Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved fiktive underleverandørfakturaer i rengøringsvirksomhed

Journalnr. 25-0012394 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Virksomhedens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2019 Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat 33.775 kr. 0 kr. Forhøjes til 42.219 kr. Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag 5.340 kr. 0 kr. Forhøjes til 6.675 kr. Indkomståret 2020 Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat 66.108 kr. 0 kr. Forhøjes til 82.636 kr. Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag 10.452 kr. 0 kr. Forhøjes til 13.065 kr. Indkomståret 2021 Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat 33.016 kr. 0 kr. Forhøjes til 41.270 kr. Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag 5.220 kr. 0 kr. Forhøjes til 6.525 kr. Indkomståret 2022 Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat 240.607 kr. 0 kr. Forhøjes til 300.760 kr. Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag 38.040 kr. 0 kr. Forhøjes til 47.551 kr. Indkomståret 2023 Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat 378.199 kr. 0 kr. Forhøjes til 472.749 kr. Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag 59.794 kr. 0 kr. Forhøjes til 74.743 kr. Indkomståret 2024 – 1. halvår Efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat 65.143 kr. 0 kr. Forhøjes til 81.428 kr. Efterbetaling af indeholdelsespligtig AM-bidrag 10.299 kr. 0 kr. Forhøjes til 12.874 kr. Faktiske oplysninger [klager], herefter virksomheden, blev stiftet den 1. oktober 2006. Virksomheden er ejet og drevet af [person1], der er fuldt ansvarlig deltager. Virksomheden er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har virksomheden i den påklagede periode været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk 1. kvartal 2019 5-9 2-4 2. kvartal 2019 5-9 2-4 3. kvartal 2019 5-9 2-4 4. kvartal 2019 8-9 3-4 1. kvartal 2020 8-10 3-4 2. kvartal 2020 8-9 3-4 3. kvartal 2020 8-9 3-4 4. kvartal 2020 9-11 4 1. kvartal 2021 10-12 3-4 2. kvartal 2021 10-11 3-4 3. kvartal 2021 11-12 4 4. kvartal 2021 8-9 3-4 1. kvartal 2022 6-9 3 2. kvartal 2022 6-7 3-4 3. kvartal 2022 6-7 3 4. kvartal 2022 4-6 1-3 1. kvartal 2023 7-9 3-4 2. kvartal 2023 9-10 5 3. kvartal 2023 6-8 3-4 4. kvartal 2023 8-11 3-6 1. kvartal 2024 11-17 6-7 2. kvartal 2024 15-16 7-9 Skattestyrelsen har foretaget kontrol af virksomheden, da Skattestyrelsen har haft en konkret mistanke om, at virksomheden har fratrukket fiktive fakturaer. Skattestyrelsen har derfor den 30. maj 2024 anmodet virksomheden om at fremsende bogføringsmateriale, bankkontoudtog, kontokort samt dokumentation for underleverandører i form af fakturaer, underbilag, kontaktperson, samarbejdsaftaler mv. Virksomheden har den 17. juni 2024 fremsendt virksomhedens saldobalancer for 2019 til 2023, kontokort for 2019 til 2023, fakturaer fra underleverandører for 2019 til 2023 og virksomhedens kontoudskrifter fra virksomhedens bankkonti i [finans1] og [finans2]. Derudover har virksomheden fremsendt samarbejdsaftaler mellem virksomheden og fire underleverandører. Virksomheden har ifølge de fremsendte saldobalancer og indberetninger af moms til Skattestyrelsen omsat for hhv. 1.992.996 kr., 2.101.164 kr., 2.342.084 kr., 2.094.352 kr., 2.358.900 kr. og 1.693.140 kr. ekskl. moms i 2019-2024, mens virksomheden har angivet lønudgifter for hhv. 711.196 kr., 850.825 kr., 896.197 kr., 766.574 kr., 1.032.591 kr. og 1.034.108 kr. for samme perioder. Skattestyrelsen har den 16. august 2024 anmodet virksomheden om yderligere bogføringsmateriale, da det fremsendte materiale fra den 17. juni 2024 ikke indeholdte kontoudskrifter for 4. kvartal 2021 og 2024. Skattestyrelsen har videre den 26. august anmodet [finans3] om at oplyse, hvem der ejer de bagvedliggende bankkonti, som virksomheden har foretaget betalinger til. [finans3] har den 10. september 2024 oplyst, at de bagvedliggende bankkonti ejes af hhv. [virksomhed1] ApS, [virksomhed2]. ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS. Den 24. september 2024 har Skattestyrelsen modtaget yderligere bogføringsmateriale fra virksomheden i form af kontoudskrifter, yderligere fakturaer fra underleverandører og en yderligere samarbejdsaftale mellem virksomheden og underleverandøren. Skattestyrelsen har endvidere den 24. oktober 2024 fremsendt en yderligere materialeindkaldelse til virksomheden, idet virksomheden ikke har fremsendt alle efterspurgte fakturaer. Skattestyrelsen har modtaget de yderligere fakturaer den 3. november 2024. På baggrund af ovenstående har Skattestyrelsen den 9. december 2024 varslet at ændre virksomhedens momstilsvar og indeholdelsespligt. Virksomheden er den 19. december 2024 fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag. Skattestyrelsen har efterfølgende truffet afgørelse den 17. januar 2025 vedrørende virksomhedens momstilsvar og indeholdelsespligt, hvori Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 945.993 kr. for indkomstårene 2019-2024. Forhøjelsen fremkommer som en konsekvens af, at Skattestyrelsen har anset virksomhedens udgifter til nedenstående syv underleverandører for ikke at dække over reelle leverancer: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms Indkomståret 2019 [virksomhed6] ApS 66.750,00 kr. 16.687,50 kr. 83.437,50 kr. I alt 66.750,00 kr. 16.687,50 kr. 83.437,50 kr. Indkomståret 2020 [virksomhed7] ApS 60.900,00 kr. 15.225,00 kr. 76.125,00 kr.. [virksomhed6] ApS 69.750,40 kr. 17.437,60 kr. 87.188,00 kr. I alt 130.650,40 kr. 32.662,60 kr. 163.313,00 kr. Indkomståret 2021 [virksomhed8] ApS 65.250,00 kr. 16.312,50 kr. 81.562,50 kr. I alt 65.250,00 kr. 16.312,50 kr. 81.562,50 kr. Indkomståret 2022 [virksomhed1] ApS 475.508,00 kr. 118.879,00 kr. 594.387,00 kr. I alt 475.508,00 kr. 118.879,00 kr. 594.387,00 kr. Indkomståret 2023 [virksomhed4] ApS 139.750,00 kr. 34.937,50 kr. 174.687,50 kr. [virksomhed1] ApS 358.400,00 kr. 89.600,00 kr. 448.000,00 kr. [virksomhed2]. ApS 192.320,00 kr. 48.080,00 kr. 240.400,00 kr. [virksomhed3] ApS 56.960,00 kr. 14.240,00 kr. 71.200,00 kr. I alt 747.430,00 kr. 186.857,50 kr. 934.287,50 Indkomståret 2024 [virksomhed4] ApS 128.741,00 kr. 32.185,00 kr. 160.926,00 kr. I alt 128.741,00 kr. 32.185,00 kr. 160.926,00 kr. Skattestyrelsen har herefter beregnet virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag vedrørende underleverandører således: Indkomståret 2019 Beregningsgrundlag 66.750 kr. AM-bidrag (8 % af 66.750 kr.) 5.340 kr. A-skat (55 % af (66.750 kr. - 5.340 kr.)) 33.775 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 39.115 kr. Indkomståret 2020 Beregningsgrundlag 130.650 kr. AM-bidrag (8 % af 130.650 kr.) 10.452 kr. A-skat (55 % af (130.650 kr. - 10.452 kr.)) 66.108 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 76.560 kr. Indkomståret 2021 Beregningsgrundlag 65.250 kr. AM-bidrag (8 % af 65.250 kr.) 5.220 kr. A-skat (55 % af (65.250 kr. -5.220 kr.)) 33.016 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 38.236 kr. Indkomståret 2022 Beregningsgrundlag 475.508 kr. AM-bidrag (8 % af 475.508 kr.) 38.040 kr. A-skat (55 % af. (474.508 kr. - 38.040 kr.)) 240.607 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 278.647 kr. Indkomståret 2023 Beregningsgrundlag 747.430 kr. AM-bidrag (8 % af 747.430 kr.) 59.794 kr. A-skat (55 % af (747.430 kr. - 59.794 kr.)) 378.199 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 437.993 kr. Indkomståret 2024 Beregningsgrundlag 128.741 kr. AM-bidrag (8 % af 128.741 kr.) 10.299 kr. A-skat (55 % af (128.741 kr. -10.299 kr.)) 65.143 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 75.442 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed6], blev stiftet den 1. december 2014. [virksomhed6] har i samhandelsperioden været ejet af [person2]. [virksomhed6] har videre i samhandelsperioden været registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauer” og bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed6] har i samhandelsperioden angivet formålet ”at drive handel og service og enhver beslægtet virksomhed efter ledelsens nærmere skøn”. [virksomhed6] er opløst efter konkurs den 17. august 2021. Ifølge CVR har [virksomhed6] i samhandelsperioden været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk November 2019 4 4 December 2019 4 4 Januar 2020 3 2 Virksomheden har fremlagt nedenstående to fakturaer fra [virksomhed6] til virksomheden, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 28. november 2019 9 66.750,00 kr. 16.687,50 kr. 83.437,50 kr. 30. januar 2020 252 69.750,00 kr. 17.438,00 kr. 87.188,00 kr. I alt 136.500,00 kr. 34.125,50 kr. 170.625,50 kr. Der er på fakturanr. 9 anført beskrivelsen ”Rengøring” og ”Rengøring iht aftale”. På faktura 252 fremgår beskrivelsen ”Efter aftale” og ”Rengøring iht aftale”. Af begge fakturaer fremgår teksten ”HUSK REFERENCE NR I KOMMENTAR FELTET I TEKST TIL MODTAGER VIGTIGT!!”