Pilot delvis berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A

Journalnr. 25-0011459 Skattestyrelsen har for indkomståret 2021 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår lønindkomst optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S. Desuden har Skattestyrelsen ikke godkendt udenlandsk ligningsmæssigt fradrag for husleje i [Tyskland1], men har godkendt befordringsfradrag med 31.220 kr. for indkomståret 2021. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsen afgørelse og godkender halv exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for perioden 1. januar 2021 – 29. marts 2021 og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende befordringsfradrag og fradrag for husleje (dobbelt husførelse) for indkomståret 2021. Faktiske oplysninger Klageren var i indkomståret 2021 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren havde i 2021 bopæl på adressen [adresse1], [by1], med sin samlever [person1]. Parret har ingen børn. Klageren havde en BMW 320 i Tyskland, som til tider blev brugt til transport mellem Tyskland og Danmark. Klageren havde 2 biler i Danmark, hvoraf den ene også blev brugt til transport mellem Tyskland og Danmark. I [Tyskland1] deltog klageren i cykeltræning med kollegaer. Ved kontrakt af 9. februar 1994 blev klageren ansat som styrmand hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med ansættelsesstart den 14. februar 1994. I henhold til kontrakten ville klagerens hjemmebase være [by2] og tjenestebasen i [Tyskland1]. Klageren fratrådte sin stilling ved [virksomhed1] A/S med base i [Tyskland1] den 30. september 2021. Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har hovedsæde. Det fremgår af e-mail af 3. marts 2025, at klageren i over 20 år boede i en lejet lejlighed i Tyskland på adressen [adresse2], [Tyskland1], under sine arbejdsrelaterede ophold i [Tyskland1]. Lejligheden var på 3. sal og på ca. 38 m2, bestående af bad, et lille køkken, stue og altan. Skattestyrelsen har i bilag til afgørelsen opgjort klagerens ophold i Danmark til følgende dage: 10.-12. januar 2021, 22.-23. januar 2021, 27.-29. januar 2021, 7.-9. februar 2021, 23.-24. februar 2021, 6.-11. marts 2021, 24.-26. marts 2021, 28. marts -8. april 2021, 5.-8. maj 2021, 28. maj -3. juni 2021, 12.-14. juni 2021, 20. -22. juni 2021, 26.- 27. juni 2021, 18. -24. juli 2021,5. -7. august 2021, 9.-10. august 2021, 23. - 29. august 2021, 5.-6. september 2021, 12- 14. september 2021, 20.-21. september 2021. For indkomståret 2021 har klageren bestridt følgende dage og perioder, som Skattestyrelsens har angivet som opholdt i Danmark: 10.-12. januar 2021, 22.-23. januar 2021, 9.-11. marts 2021, 26. marts 2021, 28.-29. marts 2021, 8. april 2021, 28. maj 2021, 12. juni 2021, 20. -22. juni 2021, 5. august 2021, 9.-10. august 2021, 23. august 2021, 29. august 2021, 5.-6. september 2021, 14. september 2021, 20.-21. september 2021. Der er ikke gjort indsigelser for de følgende dage og perioder hvor Skattestyrelsen har anset klageren for at have opholdt i Danmark: 27.-29. januar 2021, 7.-9. februar 2021, 23.-24. februar 2021, 6.-8. marts 2021, 24.-25. marts 2021, 30. marts -7. april 2021, 5.-8. maj 2021, 29. maj -3. juni 2021, 13.-14. juni 2021, 26.- 27. juni 2021, 18. -24. juli 2021,6. -7. august 2021, 24. - 28. august 2021, 12- 14. september 2021. Omtvistede dage og perioder samt fremlagt dokumentation Som dokumentation for opfyldelse af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A fremlagde klageren til Skattestyrelsen bl.a. sin ansættelseskontrakt, kalender med ophold i Danmark, arbejdsplan (roster), kvitteringer for køb i udlandet, flybilletter og kontoudtog. På baggrund af det fremlagte materiale godkendte Skattestyrelsen ikke lempelse for udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for indkomståret 2021. Der er fremlagt følgende materiale i sagen: Roster – Performed Activities (arbejdsskema) for perioden 1. januar 2021 – 18. december 2021, kalender over ophold i Danmark for perioden 1. juli 2020 – 20. september 2021, kontoudskrifter fra [finans1] for 2021, kontoudskrifter vedrørende konto i Tyskland for 2021, kvitteringer for køb i udlandet for 2021, brev fra [virksomhed1] A/S af 14. januar 2019 vedrørende ”Open days” , tidslinje for covid-19 fra Statens Seruminstitut,, oplysninger om klagerens lejlighed i [Tyskland1], bekræftelse på ansættelse ved [virksomhed1] A/S af 8. marts 2021 og ansættelseskontrakt. Landsskatteretten har i sin afgørelse af 31. oktober 2025, sagsnr. [sag1], taget stilling til bl.a. klagerens ophold i indkomståret 2020, herunder at klageren i perioden fra den 1. oktober 2020 – 31. marts 2021 opholdt sig 41 dage i Danmark, hvilket ikke anses for at afbryde udlandsopholdet ved begyndelsen af 2021, og dette udlandsophold blev påbegyndt den 1. oktober 2020. Klageren har fremlagt en kalenderopgørelse over ophold i udlandet og i Danmark i perioden 1. oktober 2020 – 21. september 2021, svarende til 6 måneder, hvor ophold i Danmark er opgjort til i alt 41 dage. Klageren har selvangivet ligningsmæssige fradrag med halv lempelse på i alt 65.373 kr. for indkomståret 2021. Fradraget består af følgende: [by1] – [Tyskland1] – [by1] 1.820 km. – 24 km. - 17 ture, i alt 27.438 kr. Husleje [Tyskland1] (9x562 EUR), i alt 37.935 kr. Klageren har oplyst, at betaling af husleje og forbrugsafgifter er sket månedligt fra klagerens konto i [Tyskland1] [finans2] med 525 EUR, til [virksomhed2]G mbH samt 27 EUR til [virksomhed3] (varme, strøm, vand), i alt 37.260 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for indkomståret 2021 ikke godkendt den selvangivne indkomst til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, med 1.423.015 kr. Skattestyrelsen har desuden ikke godkendt fradrag for husleje, men har godkendt fradrag for befordring mellem hjem og arbejde med i alt 31.220 kr. for indkomståret 2021. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” 1. Skattepligt/ ligningsfrist (…) 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Personer med indkomst fra udlandet, og indkomst der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3-årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for indkomståret 2021. (…) 2. Beskatningsretten (…) 2.3. Vores begrundelse og bemærkninger Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. På baggrund af ovenstående har Danmark beskatningsretten til din indkomst fra [virksomhed1] A/S ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 3. Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 (…) 3.3. Vores begrundelse og bemærkninger Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode. Lempelse efter ligningslovens § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne. Du har i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1 og § 2, pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse. Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, logbog, kreditkorthævninger, kontoudtog samt kvitteringer for køb foretaget i udlandet. