed2] ApS. Det var alene [person3], der stod bag denne aflønningsmodel. Det er på den baggrund vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse lider af en retlig mangel, idet der ikke i tilstrækkelig grad er taget højde for det samlede dokumentationsgrundlag, herunder timesedler, lønudbetalinger og fakturaernes tilknytning til reel leveret arbejde. [klager] ApS har ikke medvirket til nogen form for svig eller omgåelse, og det momsfradrag, der er gjort brug af, hviler på reelle erhvervsmæssige ydelser. På baggrund af ovenstående, samt under henvisning til tidligere korrespondance og indlæg fra [klager] ApS, må det lægges til grund, at der er leveret en reel ydelse til [klager] ApS i form af udført rengøringsarbejde fra de selskaber, som [person3] har stået for, hvorfor der ikke bør ændres i [klager] ApS’ moms for 2022 og 2023. Der anmodes derfor om, at Skattestyrelsens afgørelse ophæves og sagen hjemvises til fornyet behandling, alternativt omgøres således, at [klager] ApS’ momsfradrag anerkendes. Der henvises i øvrigt til de i bilag B – E anførte sagsfremstillinger og anbringender …” Selskabets direktør har på et møde med Skatteankestyrelsen forklaret, at [person3] ikke har været ansat i selskabet, men at [person3] har varetaget den beskrevne funktion som kontaktperson og inspektør, men som ansat hos de respektive underleverandører, som selskabet har haft benyttet. Selskabets direktør har videre forklaret, at selskabet over årene har benyttet sig af en kerne af faste medarbejdere, som [person3] har formidlet kontakt til, uanset hvilket firma [person3] og disse medarbejdere har været tilknyttet. Hertil oplyste selskabets direktør, at disse medarbejdere har fået udleveret arbejdstøj fra selskabet med selskabets logo på samt modtaget julegaver fra selskabet. Medarbejderne, som [person3] har stillet til rådighed og anvendt til at udføre rengøringsopgaver for selskabet, er derfor gennem årene blevet opfattet som en integreret del af selskabet, uagtet at de har været ansat hos skiftende underleverandører. Endelig har selskabets direktør forklaret, at [person3] har erkendt at være ansvarlig for det tab, som selskabet har lidt som følge af det ikke godkendte momsfradrag, som Skattestyrelsens afgørelse har medført. Selskabets direktør forklarede i forlængelse heraf, at [person3] pt. afdrager på denne gæld. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til to underleverandører på i alt 844.554 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. april 2022 til den 31. marts 2023. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. I § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 fremgår følgende: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat De fremlagte fakturaer indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Selskabet har fremlagt samarbejdsaftaler med underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed3]. Landsskatteretten finder, at de fremlagte samarbejdsaftaler er af overordnet karakter, og at de ikke kan anses for retvisende for det samarbejde, som er påstået indgået mellem selskabet og underleverandørerne. Landsskatteretten har lagt vægt på, at samarbejdsaftalerne er udfyldt med underskrift, som er skrevet med kuglepen, mens tidspunkt for indgåelse, 2022, er skrevet ind i dokumentet før udskrift, hvorfor samarbejdsaftalerne synes konstrueret til formålet. Underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed3] har ikke angivet korrekt moms i samhandelsperioden, og begge underleverandører er opløst efter konkurs. Videre har underleverandørerne været registreret med ingen eller få ansatte, hvorfor Landsskatteretten finder, at underleverandørerne ikke har haft de menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Derudover har underleverandørerne ikke afholdt almindelige driftsudgifter i samhandelsperioden, og underleverandørerne har udstedt fakturaer til flere forskellige brancher. Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2023.213.ØLR. Selskabets fremlagte lønsedler eller erklæring fra [person3] kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten har lagt vægt på, at lønsedlerne ikke er fra en af de omhandlende underleverandører, men fra en underleverandør uden samhandelsforhold med selskabet og underleverandørerne [virksomhed4] eller [virksomhed3]. Derudover har Landsskatteretten lagt vægt på, at [person3] har oplyst, at han ikke kender navnene på de personer, som har udført arbejdet for underleverandørerne. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.