. Fælles for fakturaerne er, at de ikke er specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. I tillæg til de fremlagte fakturaer har virksomheden fremlagt en underleverandøraftale mellem virksomheden og [virksomhed6]. Af aftalen fremgår varigheden af samarbejdet, at [virksomhed6] er ansvarlig for tilladelser samt vilkår for opsigelse. Samarbejdsaftalen er underskrevet med kuglepen, mens dato for indgåelse, den 1. september 2020, er anført før udskrivelse af samarbejdsaftalen. Af samarbejdsaftalen fremgår ikke en timepris eller lignende for de aftalte ydelser. Ligeledes er det ikke angivet, hvem der har underskrevet aftalen for [virksomhed6]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed6] ikke har angivet moms i afgiftsperioderne efter den 31. december 2019. Derudover, at [virksomhed6] ikke har haft rådighed over egen bankkonto, men at [virksomhed6] har anvendt den litauiske neobank [finans4] tilhørende andre virksomheder, og at beløb indbetalt til [finans4] er blevet videreført til andre udenlandske modtagere. [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed8], blev stiftet den 30. oktober 2020. [virksomhed8] har i samhandelsperioden været ejet af [person3]. [virksomhed8] er registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 494100 ”Vejgodstransport”. [virksomhed8] har angivet formålet ”at drive virksomhed med investering i aktier og anparter, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed8] er opløst efter konkurs den 14. november 2023. Ifølge CVR har [virksomhed8] ikke været registreret med ansatte. Virksomheden har fremlagt nedenstående faktura fra [virksomhed8] til virksomheden, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 1. november 2021 65 62.250,00 kr. 16.312,50 kr. 81.562,50 kr. Der er på fakturaen anført beskrivelsen ”Service, rengøring og opvask” og dertil er der angivet forskellige projekter og hvor mange timer, der er brugt på hvert enkelt projekt. Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Virksomheden har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed8] ikke haft ansatte eller dokumentation for brug af underleverandører i samhandelsperioden. Derudover, at [virksomhed8] ikke har angivet korrekt moms, at [virksomhed8]’s registrerede direktør og ejer anses som stråmand, og at [virksomhed8]’s bankkonto i [finans5] tømmes efter indsætninger og videreføres til udenlandske konti. [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed1], er stiftet den 1. februar 2022. [virksomhed1] har i samhandelsperioden været ejet af [person4] og yderligere [person5] frem til den 31. december 2022. [virksomhed1] har været registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring” og bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter”, 466400 ”Engroshandel med andre maskiner og andet udstyr” og 562100 ”Event catering”. [virksomhed1] har i samhandelsperioden angivet formålet ”at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed1] er taget under reassumering den 2. januar 2024. Ifølge CVR har [virksomhed1] ikke været registreret med ansatte. Virksomheden har fremlagt nedenstående 13 fakturaer fra [virksomhed1] til virksomheden, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 25. maj 2022 2 71.610,00 kr. 17.902,50 kr. 89.512,50 kr. 8. juni 2022 6 64.185,00 kr. 16.046,25 kr. 80.231,25 kr. 29. juni 2022 12 62.040,00 kr. 15.510,00 kr. 77.550,00 kr. 28. juli 2022 21 83.000,00 kr. 20.750,00 kr. 103.750,00 kr. 30. august 2022 37 64.515,00 kr. 16.128,75 kr. 80.643,75 kr. 27. september 2022 85 65.835,00 kr. 16.458,75 kr. 82.293,75 kr. 30. december 2022 231 64.325,00 kr. 16.081,25 kr. 80.406,25 kr. 29. januar 2023 269 64.000,00 kr. 16.000,00 kr. 80.000,00 kr. 2. marts 2023 310 52.800,00 kr. 13.200,00 kr. 66.000,00 kr. 3. april 2023 334 52.800,00 kr. 13.200,00 kr. 66.000,00 kr. 3. maj 2023 358 51.200,00 kr. 12.800,00 kr. 64.000,00 kr. 1. juni 2023 408 68.800,00 kr. 17.200,00 kr. 86.000,00 kr. 22. juni 2023 432 68.800,00 kr. 17.200,00 kr. 86.000,00 kr. I alt 833.910,00 kr. 208.477,50 kr. 1.042.385,00 kr. Fælles for fakturaerne er, at de indeholder beskrivelsen ”Rengøring og service”, samt en beskrivelse af projektnavne med dertilhørende angivelse af timer på projekterne. Fælles for fakturaerne er, at de ikke er specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. I tillæg til de fremlagte fakturaer har virksomheden fremlagt en underleverandøraftale mellem virksomheden og [virksomhed1]. Af aftalen fremgår varigheden af samarbejdet og vilkår for opsigelse. Det fremgår videre af aftalen, at virksomheden ikke er ansvarlig for at indeholde eller betale skat, moms eller andre lignende afgifter på vegne af [virksomhed1]. Samarbejdsaftalen slutter med ”§ 6 Betaling”, hvor der ikke er anført yderligere. Af samarbejdsaftalen fremgår ikke en timepris eller lign. for de aftalte ydelser. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed1] aldrig har været arbejdsgiverregistreret. Derudover, at [virksomhed1] ikke har angivet korrekt moms for perioden for samhandlen, at [virksomhed1] ikke har foretaget betalinger til underleverandører, som kunne have foretaget levering af ydelser, og at [virksomhed1] har modtaget fakturaindbetalinger på 14 forskellige bankkonti i fire forskellige lande. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 1. juli 2023. [virksomhed4] har i samhandelsperioden været ejet af [person6]. [virksomhed4] har været registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” og bibrancherne 782000 ”Vikarbureauaktiviteter og anden personaleformidling”, 532000 ”Andre post- og kuréraktiviteter” og 410000 ”Opførelse af bygninger”. [virksomhed4] har angivet formålet ”at drive rengørings- og servicevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed4] er opløst efter konkurs den 22. april 2025. Ifølge CVR har [virksomhed4] i samhandelsperioden været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk September 2023 4 0,5 Oktober 2023 1 0.18 November 2023 1 1 Virksomheden har fremlagt nedenstående fire fakturaer fra [virksomhed4] til virksomheden, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 11. januar 2023 143 77.350,00 kr. 19.337,50 kr. 96.687,50 kr. 1. december 2023 95 62.400,00 kr. 15.600,00 kr. 78.000,00 kr. 31. januar 2023 151 77.741,00 kr. 19.435,25 kr. 97.176,25 kr. 6. februar 2024 161 51.000,00 kr. 12.750,00 kr. 63.750,00 kr. I alt 268.491,00 kr. 67.122,75 kr. 335.613,75 kr. Fælles for fakturaerne med fakturanr. 95, 143 og 151 er, at de indeholder beskrivelsen ”Rengøring og service”, samt en beskrivelse af projektnavne, med dertilhørende angivelse af timer på projekterne. Der er på fakturanr. 161 angivet beskrivelsen ”Hovedrengøring” og ”For Januar 2024, [virksomhed9]”. Fælles for fakturaerne er, at de ikke er specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. I tillæg til de fremlagte fakturaer har virksomheden fremlagt en underleverandøraftale mellem virksomheden og [virksomhed4]. Af aftalen fremgår varigheden af samarbejdet og vilkår for betaling og opsigelse. Det fremgår videre af aftalen, at virksomheden ikke er ansvarlig for at indeholde eller betale skat, moms eller andre lignende afgifter på vegne af [virksomhed4]. Af samarbejdsaftalen fremgår ikke en timepris eller lignende for de aftalte ydelser. Samarbejdsaftalen er underskrevet med kuglepen, mens dato for indgåelse, den 1. december 2023, er anført før udskrivelse af samarbejdsaftalen. Af samarbejdsaftalen fremgår det ikke, hvem der har underskrevet for [virksomhed4]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed4] ikke har angivet korrekt moms i samhandelsperioden. Derudover, at [virksomhed4] har haft en lønudgift på 18.211 kr. for samhandelsperioden, at der ikke være afholdt driftsudgifter af betydning i forhold til omsætningen størrelse, og at det ikke har været muligt at komme i kontakt med [virksomhed4] og, at direktør for [virksomhed4] er udrejst af Danmark den 1. december 2023. [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 10. august 2021. [virksomhed2] har i samhandelsperioden været ejet af [person7]. [virksomhed2] har været registreret under branchekoden 812100 Almindelig rengøring i bygninger” og bibranchen 562100 ”Event catering”. [virksomhed2] har angivet formålet ”at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed2] er tvangsopløst den 13. august 2025. Ifølge CVR har [virksomhed2] ikke været registreret med ansatte. Virksomheden har fremlagt nedenstående tre fakturaer fra [virksomhed2] til virksomheden, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 3. august 2023 56 68.800,00 kr. 17.200,00 kr. 86.000,00 kr. 5. september 2023 87 61.120,00 kr. 15.280,00 kr. 76.400,00 kr. 29. september 2023 92 62.400,00 kr. 15.600,00 kr. 78.000,00 kr. I alt 192.320,00 kr. 48.080,00 kr. 240.400,00 kr. Fælles for fakturaerne er, at de indeholder beskrivelsen ”Rengøring”, samt en beskrivelse af projektnavne med dertilhørende angivelse af timer på projekterne, og hvilken måned arbejdet er udført. Fælles for fakturaerne er, at de ikke er specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. I tillæg til de fremlagte fakturaer har