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner og logbøger kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kvitteringer for køb foretaget i udlandet, kreditkorthævninger samt kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Af vores forslag af den 20. december 2025 gjorde vi opmærksom på, at vi ikke havde modtaget oplysninger om en reel udrejsedato, og at vi således havde medtaget den sidste halvdel af indkomståret 2020 i vores vurdering af, om du opfylder betingelserne for lempelse pr. 1. januar 2021. Du har i bemærkning til vores forslag oplyst at du har udrejsedato den 5. januar 2021. Du oplyser ligeledes, at dit udlandsophold afsluttes den 21. september 2021. Vi gør opmærksom på, at det af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår, at et udlandsophold påbegyndes ved faktisk udrejse. Vi kan på baggrund af modtagne kontoudtog ved [finans1] se, at du har foretaget køb i Danmark ved [virksomhed4] den 4. januar 2021, samtidig med, at du har køb samme dag den 4. januar 2021 i Tyskland ved henholdsvis DB Bahn og [finans2] [Tyskland1]. Det ses af modtagne arbejdskalender (roster), at du har arbejde den 5. januar 2021 fra kl. 01:20 om natten. Vi vurderer på baggrund heraf, at dit udlandsophold er påbegyndt ved udrejse den 4. januar 2021 dokumenteret ved kontoudtog, og som du selv har oplyst i modtagne bemærkning den 21. august 2024 og derved ikke den 5. januar 2021. Det fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 at lempelsesperioden først afbrydes, når betingelserne for anvendelse af ligningslovens § 33 A ikke længere er opfyldt. Det er således ikke muligt selv at vælge dato for afbrydelse for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Du har i fremsendte egen kalender af den 16. januar 2025 oplyst, hvilke dage du har opholdt dig i Danmark. En opgørelse, hvori du har oplyst et antal dage med ophold i Danmark, kan ikke i sig selv tjene som dokumentation for at antallet af opholdsdage i Danmark inden for enhver 6 måneders periode ikke overstiger 42 dage. Din opgørelse skal således understøttes af faktiske objektive oplysninger som eksempelvis arbejdsplaner, logbog, kvitteringer for køb foretaget i udlandet og kreditkorthævninger/kontoudtog. Vi bemærker i forlængelse heraf, at den senest modtagne kalender over dage i- og udenfor Dan mark, er identisk med den først modtagne opgørelse af dage i Danmark, som den fremgår af modtagne bemærkning af den 21. august 2024. Vi kan ved gennemgang af modtagne kalenderer se, at du, hvis vi udelukkende lagde din egen opgjorte kalender til grund, ikke overholder betingelsen for maksimalt 42 dages ophold i Danmark i en 6 måneders periode. Såfremt dit udlandsophold påbegyndes den 5. januar 2021, vil dato for 6 måneder være den 4. juli 2021. Vi har i bilag 1 vedlagt din egen opgørelse over dage i Danmark, som vi har modtaget den af dig, og den viser alene de dage du selv oplyser at have opholdt dig i Danmark. Her ses det, at du har afbrydelse den 24. juli 2021 som du selv oplyser det. Det er således ifølge din egen kalender, kun perioden fra den 5. januar 2021 til den 24. juli 2021 at du opfylder betingelsen om maksimalt 42 dages ophold i Danmark. En ny periode ses ikke at kunne påbegyndes efter afbrydelse den 24. juli 2021, da der ikke er 6 måneder imellem den 24. juli 2021 og den 21. september 2021. Vi gør ligeledes opmærksom på, at det af Den juridiske vejledning fremgår, at udlandsophold ikke kan afsluttes ved ophold i Danmark. På baggrund heraf ville dit udlandsophold, hvis vi alene lagde fremsendte kalender og opgørelse til grund, være afbrudt den 18. juli 2021. Selvom du i egen kalender oplyser, at du afbryder udlandsopholdet, har vi fortsat undersøgt den modtagne objektive dokumentation. Vi gør opmærksom på, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.1 om dokumentation. Du har som bemærkning til dokumentation af ophold i udlandet fremsendt et brev udarbejdet af [advokatfirma] af den 2. juli 2024. Af dette brev fremgår indsigelser mod omfanget af dokumentation, herunder hvorvidt der kræves daglig dokumentation eller ej. Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.1. fremgår blandt andet at: ” LL § 33 A giver mulighed for lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold. Der kan imidlertid kun opnås lempelse ifølge LL § 33 A, såfremt betingelserne for anvendelsen af reglen er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen. Udlandsopholdet skal kunne dokumenteres, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, kontoudtog, rejsebilag mv. Der skal således i alle tilfælde fremlægges dokumentation, der understøtter, at personen har overholdt 6-måneders-reglen og 42-dages-reglen.” Såfremt Skattestyrelsen udelukkende forlangte daglig dokumentation og ikke vurdererede på baggrund af konkrete forhold og efter den konkrete modtagne dokumentation, ville dage godkendt med ”kort tidsfrist” ikke fremgå af vores sammentælling. Dage og perioder uden dokumentation, men hvor vi vurderer, at en hjemrejse til Danmark ikke har været muligt på baggrund af objektiv dokumentation for dagene før og efter, anses for dage med ophold i udlandet. Vi gør derved opmærksom på, at Skattestyrelsen ikke har et krav om daglig dokumentation, men et krav om tilstrækkelig dokumentation for at betingelserne for lempelse er overholdt, herunder 42-dages betingelsen. Du har ligeledes den 16. januar 2025 fremsendt bemærkning om, at Ankestyrelsen på baggrund af en samlet vurdering af modtagne oplysninger og skatteyderens konkrete forhold, har afgørelse om, at det i den pågældende sag, ikke var nødvendigt med daglig dokumentation. Du oplyser i modtagne besked, at du har forventning om at Skattestyrelsen ændrer tilgang og gør det samme som Ankestyrelsen. Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.4.3., at Skatteforvaltningen skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt belyst til, at der kan træffes afgørelse på et korrekt oplyst grundlag. Det fremgår ligeledes af samme afsnit i Den juridiske vejledning, at det er en konkret vurdering af, hvornår der er tilstrækkeligt grundlag til, at der kan træffes afgørelse i sagen. Skattestyrelsen vurderer således sager på baggrund af de konkrete forhold der er i hver sag. Der vurderes således ikke at være tale om, at der i den afgørelse du henviser til, er truffet afgørelse med anden tilgang end hvad der i forvejen anvendes af Skattestyrelsen til behandling af sager, og vi mener derfor ikke, at der er tale om en ændret tilgang som Skattestyrelsen bør følge. Vi gør ligeledes opmærksom på, at du ikke har oplyst hvilken afgørelse der henvises til. Ifølge byrettens dom af den 1. december 2016 vedrørende lempelse for indkomståret 2006, blev det fastlagt, at skatteyder skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2017.473.BR og senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR. Det fremgår ligeledes af byrettens dom af den 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2018.207.BR. Vi bemærker således, at Skattestyrelsen håndterer konkrete sager om anvendelse af ligningslovens § 33 A, herunder kravene til dokumentation, i overensstemmelse med retspraksis og Den juridiske vejledning, hvor lempelse efter ligningslovens § 33 A beror på en samlet konkret vurdering i hver enkelt sag. Vi har på baggrund af det samlede modtagne materiale udarbejdet en ny sammentælling på baggrund af dine bemærkninger til vores forslag af den 20. december 2024, herunder med ny udrejsedato den 4. januar 2021, se bilag 2. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at dage og perioder, hvor du fortsat ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at du opholder dig uden for Danmark, medregnes som ophold i Danmark i relation til overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A. Vi begrunder dette med, at det fremgår af bestemmelsen, at udlandsopholdet afbrydes ved ferieophold og lignende i Danmark i mere end 42 dage pr. 6 måneder, samt at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det ligeledes, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, løn- sedler, rejsebilag mv.” Du har i forbindelse med dit arbejde i udlandet haft nødvendigt arbejde i Danmark uden at udlandsopholdet afbrydes. Ophold i Danmark medregnes i opgørelsen af de 42 dage, se eventuelt Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.4. Lønnen for arbejde udført i Danmark (i direkte forbindelse med udlandsopholdet) er ifølge ligningslovens § 33 A ikke lempelsesberettiget. Det fremgår direkte af ligningslovens § 33 A, stk. 1, 2. pkt. Brudte døgn (rejsedage) medregnes ligeledes som dage med ophold i Danmark. