Smed med spanske selskaber anset for lønmodtager i Danmark

Journalnr. 25-0010611 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2021 Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig Nej Ja Stadfæstelse Ansættelsesfristen er overholdt Ja Nej Stadfæstelse Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændigt erhvervsdrivende Stadfæstelse Indkomståret 2022 Ansættelsesfristen er overholdt Ja Nej Stadfæstelse Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig Nej Ja Stadfæstelse Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændigt erhvervsdrivende Stadfæstelse Skattepligtig lønindkomst optjent i Danmark 550.914 kr. 423.777 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2023 Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig Nej Ja Stadfæstelse Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændigt erhvervsdrivende Stadfæstelse Faktiske oplysninger Indledende om sagsforløbet Klageren har været ansat hos [virksomhed1] ApS, som har indberettet lønindkomst med i alt 169.112 kr. i 2021. Klageren har oplyst, at han fraflyttede Danmark den 12. februar 2021, hvorefter han ophørte med at have bolig til rådighed i Danmark og ikke længere var ansat hos [virksomhed1] ApS. Herefter flyttede han til Spanien, hvor han oprettede to virksomheder, [virksomhed2] og [virksomhed3] SL. Ifølge klagerens repræsentant beskæftigede virksomhederne sig med smedearbejde. Ifølge repræsentanten havde klageren hverken pension, kapitalindkomst eller ejendom i udlandet i 2021-2023. Ifølge repræsentanten har klageren som følge af ovenstående ikke oplyst indkomst til Danmark. Ifølge oplysningerne fra Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, oprettede klageren virksomheden [virksomhed4] ApS i Danmark den 6. november 2023. Den 11. januar 2024 foretog Skattestyrelsen kontrol på [virksomhed5]s byggeplads sammen med politiet, hvor styrelsen traf klageren. Ifølge Skattestyrelsen blev kontrollen foretaget, fordi virksomheden [virksomhed4] ApS arbejdede for [virksomhed5] som underleverandør og var registreret med udenlandske ansatte. [virksomhed6] har indgået en aftale med [virksomhed5] om levering af elinstallationer hos [virksomhed5] og [virksomhed7]. [virksomhed1] ApS, der pr. 1. september 2023 ændrede navn til [virksomhed8] ApS, og som pr. 28. maj 2024 blev omdannet til et aktieselskab og derfor fik navnet [virksomhed8] A/S (herefter [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S), har videreformidlet arbejdskraft til [virksomhed6] i forbindelse med dette arbejde. Skattestyrelsen har oplyst, at politiet gennemførte afhøring af klageren i forbindelse med kontrollen uden Skattestyrelsen. I forbindelse med ovenstående kontrol af klageren og [virksomhed4] ApS har Skattestyrelsen indhentet fakturaer fra [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S. Styrelsen har heriblandt modtaget fakturaer udstedt af klagerens spanske virksomheder, [virksomhed2] og [virksomhed3] SL, til [virksomhed1] ApS for perioden 2021-2023. Herudover har Skattestyrelsen ved henvendelser til klageren og [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S indhentet øvrigt materiale, heriblandt rejseopgørelse, kvitteringer for hotelophold, ugesedler udfyldt til [virksomhed1] ApS, kontoudtog fra klagerens konti og virksomheden [virksomhed3] SL’s konti. Hertil har Skattestyrelsen afholdt møde med klageren og dennes repræsentant. Skattestyrelsen har udarbejdet notat ved kontrollen den 11. januar 2024. Hertil ses Skattestyrelsen at have udarbejdet mødereferat fra mødet med klageren og repræsentanten. Herudover har Skattestyrelsen udarbejdet sagsnotat i forbindelse med kontrollen af [virksomhed2] og [virksomhed3] SL. Vedrørende [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S Det fremgår af [virksomhed8] A/S’ hjemmeside, at [virksomhed8] A/S købte [virksomhed1] ApS i 2023. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse over for [virksomhed8] A/S, at det arbejde, som klageren har foretaget hos [virksomhed8] A/S, er det samme arbejde, som han tidligere havde foretaget som lønmodtager hos [virksomhed1] ApS i 2021. Hertil fremgår det, at [virksomhed8] A/S har oplyst, at klageren tidligere har været ansat hos [virksomhed8] A/S som formand og beskæftiget sig med at udarbejde dokumentation i forbindelse med selskabets arbejde for forskellige projekter. [virksomhed8] A/S har oplyst, at selskabet ikke har kunnet finde skriftlige aftaler indgået med klageren eller hans enkeltmandsvirksomhed. Repræsentanten har fremlagt en entreprisekontrakt indgået den 11. marts 2022 mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2]. Af kontrakten fremgår følgende vilkår: ”ENTREPRISEKONTRAKT §1 Entreprenøren påtager sig at udføre følgende arbejder (henvisning til projektet) på (byggeriet/anlægsarbejdet). §2 Grundlaget for kontrakten: 1. Entreprenørens tilbud af med de deri indeholdte forbehold (der bør anføres). 2. Udbudsmateriale af [...] 3. Tidsplan af 3 uger I tilfælde af uoverensstemmelse mellem de nævnte dokumenter, gælder dokumenterne i den anførte rækkefølge. §3 Det er aftalt, at arbejdet udføres for en samlet sum af kr. 109.840 dkr. excl. moms. Prisen reguleres i overensstemmelse med vilkår i (evt. vedtagne forbehold, der entydigt defineres). Betaling finder sted i overensstemmelse med bestemmelserne i AB 92, § 22. §4 Intet ekstraarbejde må iværksættes, før Entreprenøren har modtaget en af Bygherrens tilsyn udfærdiget og af bygherren påtegnet aftaleseddel. §5 Entreprenørens sikkerhedsstillelse udgør kr. 0 udstedt af N/A den N/A jf. vedhæftede bilag. Bygherrens sikkerhedsstillelse udgør kr. 0 udstedt af N/A dem N/A jf.. vedhæftede bilag. §6 Entreprenøren har tegnet ansvarsforsikring hos N/A police nr. N/A Bygherren har tegnet all-risk entrepriseforsikring hos [forsikringsselskab1] police nr. [...] §7 Arbejdet påbegyndes senest 14.03.2022 og udføres i overensstemmelse med udbudsmaterialets tidsplan. I tilfælde af forsinket færdiggørelse betales dagbøder med 0% af entreprisesummen pr. arbejdsdag. §8 Bygherrens tilsyn udøves af [person1] (…)” Klageren har fremsendt [virksomhed3] SL’s tilbud til [virksomhed8] A/S og [virksomhed1] ApS for perioden september til november 2023. Beløbene udgør i alt 171.336 EUR. Der er angivet projektnummeret [...] på alle tilbuddene, lokation som er angivet til at være [by1] og [by2] og angivelse af at lave kabelbakker. Det fremgår, at tilbuddene er gældende i 14 dage. Klageren har via sine to spanske virksomheder udstedt følgende fakturaer til [virksomhed1] i 2021 og 2022: Fak 202101 45.075 kr. Fak 202105 49.766 kr. Fak 202106 36.562 kr. Fak 202107 54.164 kr. Fak 202108 59.162 kr. Fak 202109 42.152 kr. I alt 2021 286.881 kr. FAK 202210 44.271 kr. FAK 202211 34.554 kr. FAK 202212 13.216 kr. FAK 202213 24.360 kr. FAK 202214 67.557 kr. FAK 202215 35.417 kr. FAK 202216 13.960 kr. Fak 202217 16.222 kr. Fak 202218 27.637 kr. Fak 202219 55.309 kr. Fak 202220 15.758 kr. Fak 202221 31.135 kr. Fak 202222 52.838 kr. Fak 202223 16.380 kr. Fak 202224 28.843 kr. Fak 202225 21.354 kr. Fak 202227 52.103 kr. I alt 2022 550.914 kr. Klageren har via sine to spanske virksomheder udstedt følgende fakturaer til [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S i 2023: FAK 202301 40.011 kr. FAK 202302 52.472 kr. FAK 202303 50.886 kr. FAK 202304 36.440 kr. FAK 202305 48.367kr. FAK 202306 34.480 kr. FAK 202308 44.264 kr. FAK 202309 33.840 kr. FAK 202311 50.691 kr. FAK 202314 37.632 kr. FAK 202315 44.002 kr. FAK 202317 54.916 kr. FAK 202320 44.256 kr. FAK 202324 58.798 kr. FAK 202326 60.502 kr. FAK 202327 50.217 kr. FAK 202330 33.353 kr. I alt 2023 835.317 kr. Virksomheden [virksomhed2] har udstedt fakturaer til [virksomhed1] ApS fra maj 2021 til december 2021, fra april 2022 til december 2022 og fra januar 2023 til februar 2023. Virksomheden [virksomhed3] SL har udstedt fakturaer til [virksomhed1] ApS fra marts 2023 til december 2023 og udstedt en faktura til [virksomhed8] A/S i november 2023. Det fremgår af fakturaerne, at det udførte arbejde er afregnet på timebasis. Af fakturaen fra [virksomhed3] SL af 15. maj 2023 til [virksomhed1] ApS fremgår det, at der er fratrukket udlæg for sikkerhedsstøvler og dårligt udført arbejde i det fakturerede beløb vedrørende uge 18-19 i 2023. Det fremgår af flere af fakturaerne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] SL, at der er faktureret for “mobilization” og “overtime”. Overtime er afregnet med en højere takst. Af fakturaen fra [virksomhed2] af 17. juni 2022 fremgår det, at der er fratrukket et beløb vedrørende recertificering, i det fakturerede beløb. Af Registret for udenlandske tjenesteydelser (RUT) fremgår det, at [virksomhed3] SL har registreret at have udført arbejde for [virksomhed8] A/S i 2023. Det fremgår, at to ansatte har udført arbejdet. Klageren er registreret som at have udført arbejdet i perioden fra 7. februar 2023 til 30. december 2023. Herudover har en anden person udført arbejdet fra 18. september 2023 til 26. december 2023. Det fremgår af kontoudskrifterne fra [virksomhed3] SL’s konti i udlandet, at denne har overført beløb til den ansatte. Der er fremlagt ugesedler vedrørende udført arbejde af diverse svejsere i 2023 for [virksomhed8] A/S. Herudover har Skattestyrelsen i forbindelse med udtalelse af 9. september 2025 eftersendt ugesedler for uge 1-32 i 2023 for [virksomhed1] ApS. Heraf fremgår det, at klagerens stilling var “formand”. Vedrørende [virksomhed6] Ifølge Skattestyrelsen har [virksomhed6] været slutbruger for det fakturerede arbejde til [virksomhed1] ApS/ [virksomhed8] A/S i 2023. Ifølge Skattestyrelsen er der ikke indgået nogle skriftlige aftaler mellem klageren og [virksomhed6]. Skattestyrelsen har på baggrund af klagerens fakturaer til [virksomhed1] ApS i 2023 anset 572.661 kr. for at være løn fra [virksomhed6] i 2023. Der er fremlagt to ugesedler til [virksomhed8] A/S, hvor det fremgår, at kunden er [virksomhed6], og hvor klageren er anført som montør med stillingsbetegnelsen “supervisor” vedrørende arbejde udført i uge 49 og 50 i 2023. Ad fordeling af arbejde udført i henholdsvis Danmark og Spanien i 2022 Klageren har udarbejdet en opgørelse over, hvornår han igennem sine spanske virksomheder har udført arbejde i henholdsvis Danmark og Spanien for [virksomhed1] ApS i 2021 til 2023. Klageren har fremlagt kontoudskrifter for perioden 2021-2023. Skattestyrelsen har på baggrund af klagerens opgørelse og kontoudtog accepteret klagerens fordeling, hvad angår indkomstårene 2021 og 2023. For indkomståret 2022 har Skattestyrelsen henført et beløb på i alt 127.137 kr. til arbejde udført i Danmark for perioden juni og juli måned i 2022. Det fremgår af klagerens kontoudtog, at klageren i perioden fra den 24. juni til den 27. juni 2022 har benyttet sit kort i udlandet. Det fremgår, at klageren har benyttet sit kort i Danmark til bl.a. at hæve beløb fra danske banker og andet forbrug i forretninger i Danmark i den øvrige periode i løbet af juni og juli måned i 2022. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse for [virksomhed6], at der ikke er indgået kontrakter mellem klageren og [virksomhed6]. Skattestyrelsens agterskrivelse er dateret den 19. november 2024. Skattestyrelsen har udskrevet klagerens årsopgørelser den 7. januar 2025 for indkomstårene 2021-2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset klageren for at være i et lønmodtagerforhold til [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2021 og 2022 og i forhold til [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S og [virksomhed6] i indkomståret 2023 og herved anset de fakturerede beløb på henholdsvis 286.881 kr., 550.914 kr. og 835.317 kr. for lønindkomst optjent i Danmark. Som følge heraf har Skattestyrelsen opkrævet den manglende A-skat og AM-bidrag hos [virksomhed8] A/S og [virksomhed6] og godskrevet deres skattebetaling på klagerens årsopgørelser. Skattestyrelsen har anset klageren for at være omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 i indkomstårene 2021-2023. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1.1. Løn indkomst i Danmark (…) 1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vurderingen af om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 og videreført i den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud. Efter en samlet vurdering af de kendte forhold og det indsendte materiale (kontrakter og regninger) er det Skattestyrelsens opfattelse, at de udbetalte vederlag, der kan henføres til Danmark, er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold og anses for at være A-indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Ved vurderingen heraf er der lagt vægt på følgende forhold: Du har været ansat som formand på pladsen for de udenlandske medarbejdere og har modtaget instruktionen fra [virksomhed6] og [virksomhed8] A/S. Du har faktureret dine arbejdstimer igennem dine spanske virksomheder, [virksomhed2] og [virksomhed3] SL. Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at der er tale om personligt arbejde i et tjenestelignende forhold, når du arbejder for for [virksomhed6] / [virksomhed8] A/S. Skattestyrelsen har derfor allokeret indkomsten for dette arbejde til dig personlig og ikke til dit selskab. Det skyldes at: - Du har modtaget betaling for det udførte arbejde som timelønnet. Du har således alene udført det arbejde, som du tidligere har udført for selskabet. Du har tidligere været ansat hos [virksomhed8] ApS. - Der foreligger ingen kontrakter mellem [virksomhed8] ApS og dit spanske selskab. Af fakturaerne fremgår det at dit arbejde er afregnet pr. time. Du har udarbejdet og udfyldt udeseddel for dit arbejde, hvor dine timer fremgår. Ugesedlerne er lig med de ugesedler som øvrige medarbejdere udfylder hos [virksomhed1] A/S. - [virksomhed6]/ [virksomhed8] A/S må have instrueret dig om, hvad der skal laves, idet der ikke er udarbejdet kontrakter med videre. På kontrolbesøget blev det oplyst at arbejdet ville stoppe, efter få dage, hvis [virksomhed6]’s medarbejdere ikke var tilstede og gav instruktioner. - Dit ansvar og risiko for arbejdets udførsel må ligeledes være begrænset, da der ikke er ud- arbejdet kontrakt for arbejdet og arbejdet har bestået i at instrukserne de udenlandske arbejdere. Dette er typisk lønmodtagerarbejde. Skattestyrelsen vurderer derfor at du er den reelle modtager af de udbetalte vederlag og at de udbetalte vederlag er løn for personligt arbejde i tjenesteforhold hos [virksomhed6]/[virksomhed8] A/S. Du er derfor skattepligtig af den udbetalte bruttoløn efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 1. Der burde være sket indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter reglerne i kildeskattelovens § 44, litra b og kildeskattelovens § 49 B. Skattestyrelsen har ikke haft mulighed for at vurdere om du er fuld eller begrænset skattepligt for perioderne. Dette forhold er der ikke taget stilling til i denne sag. Du har fået betaling for udført arbejde i Danmark. Vederlag for udført arbejde er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1. Der skulle ved udbetalingen være indeholdt am-bidrag og A-skat jævnfør arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2 samt kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2 samt § 49 A og 49 B. Da selskaberne ved udbetalingen ikke elektronisk har indhentet dit skattekort, skal der indeholdes 55 % i A-skat ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 1-3 og stk. 8. Du har modtaget følgende betaling for udført arbejde i 2021: (tabel udeladt) Fak 202102-202104 er angivet at være udført i Spanien. Du har oplyst, at det pågældende arbejde vedrørende disse fakturaer er udført i Spanien. Da vi har vurderet at du alene er begrænset skattepligt for arbejde udført i Danmark, er disse ikke skattepligtig til Danmark, medmindre en senere kontrol konstaterer, at du har været fuld skattepligtig i perioden. Da vil disse fakturaer ligeledes skulle beskattes i Danmark. Du har modtaget følgende betaling for udført arbejde i 2022: (tabel udeladt) Fak 202213-202216, som er udstedt i juni, juli og august måned, er angivet, at skulle være udført i Spanien. Af bankkontoudtog fremgår det dog, at du har været i Danmark, da der er hævet beløb i danske banker i den pågældende periode. Skattestyrelsen har derfor vurderet at arbejdet er udført i Danmark og medtaget fakturaerne i din skattepligtige indkomst i Danmark. Du har modtaget følgende betaling for udført arbejde i 2023: (tabel udeladt) Da du har frameldt bolig i Danmark og taget bolig i Spanien, hvorfor den fulde skattepligtig til Danmark er ophørt den 12 februar 2021, er du ikke omfattet af regler om forkortet ligningsfrist. Du ikke har modtaget en oplysningsseddel for hele året , hvorfor du er omfattet af den ordinære ligningsfrist, ifølge skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1. Det er her angivet, at forslag til ændring af indkomst skal ske senest den 1 maj i det fjerde indkomstår efter indkomståret. Dette vil sige at Skattestyrelsen skal fremsende forslag til afgørelse senest den 1. maj 2025 for indkomståret 2021. Skattestyrelsen kan også oplyse, at vi først modtog endelige opgørelser fra [virksomhed8] A/S til at opgøre din indkomst den 4. april 2024. Skattestyrelsen skal oplyse, at du efter kildeskattelovens § 68 straks skal indbetale det manglende beløb, hvis du konstaterer at du har fået udbetalt A-indkomst uden indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrags, ifølge kildeskattelovens § 68 stk. 1. Du hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat solidarisk med den der har foretaget udbetalingen ifølge kildeskattelovens § 69 stk. 1. (…) Øvrige forhold Skattestyrelsen har opkrævet den manglende A-skat og am-bidrag hos [virksomhed8] ApS og [virksomhed6]. Da begge selskaber har betalt den opkrævede A-skat og am-bidrag, er deres skattebetaling på dine vegne blevet dig godskrevet som betalt skat på din årsopgørelse. Hvis [virksomhed8] ApS og [virksomhed6] ikke opkræver dette beløb hos dig, vil dette beløb ligeledes være skattepligtig for dig også. Vi vil indkalde dokumentation for betalingen. Eventuel løn, maskeret udlodning/hævninger fra [virksomhed4] ApS og dit spanske selskab [virksomhed3] SL afventer, at der er udarbejdet regnskab for disse. Vedrørende dine selskabers aktiviteter i Denmark, har vi forespurgt om de udlejning af medarbejdere er medtaget i Spanien i dine regnskaber. Vi afventer svar herom, og når vi har svar herom kan vi ikke udelukke, at vi vil se på dine øvrige skatteforhold på et senere tidspunkt. Særlige afventer vi aflevering af årsregnskab for 2023/2024 for [virksomhed4] ApS. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. marts 2024 udtalt følgende: ”Punkt 3.3 Rådgiver angiver, at Skattestyrelsen ikke har formel beskatningshjemmel vedrørende indkomstårene 2021 og 2022 Hertil skal Skattestyrelsen oplyse, at det er den almindelige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, 1, som er 1. maj i det fjerde indkomstår, der er gældende for vores indkomstændringerne på [klager], da han har meldt flytning til udlandet. Dette har [klager] gjort den 12. februar 2021. Skattestyrelsen har således haft følgende ordinære ligningsfrister / frister til at udsende vores forslag til afgørelse til [klager]: - indtil den 1. maj 2025 for indkomståret 2021. - indtil den 1. maj 2026 for indkomståret 2022. - indtil den 1. maj 2026 for indkomståret 2023. Forslaget er fremsendt den 19. november 2024, hvorfor ovenstående er opfyldt. Vedrørende manglende afgørelse Hertil skal Skattestyrelsen meddele, at en årsopgørelse træder i stedet for en afgørelse, når en sådan ikke udsendes og der er angivet klagevejning på alle tre årsopgørelser. De 3 årsopgørelser er dateret den 7. januar 2025 og dermed udsendt inde for ovennævnte frist. Årsopgørelsen er udarbejdet på grundlag af vores forslag til afgørelse, da vi ikke modtog bemærkninger til vores forslag. Dette fremgår ligeledes af vores forslag til afgørelse. Vurdering af Grov uagtsomhed eller fortsæt Det er Skattestyrelsens strafenheder, der foretager vurdering af om en unddragelse af skat er sket ved grov uagtsomhed eller med fortsæt i forhold til vurdering af eventuelt strafansvar. Vi har således alene oversendt sagen til deres vurdering. Skattestyrelsen skal hertil gøre opmærksom på, at [klager] har underskrevet en samtykke erklæring vedrørende [virksomhed4] ApS, [virksomhed2], [virksomhed3] S.l. den 16. januar 2024. [klager] har, under vores sagsbehandling, fået mulighed for at komme med bemærkninger til hans sag. Dette bl.a. i forbindelse med det forslag til afgørelse vi har sendt ham. Vi har dog ikke modtaget nogen bemærkninger fra [klager] eller hans rådgiver til denne sag. Fradrag Vedrørende eventuelle lønmodtagerfradrag vil Skattestyrelsen gerne give fradrag herfor. Disse skal dog kunne dokumenteres og anses for fradragsberettigede i henhold til gældende lovgivning, og dokumentationen skal være fremsendt inden for den almindelige ligningsfrist for det pågældende år. Se ovenfor. Skattestyrelsen kan ikke pålægge en skatteyder at tage et fradrag. Vedrørende omgørelse af privatretlige dispositioner og vejledning herom Skattestyrelsen er ikke klar over, hvilke dispositioner [klager] ønsker at omgøre. En omgørelse af dispositioner omkring vores ændringer af hans skatteansættelser ses ikke at være mulig, da forholdene ikke ses at være lagt klart frem for Skattestyrelsen, idet han ikke har angivet indtægterne fra [virksomhed8] A/S ((tidl. [virksomhed1] ApS) på selvangivelse/oplysnings-seddel for årene 2021, 2022 og 2023. Skattestyrelsen hører derfor gerne om hvilke forhold, Skattestyrelsen skulle have vejledt om.” Skattestyrelsen har den 24. juni 2025 fremsendt følgende udtalelse til den endelige klage: ”Punkt 3.1 Det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og Officialmaksimen Skattestyrelsen har ved fremsendelse af forslag den 19. november 2024 angivet på hvilket grundlag [klager]s indkomst skal forhøjes. I vores forslag er det også angivet, at hvis [klager] har haft udgifter i forbindelse med sit arbejde, så kan han få fradrag herfor: "Skattestyrelsen skal også gøre dig opmærksom på, at hvis du har haft udgifter i forbindelse med dit arbejde i Danmark, vil du kunne fratrække disse efter reglerne i statsskattelovens § 6, som ligningsmæssige fradrag efter reglerne i personskatteloven. Det kræver dog, at du fremsender en specifikation af dine udgifter med tilhørende dokumentation opgjort for hvert år". Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at alle beløb er forsøgt oplyst. Hvorfor både bevisbyrden og officialmaksimen er opfyldt. Hvis klager indsender dokumentation for fradragsberettiget udgifter kan der gives fradrag efter ligningslovens § 9. 3.2.Kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed og punkt 3.3 Hjemmelkrav. Skattestyrelsen er enige i, at der burde være henvist til litra a og ikke c. Dette skal Skattestyrelsen beklage. Til statsskattelovens § 4 skal Skattestyrelse oplyse, at de opregnede indtægter alene er eksempler på skattepligtige indtægter, jf. angivelsen "således f.eks.". Udgangspunktet efter § 4 er, at alle indtægter er skattepligtige, uanset om de er omfattet af opregningen eller ej. [klager] henviser til SKM2018.59BR, SKM.2O2O.51BR og SKM2O21.541BR, som vedrører skønsmæssige opgørelse, hvor der ikke er taget højde for privat forbrug. Skattestyrelsen skal oplyse, at disse sager vedrører skønsmæssige ansættelser, hvor indkomstgrundlaget ikke har været til stede. Hvorfor der er foretaget skøn i de pågældende sager. Ændringerne af [klager]s ansættelser for årene 2021, 2022 og 2023 er opgjort på et faktiske oplyst grundlag og er baseret på fakturaer udstedt af [klager]. Der er derfor ikke tale om at Skattestyrelsen har skønnet [klager]s indkomst. Derfor er henvisning til SKM2018.59BR, SKM.2020.51BR og SKM2021.541BR ikke relevante, da de vedrører situationer hvor Skattestyrelsen ikke har de faktiske beløb og har foretaget en beregnet indkomst. Dette er ikke tilfældet i denne situation. Alle indkomster et opgjort på baggrund af fakturaer fremsendt af [virksomhed8] A/S og [virksomhed6] Ltd. samt [klager]. Herudover har [virksomhed8] fremsendt lønsedler, som [klager] har udarbejdet og fremsendt til selskabet for udført arbejde. Der er således ikke tvivl om, at [klager] har modtaget de pågældende beløb. Punkt 3.4 Genoptagelseshjemmel vedrørende indkomstårene 2021 og 2022 og punkt 3.5 Ingen grov uagtsomhed. [klager] angiver, at han har været omfattet af den forkortet ligningsfrist for årene 2021, 2022 og 2023. Dette er baseret på at han alene har modtaget en årsopgørelse for årene 2021-2023. Skattestyrelsen skal oplyse, at når der er tale om ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår er det den ordinære frist, der er gældende. Det fremgår af Bekendtgørelse 2025-01-24 nr. 49 om en kort ligningsfrist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold § 1 stk. 4. "Når en ændring of en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltninqslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår." Fristen i skatteforvaltninqslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. er den ordinære frist: "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse el ler ændring af en ansættelse cif indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb." [klager]s skattemæssige lønindkomst modtaget fra [virksomhed8] AIS er ændret for indkomståret 2023, hvorfor tilsvarende ændringerne af lønindkomst fra [virksomhed8] AIS for årene 2021 og 2022, er omfattet af den ordinære frist. Det er således med rette, at Skattestyrelsen har anvendt den ordinære frist i forbindelse med ændringen af [klager]s indkomst for årene 2021 og 2022. Forslaget er udstedt den 19. november 2024, hvorfor fristerne for udarbejdelse af forslag til ændring er opfyldt, idet forslaget skulle være udarbejdet senest den 1. maj 2025 for indkomståret 2021 og 1 maj 2026 for indkomståret 2022. Punkt 3.6 Hensynene bag den almindelige retgrundsætning ... Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil. Punkt 3.7 Official maksimen. Skattestyrlsen har følgende bemærkninger til de romtegn angivet oplysninger: (i) Manglende undersøgelse af bl.a. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.3, således er [klager] alene begrænset skattepligtig til Danmark fra 12. februar 2021. Det har retningsgivende betydning for hele Skattestyrelsens begrundelse. Som oplyst i vores forslag af 19. november 2024 er vi ikke i besiddelse af oplysninger, der gør, at vi kan betragte klager som fuldt skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2021, 2022 eller 2023. Vi har derfor for disse år alene anset klager som begrænset skattepligtig af lønindtægter for arbejde i Danmark for virksomheder med fast driftssted i Danmark. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk 1. Det er korrekt, at [klager]s systemmæssig er beskattet, som fuld skattepligtig ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1 for indkomstårene 2021 og det skyldes, at [klager] har haft rådighed over bopæl i Danmark frem til 21 februar 2021. Efter den 21. februar 2021 er han begrænset skattepligtig. (tabel udeladt) [klager]s indkomst er blevet omregnet til helårsindkomst, baseret på at han har været i landet i 120 dage. De 120 dage er beregnet som de måneder, som han har modtaget indkomst i. Udfra det oplyste har han alene været skattepligtig fra 1 januar 2021 til 21 februar 2021: 43 dage. Dertil skal tillægges: Antal dage ifølge faktura Fak 202101 7 Fak 202105 14 Fak 202106 14 week 35-37 Fak 202107 14 week 40-41 Fak 202108 14 43-45 Fak 202109 14 week 47-48 77 I alt 120 dage i Danmark. [klager] har ikke oplyst om han i ovenstående perioder har haft udgifter til bolig eller om han har boet hos sin far og mor, hvor hans bil ligeledes har været tilmeldt. Hvis han har boet hos hans forældre, har han haft bolig til rådighed, hvorfor det er korrekt, at han er beskattet som fuld skattepligtig i perioden. Skattestyrelsen vurderer derfor at den udarbejdet årsopgørelse for korrekt. Det er ud fra de foreliggende oplysninger en fejl, at [klager]s systemmæssig er beskattet, som fuld skattepligtig for indkomståret 2023. Her burde [klager] været blevet beskattet som begrænset skattepligtig. Den anvendt skatteprocent for beregning af [klager]' indkomst for 2023 har dog været lavere, idet skattesatsen for begrænset skattepligtige for 2025 udgør 25,0 % (Gennemsnitlig kommunal skatteprocent for alle kommuner). [by3] kommunes skatteprocent har udgjort 24,6 procent. (tabel udeladt) Skattestyrelsen har ikke foretaget en global beskatning af [klager], men alene medtaget beskatning af lønindtægter modtaget fra [virksomhed8] og [virksomhed6] optjent i Danmark. Se nærmere ovenfor. (ii) Bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018) og bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018) — også i forhold til bestemmelser heri og hovedhensyn hertil, jf. bl.a. SKM2017.530.BR. Skattestyrelsens retsvildfarelse herom, herunder ift. Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit A.A.8.2.1.1.4, og fx [klager]s alene begrænsede skattepligt til Danmark, fremgår også af Skattestyrelsens udtalelse af 21. marts 2025. Dette forhold er besvaret under punkt 3.4 og 3.5 (iii) Det manglende lovhjemmels- og hjemmelsgrundlag for kvalifikationen som lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende. Dette forhold er besvaret under punkt 3.2 (iv) Beskatningslovhjemlen er i givet fald statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og ikke litra c. Dette forhold er besvaret under punkt 3.2. Skattestyrelsen er enige i, at der burde være angivet litra a. (v) Skattestyrelsen har i sin afgørelser af 7. januar 2025, jf. forslag til afgørelse af 19. november 2024, ikke iagttaget sin særlige vejledningspligt ift. skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 - 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2O13.133.BR. "Særlig vejledningsforpligtelse Skatteforvaltningen har vejledningsforpligtelse, når der til en afgørelse er knyttet en særlig rettighed, som forudsætter handling fra borgeren. Skatteforvaltningen bør gøre borgeren opmærksom på rettighederne, også selv om borgeren ikke selv har rettet henvendelse. Se F0B1991.143. SKM2014.12.LSR - Vejledning om muligheden for at anmode om omgørelse efter SFL § 29 havde ikke haft konkret betydning for resultatet af SKATs eller Skatteankenævnets afgørelser. En eventuel manglende vejledning kunne derfor ikke føre til ugyldighed." [klager] kunne have indgået en lønmodtagerkontrakt med [virksomhed8] A/S og/eller [virksomhed6] Ltd., således at skattesagen og den varslede skattestraffesag ikke længere ville være relevant (fuldstændig omgørelse). A.A.7.4.1 Vejledningspligt "Særlig vejledningsforpligtelse Skatteforvaltningen har vejledningsforpligtelse, når der til en afgørelse er knyttet en særlig rettighed, som forudsætter handling fra borgeren. Skatteforvaltningen bør gøre borgeren opmærksom på rettighederne, også selv om borgeren ikke selv har rettet henvendelse. Se FOB1991.143. For at skatteforvaltningslovens § 29 er gældende kræver det, at en disposition er lagt klart frem og at den ikke bære hensyn til at spare skat. I SKM2O14.12.LSR er anført at vejledning om muligheden for at anmode om omgørelse efter SFL § 29 havde ikke haft konkret betydning for resultatet af SKATs eller Skatteankenævnets afgørelser. En eventuel manglende vejledning kunne derfor ikke føre til ugyldighed." [klager] har ikke selvangivet den pågældende indkomst, som han har udstedt fakturaer for. Dette er derfor ikke korrekt at denne skattesag og varslede skattestraffesag ikke længere ville være relevant ved en omgørelse eller kunne omgøres ved et ændret valg. Indkomsten vil om alle omstændigheder være skattepligtig lønindkomst og det kan ikke ændres efter SFL § 29. (tabel udeladt) Hvorfor der ikke er mulighed for omgørelse, i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1. Det samme gælder vejledningspligten vedr. skatteforvaltningslovens § 30 (selvangivelsesomvalg). For at skatteforvaltningslovens § 30 er gældende kræver det at der er foretaget selvangivelse af den pågældende indkomst som ønskes at foretage et omvalg af. Dette er ikke sket. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30 gælder ved siden af de regler, hvor den skattepligtige efter gældende regler i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. [klager] har ikke angivet indkomsten på selvangivelsen og har derfor ikke mulighed for at foretage omvalg. Hvad skulle han i øvrigt kunne vælge om? Hvorfor der ikke er mulighed for omvalg, i henhold til skatteforvaltningslovens § 30 stk. 1.” Skattestyrelsen har den 9. september 2025 fremsendt følgende udtalelse til den endelige klage: ”(…) Punkt 3.1 Det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og Officialmaksimen Skattestyrelsen har ved fremsendelse af forslag til afgørelse den 19. november 2024 angivet på, hvilket grundlag [klager]’s indkomst er forhøjet. I vores forslag er det også angivet, at hvis [klager] har haft udgifter i forbindelse med sit ar- bejde, så kan han få fradrag herfor. Vi har i forslaget anført følgende: ”Skattestyrelsen skal også gøre dig opmærksom på, at hvis du har haft udgifter i forbindelse med dit arbejde i Danmark, vil du kunne fratrække disse efter reglerne i statsskattelovens § 6, som lig- ningsmæssige fradrag efter reglerne i personskatteloven. Det kræver dog, at du fremsender en specifikation af dine udgifter med tilhørende dokumentation opgjort for hvert år”. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at alle kendte beløb er forsøgt oplyst, hvorfor både bevisbyrden og officialmaksimen er opfyldt. Hvis klager indsender dokumentation for fradrags- berettiget udgifter, kan der gives fradrag efter ligningslovens § 9. [klager] har fremsendt et excel-ark (bilag 5), hvor han opgør sine rejseomkostninger. Da der ikke er fremsendt dokumentation for udgifterne, kan der ikke gives fradrag. 3.2.Kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed og punkt 3.3 Hjemmelkrav. Skattestyrelsen er enige i, at der burde være henvist til litra a og ikke c. Dette skal Skattestyrelsen beklage. Statsskattelovens § 4 opregning af indtægter er alene eksempler på skattepligtige indtægter, idet der i bestemmelsen står: "således f.eks.". Udgangspunktet i Statsskattelovens § 4 er derfor at alle indtægter er skattepligtige, uanset om de er omfattet af opregningen eller ej. [klager] henviser til SKM2018.59BR, SKM.2020.51BR og SKM2021.541BR, som vedrører skønsmæssige opgørelse, hvor der ikke er taget højde for privat forbrug. Skattestyrelsen skal op- lyse, at disse sager vedrører skønsmæssige ansættelser, hvor indkomstgrundlaget ikke har været til stede. Hvorfor der er foretaget skøn i de pågældende sager. Ændringerne af [klager]s ansættelser for årene 2021, 2022 og 2023 er opgjort på et fakti- ske oplyst grundlag og er baseret på fakturaer udstedt af [klager]. Der er derfor ikke tale om at Skattestyrelsen har skønnet [klager]s indkomst. Vi mener derfor ikke at disse tre afgørelser er sammenlignelige med denne sag, hvorfor henvis- ning til de tre afgørelser ikke er relevant. De indkomster vi har beskattet, er opgjort på baggrund af fakturaer udstedte af [klager] til [virksomhed8] A/S og [virksomhed6] Ltd. samt lønsedler, som [klager] har udar- bejdet og fremsendt til [virksomhed8] A/S for udført arbejde. Disse fakturaer og lønsedler har vi indhentet hos selskaberne og der er således ikke tvivl om, at [klager] har modtaget de pågældende beløb. Oplysninger om betalinger - se nedenfor under pkt. 3.6. [virksomhed8] A/S blev opkøbt den 1. september 2023, og de nye ejere har ikke kunnet finde nogen aftaler mellem [klager] og selskabet (som tidligere hed [virksomhed1] A/S). Vores opgørelser af [klager]s skattepligtige indkomst er opgjort på grundlag af de indhentede fakturaer og lønsedler. Punkt 3.3 Lovhjemler til pålæg af skat skal fortolkes indskrænkende under et skærpet Hjem- melskrav, og der skal foretages en dobbelt eller tredobbelt hjemmelsprøvelse (både lovhjem- mel og bekendtgørelseshjemmel og eller praksishjemmel). Skattestyrelsen har ingen kommentarer hertil. Punkt 3.4 Genoptagelseshjemmel vedrørende indkomstårene 2021 og 2022 og punkt 3.5 Ingen grov uagtsomhed. Advokatens nye anbringender giver ikke anledning til yderligere kommentarer, end det vi tidligere har angivet og som lidt tilrettet er følgende: [klager] angiver, at han har været omfattet af den forkortet ligningsfrist for årene 2021, 2022 og 2023. Dette er baseret på at han alene har modtaget en årsopgørelse for årene 2021- 2023. Skattestyrelsen skal oplyse, at når der er tale om ændring af en skatteansættelse, der er begrun- det i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår, er det den ordinære frist, der er gældende for de tidligere år. Det fremgår af § 1 stk. 4 i Bekendtgørelse 2025-01-24 nr. 49 om en kort lignignsfrist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, hvor følgende fremgår: ”Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvalt- ningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidli- gere indkomstår.” Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. er den ordinære frist og heraf fremgår: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse el- ler ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsaf- gift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.” Skattestyrelsen har foretaget en ændring af (forhøjet) [klager]s skattepligtige indkomst vedrørende løn modtaget fra [virksomhed8] A/S for indkomståret 2023, hvorfor vores til- svarende ændringerne af den skattepligtige indkomst vedr. løn fra [virksomhed8] A/S for årene 2021 og 2022, er omfattet af den ordinære frist. Det er således med rette, at Skattestyrelsen har anvendt den ordinære frist i forbindelse med æn- dringen af [klager]s indkomst for årene 2021 og 2022. Skattestyrelsen forslaget til afgørelse er udstedt den 19. november 2024, hvorfor fristerne for ud- arbejdelse af forslag til ændring er opfyldt, idet forslaget skulle være udsendt seneste 1. juli 2025 for indkomståret 2023, senest den 1. maj 2025 for indkomståret 2021 og 1. maj 2026 for ind- komståret 2022. Punkt 3.5 Ingen grov Uagtsomhed for konkret [klager] Jf. § 31 Bekendtgørelse om en- kelte indkomstforhold E.C. Der er her tale om en klage over de af Skattestyrelsen foretagne skatteansættelser for 2021, 2022 og 2023 og ikke en klage over en straffesag, hvorfor vi ikke har yderligere kommentarer hertil. Det skal dog understreges at vi, som det fremgår af vores besvarelse ovenfor under pkt. 3.4, ved vores skatteansætter har anvendt de ordinære ansættelsesfristerne, hvorfor en vurdering af om der har været tale om som minimum grov uagtsomhed ikke har været relevant i den forbindelse. Punkt 3.6 er Selvstændigt erhvervsdrivende under alene praksis i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og den juridiske vejledledning 2021-1 2023-2 afsnit c.c.1.2.1. [klager] angiver, at han har arbejdet som svejsesmed. Dette er også i overensstemmelse med den dokumentation, som [virksomhed8] A/S har fremsendt. Denne dokumentation be- står af ugesedler for udført arbejde, som [klager] har udfyldt løbende hver uge. [klager] har fået udleveret tegninger fra [virksomhed8] A/S og anvist, hvor på bygge- pladsen han har skulle arbejde. Lønnen har været udbetalt hver 14 dage. Af alle fakturaer fremgår det at der er tale om levering af timer og ikke en særskilt opgave. Der ses ikke at være udarbejdet nogen aftaler. Skattestyrelsen har ikke kunne fortage en afstemning til det fremsendt bilag 9 til udstedte fakturaer. Skattestyrelsen har ved vores gennemgang af [klager]s bankkonti ikke fundet yderligere indtægter end de indtægter han har modtaget fra [virksomhed8] A/S. Skattestyrelsen har forespurgt til manglende fakturaer i nummerrækkefølgende og er meddelt, at der ikke findes yderligere fakturaer. Som dokumentation for modtagelse af beløbene vedlægges udskrift af konto [kontonr.1] . Her fremgår det at der alene er modtaget betalinger fra [virksomhed1]. Der er ikke ind- tægter fra andre kunder. Det er derfor ikke korrekt når [klager] angiver at han har haft indtægter fra en bred vifte af kunder. [virksomhed8] A/S har som arbejdsgiver for årene 2021-2023 vurderet, at [klager] har arbejdet i et lønmodtagerlignende forhold og har foretaget indbetaling af manglende am-bi- drag og A-skat for [klager]. [klager] har som hovedaktionær i [virksomhed4] ApS accepteret dette ved at anerkende en gæld på 2.358.234 kr. og hvoraf 1.000.000 kr. er betalt straks, der henvises til bilag 6, som er dateret den 25. november 2024. Skattestyrelsen er enig med [virksomhed8] A/S i, at [klager] ikke har drevet økono- misk virksomhed, men alene arbejdet som lønmodtager for [virksomhed8] A/S. Hvorfor [klager] personlig er rette indkomstmodtager. Der henvises til nærmere begrundelse herom i vores forslag til afgørelse af 19. november 2024. Ovenstående har ligeledes været gældende for arbejdet udført hos [virksomhed6] Ltd. Dette fremgår af enighedsafgørelse af 4. juni 2024 som er vedlagt bilag 6. Heraf fremgår det at [virksomhed6]s rådgiver beder skattestyrelsen om at foretage udarbejdelse af en afgørelse på manglende indbe- retning af am-bidrag og A-skat. Skattestyrelsens afgørelse er baseret på [virksomhed6]s rådgivers [revisionsfirma1]’s opgørelser og vurderinger. Som det fremgår af afgørelse er [virksomhed6] enige i, at der mangler at blive indeholdt A-skat og Am- bidrag for den periode, som [klager] har arbejdet for [virksomhed6]. Af denne enighedsafgørelse fremgår følgende: [klager]. [virksomhed6] er enig i Skattestyrelsens vurdering af, at det arbejde [klager] har udført for [virksomhed6] er udført under tjenestelignende forhold, hvorfor [virksomhed6] har haft pligt til allerede ved udbetalingen at indeholde og afregne A-skat mm. af vederlag til ham. Se begrundelsen nedenfor. Vurderingen af om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selv- stændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1, samt cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager veder- lag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud. Efter en samlet vurdering af de kendte forhold og det indsendte materiale (kontrakter og regnin- ger) er det Skattestyrelsens opfattelse, at de udbetalte vederlag, der kan henføres til Danmark, er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold og anses for at være A-indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Ved vurderingen heraf er der lagt vægt på følgende forhold: [klager] har været ansat som formand på pladsen for de udenlandske medarbejdere og har modtaget instruktionen fra [virksomhed6]. Han har faktureret sine arbejdstimer igennem hans spanske selskab, [virksomhed3] SL. Skattestyrelsen er dog at den opfattelse at der ved hans arbejde for [virksomhed6] er tale om personlig arbejde i’et tjenestelignende forhold, hvorfor indkomsten for dette arbejde allokeres til [klager] personlig og ikke til hans selskabet. Det skyldes at; - [klager] har modtaget betaling for det udførte arbejde som timelønnet. Han har således alene udført det arbejde, som han tidligere har udført for selskabet. [klager] har tidligere været an- sat hos [virksomhed8] ApS. - Der foreligger ingen kontrakter mellem selskabet og [klager]. Af fakturaerne fremgår det at hans arbejde er afregnet pr. time. - [virksomhed6] må have instrueret [klager] om, hvad han skal lave, idet dette ikke er angi- vet i nogen kontrakt. - [klager]s ansvar og risiko for arbejdets udførsel må ligeledes være begrænset, da der ikke er udarbejdet kontrakt for arbejdet og arbejdet alene har bestået i instruktion af de udenlandske arbejdere. Dette er typisk lønmodtagerarbejde. Skattestyrelsen vurderer derfor, at [klager] er den reelle modtager af de udbetalte vederlag og at vederlagene er udbetalt, er løn for personligt arbejde i tjenesteforhold hos [virksomhed6]. [klager] er udrejst til Spanien, men da Danmark og Spanien ikke har nogen dobbeltbeskatningsaf- tale, er [klager] som minimum begrænset skattepligtig af sin lønindkomst til Danmark, da han har erhvervet indkomsten for personligt arbejde i et tjenesteforhold udført her i landet. Dette ifølge reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det er derfor ikke alene Skattstyrelsen, som har vurderet, at [klager] har arbejdet i et løn- modtagerlignende forhold, dette har [revisionsfirma1] som rådgiver for [virksomhed6] ligeledes. Punkt 3.7 Retsstridig International og National Juridisk Dobbelbeskatning under EMRK TP 1, Art. 1 JF EMRK-Loven og EUC Art. 17. Der er ikke tale om dobbeltbeskatning. Det er korrekt at [virksomhed8] A/S har indbetalt am-bidrag og A-skat af de lønudbetalinger de har foretaget til [klager], men omvendt er [klager] ved opgørelsen af hans skattebetaling i Danmark (årsopgørelserne for 2021-2023) godskrevet de skatter, som [virksomhed8] A/S har betalt. Dette er sådan det foregår for alle lønmodtagere i Danmark, når det gøres korrekt – arbejdsgiver indeholder skat af lønnen og løn- modtager bliver godskrevet de indeholdte skatter ved opgørelse af vedkommendes slutskat (års- opgørelse). [klager]s skattepligt af lønningerne er hjemlet i Statsskattelovens § 4 og Inde- holdelsespligten for selskabet fremgår af Kildeskattelovens § 46, jf. § 43. For den del af Danmark i kontrolperioden 2021-2023, hvor [klager] er anset for begrænset skattepligt til Danmark, er Danmark kildeland og derfor skal en eventuel lempelse af skatten gives i beskatningen i hans hjemland, Spanien. Punkt 3.9 Official maksimen. Skattestyrlsen har følgende bemærkninger til de romtegn angivet oplysninger: (i) Manglende undersøgelse af bl.a. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.3, således er [klager] alene begrænset skattepligtig til Danmark fra 12. februar 2021. Det har retningsgivende betydning for hele Skattestyrelsens begrundelse. Advokatens nye anbringender giver ikke anledning til yderligere kommentarer, end det vi tidligere har angivet og som lidt tilrettet er følgende: Som oplyst i vores forslag af 19. november 2024 er vi ikke i besiddelse af oplysninger, der gør, at vi kan betragte klager som fuldt skattepligtig til Dan- mark for indkomstårene 2021, 2022 eller 2023. Vi har derfor for disse år alene anset klager som begrænset skattepligtig af lønindtægter for arbejde i Danmark for virksomheder med fast driftssted i Danmark. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk 1. Det er korrekt, at [klager]s systemmæssig er beskattet, som fuld skattepligtig ifølge kilde- skattelovens § 1, stk. 1 for indkomstårene 2021 og det skyldes, at [klager] har haft rådig- hed over bopæl i Danmark frem til 21 februar 2021. Efter den 21. februar 2021 er han begrænset skattepligtig. [klager] er for indkomståret 2021 blevet beskattet med en skattesats på 23,8 % som fuld skattepligtig. Skattesats for begrænset skattepligtige udgør 24 %. Denne forskel beklager vi. [klager]s indkomst er blevet omregnet til helårsindkomst, baseret på at han har været i landet i 120 dage. De 120 dage er beregnet som de måneder, som han har modtaget indkomst i. Udfra det oplyste har han alene været skattepligtig fra 1 januar 2021 til 21 februar 2021: 43 dage. Dertil skal tillægges: Antal dage ifølge faktura Fak 202101 7 Fak 202105 14 Fak 202106 14 week 35-37 Fak 202107 14 week 40-41 Fak 202108 14 43-45 Fak 202109 14 week 47-48 77 I alt 120 dage i Danmark. [klager] har ikke oplyst om han i ovenstående perioder har haft udgifter til bolig eller om han har boet hos sin far og mor, hvor hans bil ligeledes har været tilmeldt. Hvis han har boet hos hans forældre, har han haft bolig til rådighed, hvorfor det er korrekt, at han er be- skattet som fuld skattepligtig i perioden. Skattestyrelsen vurderer derfor at den udarbejdet årsop- gørelse for korrekt. Det er ud fra de foreliggende oplysninger en fejl, at [klager]s systemmæssig er beskattet, som fuld skattepligtig for indkomståret 2023. Her burde [klager] været blevet beskattet som begrænset skattepligtig. Den anvendt skatteprocent for beregning af [klager]’ indkomst for 2023 har dog været lavere, idet skattesatsen for begrænset skattepligtige for 2025 udgør 25,0 % (Gennemsnitlig kommunal skatteprocent for alle kommuner). [by3] kommunes skatte- procent har udgjort 24,6 procent. Indkomstår Skatteprocent for fuldskatte- pligtig inkl. kirkeskat Begrænset skattepligtig skattesats. 2023 24,6 % 25.0 % Skattestyrelsen har ikke foretaget en global beskatning af [klager], men alene medtaget beskatning af lønindtægter modtaget fra [virksomhed8] og [virksomhed6] optjent i Danmark. Se nærmere ovenfor. (ii) Skattestyrelsen har først i sin udtalelse af 24. juni 2025 redegjort for, hvorfor og hvorledes Skattestyrelsen opfatter [klager] som begrænset skattepligtig til fra den 22. februar til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, og dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark. Se afsnit (i) (iii) Bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018) og bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplys- ningsskema (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018) – også i forhold til bestemmelser heri og hovedhensyn hertil, jf. bl.a. SKM2017.530.BR. Skattestyrelsens retsvildfarelse herom, herunder ift. Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit A.A.8.2.1.1.4, og fx [klager]s alene begrænsede skattepligt til Danmark, fremgår også af Skattestyrelsens udtalelse af 21. marts 2025. Dette forhold er besvaret under punkt 3.4 og 3.5 (iv) Det manglende lovhjemmels- og hjemmelsgrundlag for kvalifikationen som lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende. Dette forhold er besvaret under punkt 3.2 og 3.6. (v) Beskatningslovhjemlen er i givet fald statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og ikke litra c. Dette forhold er besvaret under punkt 3.2. Skattestyrelsen er enige i, at der burde være angivet litra a. (vi) Skattestyrelsen har vedr. væsentligt faktum vedr. kvalifikation af [klager] som lønmodtager ikke iagttaget sin notatpligt under offentlighedslovens § 13 og/eller indhentet skriftlige udsagn for de implicerede på og uden for den omhandlede byggeplads. Skattestyrelsens meget korte notat af 11. januar 2024 opfylder ikke kravene under offentlighedslovens § 13 i sammenhæng med anvendelsen i sagen. Skattestyrelsen kan oplyse, at der den 11. januar 2024 blev foretaget kontrol af [klager] uregistreret [virksomhed4] ApS. Dette er først gang, vi træffer [klager]. Den pågældende kontrol var en korrigeret kontrol med politiet, idet selskabet [virksomhed4] ApS arbejdet hos [virksomhed5] A/S, som underleverandør. [virksomhed4] ApS var stiftet af [klager], men var ikke registeret som arbejdsgiver. Selskabet var RUT-registeret med udenlandske ansatte fra flere forskellige lande. Herunder 4 brasilianske medarbejdere som ikke havde gyldigt tilladelse til at arbejde i Danmark. Når Politiet konstateres medarbejdere på en byggeplads uden gyldig tilladelse til at arbejde på en byggeplads foretages kontrollen af Politiet. Da det er samme forhold og spørgsmål som vil blive stillet af Politiet og Skat. Politiet gennemførte deres afhøring uden vores deltagelse. Resultat af kontrollen blev at fire per- soner blev udvist af Denmark. Dette vedrører ikke [klager]s skatteforhold, hvorfor vi ikke har noteret dette i sagen. Skat- testyrelsen vil altid kunne bede om kopi af politiet afhøring hvis det vurderes nødvendigt. Dette har vi ikke fundet nødvendigt i denne sag, hvorfor der ikke er anmodet om en kopi. Det er derfor korrekt, at dette notat er kort. Den angiver alene, at vi har truffet [klager]. Politiet foretaget en vurdering af sagens faktum og angiver til os, at [virksomhed4] ApS ikke selv har kunne udføre arbejdet uden [virksomhed6] Ltd. løbende instruktion. Dette bliver indledning til, at [virksomhed4] ApS bliver registeret, og at der bliver opkrævet manglende indeholdt am-bidrag og A-skat for dette selskab. (Vii) Der er uprøvet og retsstridigt ift. EMRK TP 1, art. 1, EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, og grl. § 73 foretaget international og national juridisk dobbeltbeskatning (samme skat/skattekrav hos to forskellige skattesubjekter) (bilag nr. 6). Der skal henvises til vores besvarelse under punkt 3.7 ovenfor. (viii) Skattestyrelsen har i sin afgørelser af 7. januar 2025, jf. forslag til afgørelse af 19. no- vember 2024, ikke iagttaget sin særlige vejledningspligt ift. skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 - 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR. I den juridiske vejlednings afsnit A.A.7.4.1 Vejledningspligt fremgår følgende om Skattestyrelsen særlig vejledningsforpligtelse: Skatteforvaltningen har vejledningsforpligtelse, når der til en afgørelse er knyttet en særlig ret- tighed, som forudsætter handling fra borgeren. Skatteforvaltningen bør gøre borgeren opmærk- som på rettighederne, også selv om borgeren ikke selv har rettet henvendelse. Se FOB1991.143. For at Skatteforvaltningslovens § 29 er gældende kræver det, at en disposition er lagt klart frem og at den ikke bære hensyn til at spare skat. I SKM2014.12.LSR er anført at vejledning om muligheden for at anmode om omgørelse efter SFL § 29 ikke havde haft konkret betydning for resultatet af SKATs eller Skatteankenævnets afgørelser. En eventuel manglende vejledning kunne derfor ikke føre til ugyldighed.” [klager] har ikke selvangivet den pågældende indkomst, som han har udstedt fakturaer og lønsedler for. Forholdene har derfor ikke været lagt klart frem og det kan ikke afvises, at dette skyldes hensyn til at spare skat. Indkomstændringerne vurderes derfor ikke for omfattet af den særlig vejledningsforpligtelse i skatteforvaltningslovens § 29, hvorfor de påklagede skatteansæt- telser ikke kan anses for ugyldige med henvisning hertil. Det samme gælder vejledningspligten vedr. skatteforvaltningslovens § 30 (selvangivelsesomvalg). For at skatteforvaltningslovens § 30 er gældende kræver det at der er foretaget selvangivelse af den pågældende indkomst som ønskes at foretage et omvalg af. Dette er ikke sket. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30 gælder ved siden af de regler, hvor den skatteplig- tige efter gældende regler i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. [klager] har ikke angivet indkomsten på selvangivelsen og har derfor ikke mulighed for at foretage omvalg. Hvad skulle han i øvrigt kunne vælge om? Da der ikke er mulighed for omvalg, i henhold til skatteforvaltningslovens § 30 stk. 1, kan de på- klagede skatteansættelser ikke anses for ugyldige med henvisning hertil.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst med lønindkomst for indkomstårene 2021-2023 skal nedsættes til 0 kr., subsidiært at afgørelsen annulleres eller hjemvises til fornyet behandling, og mere subsidiært at lønindkomsten i de tre indkomstår nedsættes til et lavere beløb. Klagerens repræsentant har fremsendt foreløbig klage den 4. marts 2025 og sendt endelig klage den 19. maj 2025 og en sammenfattende klage den 5. juli 2025, hvor repræsentanten bl.a. forholder sig til Skattestyrelsens udtalelser af 21. marts 2025 og 24. juni 2025. Den 12. august 2025 har repræsentanten fremsendt sin endelige klage, hvor ovenstående indlæg er indarbejdet. Af den endelige klage fremgår bl.a. følgende: ”(…) 3. ANBRINGENDER 3.1. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Medmindre der konkret er lovreguleret anderledes, eller såfremt bevisbyrdereglerne tillige retter sig mod afgørelsesvirksomhed hos den udøvende magt. Der er i den forbindelse således generelt udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: ”… Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. …” Det er således i alle konkrete tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. Det har ikke konkret nogen processuel skadevirkning for [klager], jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 2, at han ikke medvirker yderligere til sagens oplysning, jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 1 (bilag nr. 1, side 9). 3.2. KRITERIERNE/HENSYNENE FOR KVALIFIKTION AF ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED ER ALENE UNDER PRAKSIS (ULOVHJEMLET OG UHJEMLET) (BILAG NR. 1, JF. BILAG NR. 2 - 4) (HJEMMELSMANGLER) Kriterierne/hensynene for kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed er alene under praksis og i anden række hjemlet i statsskattelovens § 4, jf. bl.a. TfS 2015, 282. Anvendelse af ulovlige kriterier/hensyn (hjemmelsmangler) ved skattepålæg fremgår tillige bl.a. af SKM2018.59.BR (ulovlige kriterier/hensyn), SKM2020.51.BR (ulovlige kriterier/hensyn) og SKM2021.541.BR (ulovlige kriterier/hensyn). De omhandlede afgørelser er således ugyldige som følge af hjemmelsmangler bilag nr. 2 – 4) via forslag til afgørelse (bilag nr. 1). Retsfølgen af ugyldighed ved hjemmelsmangler er annullation og i anden række hjemvisning til fornyet behandling 3.3. LOVHJEMLER TIL PÅLÆG AF SKAT SKAL FORTOLKES INDSKRÆNKENDE UNDER ET SKÆRPET HJEMMELSKRAV, OG DER SKAL FORETAGES EN DOBBELT ELLER TREDOBBELT HJEMMELSPRØVELSE (BÅDE LOVHJEMMEL OG BEKENDTGØRELSESHJEMMEL OG/ELLER PRAKSISHJEMMEL) Lovhjemler til pålæg af skat er som udgangspunkt under et skærpet lovhjemmelskrav eller et modificeret almindeligt hjemmelskrav, jf. bl.a. Skatteministeriet selv i TfS 1998, 137, U.1998.1314H, SKM2016.504.HR (udledning af ulovlige kriterier fra pvc-afgiftsloven), U.2017.4H (ulovlig praksis), U.2017.38H (ulovlig praksis) og U.2018.3697H (ulovlig praksisændring/ulovlig praksis). Hjemler i bekendtgørelser skal som udgangspunkt fortolkes indskrænkende under et skærpet hjemmelskrav, idet der foreligger regulering af indgribende betydning for fysiske og juridiske personer, hvor der pålægges borgerne økonomiske byrder, herunder i sammenhæng med strafadgang, jf. bl.a. FOB 1997.74, s. 92, FOB 2004.311 samt Revsbech m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 7. udgave, DJØFs Forlag, s. 170ø, s. 182ff. og s. 202ff. Det skærpede hjemmelskrav er således yderligere konkret begrundet i forbeholdet om straf over [klager] (bilag nr. 1, side 9). Dette skærpede hjemmelskrav gælder både i forhold til en bekendtgørelses eller praksis’ hjemmel i lov og i forhold til bekendtgørelsen eller praksis i sig selv (dobbelt hjemmelsprøvelse eller tredobbelt hjemmelsprøvelse alt efter den retlige hjemmelskonstruktion), jf. bl.a. Revsbech m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 7. udgave, DJØFs Forlag, s. 179ff. Skattestyrelsens bevisbyrde under et skærpet hjemmelskrav følger også af bl.a. U.2013.1030H og U.2021.1421H. 3.4. SKATTESTYRELSEN HAVDE IKKE FORMEL BESKATNINGSHJEMMEL (GENOPTAGELSESHJEMMEL) TIL FORHØJET BESKATNING AF [klager] I INDKOMSTÅRENE 2021 OG 2022, JF. § 1, JF. §§ 2 OG 3 I BEKENDTGØRELSE OM ENKLE INDKOMSTFORHOLD, JF. § 1, SAMT § 2, STK. 1, NR. 2, E.C., I BEKENDTGØRELSE OM FYSISKE PERSONERS MODTAGELSE AF ÅRSOPGØRELSE I STEDET FOR EN SELVANGIVELSE Skattestyrelsen skal have formel beskatningshjemmel til at regulere skattebyrden (indkomstår bagud i tid). [klager] har alene modtaget årsopgørelser vedr. indkomstårene 2021 – 2023, herunder forud for årsopgørelserne af 7. januar 2024. [klager] har ikke modtaget pension, kapitalindkomst eller haft fast ejendom i udlandet i indkomstårene 2021 – 2023. [klager] er ikke omfattet af § 2 i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018) [klager] er heller ikke omfattet bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema § 2, stk. 1, nr. 2 (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018) Han har efter det oplyste ingen aktiver i udlandet (Spanien) af betydning for hans skatteansættelse i Danmark, herunder som lønmodtager, jf. § 2, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 2, i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018). Det fremgår således af Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit A.A.8.2.1.1.4, at der skal foretages en konkret undersøgelse af og skøn over de omhandlede aktivers relevans for skatteansættelsen (af betydning for skatteansættelsen i Danmark), idet det anføres (mine understregninger): ”... Ad 4) Borgere, som har aktiver/passiver i udlandet, på Færøerne eller i Grønland af betydning for skatteansættelsen i Danmark Hvis en borger modtager renter af indestående på en udenlandsk bankkonto, er borgeren ikke omfattet af den korte frist. Hvis en borger har udenlandske aktier i Værdipapircentralen, er borgeren ikke omfattet af den korte frist, da det er udenlandske aktier uanset registreringen i Værdipapircentralen. Udbytte af udenlandske børsnoterede aktier i dansk depot indberettes til Skatteforvaltningen. Uanset udbyttet er indberettet til Skatteforvaltningen, er ansættelsen ikke omfattet af den korte frist, da der er tale om indkomst vedrørende aktiver i udlandet. ...” Det er heller ikke påvist af Skattestyrelsen, herunder via Skattestyrelsens adgang i skattekontrollovens § 66 til udveksling af oplysninger med andre EU-lande, jf. Den Juridiske Vejledning 2025-1, bl.a. afsnit C.F.8.1.2.1 og VIES-systemet vedr. moms, at [klager] skulle have nogen aktiver i Spanien af betydning for skatteansættelse for indkomstårene 2021 - 2023, herunder ejerskab til selskaber med fx betaling af udbytte, jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 1. Det har i øvrigt heller ikke nogen betydning, da bekendtgørelsen under sin ordlyd og sit formål under et skærpet hjemmelskrav alene er relevant og forudsat kan anvendes for sådanne forhold ved fuld skattepligt til Danmark, bl.a. fordi Danmark ingen beskatningsret har ift. sådanne aktiver ved begrænset skattepligt. I den forbindelse er [klager] skattemæssigt fraflyttet Danmark, jf. bl.a. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.3, hvorfor han alene kan være begrænset skattepligtig til Danmark fra den 12. februar 2021. Han har således opgivet sin bopæl i Danmark. Også derfor er han omfattet af den korte ligningsfrist, idet § 2, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 2, i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018), slet ikke er relevant for en begrænset skattepligtig til Danmark. Danmark har alene under fuld skattepligt adgang til globalbeskatning. Den manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst er således alene relevant ift. evt. udenlandsk skat på den omhandlede forhøjede lønmodtagerindtægt. Det er i overensstemmelse med Skattestyrelsens egen opfattelse i både afgørelsen og udtalelserne. I den forbindelse har § 2, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018) ingen betydning, idet ingen af bestemmelserne henviser til § 1, stk. 3, nr. 1, vedr. både begrænset og fuld skattepligt i et indkomstår i Bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018). Bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018) har således alene betydning for ansættelsesfristen, hvis der er direkte henvist hertil fsva. en sådan betydning i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018). Det er der således ikke i [klager]s tilfælde. [klager] skal derfor vedr. den formelle genoptagelseshjemmel behandles som lønmodtager i Danmark under Skattestyrelsens egne forudsætninger herfor og egen oplysning af faktum. Der er intet andet faktum, som kan anses for oplyst af Skattestyrelsen, herunder dokumenteret eller godtgjort. Skattestyrelsen har ikke haft formel beskatningshjemmel vedr. indkomstårene 2021 – 2022, hvorfor disse afgørelser indeholder hjemmelsmangler og skal annulleres (bilag nr. 2 og bilag nr. 3). Det er hele afgørelse, som lider af en hjemmelsmangel og skal annulleres. 3.5. INGEN GROV UAGTSOMHED FOR KONKRET [klager], JF. § 3 I BEKENDTGØRELSE OM ENKLE INDKOMSTFORHOLD, E.C. [klager] har ikke handlet groft uagtsomt, jf. § 3 i bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018). Bedømmelsen er efter bekendtgørelsens ordlyd kongruent med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Bedømmelsen af den skatteretlige uagtsomhed, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og den strafferetlige uagtsomhed er den samme, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 (forsæt eller grov uagtsomhed). Det fremgår af Jan Pedersen Skattestrafferet, 4. udgave, 2019, DJØFs Forlag, side 76 - 77, vedrørende sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed, at (mine understregninger) ”… Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, idet selve det forhold, at en person påbegynder selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer, at den pågældende undergiver sig et sæt af regler og forpligtelser. … Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning. Gentagne tilsidesættelser af retsforskrifter vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end enkeltstående tilsidesættelser. … Med andre ord er hændelige eller blot simpelt uagtsomme overtrædelser straffrie. Navnlig afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed er vanskelig at foretage i praksis, idet denne er resultatet af afvejningen af en række konkrete og individuelle omstændigheder. Kendetegnende for den simple uagtsomhed er, at overtrædelsen burde være undgået, men dog er af mindre graverende karakter.” Professor, dr.jur. Jan Pedersen har i SR-Skat 2015.160 ff. udtalt følgende helt overordnede vurdering af kravene til den grove uagtsomhed: ”… Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne. …” [klager], der ikke er professionel erhvervsdrivende og uddannet smed, havde således under disse ovennævnte omstændigheder ingen mulighed for at vide, at han skatteretligt kunne blive bedømt som lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende. Han har handlet med professionelle selskaber som [virksomhed1] A/S og [virksomhed8] A/S (bilag nr. 1) med juridiske afdelinger, hvorfor han naturligvis har vurderet, at alle aftaler var i orden, herunder skattemæssigt. E-mails af 28. februar 2024 og 5. april 2024 mellem [klager] og [virksomhed8] A/S’ juridiske afdeling fremlægges i den forbindelse som bilag nr. 5 Årsagen til, at de omhandlede skattesager ikke er påklaget, er efter [klager]s opfattelse alene, at [virksomhed8] A/S har gjort regres for skattekravet hos [person2], som solgte [virksomhed1] A/S til [virksomhed8] A/S med en skyldig skatteklausul, og at [person2] og [virksomhed8] A/S har gjort et regreskrav gældende mod [virksomhed4] ApS for de omhandlede skattekrav vedr. [klager] personligt i indkomstårene 2021 - 2023. Derfor har [virksomhed8] A/S ingen risiko forbundet med den omhandlede skattesag. Brev af 25. november 2024 fra [virksomhed8] A/S til [virksomhed4] A/S med vedlagt afgørelse fra Skattestyrelsen fremlægges som bilag nr. 6. Der verserer en selvstændig tvist herom, hvor ethvert krav bestrides via en anden dansk advokat som repræsentant for [virksomhed4] Danmark ApS. Derfor har [klager] selvangivet efter bedste evne, herunder ud fra sin subjektive overbevisning. [klager] har således alene handlet simpelt uagtsomt, hvilken vurdering skal foretages konkret og individuelt i forhold i [klager] og begrundes konkret, jf. bl.a. U.1955.945H, U.1985.79V, TfS 1989, 148 Ø, TfS 1989, 616 Ø, TfS 1995.719 VLD, TfS 1998, 710 V, U.2012.2853H (alene simpel uagtsomhed for revisor i selskabstømmersag) og SKM2014.405.BR. Skattestyrelsen har således under sin bevisbyrde for sin formelle beskatningshjemmel ikke under retsplejelovens § 344, stk. 1, godtgjort, at [klager] har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand. Skattestyrelsen har i øvrigt alene afgjort sagen ud fra skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Også derfor skal påstandene tages til følge. 3.6. [klager] ER SELVSTÆNDIGT ERHVERVSDRIVENDE UNDER ALENE PRAKSIS I CIRKULÆRE NR. 129 AF 4. JULI 1994 OG DEN JURIDISKE VEJLEDNING 2021-1 - 2023-2, AFSNIT C.C.1.2.1 [klager] er ikke lønmodtager for de omhandlede fakturaer, men driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed under alene adm. praksis i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og Den Juridiske Vejledning 2021-1 – 2023-2, afsnit C.C.1.2.1. Skattestyrelsens bevisbedømmelse under Skattestyrelsens bevisbyrde hviler på ikke-noterede, fejlagtige oplysninger (notatpligt i offentlighedslovens § 13). Den omhandlede opfattelse af bl.a. [klager]s rolle på den omhandlede byggeplads fra Skattestyrelsens side kan derfor ikke anvendes som bevis eller i anden række som retningsgivende bevis Der kan [klager] og de implicerede selskabers selvangivne opfattelse mindst lige så godt lægges til grund, herunder i sig selv uden Skattestyrelsen ved lov pålagte regler om notatpligt. Skattestyrelsen har heller ikke fremlagt noget kontraktmateriale i sagen. Det kan modsat konkluderes ud fra de foreliggende beviser, herunder kongruent selvangivelse og retsopfattelse fra alle implicerede parter, at - [klager] enten arbejdede i egen personlig virksomhed eller via/under [virksomhed2] og [virksomhed3].S.L i de omhandlede kontraktsforhold og vedr. de omhandlede indtægter, jf. bl.a. U1998.1314H (Aage Haugland). - Det omhandlede kontraktsmateriale vedr. [virksomhed2] og [virksomhed3].S.L. og [virksomhed1] ApS fremlægges som bilag nr. 9. - [klager] arbejdede alene adm. hos [virksomhed1] ApS, hvilket er i modsætning til hans virke om selvstændig, hvor han arbejdede som svejsesmed det meste af tiden (helt overvejende). Han var som ny selvstændig - som nu - nødt til selv at tage del i arbejdet, herunder når hans virksomhed ikke var og er større. - [klager] tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S´og [virksomhed6] Ltd. end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. - Både [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S´og [virksomhed6] Ltd.’s forpligtelser over for [klager] er begrænset til det og de enkelte ordreforhold. - [klager] er ikke på grund af ordrerne med [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S´og [virksomhed6] Ltd.’s begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. - [klager] er økonomisk ansvarlig over for [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S´og [virksomhed6] Ltd. for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko. - [klager] har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp. - Vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet. - [klager]s indkomst modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere. - [klager]s indkomst afhænger af et eventuelt overskud. - [klager] ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende. - [klager] leverer helt eller delvist de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse. - [klager] har etableret sig i egne lokaler/skurvogn, og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne. - [klager] erhvervsudøvelse som ISO-certificeret svejsesmed kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og [klager] har fået en sådan tilladelse. - [klager] har ved annoncering på nettet, skiltning eller lignende tilkendegivet, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art. - Ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler [klager]. På grundlag en samlet afvejning er [klager] selvstændigt erhvervsdrivende i skatteretlig forstand, jf. bl.a. TfS 1996, 449 HRD, SKM2004.304.VLR og SKM2011.655.BR, hvorfor de principale påstande skal tages til følge. 3.7. RETSSTRIDIG INTERNATIONAL OG NATIONAL JURIDISK DOBBELTBESKATNING UNDER EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN, OG EUC ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3, SAMT ADGANG TIL LEMPELSE I MEDFØR AF LIGNINGSLOVENS § 33 Den omhandlede virksomhedsindkomst skal i givet fald henføres til Spanien, hvor de to selskaber ([virksomhed2] og [virksomhed3].S.L.) er registreret, og hvor [klager] i givet fald ubestridt har sin bopæl fra 12. februar 2021 (alene begrænset skattepligtig til Danmark fra den dato). Ved beskatning i Danmark foretages dermed både beskatning i Spanien og Danmark af samme indtægt eller international dobbeltbeskatning som følge af en manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst. En sådan international dobbeltbeskatning mellem EU-lande med en dansk topskatteprocent på ca. 57 (lønmodtager) og en spansk selskabsskat på mellem 15 – 30 procent med en samlet topskatteprocent på ca. 87 procent må kvalificere ekspropriativ og/eller umådeholden beskatning under EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og/eller EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3. For en ordens skyld vedrører ordlyden af EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene for at sikre og betaling af skatter (inddrivelse) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring af indholdet æaf den gældende friheds-, menneske- og grundrettighed (ejendomsretten i EMDs vejledning herom) samt Filip Debelvas doktorafhandling. Der er ingen tilsvarende begrænsning i EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 2. Der henvises tillige til den fortolkning (retlige tankemønstre) af EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, under de pågældende domstoles fortolkningsstil, jf. dog U.2017.824H (Ajos-dommen), som fremgår af EU Law Live af 2. august 2021, Op-Ed: “Economic Double and TripleTaxation – An assessment from the perspective of the European protection of the right to property” af Rasmus Smith Nielsen. Den omhandlede artikel fremlægges som bilag nr. 7. Der foreligger ligeledes national juridisk dobbeltbeskatning (200 procent i beskatning af skattebeløbene) da [virksomhed8] A/S ([virksomhed8] er opkrævet samme skattebeløb som [klager] af Skattestyrelsen) (bilag nr. 6). Det udgør ekspropriativ og/eller umådeholden beskatning under EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. 