virksomheden fremlagt en underleverandøraftale mellem virksomheden og [virksomhed2]. Af aftalen fremgår varigheden af samarbejdet og vilkår for betaling og opsigelse. Det fremgår videre af aftalen, at virksomheden ikke er ansvarlig for krav stillet til [virksomhed2] fra kunder eller offentlige myndigheder vedrørende [virksomhed2]’s forhold, produkter, ydelser mm. Af samarbejdsaftalen fremgår ikke en timepris eller lignende for de aftalte ydelser. Samarbejdsaftalen er underskrevet med kuglepen, mens dato for indgåelse, den 1. august 2023, er anført før udskrivelse af samarbejdsaftalen. Af samarbejdsaftalen fremgår det ikke, hvem der har underskrevet for [virksomhed2]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] aldrig har været arbejdsgiverregistreret. Derudover, at [virksomhed2] ikke har haft registreret lønninger, at [virksomhed2] selvangivet en omsætning på 0 kr., at [virksomhed2] har faktureret for ydelser indenfor mange vidt forskellige brancher, at [virksomhed2] ikke ses at have foretaget overførsler til underleverandører, og at [virksomhed2] straks efter modtagelse af fakturaindbetalinger viderefører pengene. [virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed7], blev stiftet den 30. august 2016. [virksomhed7] har i samhandelsperioden været ejet af [person8]. [virksomhed7] har været registreret under branchekoden 412000 ”Opførelse af bygninger” og bibrancherne 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”, 494100 ”Vejgodstransport” og 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed7] har angivet formålet ”restaurations virksomhed, samt beslægtet virksomhed”. [virksomhed7] er opløst efter konkurs den 20. oktober 2021. Ifølge CVR har [virksomhed7] i samhandelsperioden været registreret med følgende antal ansatte: Periode Antal ansatte Årsværk December 2019 24 27 Januar 2020 24 24 Februar 2020 30 28 Virksomheden har fremlagt nedenstående faktura fra [virksomhed7] til virksomheden, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 27. januar 2020 32 60.900,00 kr. 15.225,00 kr. 76.125,00 kr. Der er på fakturaen anført beskrivelserne ”Faktura iflg aftale” og ”Rengøring iht aftale”. Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Virksomheden har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation i tillæg til den fremlagte faktura. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed7] ikke har angivet moms i samhandelsperioden. Derudover, at [virksomhed7] har indberettet løn med i alt 4.359.808 kr. for perioden fra 1. januar 2020 til 30. maj 2020, som Skattestyrelsen anser for at være fiktive, da der af [virksomhed7]’s bankkonto ikke har været lønudgifter i den størrelse. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...7], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 1. marts 2023. [virksomhed3] har i samhandelsperioden været ejet af [person9]. [virksomhed3] har været registreret under branchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”, og [virksomhed3] har angivet formålet ”at drive rengøringsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed”. [virksomhed3] er opløst efter konkurs den 13. juni 2025. Ifølge CVR har [virksomhed3] ikke været registreret med ansatte. Virksomheden har fremlagt nedenstående faktura fra [virksomhed3] til virksomheden, som Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 31. oktober 2023 125 56.960 kr. 14.240,00 kr. 71.200,00 kr. Der er på fakturaen anført beskrivelsen ”Rengøring ogservice” og dertil er der angivet forskellige projekter og hvor mange timer, der er brugt på hvert enkelt projekt, samt perioden oktober 2023. Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af, hvor arbejdet er udført eller hvilke personer, der har udført arbejdet. Af fakturaen fremgår det, at betaling skal ske til kontonr. [kontonr.1]. Skattestyrelsen har oplyst, at det anses som usædvanligt, at der ved samhandel mellem to danske virksomheder betales til en udenlandsk bankkonto. Virksomheden har ikke fremlagt samarbejdsaftale, timesedler, korrespondance eller anden specifikation i tillæg til den fremlagte faktura. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] ikke har været registreret for A-skat og AM-bidrag, ligesom [virksomhed3] ikke har haft nogen ansatte og aldrig har angivet løn. Derudover, at [virksomhed3] ikke har selvangivet moms, og at der ikke foreligger underliggende bilag, som kan understøtte, at der er blevet leveret en ydelse. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse af virksomhedens A-skat og AM-bidrag til i alt 945.993 kr. for indkomstårene 2019-2024, idet Skattestyrelsen har anset virksomhedens udgifter til underleverandører for ikke at dække over reelle leverancer. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført (uddrag) ”… 2.3. Vores bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har modtaget og betalt fiktive fakturaer fra virksomhederne nævnt i afsnit 1. Det samlede fakturabeløb ifølge bogføring og betaling på selskabets konti udgør 1.614.329 kr. eksklusive moms i årene 2019 til 30. juni 2024. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fiktive underleverandørfakturaer er betalt af virksomheden for at dække over udgifter til sorte lønninger, og dermed udgør A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Dette begrundes med, at virksomheden leverer ydelser, som kræver arbejdskraft. Derudover er der henset til, at virksomheden i indkomstårene 2019 har haft en omsætning på 1.992.996 kr. og en lønudgift på 711.196 kr., 2.101.164 kr. i 2020 og en lønudgift på 850.825 kr., 2.342.084 kr. i 2021 og en lønudgift på 896.197 kr., 2.094.352 kr. i 2022 og en lønudgift 766.574 kr., 2.358.900 kr. i 2023 og en lønudgift på 1.032.591 kr., 1.693.140 kr. i 2024 og 1.034.108 kr. i lønudgift. Det vurderes derfor, at der er medgået yderligere arbejdskraft til opnåelse af denne omsætning, herunder også henset til, at udgiften til de fiktive underleverandører er bogført på kontoen for fremmede arbejde. Det vurderes derfor, at der har været yderligere udgifter til lønninger end dem der er angivet for 2019 til og med 1. halvår 2024. Da virksomheden allerede har ansatte, har ejer og leder af virksomheden ifølge Skattestyrelsen været klar over, at der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetaling efter reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, hvorfor virksomheden er hæftelsesansvarlig for den manglende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Der henvises desuden til den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.D.5.2.2, samt dommene SKM2016.9 BR og SKM2019.332 ØLR, hvor retten lagde til grund, at skatteyderen havde yderligere ansatte, der ikke var indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for på baggrund af konstaterede fiktive fakturaer og der var nægtet fradrag for købsmoms. Lønudgiften opgøres til det samlede fakturabeløb ekskl. moms på henholdsvis 39.115 kr., 76.560 kr., 38.236 kr., 278.647 kr., 437.993 kr., og 75.442 kr. for 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, idet udstedelse af fiktive fakturaer nødvendigvis må kræve, at nogen sørger for udstedelsen, og at der derfor blandt andet sker en betaling for denne ydelse. Skattestyrelsen har skønnet, at udgifterne forbundet med anvendelsen af fiktive fakturaer udgør 20 % af den samlede fakturabetaling inkl. moms, hvorefter selskabets lønudgift udgør den betalte nettoudgift på samlet 945.993 kr. Beløbet svarer alt andet lige til, hvad selskabet må have bogført til arbejdsudførende personel. Efter Skattestyrelsens opfattelse er vi berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af ikke angivet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet selskabet har anvendt fiktive fakturaer. Med henvisning til kildeskattelovens § 48, stk. 8 skal A-skat beregnes med 55 %, i det der ikke foreligger noget skattekort. Der skal endvidere indeholdes AM-bidrag på 8 % jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1. Der beregnes derfor A-skat og AM-bidrag for det resterende beløb på 80 % af de betalte beløb, da det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er dette beløb, der er gået til aflønning af sort arbejdskraft. Dato for betaling til fiktive underleveran­dører Underleverandør Afregnet beløb Afregnet beløb – 80 % 28.11.2019 [virksomhed6] ApS 83.437,50 kr. 66.750,00 kr. I alt for 2019 83.437,00 kr. 66.750,00 kr. 27.01.2020 [virksomhed7] ApS 76.125,00 kr. 60.900,00 kr. 30.01.2020 [virksomhed6] ApS 87.188,00 kr. 69.750,40 kr. I alt for 2020 163.313,00 kr. 130.650,00 kr. 01.11.2021 [virksomhed8] ApS 81.562,50 kr. 65.250,00 kr. I alt for 2021 81.562,00 kr. 65.250,00 kr. 25.05.2022 [virksomhed1] ApS 89.512,50 kr. 71.610,00 kr. 08.06.2022 [virksomhed1] ApS 80.231,25 kr. 64.185,00 kr. 29.06.2022 [virksomhed1] ApS 77.550,00 kr. 62.040,00 kr. 27.07.2022 [virksomhed1] ApS 103.750,00 kr. 83.000,00 kr. 30.08.2022 [virksomhed1] ApS 80.643,75 kr. 64.514,00 kr. 27.09.2022 [virksomhed1] ApS 82.293,75 kr. 65.834,00 kr. 30.12.2022 [virksomhed1] ApS 80.406,25 kr. 