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Du gør i fremsendte bemærkning af den 16. januar 2025, samt ved telefoniske henvendelser henholdsvis den 22. januar 2025 og den 6. februar 2025 opmærksom på, at dage uden dokumentation var med begrundelse i den Corona situation som henholdsvis Tyskland og Danmark befandt sig i under indkomståret 2021. Du har hertil fremsendt en tidsmæssig oversigt fra Statens Serum Institut, hvori du har markeret forskellige tidsmæssige hændelser. Vi forstår dine bemærkninger til vores forslag således, at du i perioder uden tilstrækkelig med dokumentation for ophold i udlandet, netop opholdt dig i udlandet grundet Covid-19 pandemien og at tidslinjen er dokumentation herfor. Du nævner endvidere i din bemærkning, at der ligeledes bør tages højde for restriktioner og karantæneregler i Tyskland. Hertil henviser du til en Wikipedia hjemmeside, over Covid-19 pandemien i Tyskland, samt det, at der forekom testkrav og hjemmekarantæne i Tyskland i 2021. Vi gør opmærksom på, at vi ikke anser Wikipedia som en pålidelig kilde. Vi gør ligeledes opmærksom på, at generelle informationer som historiske tidslinjer, ikke i sig selv er dokumentation for hvor du faktisk har opholdt dig, men netop er generelle historiske tidlinjer. Hvor du faktisk har opholdt dig under nedlukning skal således understøttes af anden dokumentation, herunder med begrundelse i, at du selv har oplyst at have haft ophold i Danmark af kort varighed. Vi har af dig modtaget oplysning om, at du, selv under corona-restriktioner i henholdsvis Danmark og Tyskland, har opholdt dig i Danmark i perioder af ned til 2 dages varighed. Perioder af 2 dages varighed med ophold i Danmark er oplyst af dig at være: fra den 23.- til 24. februar 2021, fra den 24.- til 25. marts 2021, fra den 13.- til 14. juni 2021, fra den 26.- til 27. juni 2021, fra den 6.- til 7. august 2021 og fra den 12.- til 13. september 2021. Vi bemærker endvidere, at ovennævnte 2-dages perioder, strækker sig fra februar til september, og er derfor understøttende om, at ophold i Danmark har været muligt for dig igennem hele indkomståret 2021, coronarestriktioner til trods. Vi har ikke modtaget anden dokumentation fra dig i form af fx Corona-test, påbud om udrejse, telefondata eller anden lign. objektiv dokumentation til understøttelse af din bemærkning om, at dit ophold i Tyskland i 2021 under Covid-19 var meget restriktivt grundet forskellige former for nedlukning og at ophold i Danmark i disse perioder ikke var muligt for dig. Du har ligeledes den 16. januar 2025 fremsendt et dokument fra din arbejdsgiver med dato den 14. januar 2019, vedrørende Åbne Dage eller Open Days. Af modtagne dokument fremgår det, at Open Days er tjenestedag uden planlagt tjeneste, og hvor [virksomhed1] A/S forventer at piloter står til rådighed på deres tjenestebase. Vi vurderer dog, at dette er modstridende med de af dig indsendte oplysninger, herunder, at du i egen kalender har oplyst dage med ophold i Danmark. Af din kalender, som du to gange har sendt til os, fremgår det, at du på dagene henholdsvis den 27. januar 2021, den 7. maj 2021 og den 27. august 2021 har opholdt dig i Danmark, selvom det af din roster fremgår, at du har O-Days. Det har således været muligt for dig at opholde dig i Danmark på O-Days, selvom det modsatte er oplyst af din arbejdsgiver. Vi vurderer således, at O-Days oplyst i roster ikke alene kan tjene som dokumentation for ud- landsophold, men skal understøttes af anden objektiv dokumentation for ophold uden for Dan- marks rige. Du henviser ligeledes i din bemærkning af den 16. januar 2025 til dine tidligere sager ved Skat- testyrelsen for indkomstårene 2000, 2006, 2010, 2011 og 2018, hvor du oplyser at du for disse indkomstår blot skulle udfylde en af Skattestyrelsen fremsendte kalender. Til dette bemærker vi, at tidligere sager ikke kan anvendes som begrundelse for, hvorledes sagsbehandling for igangværende sager bør foregå. Endvidere skal det bemærkes, at der ikke kan støttes ret på tidligere sager, såfremt lempelse i disse sager er fejlagtigt godkendt på forkert eller ikke tilstrækkeligt oplyst grundlag. På baggrund af en samlet gennemgang af modtagne materiale, vurderer vi, at du selv har oplyst at overtræde betingelsen om 42 dages ophold i Danmark i enhver 6 måneders periode, se bilag 1, samt at du for perioden fra mulig udrejsedato den 4. januar 2021 til udlandsopholdets afbrydelse ved rejse til Danmark den 18. juli 2021, se bilag 2, ikke ses at have fremsendt tilstrækkelig med dokumentation for godkendelse af lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk.3 for indkomståret 2021. På baggrund af ovenstående overføres din indkomst for indkomståret 2021 til beskatning som almindelig dansk indkomst. …”. Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 27. marts 2025 udtalt følgende: ” … Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Klagen vedrører afgørelsens pkt. 3 og pkt. 4, der henvises i det hele til vores begrundelse i afgørelsens pkt. 3.3., pkt. 4.4. og pkt. 4.5. …” Klagerens opfattelse Klageren har nedlagt påstand om, at betingelserne for exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 er opfyldt for perioden 5. januar 2021 til 21 september 2021. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ” Hermed påklages Skattestyrelsens afgørelse af 10 februar 2025 vedrørende min skatteansættelse for indkomståret 2021, jf. bilag 1. Sags-id [sag2], [klager] Påstand Der nedlægges en foreløbig påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2021 skal nedsættes. Sagsfremstilling Jeg arbejdede i perioden som pilot i [virksomhed1], med base i [Tyskland1]. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udtalt, at jeg ikke har opfyldt den såkaldte 42 dages-regel i ligningslovens § 33 A om ophold uden for riget. Anbringender Det gøres gældende, at jeg har opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioden 5 januar 2021 til 21 september 2021, og at jeg herunder også har opfyldt betingelsen om, at ophold her i landet ikke må overskride 42 dage inden for en 6 måneders periode. Der henvises til den dokumentation, der er fremsendt til Skattestyrelsen, og til den argumentation, der er fremført over for Skattestyrelsen. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens praksis er ulovlig, hvorefter alle dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, anses for dage i Danmark. (…) Yderligere oplysninger til afgørelsen af 10. februar 2025 Skattestyrelsen skriver: ”Det skal i denne forbindelse bemærkes, at dage og perioder, hvor du fortsat ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at du opholder dig uden for Danmark, medregnes som ophold i Danmark i relation til overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A. Vi begrunder dette med, at det fremgår af bestemmelsen, at udlandsopholdet afbrydes ved ferieophold og lignende i Danmark i mere end 42 dage pr. 6 måneder, samt at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det ligeledes, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv.”” Bestemmelsen Skattestyrelsen henviser til, beskriver at jeg skal kunne dokumentere arbejdets længde – altså de 6 måneder – hvilket jeg har til fulde har gjort, i form af fremsendt arbejdskontrakt, arbejdsprogram, samt relevante kontoudtog. Samme bestemmelse anfører intet omkring dokumentation for overholdelse af ’42 dages reglen’, blot at overskridelse af denne vil medføre afbrydelse af udenlandsopholdet. Der er således intet grundlag for, at en dag uden dokumentation pr. automatik medregnes som en dag i Danmark, sådan som Skattestyrelsen påstår. Vedr. §33A og den opstillede formodningsregel. Det er min opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at opstille en intern regel om, at jeg at opholder mig i Danmark, hvis jeg ikke har dokumenteret mit ophold i udlandet på positiv måde med f.eks. betalingskorthævninger eller kvitteringer. Skattestyrelsen har ved sin indstilling fastlagt en formodning om, at jeg er rejst til Danmark, hvis jeg ikke positivt har været i stand til at dokumentere, at jeg opholdt mig udenfor Danmark. Dette har været udgangspunktet, uagtet at der ikke konkret er konstateret forhold – eksempelvis manglende bolig i udlandet eller lignende – som godtgør, at jeg har taget ophold i Danmark eller som skaber en berettiget tvivl om, hvor opholdet har været. Der er ikke i ordlyden af ligningslovens § 33 A eller i forarbejderne til bestemmelsen noget grundlag for at indlægge en formodningsregel om ophold i Danmark ved manglende dokumentation for ophold i udlandet en konkret dag. En sådan formodningsregel er heller ikke hjemlet efter praksis. Efter praksis har domstolene afvist skatteyderens forklaringer om ophold, når der eksempelvis har været omfattende hævninger i Danmark i perioder, hvor skatteyderen har angivet at være i udlandet. Efter praksis har domstolene også afvist ophold i udlandet, når skatteyderen ikke har haft en bolig til rådighed i udlandet for sine ophold der. Der kan hertil henvises til SKM2023.310.BR og SKM2018.207.BR. I min sag har jeg netop haft en bolig til rådighed i Tyskland, og ingen samtidige hævninger i Danmark. Der findes imidlertid ingen praksis på, at Skattestyrelsen er berettiget til at formode, at jeg har opholdt mig i Danmark i perioder, hvor der ikke er dokumentation for opholdet, udover angivelsen i en kalender og de forklaringer jeg har givet om opholdet. Skattestyrelsen underkender dermed mine forklaringer, idet der ikke konkret forholdes til, om disse er troværdige eller ej, og der i øvrigt heller ikke er forhold, der skærper bevisbyrden for mig. Formodningsreglen afskærer dermed den vurdering af faktum, som rettelig bør foretages. Jeg har boligmæssigt haft mulighed for både at opholde mig i Danmark og i [Tyskland1] nær arbejdspladsen. Der er ikke noget grundlag for at formode, at jeg imod min egen forklaring skulle have opholdt mig i Danmark, blot fordi jeg havde en bolig i Danmark. Det er ikke usædvanligt, at netop skatteydere på en ”33 A-ordning” indretter deres privatliv således, at ligningslovens § 33 A’s krav til ophold kan imødekommes. Der er således netop en formodning for, at jeg ikke har opholdt sig i Danmark i videre udstrækning, end oplyst, for at jeg netop kunne overholde kravene i ligningslovens § 33 A. Jeg havde både et karrieremæssigt og økonomisk incitament til at blive i [Tyskland1], mens man kunne sige, at jeg havde et privat incitament til at opholde mig i Danmark. Der er ikke hjemmel til at antage at sidstnævnte incitament ”tæller” mere end førstnævnte, og dette er da heller ikke understøttet af lovteksten, forarbejder eller praksis i øvrigt. Vedr. §33A, daglig dokumentation og Corona restriktioner. Skattestyrelsen benytter en streng og rigid tilgang til, hvor man mener jeg har opholdt mig. Der er opstillet et krav om en daglig dokumentation, om end man påstår det modsatte og som man forsøger at retfærdiggøre ved at bruge begrebet ’kort tidsfrist’. Ved 2 dage eller mere uden dokumentation, betragter man dog helt konsekvent som dage i Danmark, uanset omstændighederne og på trods af en påstået ’konkret vurdering’. Begrebet ’kort tidsfrist’ bruges dog ikke konsekvent. Eksempelvis, så mener man at jeg har været i Danmark op til og umiddelbart efter den 27/3 2021; da jeg kan dokumentere et køb den 27/3 mener Skattestyrelsen så at jeg er rejst ned til Tyskland for at foretage et køb, og så rejst til Danmark. Med de Corona restriktioner der var indført om bl.a. negativ test ved indrejse, er det tydeligt at det på ingen måde er ’teknisk muligt’. Som jeg er blevet forklaret, så mener man at for så vidt det efter Skattestyrelsens opfattelse er ’teknisk muligt’ at rejse frem og tilbage, så skal dagen(e) medregnes som ophold i Danmark. Med den forståelse har Skattestyrelsen tydeligt fravalgt ’en konkret vurdering’ idet det alene er antallet af dage der afgør hvor Skattestyrelsen måtte mene jeg opholder mig. Begrebet ’teknisk muligt’ er en meget diffus størrelse - eksempelvis er det teknisk muligt at flyve til månen, men de fleste kan godt forstå, at det ikke er praktisk muligt. Samme forhold gør sig gældende for de rejser Skattestyrelsen mener jeg har foretaget, idet man alene har konstateret at der var en vis tid til rådighed, men man har ikke – og var heller ikke i stand til at vurdere – hvorvidt det var praktisk gennemførligt. Der er således ikke tale om en konkret vurdering som påstået; jeg har dokumenteret de krav der grundet Corona restriktioner satte store begrænsninger i fremkommeligheden, alligevel er alle dage – ud over de tilfælde hvor der er mindre end 24 timer til rådighed for en rejse frem og tilbage – medtaget som dage i Danmark. At påstå at det er muligt at rejse frem og tilbage til Danmark i den situation, med en rejsetid på 2 x 10 timer er selvsagt helt absurd, så argumentet omkring ’kort tidsfrist’ falder helt til jorden – rejsen har aldrig været en mulighed. Jeg har angivet, at det i perioden var nødvendigt for mig at rejse hjem, selv på meget korte ophold på 2 dage. Jeg har også beskrevet hvilke overvejelser jeg gjorde mig i den forbindelse. Eksempelvis skriver jeg omkring den 23 og 24 februar: ’Kun 2 dage i DK, jeg ’tør’ godt tage til DK, da der er masser af buffer, skulle noget gå galt på hjemrejsen’ hvilket preller fuldstændig af på Skattestyrelsen, som igen bare tæller 2 dage uden dokumentation, hvilket så i Skattestyrelsens optik betyder at jeg har været i Danmark. Skattestyrelsen skriver: ”Vi bemærker endvidere, at ovennævnte 2-dages perioder, strækker sig fra februar til september, og er derfor understøttende om, at ophold i Danmark har været muligt for dig igennem hele indkomståret 2021, Corona-restriktioner til trods.” Det gør, at man helt konsekvent mener at jeg er rejst til Danmark, i alle tilfælde med mere end 1 dag uden dokumentation – igen må man konstatere, at der absolut ikke ligger en konkret vurdering til grund for det påståede ophold, blot at det er ’teknisk muligt’. I forbindelse med beregning af befordringsfradrag, når Skattestyrelsen frem til at jeg har foretaget 15 rejser mellem Danmark og Tyskland, og godkendt dette. Ved en optælling af rejser, som angivet på endelig afgørelse bilag 2, mener Skattestyrelsen at jeg har rejst 20 gange, og således at jeg allerede den 1/6 2021 overskrider grænsen på 42 dage. Man når til det resultat, ved blot ubegrundet at medregne dage uden dokumentation, som dage i Danmark. Det er i strid med ordlyden i Ligningslovens §33A: ”Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.” Heraf følger, at der skal være tale om et ophold i Kongeriget – en eventuel mulighed eller formodning for et ophold er ikke nok til at afbryde opholdet uden for riget. Jeg har begrundet den, efter Skattestyrelsens opfattelse, manglende dokumentation, med de mange og omfattende Corona restriktioner både Danmark og Tyskland havde indført i 2021. Det vælger Skattestyrelsen - helt ubegrundet – at se bort fra. Skattestyrelsen skriver: ”Vi gør opmærksom på, at vi ikke anser Wikipedia som en pålidelig kilde”; hvorvidt man kan anse Wikipedia som en pålidelig kilde er en anden diskussion – havde man set lidt nærmere i materialet, ville man opdage at Wikipedia i det pågældende medie oplister links til en række officielle tyske hjemmesider, som bestyrker og dokumenterer de faktiske forhold, som jeg har beskrevet. Skattestyrelsen skriver endvidere: ”Vi gør ligeledes opmærksom på, at generelle informationer som historiske tidslinjer, ikke i sig selv er dokumentation for hvor du faktisk har opholdt dig, men netop er generelle historiske tidslinjer”. Jeg har vedlagt listen, for at kunne bestyrke og dokumentere de faktiske forhold under Coronarestriktionerne, og selvsagt ikke som en dokumentation for opholdssted. Skattestyrelsen anfører endvidere: ” Vi har ikke modtaget anden dokumentation fra dig i form af fx Corona-test…..”