Udlodninger fra amerikansk trust beskattet som rentenydelse af båndlagt kapital

Journalnr. 25-0010399 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2018 Yderligere kapitalindkomst 193.009 kr. 0 kr. 193.009 kr. 2019 Yderligere kapitalindkomst 52.634 kr. 0 kr. 52.634 kr. 2020 Yderligere kapitalindkomst 52.442 kr. 0 kr. 52.442 kr. 2021 Yderligere kapitalindkomst 46.623 kr. 0 kr. 46.623 kr. 2022 Yderligere kapitalindkomst 119.461 kr. 0 kr. 119.461 kr. 2023 Yderligere kapitalindkomst -58.622 kr. 0 kr. -58.622 kr. 2018 - 2020 Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er overholdt Ja Nej Ja Lempelse for amerikansk skat Ja Hjemvisning Faktiske oplysninger Landsskatteretten har den 25. oktober 2024 i klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende klagerens skatteansættelse for indkomståret 2016 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter indsætninger på klagerens konto fra [trust1] i USA og [trust2] i USA er anset for skattepligtige for klageren som yderligere kapitalindkomst. Det fremgår af afgørelsen, at indsætningerne fra [trust1] er anset for foretaget på vegne af [trust2], der var under oprettelse, og at midlerne i denne trust skulle fordeles ligeligt mellem tre navngivne personer, herunder med en tredjedel til klageren, og at der skulle oprettes en separat trust for hver af disse tredjedele. Klagerens repræsentant oplyste under sagen, at de tre datter-trusts er såkaldte Charitable Remainder Trusts (CRT), hvilket betyder, at de er særligt skattemæssigt begunstigede, men at begunstigelsen er betinget af, at minimum 10 % af den oprindeligt indskudte formue i trusten tilgår godgørende formål. Repræsentanten oplyste videre, at den separate trust, der skulle oprettes for klageren, ville få navnet [trust3]. I forbindelse med modtagelsen af Landsskatterettens afgørelse konstaterede Skattestyrelsen, at der i ind- komstårene 2018 - 2023 var indsat i alt henholdsvis 598.741,53 kr., 550.124,69 kr., 601.181,27 kr., 614.996,25 kr., 770.949,56 kr. og 477.498,27 kr. på klagerens konto fra [trust3] i USA. Klageren havde for de omhandlede indkomstår oplyst udenlandsk kapitalindkomst til dansk beskatning med henholdsvis 405.732 kr., 497.490 kr., 548.739 kr., 568.373 kr., 651.488 kr. og 535.570 kr. Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse sendte Skattestyrelsen 15. januar 2025 forslag til afgørelse og traf 7. februar 2025 afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018 - 2022 med henholdsvis 193.009 kr., 52.634 kr., 52.442 kr., 46.623 kr. og 119.461 kr., svarende til differencen mellem de konstaterede indsætninger og den oplyste kapitalindkomst for disse år, mens klagerens skatteansættelse for 2023 blev nedsat med 58.622 kr., som herefter indgik i forhøjelsen for 2022. Skattestyrelsen har oplyst, at indsætningerne på klagerens konto i 2018 og 2019 kunne konstateres igennem projektet Money Transfer 4, som omhandlede pengeoverførsler fra udlandet i perioden 2017 – 2019, og at projektets data blev modtaget og gjort tilgængelige for Skattestyrelsens sagsbehandlere i 2020. I brev af 12. november 2024 bad Skattestyrelsen klageren om at indsende kontoudtog for 2018 – 2023. Da Skattestyrelsen ikke modtog disse, anmodede styrelsen i brev af 9. december 2024 [finans1] om klagerens kontoudtog for perioden. Skattestyrelsen modtog klagerens kontoudtog 16. december 2024 og opgjorde på grundlag heraf de ovennævnte beløb. Klageren og hans repræsentant har forklaret, at klageren havde den antagelse, at USA har beskatningsretten til udbetalingerne fra trusten i henhold til artikel 8 om gaver i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og at klageren ved indberetningen til skatteforvaltningen i Danmark reserverede ca. 1/12 af udlodningerne til forventet amerikansk skattebetaling. Det er videre forklaret, at klageren i forbindelse med nærværende klagesag har konstateret, at der er tilbageholdt amerikansk kildeskat af udlodningerne i 2018 - 2023 med henholdsvis 3.158 USD, 1.266 USD, 383 USD, 1.831 USD, 1.000 USD og 1.943 USD, hvilket han ikke tidligere var bekendt med. Klagerens repræsentant har oplyst, at Landsskatterettens afgørelse vedrørende 2016 er påklaget til Skattestyrelsens MAP-afdeling, men at der ikke er anmodet om MAP-forhandlinger for de efterfølgende år. Repræsentanten har endelig oplyst, at Landsskatterettens afgørelse vedrørende 2016 ikke er indbragt for domstolene. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige kapitalindkomst for 2018 - 2022 med i alt 464.169 kr. og nedsættelse af hans skattepligtige kapitalindkomst for 2023 med 58.622 kr. svarende til konstaterede, ikke selvangivne indsætninger på hans konto fra [trust3] i USA. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Skattestyrelsen traf den 14. november 2018 afgørelse i din skatteansættelse for 2016 vedrørende beskatning af de indtægter, som du modtog fra [trust2]. Du påklagede afgørelsen til Skatteankestyrelsen, og den 25. oktober 2024 traf Landsskatteretten en afgørelse, hvor de stadfæster vores afgørelse. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at udbetalingerne findes at kunne sidestilles med en rentenydelse af en båndlagt kapital, ligesom det fremgår, at de ligger til grund, at trustformuen hovedsageligt består af obligationer. I forlængelse heraf har vi den 13. januar 2025 truffet en afgørelse i din skatteansættelse for 2017 (vores sags-id. [sag2]) vedrørende samme forhold. Det fremgår af vores money transfer oplysninger, at du har modtaget lignende indsætninger i de efterfølgende år. Der henvises til vedlagte bilag 1. Vi har i forbindelse med sagsbehandlingen anmodet dig om kontoudskrifter for din konto i [finans1], konto [kontonr.1], for 2018-2023. Vi har ikke modtaget disse kontoudskrifter, hvorfor vi har anmodet [finans1] om dem. Vi har modtaget oplysningerne fra [finans1] den 12. december 2024. Eftersom formatet på de modtagne oplysninger ikke indeholdte oplysninger om den udenlandske kunde, anmodede vi samme dag om kontoudskrifter i et andet format. Vi modtog disse kontoudskrifter den 16. december 2024. Vi har ud fra kontoudskrifterne opgjort indsætningerne fra [trust3] i de enkelte år til: År Beløb 2018 598.741,53 kr. 2019 550.124,69 kr. 2020 601.181,27 kr. 2021 614.996,25 kr. 2022 770.949,65 kr. 2023 477.498,27 kr. Der henvises til bilag 2. I forbindelse med modtagelse af beløbene har du betalt et gebyr på 50 kr. pr. transaktion. Du har oplyst følgende kapitalindkomster: Indkomståret 2018: udenlandsk kapitalindkomst til dansk beskatning 405.732 kr. Indkomståret 2019: anden kapitalindkomst 497.490 kr. Indkomståret 2020: anden kapitalindkomst 548.739 kr. Indkomståret 2021: anden kapitalindkomst 568.373 kr. Indkomståret 2022: anden kapitalindkomst 651.488 kr. Indkomståret 2023: anden kapitalindkomst 535.570 kr. Vi har anmodet dig om at specificere og dokumentere disse oplyste kapitalindkomster. Vi har ikke modtaget disse oplysninger. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse den 25. oktober 2024, at du har oplyst, at formuen i trusten pr. 1. april 2023 var fordelt således: Aktiver Værdi pr. 1. april 2023 Kontanter 26.844 $ Aktier 1.015.963 $ Fixed Income Taxable 520.601 $ Ejendomme 44.894 $ Samlet 1.608.303 $ 1.2. Dine bemærkninger I forbindelse med vores digitale møde den 18. december 2024 vedrørende vores sags-id. [sag2] (indkomståret 2017), oplyser du, at du ikke har oplyst de fulde beløb i årene efter 2017, eftersom der er usikkerhed omkring, om du skal betale skat af beløbene i USA. Du har derfor reserveret et beløb til skatten. Du oplyste ligeledes, at der ikke havde været tilbageholdt skat i udbetalingen. Din repræsentant i forbindelse med 2017 sagen er af den opfattelse, at vi ikke har beskatningsretten til beløbene, da de er omfattet af artikel 8 i Bekendtgørelse nr. 130 af overenskomst af 27. april 1983 med Amerikas forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler. Vi har ikke modtaget bemærkninger til vores forslag på dette punkt. 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger … Landsskatteretten har i sin afgørelse den 25. oktober 2024 taget stilling til, at de beløb du modtager fra [trust3] er sidestillet med en rentenydelse af en båndlagt kapital, og hvor trustformuen hovedsageligt består af obligationer. Da du ikke har fået udlagt kapitalen, men en nærmere fastsat løbende ydelse, er der ikke tale om arv, og da trustformuen er uigenkaldelig udskilt ved længstlevende stifters død, er der ikke tale om en gave. Landsskatteretten har derved taget stilling til, at beløbene hverken kan sidestilles med arv eller gave, ligesom de også har taget stilling til, at de ikke er omfattet af Bekendtgørelse nr. 130 af overenskomst af 27. april 1983 med Amerikas forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler. Du er med baggrund i dette skattepligtig af indsætningerne efter statsskatteloven § 4, stk. 1, litra e. Da fordelingen på trustens aktiver ikke er dokumenteret, medregnes indsætningerne som kapitalindkomst efter personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 1. Hvis du er af den opfattelse, at indsætningerne skal henføres til en anden indkomstart, bedes du opgøre og dokumentere dette. Vi anser dig for at have erhvervet ret til beløbene, når du har modtaget dem på din bankkonto. Ud fra vores bilag 2 kan vi konstatere, at du i 2023 har oplyst 58.622 kr., som du har modtaget i 2022. Eftersom beløbet allerede er indgået på din bankkonto i 2022, må du have erhvervet ret til dem der, hvorfor din indkomst i 2023 nedsættes med beløbet. Det følger af ligningslovens § 17 C, at der ikke er fradrag for det gebyr, der betales i forbindelse med modtagelse af beløbene. 