64.325,00 kr. I alt for 2022 594.387,00 kr. 475.508,00 kr. 11.01.2023 [virksomhed4] ApS 96.687,50 kr. 77.350,00 kr. 29.01.2023 [virksomhed1] 80.000,00 kr. 64.000,00 kr. 02.03.2023 [virksomhed1] 66.000,00 kr. 52.800,00 kr. 03.04.2023 [virksomhed1] 66.000,00 kr. 52.800,00 kr. 03.05.2023 [virksomhed1] 64.000,00 kr. 51.200,00 kr. 01.06.2023 [virksomhed1] 86.000,00 kr. 68.800,00 kr. 22.06.2023 [virksomhed1] 86.000,00 kr. 68.800,00 kr. 03.08.2023 [virksomhed2]. APS 86.000,00 kr. 68.800,00 kr. 05.09.2023 [virksomhed2]. APS 76.400,00 kr. 61.120,00 kr. 29.09.2023 [virksomhed2]. APS 78.000,00 kr. 62.400,00 kr. 31.10.2023 [virksomhed3] ApS 71.200,00 kr. 56.960,00 kr. 01.12.2023 [virksomhed4] ApS 78.000,00 kr. 62.400,00 kr. I alt for 2023 934.287,00 kr. 747.430,00 kr. 31.01.2024 [virksomhed4] ApS 97.176,25 kr. 77.741,00 kr. 06.02.2024 [virksomhed4] ApS 63.750,00 kr. 51.000,00 kr. I alt for 2024 160.926,00 kr. 128.741,00 kr. I alt 2019-2024 2.017.912 kr. 1.614.329 kr. Skattestyrelsen har nedrundet til hele kroner. Kalenderår 2019 Ikke godkendt fradrag for underleverandører eksklusive moms for 2019 66.750 kr. AM-bidrag 8 % af 66.750 kr. 5.340 kr. A-skat 55 % af 61.410 kr. (66.750-5.340) 33.775 kr. I alt 39.115 kr. Kalenderåret 2020 Ikke godkendt fradrag for underleverandører eksklusive moms for 2020 130.650 kr. AM-bidrag 8 % af 130.650 kr. 10.452 kr. A-skat 55 % af 120.198 kr. (130.650-10.452) 66.108 kr. I alt 76.560 kr. Kalenderår 2021 Ikke godkendt fradrag for underleverandører eksklusive moms for 2021 65.250 kr. AM-bidrag 8 % af 65.250 kr. 5220 kr. A-skat 55 % af 60.060 kr. (65.250-5220) 33.016 kr. I alt 38.236 kr. Kalenderåret 2022 Ikke godkendt fradrag for underleverandører eksklusive moms for 2022 475.508 kr. AM-bidrag 8 % af 475.508 kr. 38.040 kr. A-skat 55 % af 437.468 kr. (474.508-38.040) 240.607 kr. I alt 278.647 kr. Kalenderåret 2023 Ikke godkendt fradrag for underleverandører eksklusive moms for 2023 747.430 kr. AM-bidrag 8 % af 747.430 kr. 59.794 kr. A-skat 55 % af 687.636 kr. (747.430-59.794) 378.199 kr. I alt 437.993 kr. Kalenderår 2024 Ikke godkendt fradrag for underleverandører eksklusive moms for 2024 128.741 kr. AM-bidrag 8 % af 128.741 kr. 10.299 kr. A-skat 55 % af 118.442 kr. (128.741-10.299) 65.143 kr. I alt 75.442 kr. De ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører eksklusive moms for 2019-2024 er fradragsberettiget som lønudgifter, hvor der ikke sker nogen indkomstændring. Manglende indeholdelse af A-skat udgør herefter i alt 816.848 kr., mens manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag i alt udgør 129.145 kr. hvilket virksomheden hæfter for i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 2, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Ovenstående fordeling kan ses på bilag 3. Samlet forhøjelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag udgør 945.993 kr. Forældelse af krav (A-skat og AM-bidrag) Forældelsesfristen er 3 år jf. forældelsesloven § 3. Hvis Skattestyrelsen ikke har kendskab til fordringens eksistens, skydes forældelsesfristen, således at den løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik eller burde have fået kendskab til eksistensen af fordringen jf. forældelsesloven § 3, stk. 2. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vi tidligst har fået kendskab til fordringen vedrørende kontrolperioden i forbindelse med modtagelsen af selskabets bogføring den 2. maj 2024, der indeholder oplysninger om, hvem selskabet har anvendt som underleverandører i perioden. Vi anser kendskabstidspunktet i relation til forældelsesfristen for at være den 2. maj 2024. Forbehold Hvis Skattestyrelsen på et senere tidspunkt kommer i besiddelse af oplysninger, som ændrer ved den nuværende stillingtagen til opgørelse af selskabets hæftelse for A-skat og am-bidrag, vil Skattestyrelsen forbeholde sig retten til at foretage regulering af A-skat og am-bidrag. …” Virksomhedens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens opgørelse af A-skat og AM-bidrag skal nedsættes til 0 kr. Virksomhedens repræsentant har til støtte for påstanden anført (uddrag): ”… A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Retsgrundlaget – lovgivning Indledningsvist bestrides Skattestyrelsens opfattelse. Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af [klager]s samarbejdspartnere. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne. Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at [klager]s ansatte har modtaget ikke-indberettet løn, eller at [klager] har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at [klager] har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. For så vidt angår manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fremgår, at den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som udgangspunkt hæfter solidarisk for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Videre fremgår det, at beløbene enten kan opkræves hos lønmodtageren i medfør af kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Dette gælder ligeledes for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Som udgangspunkt er det lønmodtageren, der hæfter for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvilket medfører, at ikke-indeholdt beløb som hovedregel opkræves hos lønmodtageren. Kravet kan dog også rettes mod den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd: "Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." Det fremgår således eksplicit af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at der alene kan rettes et krav mod den indeholdelsespligtige, såfremt denne har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Retsgrundlaget – praksis I praksis er det skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat mv. Det er derfor op til Skatteforvaltningen at godtgøre, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlagene til underleverandørerne. Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43. Der skal således foretages en vurdering af, hvorvidt udbetalingerne med rimelig klarhed kunne anses som lønudbetalinger. I den forbindelse skal henvises til Højesterets dom af den 26. august 1977 refereret i UfR.1977.844.HR. Højesteret udtalte følgende: "Det tiltrædes, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter de til vognmand XX udbetalte beløb er at anse som A-indkomst. Som forholdet forelå for indstævnte, findes selskabet, indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå at have haft en sådan føje til at antage, at den af vognmand Jensen oppebårne indtægt fra selskabet var B-indkomst, at der ikke af indstævnte kan anses udvist en sådan forsømmelighed, som efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan begrunde det af appellanten rejste krav." Selskabet hæftede herefter ikke i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Fra praksis kan der endvidere henvises til Østre Landsrets dom af den 11. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.844.Ø. Østre Landsret fandt ikke, at der var udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor landsretten undlod at pålægge hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. Som begrundelse herfor anførte landsretten følgende: "I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 17/4 2000 lægges det til grund, at XX's indkomst hos sagsøgeren var omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Ved vurderingen af, om sagsøgeren ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, lægger landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af 4/11994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder landsretten ikke at forholdet har haft en sådan klarhed. at det kan lægges til grund. At sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge." Det er væsentligt at holde sig for øje, at dommen fra både Højesteret og Østre Landsret illustrerer, at selvom skattemyndighederne/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidig kan fastslå. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1 's forstand. I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af [klager], udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Til illustration af, at det fortsat følger af praksis, at man kun i helt oplagte tilfælde pålægger en hvervgiver hæftelsesansvar, kan henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 17. juni 2008 (Landsskatterettens j.nr. 07-01222). I denne kendelse kunne Landsskatteretten ikke udelukke, at der forelå sådanne forhold omkring den måde, hvorpå en chauffør havde præsenteret sit virke over for omverdenen, at dette kunne forårsage, at den virksomhed, der havde hyret chaufføren, blev bragt i en vis berettiget tvivl om, hvorvidt chaufføren havde status som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kunne derfor ikke lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed, og virksomheden hæftede som følge heraf ikke for ikke-indeholdt A-skat mv. Der henvises yderligere til Landsskatterettens kendelse af den 4. maj 2017 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191172) Det fremgår af denne kendelse, at en skatteyder, der drev en transportvirksomhed, og som benyttede sig af underleverandører, fik medhold i, at SKAT ikke konkret havde godtgjort, at virksomhedens underleverandør reelt var lønmodtager i virksomheden, og derfor blev der ikke pålagt indeholdelsespligt. Nærmere om indeholdelsespligten i den konkrete sag Det gøres gældende, at arbejdet, som der er betalt for, er udført af samarbejdspartnere til [klager]. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har bestridt, at arbejdet er udført af samarbejdspartnerne, med henvisning til at fakturaerne ikke dækker over faktiske leverancer fra samarbejdspartnerne. Skattestyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at [klager] har haft ansatte, som har modtaget ikke-indberettet løn, eller at [klager] har haft yderligere ansatte end det oplyste. Det kan således ikke lægges til grund, at [klager] har foretaget ikke-indberettede lønudbetalinger til ansatte eller andre, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. I nærværende sag skal der således foretages en vurdering af, hvorvidt der er tale om forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1. Uanset at skattemyndighederne eventuelt måtte nå frem til, at der er tale om en lønmodtagersituation, og at der dermed foreligger indeholdelsespligt, er dette således ikke ensbetydende med, at man kan kvalificere den af [klager] udviste adfærd som forsømmelig med deraf følgende hæftelsesansvar. Som anført ovenfor fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at [klager] udgifter til underleverandører er anset for at dække over såkaldte "sorte lønninger". Foruden den udokumenterede påstand om, at [klager] har gjort brug af sort løn, er det ikke nærmere begrundet, hvorfor [klager] anses for at være indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til udgifterne til de omtvistede underleverandører. Det bemærkes derudover, at samtlige af de forhold Skattestyrelsen har tillagt vægt i vurderingen af de enkelte underleverandører, relaterer sig til underleverandørernes interne forhold. Skattestyrelsen har således lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har kunnet komme i kontakt med underleverandørerne, at underleverandørerne ikke har betalt moms, at Skattestyrelsen anser lønudgifter for nogle underleverandører for at være fiktive, samt at underleverandørerne hurtigt videreføre penge til udlandet efter betaling af fakturaerne. Der er således alene tale om interne forhold for de enkelte underleverandører. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at fakturaerne udstedt af underleverandørerne er fiktive og uden reelt indhold. Som anført, har Skattestyrelsen bl.a. i vurderingen af de enkelte underleverandører tillagt det vægt, at Skattestyrelsen ikke har kunnet komme i kontakt med ledelsen. Dette må anses for et usagligt hensyn der ikke kan tillægges vægt i forbindelse med afgørelsen overfor [klager]. Der er i sagens natur om forhold som [klager] hverken har indflydelse på eller kontrol med i øvrigt. [klager] kan ikke kontrollere hvorvidt de anvendte underleverandører selv har afregnet moms, har indberettet A-skat og AM-bidrag eller hvem der har ejerskab over de konti der er anført på fakturaerne til betaling. Det gøres således gældende, at disse forhold ikke kan tillægges betydning i nærværende sag. Det gøres gældende, at [klager] ikke har modtaget pengene for disse fakturaer på anden vis, og det må være op til Skattestyrelsen at godtgøre, at andet skulle være tilfældet. Der er således ikke grundlag for at beskatte [klager]for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen findes ikke at have løftet bevisbyrden for, at betalinger til de anførte underleverandører er sket med henblik på tilbagebetaling til [klager] for at kunne aflønne personale uden indberetning og tilbageholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at dette skulle være tilfældet, men alene konstateret det med henvisning til, at de anførte underleverandører ikke har angivet moms, at de overfører penge til udlandet, samt at de ikke selv har haft tilstrækkeligt ansatte til at kunne udføre arbejdet. Det gøres gældende, at [klager] har betalt for ydelser fra de anførte underleverandører og har modtaget faktisk leveret arbejde. Det kan ikke lægges [klager] til last, at [klager]s aftalepartnere ikke har styr på deres interne forhold – dette er uvedkommende for den inter partes-aftale, som [klager] har indgået med underleverandørerne. [klager] har i god tro modtaget fakturaer for leveret arbejde og har betalt disse fakturaer på behørig vis. At Skattestyrelsen anfører, at underleverandørerne ikke selv har haft tilstrækkeligt mandskab til at kunne udføre det fakturerede arbejde, er ikke i sig selv hverken bevis eller indikation på, at der ikke skulle være udført arbejde for [klager]. Skattestyrelsen har selv anført, at [klager] skulle have modtaget tilbagebetaling for de betalte fakturaer og benyttet denne tilbagebetaling til at aflønne medarbejdere sort. Det kan ikke udelukkes, at de anførte underleverandører netop selv har gjort dette og har haft uregistrerede medarbejdere, som de har aflønnet sort, altså uden at indeholde A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag. [klager] er ikke ansvarlig for, at [klager]s samarbejdspartnere indeholder A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag og dermed aflønner deres medarbejdere sort for det arbejde, de har udført for [klager]. [klager] har modtaget ydelser fra de anførte underleverandører i form af arbejdskraft. Det udførte arbejde fra underleverandørernes mandskab er blevet leveret på tilfredsstillende vis og har ikke givet [klager] anledning til at gå videre, end hvad undersøgelsespligten kræver, og undersøge, hvor mange medarbejdere der står registreret for de enkelte underleverandører. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der ikke foreligger samarbejdsaftaler med underleverandørerne. Hertil bemærkes, at virksomhedens formål er at drive rengøringsvirksomhed. Inden for rengøringsbraqnchen er det kutyme, at samarbejdsaftaler indgås hurtigt og uformelt, dvs. ikke nødvendigvis skriftligt. Ofte bliver der ringet på dagen, hvor det er nødvendigt med arbejdsydelser fra en underleverandør, og aftaler angående samarbejde og levering af arbejdsydelser fastslås telefonisk. Da den tidsmæssige faktor har stor betydning inden for branchen, er det ikke altid, der er tid til at sætte sig ned og udfærdige en formel kontrakt om samarbejde og levering af ydelser. Derudover er der mange inden for denne branche, som ikke har dansk som modersmål og af denne årsag ikke nødvendigvis er trygge ved at udtrykke sig skriftligt på dansk. Det skal bemærkes, at der efter dansk ret ikke eksisterer formkrav for aftalers gyldighed, jf. DL 5-1-1. Det forhold, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandører, kan således ikke udgøre bevis for, at der ikke er indgået en samarbejdsaftale. Hertil kan der henvises til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 7. udgave, side 248, hvoraf følgende fremgår: ”Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignende. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse.” Som det fremgår heraf, kan der altså ikke stilles særlige formkrav fra skattemyndighedernes side til bevisførelsen. Skatteyder skal således blot sandsynliggøre, at udgiften er afholdt og har tilknytning til driften. Der skal i denne forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 4. april 2013, j.nr. 12-0189675. Sagen drejede sig om, hvorvidt klager kunne få fradrag for udgifter til et kinesisk selskab. Klager drev virksomhed inden for reklamebranchen og havde i den forbindelse indgået aftale med et kinesisk selskab, der som underleverandør for klager angiveligt havde udført et varesammenligningsprojekt og en billeddatabase. Både SKAT og Skatteankenævnet havde nægtet at godkende fradrag for udgifterne til selskabet, idet klager ikke fandtes at have løftet bevisbyrden for, at betingelserne for at fradrage udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var opfyldt. Fradrag blev bl.a. nægtet på baggrund af, at der var indgået mundtlige aftaler mellem parterne om det arbejde, der skulle udføres. Der forelå intet skriftligt aftalegrundlag for det udførte arbejde, på trods af at klager og selskabet havde samarbejdet i over to år. Herudover var de mundtlige aftaler ikke understøttet af skriftlig korrespondance, specifikationer og følgeskrivelser mv., hvilket fandtes besynderligt henset til parternes flerårige samarbejde. Klager havde ligeledes foretaget uregelmæssige overførsler til selskabet for det udførte arbejde, og de udstedte fakturaer fra selskabet var ikke specificerede, ligesom det ikke var objektivt dokumenteret, at selskabet reelt havde udført et stykke arbejde for klager. SKAT havde sågar modtaget oplysninger fra selskabets revisor om, at der ikke var erhvervsmæssig aktivitet i det kinesiske selskab. Herudover havde klager henholdsvis klagers samlever ikke afgivet