. Havde man sat sig ind i de faktiske forhold, ville man vide at der var krav om en negativ Corona test ved indrejse i både Tyskland og Danmark, med andre ord, så ville en rejse frem og tilbage ikke kunne lade sig gøre uden en test. I den situation er en dokumentation om en test selvsagt unødvendig – at det er muligt at foretage rejsen er en dokumentation i sig selv, ligesom en manglende test vil umuliggøre rejsen. Eksempelvis, så var jeg den 10 og 11 marts 3, oprindeligt planlagt til [...]. Jeg rejste ned den 8/3 for at være klar til [...] den 10/3, altså 2 døgn før tjeneste. Desværre fik jeg Corona symptomer, og kunne derfor ikke møde til [...]. Som det fremgår af roster, så er jeg syg (SIC) I [Tyskland1-lufthavn] den 10 og 11 marts. Skattestyrelsen mener at jeg er i Danmark de dage; da jeg er til møde i [Tyskland1-lufthavn] den 11 marts, må det jo betyde at jeg efter Skattestyrelsens opfattelse er rejst ind i Tyskland den 10 marts – på forunderlig vis helt uden den ellers krævede Coronatest. Det kunne naturligvis ikke lade sig gøre. Vedr. ’Open Days’. Skattestyrelsen har i sin flerårige aktion mod [virksomhed1], behandlet mere end 70 piloter, i mere end 150 sager. I alle sagerne er begrebet ’Open Day’ blevet behandlet – Skattestyrelsen har således et indgående kendskab til begrebet. Jeg er derfor noget forundret over, at man øjensynligt stadig ikke har forstået konceptet. Som jeg har forklaret både i skrift og tale også tidligere, så er ” Open days er per definition en arbejdsdag, og dermed en dag jeg ikke på forhånd kan råde over”, helt i tråd med vedlagte bemærkninger fra [virksomhed1]. I overenskomsten mellem [virksomhed1] og Pilotforening er open days beskrevet således: Stk.5 Åbne dage: Definitionen af en åben dag er en arbejdsdag uden nogen planlagt tjeneste, men kan og skal benyttes til anden tjeneste end flyve tjeneste. Enhver ændring der giver besætningsmedlemmet en påbegyndelse af en ny tjeneste som eksempelvis classroom training, standby, flyve tjeneste skal aftales med det enkelte besætningsmedlem. Man må forstå, at når en ny roster udgives (1 gang månedligt), så er det på det grundlag jeg kan planlægge eventuelle rejser til Danmark. Her vil typisk et antal ’open days’ fremgå – og disse kan jeg som beskrevet i vedhæftede skrivelse fra [virksomhed1] og uddrag fra gældende overenskomst ikke regne som dage jeg frit kan råde over. Den roster Skattestyrelsen forlanger som dokumentation for overholdelse af §33A er en ’performed duties’, altså et billede af, hvad der er sket. En åben dag vil være angivet ved enten koden OPN, eller at datoen ikke fremgår af rosteren, se eksempelvis 19. maj 2021. Åbne dage er normalt en afledt effekt af ændringer i programmet, som tjenestetidsreglerne så efterfølgende sætter en begrænsning for udnyttelsen af. Udtalelsen fra [virksomhed1] er således fuldstændig korrekt. For så vidt angår Skattestyrelsens udtalelse om at. ”…fremgår det, at du på dagene henholdsvis den 27. januar 2021, den 7. maj 2021 og den 27. august 2021 har opholdt dig i Danmark, selvom det af din roster fremgår, at du har O-Days” skal man bemærke, at der er tale om ’O’ days. Ligningsmæssige fradrag, rejsefradrag I Foreløbig Afgørelse af 20. december 2024, skriver Skattestyrelsen: ”Efter ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1 kan du anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder. Standardsatsen er 532 kr. pr. døgn for 2021. Ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4 kan du ikke anvende standardsatsen for logi. Du kan i stedet få fradrag for de dokumenterede faktiske udgifter til logi.” Endvidere: ”Vi har ikke modtaget dokumentation for dine faktiske udgifter til logi. Vi kan ved gennemgang af fremsendte kontoudtog ligeledes ikke vurderer, om der er sket betaling til logi fra konto [kontonr.1] ved [finans1].” Der udspandt sig efterfølgende en dialog, dels omkring hvilke dage jeg eventuelt kunne bruge standardsatsen for kost og småfornødenheder, dels at der på det tidligere fremsendt kontoudtog fra [finans2] [Tyskland1] fremgik månedlige betalinger til hhv. husleje og vand/varme. Jeg var derfor noget overrasket, at ref. Endelig Afgørelse kunne begge fradrag pludselig ikke godkendes. Sagsbehandleren har tidligere sagsbehandlet et antal af mine kolleger, hvis situation er stort set lig min – derfor kan det undre at man pludselig og radikalt ændrer mening. Tidligere ligninger Som det er Skattestyrelsen bekendt, så er jeg 4 gange tidligere blevet bedt om at indsende supplerende oplysninger, nemlig for indkomståret 2000, 2006, 2010 samt 2011. I alle tre tilfælde er jeg blevet bedt om at indsende min kontrakt med [virksomhed1], samt på en af daværende SKAT fremsendt kalender angive hvilke dage jeg har opholdt mig i Danmark. Endelig skulle jeg indsende dele af min logbog for de perioder / dage hvor jeg måttet have fløjet i dansk luftrum. Efter at SKAT modtog de krævede oplysninger blev mine årsopgørelse godkendt for alle årene. Dette i form af en klar og positiv tilkendegivelse af at materialet var gennemgået, og at man på baggrund af dette godkendte hhv. 2000, 2006, 2010 og 2011. SKAT har indført og for alle årene – i mere ned 20 år - benyttet samme praksis/dokumentationskrav overfor mig, og jeg forventer og har indrettet mig efter at samme praksis/dokumentationskrav benyttes fremadrettet, da jeg ikke er blevet oplyst om ændringer i praksis eller dokumentationskrav. Skattestyrelsen anfører, at: ”…..der ikke kan støttes ret på tidligere sager, såfremt lempelse i disse sager er fejlagtigt godkendt på forkert eller ikke tilstrækkeligt oplyst grundlag.” De nævnte kontroller og afgørelser er alle afsluttede og ikke senere påklaget. Jeg er således noget forundret over, at Udland 11 helt uden nogen dokumentation herfor og alene efter egen opfattelse mener at man kan underkende egen mangeårig praksis. Det er naturligvis helt uacceptabelt.