1.4. Det juridiske grundlag Statsskattelovens § 4 (lov nr. 149 af 10/04/1922) opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Alle indtægter, både engangsindtægter og tilbagevendende indtægter, regnes med ved indkomstopgørelsen, uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Ifølge globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 er alle indtægter skattepligtige, "hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke". Hvis en person er fuldt skattepligtig til Danmark, er det derfor som udgangspunkt uden betydning, om personens indtægt stammer fra udlandet eller fra Danmark. Det fremgår af statsskatteloven § 4, stk. 1, litra e, at renteindtægter er skattepligtige. Personskattelovens § 4 (lovbekendtgørelse nr. 1284 af 14/06/2021) handler om opgørelsen af kapitalindkomsten. Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1, medregnes renteindtægter til kapitalindkomsten. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Princippet bygger på en fortolkning af SL § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter (…) bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi". Det er altså de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette år. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.11.1.3.1 Renter, der beskattes i takt med, at de forfalder, at renter af bank- og sparekassekonti skal medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor de tilskrives og dermed er forfaldne til betaling. Det afgørende er, hvornår der er tilskrivningstermin, mens selve rentetilskrivningen (bogføring af de optjente renter) er uden betydning. Beskatningen sker, uanset om renterne hæves. Det fremgår ligeledes, at renter af obligationer medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor de forfalder. Det følger af ligningsloven § 17 C (lovbekendtgørelse nr. 42 af 13/01/2023), at udgifter til depotgebyrer, boksleje, kontooversigter samt administration i øvrigt vedrørende værdipapirer og bankindeståender, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, jævnfør personskattelovens § 4, eller aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 2. Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse 2.1. Faktiske oplysninger Vi ændrer dine skatteansættelser for indkomstårene 2018-2023 efter ovenstående sagsbehandling. 2.2. Dine bemærkninger Du oplyser det digitale møde den 18. december 2024, at baggrunden for, at du ikke har oplyst de fulde beløb i årene efter 2017 er, at der er usikkerhed omkring, om du skal betale skat af beløbene i USA, du har derfor reserveret et beløb til skatten. Du har haft svært ved at afklare, om du skal betale skat i [USA1] (8-9%), ligesom du har afventet at skulle have et ITEM-number. Det er ikke gjort i ond handling, men derimod bare pragmatisk, da det er en del af din hverdagsøkonomi. Du vil stå i en dårlig situation, hvis IRS mener, at du skylder i skat. Det er ikke for at holde noget skjult. Vi har ikke modtaget bemærkninger til vores forslag på dette punkt. 2.3. Vores begrundelse og bemærkninger 2.3.1 Kort ligningsfrist Du er ikke omfattet af den korte ligningsfrist jævnfør bekendtgørelsens § 2, da du har indkomst fra udlandet. 2.3.2 Ordinær skatteansættelse Indkomståret 2020 kan ikke behandles efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da fristen var 1. maj 2024. Indkomstårene 2021-2023 er omfattet af de ordinære genoptagelsesregler. 2.3.3 Ekstraordinær skatteansættelse Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse af 2018-2020, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt. Dette begrundes med, at du ikke har oplyst de fulde beløb, som du har modtaget fra [trust3]. Beløbene er indgået på din bankkonto, og du kunne med adgang til dine bankkontoudtog, beløbene taget i betragtning, nemt kontrollere om du havde oplyst beløbet. Herudover oplyser du ved det digitale møde den 18. december 2024, at du ikke har oplyst de fulde beløb, da du har reserveret et beløb til eventuel skat i USA. Du oplyser ligeledes, at der ikke har været tilbageholdt skat i udbetalingerne. At du bevidst ikke oplyser de fulde beløb, er efter vores opfattelse mindst groft uagtsomt. 