samstemmende forklaringer vedrørende selskabets arbejdsresultat. Imidlertid fandt Landsskatteretten det tilstrækkeligt dokumenteret, at klagerens virksomhed havde afholdt udgifterne til varesammenligningsprojektet og billeddatabasen, idet der – på trods af ovenstående – forelå tilstrækkelig dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen var tilstrækkeligt sandsynliggjort. På denne baggrund blev klager tilkendt fradrag for udgifterne til selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten anførte i deres begrundelse: ”Det er en betingelse for godkendelse af fradrag, at der foreligger behørig dokumentation for udgiftens afholdelse og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Landsskatteretten anser det for dokumenteret, at klagerens virksomhed har afholdt udgifterne til billeddatabasen og varesammenligningsprojektet til [virksomhed10] Ltd, idet der er dokumentation for pengestrømmene, og idet modydelsen er tilstrækkeligt sandsynliggjort. Udgifternes sammenhæng til driften af virksomheden anses derfor for at være til stede.” Det er således ifølge Landsskatteretten alene en betingelse for, at der kan godkendes fradrag for udgiften, at der foreligger behørig dokumentation for afholdelse af udgiften og dens sammenhæng til virksomhedens drift. Det er ubestridt, at [klager] i den konkrete sag faktisk har afholdt den angivne udgift, og udgift til underleverandørers arbejdsydelser for en rengøringsvirksomhed må anses for at have tilstrækkelig sammenhæng med virksomhedens drift. I relation til indeholdelsespligten er det vigtigt at holde sig for øje, at hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det er således afgørende at vurdere, hvorvidt der konkret er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I nærværende sag er der ikke foretaget en selvstændig vurdering heraf, ligesom afgørelsen vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag heller ikke understøttes af observationer eller øvrige objektive kendsgerninger vedrørende samarbejdet mellem virksomhederne. På denne baggrund gøres det gældende, at bevisbyrden for at [klager] reelt har betalt disse fakturaer, og at der er udført en arbejdsmæssig ydelse, er løftet. Under disse omstændigheder påhviler der Skattestyrelsen en tung bevisbyrde for at anse [klager] for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ud fra en betragtning om, at samarbejdet mellem parterne ikke er reelt, og at de omhandlede beløb er anvendt til udbetaling af "sorte lønninger". I nærværende sag er der flere forhold, der taler for at betragte underleverandørerne som selvstændige erhvervsdrivende. Det fremgår af cirkulæret til personskatteloven og Den juridiske vejledning 2025-1, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Der er imidlertid ingen forskel på, hvordan de enkelte underleverandører er blevet betalt. Der er ingen holdepunkter for at anse arbejdet udført af de enkelte underleverandører for at være udført for [klager]s regning og risiko, idet underleverandørerne har haft ansatte og selv har afholdt omkostninger til lønninger mv. Det samme gør sig gældende i relation til eventuelle ulykker og lignende, der måtte opstå under arbejdets udførelse, fastsættelse af arbejdstid mv. Der er således ingen holdepunkter for at anse [klager] for at have instruktionsbeføjelser over for underleverandørerne, hvilket er en afgørende forudsætning for at statuere indeholdelsespligt. Der er heller ingen holdepunkter for at anse [klager] for at have haft ansatte, som [klager] har aflønnet sort. Ud fra en samlet bedømmelse af de vurderingsmomenter, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.1.2.1, gøres det sammenfattende gældende, at underleverandørerne har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, hvorfor der er tale om en selvstændig virksomhed, som ikke har været underlagt instruktionsbeføjelser fra [klager] i ovenstående indkomstår. De beløb, som er betalt/hævet fra [klager]s konto til underleverandørerne, har således ikke udgjort vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge [klager] indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. For så vidt angår spørgsmålet om indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag er der i nærværende sag tale om udbetalinger til en selvstændig erhvervsvirksomhed, som falder uden for A-indkomst-begrebet i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. argumentationen ovenfor. Der er således ikke tale om udbetalinger for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvilket medfører, at der i henhold til daværende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 7 og 8 ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne. Skattestyrelsen har i deres afgørelse forhøjet selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da de anførte fakturaer ifølge Skattestyrelsen er benyttet til at aflønne selskabets medarbejdere ”sort”. Hertil skal det bemærkes, at Skattestyrelsen, på trods af gentagne opfordringer, til stadighed ikke har formået konkret hverken at redegøre for eller dokumentere, hvordan selskabet skulle have modtaget kontanter til brug for at aflønne deres medarbejdere ”sort”. Det følger af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit A.C.2.1.4.4.1, angående skattekontrollovens § 74 om skønsmæssig ansættelse, at en skønsmæssig ansættelse skal ske ud fra en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske indkomstforhold. Siden Skattestyrelsen ikke kan hverken redegøre for eller dokumentere, hvorledes selskabet skulle have modtaget kontanter til brug for ”sort” aflønning ved at betale en faktura for en underleverandør, kan Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke siges at hvile på et realistisk skøn. Dette illustreres ved afgørelsen BS-37061/2022-ROS afsagt den 3. maj 2024 og offentliggjort som SKM2024.458.BR, som af Skatteministeriet er blevet henvist til i sagen SKM2024.625. Afgørelsen må af denne årsag lægges til grund at have præjudiciel betydning for Skatteforvaltningen. I afgørelsen SKM2024.458.BR havde Skattestyrelsen ikke forhøjet selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, uagtet at en række af de anførte underleverandører var blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved under særligt skærpende omstændigheder at have overført midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask). Som anført forhøjede Skattestyrelsen i denne afgørelse hverken selskabets A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, ligesom selskabet heller ikke blev beskattet for maskeret udlodning – noget, som ellers ofte ses som alternativ til forhøjelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der ses således en praksis, hvor Skatteforvaltningen refererer til denne afgørelse og således anser afgørelsen for værende af væsentlig betydning. Det forekommer bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen samtidig går imod afgørelsen og i nærværende sag argumenterer for, at der skal ske forhøjelse af selskabets A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, når afgørelsen SKM2024.458.BR tydeligt viser, at dette ikke er tilfældet. Skatteforvaltningen er underlagt officialprincippet, hvilket betyder, at myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget. Det kan således lægges til grund, at Skattestyrelsen i sagen SKM2024.458.BR måtte have oplyst sagen tilstrækkeligt til, at der kunne træffes en materiel korrekt afgørelse. Hvis ikke dette var tilfældet, ville afgørelsen have været ugyldig som følge af, at en grundlæggende garantiforskrift ikke var behørigt iagttaget. Det forekommer derfor bemærkelsesværdigt, at Skatteforvaltningen nu i en sag, der omhandler det samme materielle indhold, ikke anser Skattestyrelsens afgørelse for tilstrækkeligt oplyst. Ud over at Skatteforvaltningen i den verserende sag altså går imod deres egen afgørelse fra en tidligere sag, skal det tillige anføres, at der gælder en lighedsgrundsætning efter dansk forvaltningsret. Det følger af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, at hvis de væsentlige forhold i en sag er ens, skal sagerne behandles lige i retlig henseende. Myndighederne må således ikke foretage usaglig forskelsbehandling. Siden Skattestyrelsen i afgørelsen SKM2024.458.BR ikke hverken forhøjede sagsøgers A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag eller beskattede sagsøger af maskeret udlodning, må skatteyder i den verserende sag kunne støtte ret på denne afgørelse, jf. lighedsprincippet, da afgørelsen SKM2024.458.BR materielt er ens med denne sag. Begge sager omhandler netop betaling af fakturaer til underleverandører, som Skattestyrelsen anser for fiktive og uden reelt indhold. Det er altså et åbenbart brud med lighedsgrundsætningen, når Skattestyrelsen i denne sag ikke følger deres egen tidligere afgørelse – noget, der må anses for et væsentligt brud på retssikkerheden. Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke i nærværende sag foreligger omstændigheder, som giver grundlag for at pålægge indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom bevisbyrden herfor ikke er løftet. Såfremt det lægges til grund, at det ikke i tilstrækkelig grad er sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er sket levering fra de enkelte underleverandører, som der foreligger fakturaer på, men at disse fakturaer alligevel anses for fiktive i skattemæssig henseende, og underleverandørerne er uden realitet – hvilket i det hele bestrides af [klager]– giver dette anledning til følgende betragtninger: ... ... Det skal helt overordnet bemærkes, at såfremt man i en skattesag kunne dokumentere/bevise, at fakturaudstederen ikke rådede over mandskab, men fakturerede for mandskab, og fakturamodtageren havde én eller kun få ansatte i selskabet/virksomheden, men havde en høj omsætning og drev en virksomhed, der almindeligvis kræver meget mandskab – kan det vel ikke udelukkes, at der vitterligt har været udført arbejdsydelser antaget af en tredjemand. I dette eksempel er det tredjemanden, der aflønner medarbejderne uden at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (dvs. sort aflønning) og beholder den resterede del til sig selv – uden at fakturamodtageren er vidende eller burde være vidende om dette. I sådan en situation er fakturamodtageren ([klager]) ikke ansvarlig for at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskatteloven. Ligeledes forholder det sig i den situation, hvor der anvendes medarbejdere, der om muligt kun arbejder få timer eller en enkelt dag. Dette kunne eksempelvis forekomme i situationer, hvor man hidkalder chauffører, rengøringsassistenter, tjenere mv. på ad hoc-basis via sit netværk i branchen eller via Facebook el.lign., idet man i virksomheden oplever en spidsbelastning eller sygdom mv. I en sådan situation foreligger der ikke et ansættelsesforhold, og den pågældende person, der udfører et kortvarigt stykke arbejde, skal skatteretligt anses for en honorarmodtager, der selv skal svare B-indkomst. Det vil sige, at honoraret ikke er A-skattepligtigt og arbejdsmarkedsbidragspligtigt og derved ikke en forpligtelse, der påhviler fakturamodtageren ([klager]) at overholde, såfremt der ikke er indgået et ansættelsesforhold, eller arbejdsmængden ikke må anses for længerevarende. Hvis man måtte nå frem til, at en fakturamodtager har foretaget sort aflønning, skal skattekravet omkvalificeres fra at være et A-skatte-/arbejdsmarkedsbidragskrav til at udgøre et B-skattekrav. Denne omkvalificering skyldes, at det er mest nærliggende at statuere B-indkomstpligt, når der er tale om personer (honorarmodtagere), som fakturamodtageren ikke kender navne og person- /kontaktoplysninger på på det tidspunkt, hvor den skattemæssige kontrol sker. Dette støttes endvidere op af, at Skattestyrelsen typisk ikke kan fremlægge dokumentation for eller registreringer over, at der har været ansatte, og hvem der har været ansatte hos fakturamodtageren i kontrolperioden. Det er derfor vores opfattelse, at i mangel af konkrete oplysninger på eventuelle ansattes navne og person-/kontaktoplysninger må det mest nærliggende være at anse påstået arbejdskraft i virksomheden for at være afholdt af forskellige honorarmodtagere, der er B-indkomstpligtige af deres vederlag. Den rette skatteretlige kvalifikation i sådanne sager må derfor være, at påstået sort aflønning skal anses for at være B-indkomstpligtigt. ... ... Yderligere skal bemærkes, at såfremt de betalte fakturaer til underleverandører anses for fiktive, bør fakturaerne ikke anses for at have indgået i den skatte- og afgiftsmæssige behandling. Det er vores opfattelse, at fakturaer, der måtte blive anset for fiktive, eftersom det ikke er sandsynliggjort eller dokumenteret, at fakturaerne er udtryk for reel samhandel, skal underlægges den retsvirkning, at forholdene skattemæssigt behandles, som om fakturaerne ikke havde indgået i selskabet/virksomhedens driftsøkonomi, skatte- og momsopgørelse mv. Dette må indebære, at selskabet/virksomheden afskæres fra et momsfradrag og fradrag for udgifter til driftsrelaterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6. Men det må samtidig indebære, at skattemyndighederne afskæres fra at forhøje virksomhedens A-skat og AM-bidrag, idet tingene skal ”stilles tilbage”, som de var før anvendelsen af fakturaen/fakturaerne. Med andre ord betyder det, at dispositionerne skal tilbageføres, som om de aldrig havde fundet sted i selskabet/virksomheden, dvs. fakturaerne skal anses som en nullitet og uden betydning for skatte- og momsopgørelsen. Denne opfattelse finder støtte i bl.a. ligningslovens § 3, stk. 1-4, hvoraf det følger, at transaktioner eller dispositioner, der er anvendt alene for at spare skat og er uden forretningsmæssig begrundelse, ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende. ... ... Endelig skal det bemærkes, at det i sager om såkaldte ”fiktive” fakturaer fra underleverandører, er væsentligt at se på, hvordan omstændighederne har udspillet sig i tidligere domspraksis. De såkaldte fakturafabrikker kan bedst og lettest beskrives ved, at der erhverves fiktive fakturaer fra et "tomt" selskab mod betaling via en kontooverførsel, hvorefter pengene hurtigt sendes ud af landet. Herefter tilbagebetales et kontantbeløb til fakturamodtageren til brug for f.eks. sorte aflønninger eller maskeret udlodning. Under behandlingen af hidtidige retssager om fakturafabrikker, der er afgjort ved domstolene, er det kommet frem, at fakturamodtagerne per definition betaler et gebyr på op imod 15 pct. for en fiktiv faktura, dvs. fakturamodtageren betaler et fakturabeløb på f.eks. 100.000 kr. til den såkaldte fakturafabrik, hvorefter fakturamodtageren returneres i omegnen af 90.000 kr. i kontanter. De 10.000 kr., som fakturamodtageren ikke modtager, er således fakturafabrikkens gebyr/vederlag, der også skal dække andre omkostninger. I en sådan situation vil det således højst være 90.000 kr., man kan anvende til f.eks. sorte aflønninger, og dermed kun 90.000 kr., der ikke betales A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, i stedet for det fulde beløb på 100.000 kr. Hvorvidt det såkaldte gebyr udgør 5, 10 eller 15 pct., beror – efter gennemlæsning af diverse domme – bl.a. på, hvor hurtigt fakturamodtageren ønsker sine kontanter, hvor mange kontanter der efterspørges af fakturamodtageren og/eller andre fakturamodtagere, samt hvilken valuta/seddelform der ønskes kontanter i. Af gode grunde kan det ikke afdækkes, om der er betalt et gebyr, eller hvor stort et eventuelt gebyr har været i den konkrete sag, idet det bestrides, at der har været tale om et sådant hændelsesforløb. Det skal understreges, at hverken skattemyndighederne eller andre har sandsynliggjort eller fremlagt dokumentation, der understøtter, at der i den konkrete sag har været tale om, at skatteyder har handlet eller samarbejdet med en såkaldt ”fakturafabrik”. ... ... Der kan her henvises til byretssagen BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet som sagsøgte betragtninger angående det generelle virke for fakturafabrikker. Sagsøgte anførte i sagen, at når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. Skatteministeriet mente herefter at det måtte lægges til grund, at sagsøger måtte have haft egne ansatte til at udføre det arbejde, der genererede omsætningen, og derfor var indholdspligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da disse medarbejdere, efter Skatteministeriets opfattelse, blev aflønnet sort. Hele argumentet om, at [klager] skulle have haft uregistrerede medarbejdere, byggede således på antagelser, og var ikke understøttet af nogen form for objektive beviser – præcis som det er tilfældet for nærværende sag. Skattestyrelsen har ikke hverken dokumenteret eller redegjort for, konkret hvorledes betaling af fakturaer til de anførte underleverandører, skulle have resulteret i at [klager] har modtaget kontante midler, til aflønning af egne medarbejdere. Skattestyrelsen har end ikke redegjort for, konkret hvilke medarbejdere der skulle have modtaget denne ekstra løn. I Skattestyrelsens afgørelse er grundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, beregnet ud fra de omstridte fakturaer, fratrukket moms. Det er således udgifterne til underleverandørerne der har udgjort grundlaget for den skønsmæssige fastsættelse af indholdspligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Som anført, bestrides dette skøn, selv hvis det lægges til grund, at fakturaerne er fiktive og ikke udtryk for faktisk leverede arbejde. Det gøres gældende, at der i sådanne tilfælde betales et gebyr, som må inddrages i skønnet for at det kan anses som realistisk. Dette synspunkt blev tiltrådt af Skatteministeriet i den ovennævnte sag BS-49501/2023-ARH. Her anførte Skatteministeriet i deres processkrift A, på side 8: ”Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage – evt. i kontanter – fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft ”sort”. [...] Skatteministeriet var altså enige i, at der ved brug af fakturafabrikker, normalt betales et honorar til bagmanden bag fakturafabrikkerne. Det kan altså ikke lægges til grund, at de betalte fakturaer i nærværende, for det tilfælde at der er gjort brug af fakturafabrikker – hvilket til stadighed bestrides skulle være tilfældet – bliver returneret til fakturamodtageren med 100% af det betalte beløb. Da Skatteministeriet således selv anerkender det som fast praksis, at der ved brug af fakturafabrikker betales et gebyr/vederlag til bagmændene bag, må dette lægges til grund, og dermed også inddrages i den skønsmæssige ansættelse af [klager]s indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatteministeriet er forpligtet til at udøve et virkelighedsnært skøn, der er så korrekt som muligt. At der i det udøvede skøn således ikke er taget højde for et gebyr/vederlag til bagmændene bag fakturafabrikken, gør at det af Skattestyrelsen udøvede skøn, ikke kan siges at være hverken korrekt eller virkelighedsnært. Uagtet at Skattestyrelsen hverken har formået at dokumentere eller endda konkret redegøre for, hvorledes [klager] skulle have modtaget kontante midler, må det altså anses for ubestridt, at det udøvede skøn er forkert. Denne opfattelse, at der betales et gebyr i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, er videre støttet efter fast praksis. Der kan her eksempelvis henvises til Øste Landsrets afgørelse SKM2024.437.