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 3. november 2025 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… På vegne af [klager] (i det følgende Klager), skal vi hermed komme med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 23. oktober 2025 til Landsskatteretten vedrørende Skattestyrelsens afgørelse om ikke godkendt halv lempelse i skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 for indkomståret 2021. Skatteankestyrelsen har indstillet, at Klager er berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A , stk. 3 for lønindkomst optjent fra den 1. januar – 29. marts 2021. Skatteankestyrelsen har lagt til grund, at udlandsopholdet påbegyndes 1. oktober 2020 og afbrydes den 2. april 2021, idet Klager ifølge egen opgørelse har opholdt sig i Danmark i 43 dage i 6 månedsperioden 3. oktober 2020 – 2. april 2021. Skatteankestyrelsen godkender ikke lempelse efter den 29. marts 2021, idet der ikke foreligger en sammenhængende 6 måneders periode da Klagerens opgørelse afsluttes den 21. september 2021. Ordlyden i ligningslovens § 33A, stk. 1 er som følgende: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt ar-bejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. […] ” I henhold til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 5.2.4 skal reglen forstås således, at der for hver måneds udlandsophold erhverves ret til 7 dages ophold i Danmark. 5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. (…) Eksempel: A påbegynder et udlandsophold den 15. januar og rejser tilbage til Danmark den 25. september samme år. Den pågældende kan opholde sig i Danmarkpå ferie el.lign. i 58 dage uden at fortabe retten til skattefritagelse. Ferie el.lign. afholdt i Danmark som afslutning på et udlandsophold, vil ikke kunne medregnes til 6-måneders perioden. (…) I henhold til den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4 42-dages-reglen fremgår følgende: C.F.4.2.2.4 42-dages-reglen Indhold (…) Ophold her i riget inden for de første 6 måneder Inden for et udlandsophold på 6 måneder kan man opholde sig her i riget i 42 dage uden at miste muligheden for at bruge LL § 33 A. Det svarer til 7 dage om måneden. (Mine understregninger) (…) Klager fastholder, at han er berettiget til lempelse frem til og med den 21. september 2021. Klager har i hele perioden efterlevet betingelserne i den såkaldte 42-dages-regel, hvorefter der maksimalt må ophol-des 7 dage i Danmark pr. måned. …” Klageren har den 3. november 2025 telefonisk oplyst, at han har fulgt Skattestyrelsens vejledning, som fremgår af Den Juridiske Vejledning. Klageren har anført, at han finder det urimeligt, at han ikke opfylder betingelserne alene på baggrund af en overskridelse på én uge i forhold til 42- dagsreglen i ligningslovens § 33 A. Klageren har endvidere forklaret, at han som udgangspunkt opholder sig i Danmark omkring 7 dage om måneden under sit udlandsophold, og at han derfor- som følge af en misforståelse- har placeret sine opholdsdage forkert i forhold til 42- dagsreglen. Klageren har desuden forklaret, at han ikke var opmærksom på kravet om, at udlandsopholdet skal have varet mindst 180 dage, og at han i god tro har indrettet sig efter den vejledning, han har kunnet finde på Skattestyrelsens hjemmeside. Klageren har i den forbindelse udtryk håb om, at Landsskatteretten vil tage hensyn hertil ved sagens behandling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren er berettiget til exemptionslempelse for indkomståret 2021 efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for udenlandsk løn optjent som pilot hos [virksomhed1] A/S. Sagen angår endvidere om klageren er berettiget til befordringsfradrag og fradrag for husleje i Tyskland. Retsgrundlaget Af ligningslovens § 33 A, stk. 1 fremgår: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet…” Af ligningslovens § 33 A, stk. 3 fremgår: ”Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3 fremgår: ”Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik eller om bord på en båd, der anvendes til transport af indre vandveje, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.” Af ligningslovens § 9, stk. 1 fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller statsskattelovens § 6, litra a, kan dog ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. dog § 9 B, stk. 4.” Af ligningslovens § 9 C fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. Hvis den skattepligtige på grund af de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed på en del af eller hele strækningen mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport el.lign., beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift.” I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, hvis den pågældende på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det fremgår af Retten i [by3]s dom af 27. januar 2017, offentliggjort som SKM2017.234.BR, at det ikke var godtgjort, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A var opfyldt. Byrettens dom blev stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 27. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.182.ØLR. Det fremgår af Retten i [by1]s dom af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.310.BR, at det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for, at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af [by2]s Byrets dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM2017.473.BR, at retten fandt, at skatteyderen ikke efter forklaringerne – som ikke støttes af nogen objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter, havde bevist, at han opfyldte opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår af Retten i [by4]s dom af 26. november 2012, offentliggjort som SKM2013.85.BR, at retten fandt det godtgjort, at skatteyderen ikke havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 56 dage i den omhandlende periode, og at han i ingen delperiode på 6 måneder indenfor den samlede periode havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Skatteyderen havde afgivet detaljeret forklaring om, hvor han befandt sig de enkelte dage, som i vidt omfang var underbygget af den fremlagte kalenderudskrift og skriftlige vidneerklæringer. På dette grundlag fandt retten, at skatteyderen var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Dommen blev anket til Østre Landsret af Skatteministeriet. Landsretten afsagde dom den 26. august 2015, offentliggjort som SKM2015.576.ØLR. For så vidt angår spørgsmålet om lempelse ændrede landsretten byrettens dom, men kun vedrørende fordelingen af den lempelsesberettiget indkomst mellem fuld og halv lempelse (ligningslovens § 33 A, stk. 1 og ligningslovens § 33 A, stk. 3), og således ikke vedrørende de tidligere forklaringer og bevisførelser. Af Retten i [by5]s dom af 28. oktober 2025, offentliggjort som SKM2025.612.BR, fremgår bl.a. følgende: ”… Rettens begrundelse og resultat Der er enighed om, at A og B var fuldt skattepligtige i Danmark i indkomstårene 2015 og 2016. Den løn, de tjente i Tyskland i disse skatteår, skal derfor indkomstbeskattes i Danmark, medmindre det må anses for godtgjort, at de har ret til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Det er ubestridt, at det er A og B, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse i indkomstskatten i henhold til ligningslovens § 33 A, er opfyldt, og de skal derfor godtgøre, at de alene har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver afsluttet 6 måneders periode. Det er endvidere ubestridt, at de almindelige skatteretlige dokumentationskrav gælder ved vurderingen af, om de er berettiget til lempelse. Sagsøgerne har forklaret, at de har haft en forventning om, at de kunne dokumentere deres berettigelse til lempelse ved at godtgøre, at de overholdt 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A, ved en selvudfyldt kalenderoversigt over, hvornår de var i Danmark. Det er deres opfattelse, at en kalenderoversigt efter skattemyndighedernes hidtidige praksis blev anset som tilstrækkelig dokumentation for opholdsdage i Danmark. Da det ikke ved tidligere kontroller var blevet krævet, gemte de ikke dokumentation i form af yderligere kvitteringer for fx betalinger, ud over det allerede fremlagte, og heller ikke for hævninger eller