52, stk. 3, herunder fordi [virksomhed8] A/S allerede har anerkendt og betalt det omhandlede skattekrav. Det samme gælder fsva. sgrl. § 73. Skattestyrelsen kan således alene opnå dækning for sit krav én gang hos eet skattesubjekt (bilag nr. 6). I den forbindelse fremlægges som bilag nr. 8 artikel fra European Taxation af 7. august 2020, Volume 60: Juridical Double Taxation and Economic Triple Taxation of Shareholder Loans in Denmark: “Cum In” under Danish Tax Law” af Rasmus Smith Nielsen. Endelig har [klager] i givet fald adgang til lempelse for allerede betalt skat i Spanien i medfør af ligningslovens § 33 (skattekilderne er de omhandlede spanske selskaber). 3.8. HENSYNENE BAG DEN ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNING OM GENEREL VÆSENTLIG AF TILSIDESÆTTELSE ELLER KRÆNKELSE AF GARANTIFORSKRIFTER, DER ER UDGANGSPUNKTET Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, side 27-28, at (mine fremhævninger): ”… Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves. Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende. …” Desuden har Skattestyrelsen relativt vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, side 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området. Derfor skal Skattestyrelsens tilsidesættelser af garantiforskrifter bedømmes under en generel væsentlighedsvurdering og ikke under en konkret væsentlighedsvurdering. 3.9. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge. Skattestyrelsen har ikke oplyst og/eller begrundet følgende: (i) Manglende undersøgelse af bl.a. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit C.F.1.2.3, således er [klager] alene begrænset skattepligtig til Danmark fra 12. februar 2021. Det har retningsgivende betydning for hele Skattestyrelsens begrundelse. (ii) Skattestyrelsen har først i sin udtalelse af 24. juni 2025 redegjort for, hvorfor og hvorledes Skattestyrelsen opfatter [klager] som begrænset skattepligtig til fra den 22. februar til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, og dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark. (iii) Bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018) og bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018) – også i forhold til bestemmelser heri og hovedhensyn hertil, herunder den manglende grove uagtsomhed, jf. bl.a. SKM2017.530.BR. Skattestyrelsens retsvildfarelse herom, herunder ift. Den Juridiske Vejledning 2025-1, afsnit A.A.8.2.1.1.4, og fx [klager]s alene begrænsede skattepligt til Danmark, fremgår også af Skattestyrelsens udtalelse af 21. marts 2025. (iv) Det manglende lovhjemmels- og hjemmelsgrundlag for kvalifikationen som lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende. (v) Beskatningslovhjemlen er i givet fald statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og ikke litra c. (vi) Skattestyrelsen har vedr. væsentligt faktum vedr. kvalifikation af [klager] som lønmodtager ikke iagttaget sin notatpligt under offentlighedslovens § 13 og/eller indhentet skriftlige udsagn for de implicerede på og uden for den omhandlede byggeplads. Skattestyrelsens meget korte notat af 11. januar 2024 opfylder ikke kravene under offentlighedslovens § 13 i sammenhæng med anvendelsen i sagen. (vii) Der er uprøvet og retsstridigt ift. EMRK TP 1, art. 1, EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, og grl. § 73 foretaget international og national juridisk dobbeltbeskatning (samme skat/skattekrav hos to forskellige skattesubjekter) (bilag nr. 6). (viii) Skattestyrelsen har i sin afgørelser af 7. januar 2025, jf. forslag til afgørelse af 19. november 2024, ikke iagttaget sin særlige vejledningspligt ift. skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 - 2023-1, afsnit A.A.14.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR. [klager] kunne have indgået en lønmodtagerkontrakt med [virksomhed8] A/S og/eller [virksomhed6] Ltd., således at skattesagen og den varslede skattestraffesag ikke længere ville være relevant (fuldstændig omgørelse). Derfor er omgørelse – modsat det anførte af Skattestyrelsen i udtalelsen af 24. juni 2025 – relevant for [klager]. Dispositionerne er via ensartet selvangivelse heraf hos alle deltagende selskaber og virksomheder lagt klart frem for Skattestyrelsen, og dispositionen har udelukkende været for at gøre tingene korrekt. Der er ingen skattebesparelse ved at arbejde i en virksomhed, som skal betale skat med 22 procent, hvorefter der skal betales skat af at tage det omhandlede overskud ud til ejeren eller [klager] (der er alene 22 procent ekstra skat af overskuddet). Desuden er konstruktionen så sædvanlig, at det omhandlede kriterie/hensyn i alle tilfælde ikke dækker arbejde i egen virksomhed. Det samme gælder vejledningspligten vedr. skatteforvaltningslovens § 30 (selvangivelsesomvalg). En vejledningspligt er som udgangspunkt alene en ordensforskrift. Retsvirkningen af manglende vejledning og dermed endnu mere en særlig eller skærpet vejledningspligt vedrørende Skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2020 – 2024-2, afsnit A.A.14.1, jf. afsnit A.A.7.4.1, jf. bl.a. SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR, er en suspension af fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29, jf. bl.a. SKM2014.12.LSR, e.c. Dette kvalificerer i første række, at fristerne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 og/eller § 30 suspenderes, jf. bl.a. FOB1985.169, FOB 2002.509, U.2007.285Ø og SKM2014.12.LSR, e.c., samt Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.7.4.1, og bl.a. Niels Fenger, Forvaltningsloven med Kommentarer, 2. udgave, 2020, DJØFs Forlag, side 304 – 307. I anden række er afgørelsen ugyldig og skal annulleres eller subsidiært hjemvises til fornyet behandling som følge af, at den særlige vejledningsforpligtelse må anses for en garantiforskrift. Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. U.2015.3233H. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har afholdt møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 27. maj 2025. Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande og gengav overordnet sine anbringender i overensstemmelse hermed. Repræsentanten tilkendegav, at de var uenige i Skattestyrelsens vurdering af klageren som lønmodtager. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, og har ingen bemærkninger. Faktiske forhold Skattestyrelsen fastholder, jf. den påklagede afgørelse, at klageren skal anses for at være i lønmodtagerforhold til [virksomhed1] ApS i 2021 og 2022 og i forhold til [virksomhed1] ApS/ [virksomhed8] A/S og [virksomhed6] i 2023. Skattestyrelsen fastholder ligeledes, at de fakturerede beløb på henholdsvis 286.881 kr., 550.914 kr. og 835.317 kr. skal anses for lønindkomst optjent i Danmark. Som følge heraf har Skattestyrelsen med rette opkrævet den manglende A-skat og AM-bidrag hos [virksomhed8] A/S og [virksomhed6] og deres skattebetaling godskrevet på klagerens årsopgørelser. Slutteligt fastholder Skattestyrelsen, at klageren skal anses for værende omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningsloven § 26, i 2021-2023. (…)” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fremsatte principal påstand om, at forhøjelsen af klagerens løn for indkomstårene 2021-2023 skal nedsættes til 0 kr., og subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse indeholder formalitetsmangler, der medfører, at afgørelsen skal annulleres og anses som ugyldig eller hjemsendes til fornyet behandling. Repræsentanten gennemgik og uddybede herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, særligt indlæg af 7. februar 2026 og den af repræsentanten fremsendte materialesamling af 17. april 2026. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen omhandler, hvorvidt klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager i forhold til [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S og [virksomhed6] i indkomstårene 2021-2023. Herudover skal Landsskatteretten tage stilling til, om det fakturerede beløb på 127.137 kr. vedrørende klagerens arbejde udført i juni og juli i 2022 skal henføres til henholdsvis Danmark eller Spanien. Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om Skattestyrelsens ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2021-2023 er ugyldig som følge af, at ansættelsesfristerne ikke er overholdt, at officialmaksimen ikke er overholdt, at sagsfremstillingen lider af begrundelsesmangler, eller at Skattestyrelsen ikke har overholdt notat- og vejledningspligten. Retsgrundlaget Følgende fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;” Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., fremgår: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område skal ske efter de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. bl.a. Højesteret domme af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H, og af 8. december 2022, offentliggjort i SKM2023.13.HR. Af cirkulæret fremgår det bl.a.: "Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. (…) Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er ale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold tit hvervgivere eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. [...]" I cirkulærets pkt. B.3.1.1.1. og pkt. B.3.1.1.2. er opstillet en række kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om henholdsvis tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Videre fremgår det af cirkulærets pkt. B.3.1.1.3.: "Ingen af de i punkt 3.1.1.1 og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, men andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. (…)” Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11: ”Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over: 1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. 2) Skatterådets afgørelser. Stk. 2. Landsskatteretten afgør sager, som et vurderingsankenævn eller skatteankeforvaltningen har henvist til afgørelse i Landsskatteretten, jf. § 6 a, stk. 1, og § 4 a, stk. 3. Stk. 3. Landsskatteretten afgør sager, som Skatteministeriet har indbragt for Landsskatteretten efter § 40, stk. 1. Stk. 4. Landsskatteretten afgør i øvrigt klager, der efter anden lovgivning er henlagt til Landsskatteretten til afgørelse, og som ikke efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, skal afgøres af skatteankeforvaltningen.” Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens §§ 29 og 30: ”§ 29 I det omfang en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: 1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. Stk. 2. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter stk. 1. Stk. 3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om omgørelse. Gebyret reguleres efter personskattelovens § 20. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen trækkes tilbage. § 30 Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af oplysninger afgivet til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.” I dagældende bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold fremgår af § 1: ”Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde: 1) Når den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold, jf. § 2. 2) Når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen. 3) Når Skatteforvaltningen agter at nedsætte en skatteansættelse. 4) Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår. Stk. 2. Når fristen i stk. 1, 1. pkt., gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal Skatteforvaltningen dog imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse.” Af § 2 fremgår: ”En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige 1) ikke modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema, 2) er omfattet af § 2, stk. 1 eller 3, eller § 3 i bekendtgørelsen om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema, 3) har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven, 4) har aktiver eller passiver af betydning for skatteansættelsen i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, eller 5) har valgt at blive beskattet efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A. Stk. 2. Hvis den skattepligtige er omfattet af nr. 1-5, er ingen del af ansættelsen omfattet af den korte ligningsfrist.” Det er de reelle faktiske omstændigheder omkring en persons økonomiske forhold, der er afgørende for, om man er omfattet af henholdsvis den ordinære frist eller den forkortede ansættelsesfrist. Det fremgår af offentlighedslovens § 13: ”I sager, hvor der vil blive truffet afgørelse af en myndighed m.v., skal den pågældende myndighed m.v., når den mundtligt eller på anden måde bliver bekendt med oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, der er af betydning for sagens afgørelse, snarest muligt gøre notat om indholdet af oplysningerne eller vurderingerne. Det gælder dog ikke, hvis oplysningerne eller vurderingerne i øvrigt fremgår af sagens dokumenter.” Manglende opfyldelse af notatpligten skal være konkret væsentlig, for at den kan medføre, at afgørelsen kan tilsidesættes som ugyldig, jf. Østre Landsrets dom af 13. april 2010, offentliggjort som SKM2010.281.ØLR, hvor overtrædelsen af notatpligten ikke havde en sådan konkret væsentlighed, at det medførte ugyldighed af afgørelsen. Af forvaltningslovens § 7 fremgår: ”En forvaltningsmyndighed skal i fornødent omfang yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde. Stk. 2. Modtager en forvaltningsmyndighed en skriftlig henvendelse, som ikke vedrører dens sagsområde, videresendes henvendelsen så vidt muligt til rette myndighed.” Følgende fremgår af forvaltningslovens § 22: ”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.” En sagsbehandlingsfejl kan medføre ugyldighed, hvis den er konkret væsentlig. Det følger af retspraksis, at Landsskatteretten som rekursmyndighed er berettiget til at foretage en konkret væsentlighedsvurdering og i stedet helbrede sagsbehandlingsfejl. Det fremgår bl.a. af Vestre Landsrets dom af 27. marts 2006, offentliggjort i TfS 2006, 814, og Vestre Landsrets dom af 22. juni 2009, offentliggjort i SKM2009.467.VLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren fraflyttede Danmark den 12. februar 2021. Landsskatteretten tiltræder herefter Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren alene skal anses for begrænset skattepligtig til Danmark fra dette tidspunkt for lønindkomst optjent her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Fordeling af arbejde udført i henholdsvis Danmark og Spanien i indkomståret 2022 Klageren har udarbejdet en opgørelse over, hvor arbejdet i hans spanske virksomheder blev udført i de påklagede indkomstår for [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen har på baggrund af klagerens opgørelse og kontoudtog accepteret klagerens fordeling af udført arbejde i henholdsvis Danmark og Spanien, hvad angår indkomstårene 2021 og 2023. Klageren har for indkomståret 2022 henført et beløb på i alt 127.137 kr. til arbejde udført i Spanien i juni og juli måned. Skattestyrelsen har på baggrund af klagerens kontoudtog og opgørelse henført de fakturerede beløb til arbejde udført i Danmark. Klageren ses ikke at have fremlagt dokumentation for, at det pågældende arbejde skulle være udført i Spanien. På baggrund af den fremlagte opgørelse og klagerens kontoudtog finder Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse af udført arbejde i Danmark i 2022. Vedrørende vurderingen af selvstændig erhvervsdrivende/lønmodtager Landsskatteretten finder, at det ikke er muligt på det foreliggende grundlag at konstatere, at klageren var i et lønmodtagerforhold til [virksomhed6] i 2023. Der er lagt vægt på, at der ikke er oplysninger om, at klageren skulle have indgået en aftale med [virksomhed6], og at der ikke er oplysninger om, at [virksomhed6] har betalt klageren for udført arbejde. Der er endvidere lagt vægt på, at der ikke er tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at klagerens eventuelle kontakt med [virksomhed6] er udøvet i deres egenskab af hvervgiver. Det forhold, at [virksomhed6] har accepteret, at de skal anses for arbejdsgiver i forhold til klageren i en periode i 2023 og skal indeholde A-skat og AM-bidrag for vederlag faktureret fra klageren til [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S i 2023, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at klageren skal anses for lønmodtager i forhold til [virksomhed6] i 2023, idet der er tale om en samlet konkret vurdering. Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at kriterierne angivet i punkt B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven sammenholdt med de oplyste forhold fører til, at klageren skal anses som lønmodtager i forhold til [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2021, 2022 og 2023. Der er lagt vægt på, at klageren har udført arbejde for [virksomhed1] ApS kontinuerligt i alle tre indkomstår og tidligere har været ansat som lønmodtager hos [virksomhed1] ApS, og at klageren ikke har fremlagt materiale, der viser, at han har haft andre hvervgivere i disse indkomstår. Der er endvidere lagt vægt på ordlyden af den fremlagte kontrakt mellem klagerens virksomhed og [virksomhed1] ApS, hvorefter [virksomhed1] ApS må anses for at have haft instruktionsbeføjelse over for klageren og ført tilsyn med arbejdet. Klageren har ikke godtgjort at have haft en økonomisk risiko af betydning i forbindelse med arbejdet. Det oplyste omkring udgifter til en ansat i 2023 og sikkerhedssko samt en manglende fakturering af dårligt udført arbejde kan ikke føre til et andet resultat. Det af klageren oplyste om annoncering, ansvar for ulykker, lokaler, medbragt materiale, maskiner og øvrige redskaber er ikke dokumenteret. Der er endelig lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer og ugesedler viser, at vederlaget er afregnet som timeløn. De fremlagte tilbud og det i øvrigt anførte af repræsentanten kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten finder, at det fakturerede beløb på 572.661 kr. i 2023, skal henføres til lønindkomst fra [virksomhed8] A/S. Der er lagt vægt på, at fakturaerne er udstedt til [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S, og at det er samme hvervtager-hvervgiver forhold som i 2021-2022. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Vedrørende lempelse Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren er berettiget til lempelse for udenlandsk betalt skat. Det følger af skatteforvaltningslovens § 11, at Landsskatteretten træffer afgørelse i alle klagesager, som hverken er omfattet af ankenævnenes eller skatteankeforvaltningens kompetence. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse ikke truffet afgørelse om lempelse, og Landsskatteretten har som følge heraf ikke kompetence til at tage stilling til spørgsmålet, jf. skatteforvaltningslovens § 11. Det er herefter Skattestyrelsen, der som rette myndighed i første instans skal tage stilling hertil. Vedrørende ansættelsesfrister Repræsentanten har gjort gældende, at klageren var omfattet af den korte ligningsfrist, hvorfor Skattestyrelsen ikke kunne foretage ændringerne vedrørende indkomstårene 2021 og 2022. Skattestyrelsen har sendt forslag til afgørelse den 19. november 2024. Årsopgørelserne for 2021-2023 er udskrevet den 7. januar 2025. Den korte frist gælder for fysiske personer, som har enkle økonomiske forhold. Klageren anses for lønmodtager i forhold til [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S i indkomstårene 2021-2023. Repræsentanten har oplyst, at klageren ikke har modtaget pension eller kapitalindkomst fra udlandet eller haft ejendom i udlandet i de omhandlede indkomstår. På det foreliggende grundlag skal klageren derfor som udgangspunkt betragtes som en person med enkle økonomiske forhold. Ændringerne for indkomståret 2023 er begrundet i den ændrede kvalificering af klageren som værende lønmodtager. Eftersom der er tale om helt samme kvalificering for indkomstårene 2021 og 2022, kan Skattestyrelsen genoptage indkomstårene 2021 og 2022 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 1, stk. 1, nr. 4, i dagældende bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, nr. 1305 af 14. november 2018. Skattestyrelsen skulle derfor senest sende forslag til afgørelse den 1. maj 2025 for indkomståret 2021, forslag til afgørelse den 1. maj 2026 for indkomståret 2022, og afgørelse henholdsvis den 1. august 2025 og den 1. august 2026. Ansættelsesfristerne for indkomstårene 2021 og 2022 er dermed overholdt jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Vedrørende formalitetsindsigelser Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har oplyst sagen tilstrækkeligt, at styrelsen ikke har overholdt notat- og vejledningspligten, samt at sagsfremstillingen lider af begrundelsesmangler. Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at Skattestyrelsens bevisbyrde hviler på ikke-noterede, fejlagtige oplysninger, bl.a. med henvisning til Skattestyrelsens opfattelse af klagerens rolle på den omhandlede byggeplads. Skattestyrelsen har udarbejdet notat ved kontrollen den 11. januar 2024 samt udarbejdet sagsnotat, som supplerer notatet fra kontrollen. Skattestyrelsen har endvidere udarbejdet mødereferat fra mødet med klageren og hans repræsentant. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat og sagens oplysninger i øvrigt, at Skattestyrelsen har udbedt materiale hos både klageren og hos [virksomhed8] A/S/[virksomhed1] ApS. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat notatpligten. Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt den særlige vejledningspligt i relation til skatteforvaltningslovens § 29 og § 30. Ifølge Skattestyrelsen har klageren ikke oplyst om indkomsten til Skattestyrelsen. Idet klageren ikke har oplyst en indkomst til Skattestyrelsen, havde Skattestyrelsen ikke grundlag for at vejlede klageren om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Vejledning om muligheden for at anmode om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 har ikke haft konkret betydning for resultatet af Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatteretten finder derfor, at en eventuel manglende vejledning ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed. De af repræsentanten anførte domme og afgørelser kan ikke føre til et andet resultat. Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen vedrørende klagerens subjektive skattepligt og kvalificeringen af klageren som lønmodtager i forhold til [virksomhed1] ApS/[virksomhed8] A/S og [virksomhed6]. Hertil har repræsentanten gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har begrundet, hvorfor ansættelsesfristerne var overholdt, samt ikke i tilstrækkelig grad har begrundet vurderingen af, at klageren var begrænset skattepligtig til Danmark i de påklagede indkomstår. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har overholdt officialmaksimen, og at Skattestyrelsen i tilstrækkelig grad har begrundet, hvorfor klageren var begrænset skattepligtig til Danmark. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen har forsøgt at indhente oplysninger hos både klageren og de to hvervgivere. Hertil er der lagt vægt på, at det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, hvilke oplysninger styrelsen har tillagt vægt ved vurderingen af, hvorfor klageren er anset for begrænset skattepligtig af løn for arbejde udført i Danmark, samt henvist til de relevante bestemmelser. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens begrundelse for, at ansættelsesfristerne var overholdt, er mangelfuld. Der er lagt vægt på, at sagsfremstillingen alene henviser til skatteforvaltningslovens § 26, at begrundelsen i sig selv ikke er tilstrækkelig til at kunne konkludere, hvorvidt klageren er omfattet af den ordinære frist, samt at Skattestyrelsen i udtalelsen af 9. september 2025 angiver den reelle begrundelse for, at ansættelsesfristen er overholdt, som er en anden, end hvad der er angivet i sagsfremstillingen. Efter en konkret væsentlighedsvurdering finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens mangelfulde begrundelse, hvad angår ansættelsesfristerne, ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed. Der er herved lagt vægt på, at den mangelfulde begrundelse ikke har ført til en materielt forkert afgørelse. En mangelfuld begrundelse kan efter omstændighederne repareres af Landsskatteretten, hvilket er sket ved denne afgørelse.