ØLR, hvor Landsretten konkluderede: ”Under disse omstændigheder og efter bevisførelsen i øvrigt findes det ubetænkeligt at lægge til grund, at tiltalte vidste, at fakturaerne ikke vedrørte reelle ydelser, og at tiltalte efter et fradrag i størrelsesordenen 5-15 % fik de betalte beløb tilbage, hvorefter han anvendte beløbene til aflønning af ansatte eller sig selv.” Det savner derudover logisk mening at antage, at der ikke i forbindelse med brugen af fakturafabrikker, betales et vidst gebyr for at modtage ydelsen. Det har formodningen imod sig, at ydelser, selv ulovlige ydelser som udstedelsen af fiktive fakturaer, sker vederlagsfrit. Særligt henset til den iboende risiko der er forbundet med at levere ulovlige ydelser, fremstår det ikke realistisk at antage, at der ikke skal betales for disse ydelser. Hvis man måtte komme frem til, at de anførte underleverandører har drevet fakturafabrik, og de fremlagte fakturaer dermed ikke er udtryk for faktisk leverede ydelser, må det således lægges til grund at der har været et gebyr forbundet hermed. Dermed er Skattestyrelsens skøn, hvorefter det blot er lagt til grund, at det fulde beløb der er betalt for fakturaerne eksl. moms svarer til sort aflønning af egne medarbejdere, ikke realistisk. Der må nødvendigvis for dette tilfælde anerkendes et gebyr som er betalt til bagmændene, og altså tilsvarende ske en nedsættelse af den indholdspligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Bemærkningen skal alene henlede opmærksomheden på, at når der erhverves fiktive fakturaer fra fakturafabrikker, kan det af domspraksis udledes, at det er helt fast kutyme, at der betales et gebyr/vederlag for en fiktive faktura, der efter praksis kan udgøre i omegnen af 5-15 pct. afhængigt af omstændighederne. Dette faktum bør skattemyndighederne have in mente, såfremt det måtte lægges til grund, at der er tale om samhandel med en såkaldt fakturafabrik, hvilket i det hele bestrides. …” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 11. februar 2026 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, og kan tilslutte sig indstillingen i helhed. Det betyder, at Skattestyrelsen tilmed tiltræder det af Skatteankestyrelsens anførte vedrørende beregningsgrundlaget, hvor fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb, dvs. inkl. moms. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 945.993 kr. for indkomstårene 2019-2024 på baggrund af virksomhedens overførsler til syv underleverandører. Retsgrundlaget Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1. Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes A-skat med 55 % af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst. Dette følger af kildeskattelovens daværende § 48, stk. 7. Endvidere følger det af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her til landet, har pligt til at svare skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten, samt at bidraget udgør 8 % af grundlaget. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre virksomheden godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra virksomhedens side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2019 til 30. juni 2024 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår fradrag for købsmoms for udgifter afholdt til underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed8], [virksomhed1], [virksomhed4], [virksomhed2], [virksomhed7] og [virksomhed3]. Landsskatteretten har anset virksomhedens fakturaer fra underleverandørerne for at være fiktive og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for købsmoms af virksomhedens udgifter hertil. I denne sag, hvor fakturaerne fra [virksomhed6], [virksomhed8], [virksomhed1], [virksomhed4], [virksomhed2], [virksomhed7] og [virksomhed3] lider af indholdsmæssige mangler, hvor underleverandørerne enten er opløst efter konkurs eller tvangsopløst, hvor størstedelen af underleverandørerne ikke har været registreret som arbejdsgiver eller afregnet korrekt moms, og hvor størstedelen af underleverandørerne ingen umiddelbare driftsudgifter har afholdt, finder Landsskatteretten, at virksomhedens udgifter ikke dækker over reelle leverancer. Virksomheden har solgt ydelser til sine kunder og har ifølge saldobalancer og indberetninger af moms til Skattestyrelsen omsat for hhv. 1.992.996 kr., 2.101.164 kr., 2.342.084 kr., 2.094.352 kr., 2.358.900 kr. og 1.693.140 kr. ekskl. moms for indkomstårene 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024, mens virksomheden har angivet lønudgifter for hhv. 711.196 kr., 850.825 kr., 896.197 kr., 766.574 kr., 1.032.591 kr. og 1.034.108 kr. for samme perioder. På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at virksomhedens egne ansatte ikke har været i stand til at generere denne omsætning, hvorfor virksomhedens udgifter til de syv underleverandører dækker over udbetaling af løn til uregistrerede ansatte. Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, jf. SKM2023.213.ØLR. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelsespligt, at virksomheden kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Virksomheden hæfter derfor for A-skat og AM-bidrag i henhold til fakturaerne fra de syv underleverandører i indkomstårene 2019-2024. Da der ikke er oplysninger om, at virksomheden har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 % af den udbetalte A-indkomst og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag. Beregningsgrundlaget Landsskatteretten tiltræder ikke Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens yderligere lønudgifter, hvor Skattestyrelsen har lagt fakturaernes nettobeløb, dvs. ekskl. moms, til grund for beregningsgrundlaget. Landsskatteretten har i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioderne i perioden 1. januar 2019 til 30. juni 2024 anset fakturaerne fra [virksomhed6], [virksomhed8], [virksomhed1], [virksomhed4], [virksomhed2], [virksomhed7] og [virksomhed3] for at være fiktive, hvorfor det på fakturaerne anførte momsbeløb falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag efter momslovens § 37. Landsskatteretten finder derfor, at fakturabeløbene i sin helhed skal udgøre beregningsgrundlaget, svarende til fakturaernes bruttobeløb, dvs. inkl. moms. Landsskatteretten fastsætter herefter beregningsgrundlaget og forhøjelsen af den indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2019-2024 således: Indkomståret 2019 Beregningsgrundlag 83.437 kr. AM-bidrag 8 % af 83.437 kr. 6.675 kr. A-skat 55 % af 76.762 kr. (83437kr. - 6.675 kr.) 42.219 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 48.894 kr. Kalenderår 2020 Beregningsgrundlag 163.313 kr. AM-bidrag 8 % af 163.313 kr. 13.065 kr. A-skat 55 % af 150.248 kr. (163.313 kr. - 13.065 kr.) 82.636 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 95.701 kr. Kalenderår 2021 Beregningsgrundlag 81.562 kr. AM-bidrag 8 % af 81.562 kr. 6.525 kr. A-skat 55 % af 75.037 kr. (81.562 kr. - 6.525 kr.) 41.270 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 47.795 kr. Kalenderår 2022 Beregningsgrundlag 594.387 kr. AM-bidrag 8 % af 594.387 kr. 47.551 kr. A-skat 55 % af 546.836 kr. (594.387 kr. - 47.551 kr.) 300.760 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 348.311 kr. Kalenderår 2023 Beregningsgrundlag 934.287 kr. AM-bidrag 8 % af 934.287 kr. 74.743 kr. A-skat 55 % af 859.544 kr. (934.287 kr. - 74.743 kr.) 472.749 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 547.492 kr. Kalenderår 2024 Beregningsgrundlag 160.926 kr. AM-bidrag 8 % af 160.926 kr. 12.874 kr. A-skat 55 % af 148.052 kr. (160.926 kr. - 12.874 kr.) 81.428 kr. Forhøjelse af A-skat og AM-bidrag i alt 94.302 kr. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.