anden dokumentation for, at de ikke havde befundet sig i Danmark, da de havde en forventning om, at det ikke var nødvendigt. Ingen af dem havde talt med skattemyndighederne om dokumentationskravene. De havde i stedet talt med en revisor og med deres kollegaer. Sagsøgerne oplevede, at skattemyndighederne ændrede praksis for kontrol i 2018, og det var på det tidspunkt umuligt for dem at opfylde yderligere dokumentationskrav, idet disse krav ikke var klart og utvetydigt tilkendegivet allerede i 2015 og 2016. Skattemyndighederne er både under den administrative behandling af sagerne og i forberedelsen af nærværende sag kommet med opfordringer til sagsøgerne om at fremlægge dokumentation i form af kontoudskrifter. Sagsøgerne har afvist at fremlægge disse med begrundelsen, at de forventer, at kontoudskrifterne vil blive tvistet af Skatteministeriet, og at de vil forplumre billedet. Som sagen er forelagt retten, foreligger der således ikke kontoudskrifter, eller andet lignende objektivt konstaterbart materiale, som understøtter A og B’s forklaringer om, at de opfyldte betingelserne for lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A om ophold udenfor Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højest 42 dage. De af sagsøgerne fremlagte udfyldte kalendere beviser hverken i sig selv eller sammen med sagens øvrige dokumenter, at sagsøgerne i de omtvistede perioder, ikke har opholdt sig i Danmark. Det bemærkes i den forbindelse, at skatteankenævnene ved vurderingerne af, om betingelserne for lempelse er til stede for hver af sagsøgerne ud over de dage, hvor de ved fx hævninger har dokumenteret at befinde sig i Tyskland, også har medtaget hviledage inden og efter flyvedage. Der er altså ikke tale om, at sagsøgerne konsekvent skal foretage daglig dokumentation for opfyldelsen af ligningslovens § 33 A, idet også "udokumenterede" dage er medtaget. Sagsøgerne har gjort gældende, at de kan støtte ret på, at skattemyndighederne har haft en fast praksis om, at en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark var tilstrækkelig dokumentation ved kontroller før 2018. Retten finder ikke, at sagsøgerne har godtgjort, at der eksisterer en sådan administrativ praksis, hverken ved vidneforklaringerne, ved de dokumenterede materialeindkaldelser eller ved trykt retspraksis. A og B har herefter ikke godtgjort, at de opfylder betingelserne for lempelse/yderligere lempelse af indkomstbeskatningen i Danmark i indkomstårene 2015 og 2016, hvorfor Skatteministeriet frifindes. …” Det fremgår af Skatterådets bindende svar af 22. april 2008, offentliggjort som SKM2008.427.SR, at der ikke er hjemmel til at placere den lempelsesberettiget periode på et vilkårligt tidspunkt under udlandsopholdet. Lempelsesperioden kan kun afbrydes, når betingelserne ikke længere er opfyldt, f.eks. fordi 42-dages reglen overskrides. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 27. november 1980, offentliggjort som SKD1981.275.Ø, at skatteyderen fik medhold i, at han havde en berettiget forventning om at få godkendt sit kørselsfradrag: “Landsretten må efter det oplyste lægge til grund, at sagsøgeren efter sine samtaler med skattevæsenet og under hensyn til langvarig praksis med hensyn til hans og andre advokaters kørsel havde fået forståelsen af, at den af ham selvangivne fordeling af kørselsudgifter ville blive godkendt, og at han derfor ikke behøvede at føre egentligt kørselsregnskab. Herefter og efter det om behandlingen af sagsøgerens selvangivelse foreliggende findes skattemyndighederne at have været uberettiget til uden forudgående underretning at ændre den procentmæssige fordeling af hans kørselsudgifter for indkomståret 1975.” Af Østre Landsrets dom af 5. juli 2012, offentliggjort som SKM2012.586.ØLR, fremgår det, at sagen angik fradrag for renteudgifter på et gældsbrev for indkomstårene 2006 og 2007. De kommunale skattemyndigheder havde godkendt fradrag for betalte renter på gældsbrevet for året 2000. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde opnået en retsbeskyttet forventning om den skattemæssige behandling af renteudgifter på et gældsbrev for årene 2006 og 2007, idet der ikke ved godkendelse af rentefradrag for 2000 var taget stilling til realiteten i gældsforholdet, og der var heller ikke taget stilling til krav om dokumentation for rentebetaling i senere indkomstår. Det fremgår af Højesterets dom af 9. december 2003, offentliggjort som SKM2003.587.HR, at retten fandt, at skatteyderen ikke var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, idet ansættelsen hos arbejdsgiveren ikke var tidsbegrænset eller på anden måde midlertidig. Det fremgår af Højesterets dom af 8. september 2003, offentliggjort som SKM2003.386.HR, at retten fandt, at en landsdommer og en politimester ikke var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, da der var tale om varige stillinger. Det fremgår af Højesteret dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR, at retten fandt, at der kun kan opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted når der er tale om ekstraordinært lange afstande, og bevisbyrden herfor påhviler skatteyderen. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor omstændighederne – f.eks. betydelige daglige rejsetider – taler imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang. Landsskatterettens begrundelse og resultat Krav til dokumentation og berettiget forventning Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsen uberettiget har ændret kravene til typen og omfanget af dokumentation for opfyldelse af opholdsbetingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, og at der burde have været varslet om ændringen med fremadrettet virkning. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være ulovlig eller udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft. Der er henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan herved særligt henvises til SKM2025.612.BR. Det følger således af praksis, at en logbog/arbejdskalender og en opgørelse af opholdsdage i Danmark ikke er tilstrækkelig til at dokumentere antal opholdsdage i det danske rige. Desuden er det nødvendigt, at der fremlægges dokumentation, som støtter en kalenderangivelse. Klagerens repræsentant har yderligere gjort gældende, at klageren har haft en direkte personlig berettiget forventning om, hvilken slags dokumentation der var tilstrækkelig for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A var opfyldt, idet tidligere ligningskontroller har givet anledning hertil. Klagerens repræsentant har henvist til Østre Landsrets dom af 27. november 1980, som argument for, at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning om, at han var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A alene på grundlag af fremlæggelse af en udfyldt kalender og en ansættelseskontrakt, som dokumentation for opfyldelse af opholdsbetingelserne i ligningsloven § 33 A. Retten finder, at sagen for Østre Landsret adskiller sig fra nærværende sag ved, at skatteyderen, ved samtaler med skattemyndighederne og under hensyn til den langvarige praksis omkring advokaters fordeling af kørselsudgifter, havde fået forståelsen af, at han ikke behøvede at føre et kørselsregnskab. Landsskatteretten finder, at skattemyndighedernes tidligere kontroller af klagerens skatteansættelser vedrørende ligningslovens § 33 A, ikke har givet klageren en retsbeskyttet forventning om et bestemt resultat af kontroller for efterfølgende indkomstår, jf. SKM2012.586.ØLR. Retten finder, at de tidligere tilkendegivelser fra skattemyndighederne ikke entydigt og klart tager stilling til, hvornår der er fremlagt tilstrækkeligt bevis eller sandsynliggørelse af, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Tilkendegivelserne er alene, at det selvangivne er godkendt efter skattemyndighedernes kontrol, og skattemyndighederne har ikke tilkendegivet, hvorvidt klageren kan forvente at få godkendt lempelse i fremtiden. Lempelse Klageren var i indkomståret 2021 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er klageren, der skal godtgøre, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. f.eks. SKM2023.310.BR og SKM2025.612.BR. Der kan kun gives lempelse, hvis den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan godtgøre, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6- måneders periode. I nærværende sag er der fremlagt arbejdsplaner (roster – performed activities) for perioden 1. januar 2021 – 18. december 2021, kalender over ophold i Danmark for perioden 1. juli 2020 – 20. september 2021, kontoudskrifter fra [finans1] for 2021, kontoudskrifter vedrørende konto i Tyskland for 2021, kvitteringer for køb i udlandet for 2021, brev fra [virksomhed1] A/S af 14. januar 2019 vedrørende ”Open days” , tidslinje for covid-19 fra Statens Seruminstitut,, oplysninger om klagerens lejlighed i [Tyskland1], bekræftelse på ansættelse ved [virksomhed1] A/S af 8. marts 2021 og ansættelseskontrakt. Klageren har fremført, at ”open day” ifølge hans arbejdsplan (roster) refererer til en arbejdsdag, hvor klageren ikke på forhånd ved, hvad han skal, og han kan derfor ikke disponere over disse dage. Landsskatteretten finder, at disse dage ikke er udtryk for, at klageren har en arbejdsaktivitet eller -forpligtelse. Landsskatteretten finder videre, at det forhold at dagen er angivet med lokationskoden ”[Tyskland1-lufthavn]” ikke er udtryk for, at klageren skal være i [Tyskland1], idet ferie- og fridage, hvor klageren ikke er forpligtet til at være i [Tyskland1], ligeledes er angivet med lokationskoden ”[Tyskland1-lufthavn]”. Landsskatteretten har i overensstemmelse med sin afgørelse af 31. oktober 2025 lagt til grund, at udlandsopholdet påbegyndes 1. oktober 2020, og retten finder i overensstemmelse med samme afgørelse, at klageren opfylder opholdsbetingelsen for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, i perioden fra den 1. oktober 2020 til den 31. marts 2021. Klageren har gjort gældende, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for perioden 5. januar 2021 – 21. september 2021, idet opgørelsen viser, at hans ophold I Danmark i denne periode ikke overstiger 42-dages reglen inden for en sammenhængende 6-måneders periode. Landsskatteretten har foretaget en samlet konkret og individuel vurdering af det fremlagte materiale i sagen. Landsskatteretten finder på den baggrund, at klagerens opgørelse af ophold i Danmark og i udlandet kan lægges til grund ved vurdering af, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, er opfyldt. Landsskatteretten har herved lagt vægt på det fremlagte dokumentationsmateriale og karakteren heraf i form af bankkontoudtog, arbejdsplaner og øvrige bilag samt klagerens forklaring om systematisk anvendelse af kreditkort i udlandet siden midten af 2018 med henblik på at dokumentere opholdsbetingelserne. Klagerens kalender indeholder samtidig angivelse af opholdssted i Danmark, hævninger og kvitteringer i udlandet samt oplysninger om arbejde og arbejdsplaner, og retten har ved bedømmelsen heraf lagt vægt på både den indbyrdes sammenhæng i det fremlagte såvel som sammenhængen mellem det angivne om ophold og det fremlagte materiale. Retten har endvidere taget et vist hensyn til klagerens forklaring om de vanskeligheder, der opstod i forbindelse med transport mellem Danmark og Tyskland under Corona-restriktionerne. Klagerens udlandsophold anses for afbrudt den 2. april 2021, idet klageren ifølge sin egen opgørelse på dette tidspunkt har opholdt sig i Danmark i 43 dage i den 6-måneders periode, der løb fra 3. oktober 2020 – 2. april 2021. Afbrydelsen af udlandsopholdet regnes fra den første dag i det ferieophold i Danmark, hvorunder udlandsopholdet blev afbrudt, hvilket var den 30. marts 2021. Klageren opfylder dermed for indkomståret 2021 opholdsbetingelserne for lempelse for perioden 1. januar 2021 – 29. marts 2021, når det, jf. ovenfor, lægges til grund, at udlandsopholdet ikke var afbrudt pr. 31. december 2020. Retten finder, at klageren ikke opfylder opholdsbetingelserne efter den 29. marts 2021, da klageren ikke efter det fremlagte påbegynder et nyt udlandsophold med en sammenhængende 6-måneders periode. Som det fremgår af ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1, er det således en betingelse, at et udlandsophold har en varighed på mindst 6 måneder, hvilket ikke er opfyldt efter den 29. marts, da klagerens egen opgørelse afsluttes den 21. september 2021. Landsskatteretten godkender herefter halv exemptionslempelse for perioden 1. januar 2021 – 29. marts 2021 efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, idet Danmark er tillagt beskatningsretten til klagerens løn i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed på dette punkt og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021, om forretningsorden for Landsskatteretten. Fradrag for dobbelt husførelse/husleje i Tyskland Indledningsvis bemærkes, at fradrag for husleje i den her foreliggende situation benævnes fradrag for dobbelt husførelse. Udgifter til kost og logi er som udgangspunkt private udgifter, der ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Det følger af retspraksis, at der dog efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, kan opnås fradrag for dobbelt husførelse (kost og logi), hvis den dobbelte husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold, og husførelsen er midlertidig i forhold til det arbejde, som husførelsen vedrører, og at der er væsentlig afstand mellem de to husførelser. Der kan herved henvises til f.eks. SKM2003.386.HR. Klageren har været ansat som pilot i [virksomhed1] A/S i over 20 år og har haft arbejdsbase i [Tyskland1], i en lang årrække. Landsskatteretten finder derfor, at klagerens ansættelse og dobbelte husførelse er af varig karakter, og klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Fradrag for befordring mellem hjem og arbejde Det fremgår af ligningslovens § 9 C, at fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, beregnes ud fra en takst for kørsel med bil. Hvis en del eller hele strækningen foregår med færge eller fly, beregnes fradraget for denne befordring som den faktiske, dokumenterede udgift. Under de her foreliggende omstændigheder, jf. også SKM2004.162.HR, må klageren på tilstrækkelig vis sandsynliggøre, at klageren rent faktisk har foretaget den angivne befordring og er berettiget til fradrag herfor. Klageren har for indkomstårene 2021 foretaget fradrag for befordring for 17 ture tur/retur mellem hjem og arbejde. Klageren har fremlagt kontoudtog og en arbejdsplan, som i et vist omfang understøtter, at der har været befordring mellem hjem og arbejdsplads i indkomståret 2021. Landsskatteretten finder herefter, at da antallet af disse ture i 2021 ikke er oplyst, ligesom befordringen i øvrigt heller ikke er nærmere belyst eller dokumenteret, må omfanget af befordringen ansættes efter et skøn. Landsskatteretten kan på den baggrund tiltræde det af Skattestyrelsen antal godkendte ture i 2021 med bil som passende for dette skøn, når der bl.a. henses til kontoudtog, og der samtidig ikke i øvrigt foreligger oplysninger, der kan danne grundlag for et højere skøn. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.