2.3.4 6-måneders reaktionsfrist Den 25. oktober 2024 modtog vi Landsskatterettens stadfæstelse af vores afgørelse. Det blev i afgørelsen fastslået, at [trust3] var at sidestille med en rentenydelse af en båndlagt kapital. 6 måneders fristen påbegyndes derfor på dette tidspunkt. På denne baggrund er 6 måneders fristen overholdt. 2.3.5 3-måneders ansættelsesfrist Vi har fremsendt vores forslag den 15. januar 2025, hvorfor 3-måneders ansættelsesfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 2. punktum er opfyldt. 2.4. Det juridiske grundlag Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 1053 af 20/09/2024). 2.4.1 Ordinær skatteansættelse Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. 2.4.2 Den korte ligningsfrist Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i bekendtgørelse nr. 1305 af 14/11/2018, og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. 2.4.3 Ekstraordinær skatteansættelse Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens kapitel 9. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. 2.4.4 6-måneders reaktionsfrist Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse. 2.4.5 3-måneders ansættelsesfrist Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. marts 2025 bl.a. udtalt følgende: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Vi er af den opfattelse, at Landsskatteretten allerede har taget stilling til, at beløbene hverken kan sidestilles med arv eller gave, ligesom de også har taget stilling til, at de ikke er omfattet af Bekendtgørelse nr. 130 af overenskomst af 27. april 1983 med Amerikas forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler. Vi har følgende bemærkninger til klagen: Repræsentanten citerer Liselotte Madsen fra hendes artikel i SR.2023.166: Praksis viser, at hvor forholdene i trusten minder mere om afvikling af et dødsbo end en fondslignende konstruktion, hvor formålet ville være af mere varig karakter, vil udbetalingen fra en trust skattemæssigt blive behandlet som arv, og det vil i sådanne situationer slet ikke være nødvendigt at kvalificere trusten i forhold til skatteyderen som enten en fond eller som en rentenydelsesret af en båndlagt kapital. Citatet mangler imidlertid den første del af afsnittet, nemlig: En særlig situation kan opstå, når en trust er oprettet således, at trustees opgave er at realisere aktiverne bedst muligt ved stifterens død og derefter udbetale midlerne til arvingerne. Praksis viser…. Dette er således ikke sammenligneligt med [klager]s sag, idet denne konstruktion jo netop er af mere varig karakter og ikke blot afvikling af et dødsbo, ligesom der ikke er tale om arv, eftersom han ikke kan disponere over midlerne. ([klager] modtog første gang overførsler i 2015 og i 2023 er der stadig anselige midler). Vi henviser til Landsskatterettens kendelse af 18. juni 1992 offentliggjort som TfS 1992,425, som omhandler en rentenydelse fra en trust i USA. Vi er af den opfattelse at den pågældende sag er sammenlignelig med [klager]s sag. Vi bemærker endvidere, at hvis der var tale om arv, ville selve arven rigtig nok ikke være skattepligtig/afgiftspligtig til Danmark, men afkastet af arven ville stadig være skattepligtig til DK. I så fald ville hele afkastet af formuen være skattepligtigt og ikke kun overførslerne. …” Klagerens opfattelse Klagerens tidligere repræsentant har fremsat påstand om, at det kun er USA, der har beskatningsretten til den arv (rentenydelsesret), klageren har modtaget. Der er herved henvist til artikel 8 i bekendtgørelse nr. 130 af overenskomst af 27. april 1983 med Amerikas forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler (gave-DBO’en). Der er endvidere fremsat påstand om, at klageren ikke har udvist grov uagtsomhed ved ikke at selvangive de modtagne pengeoverførsler. Til støtte for påstandene er bl.a. anført: “… Sagen kort: [klager]s bedstemor ([person1]), der bor i USA, dør i 2015. Det fremgår af testamentet, at der ved hendes død skal oprettes en ny trust, der kun har [klager] som begunstiget – og noget af hendes formue skal overdrages til denne nyoprettet trust. Hver år den 31. december skal den samlede trustformue opgøres – og 5% af trustformuen skal herefter overdrages til [klager]. De årlige formueoverdragelser på 5 % bliver ved indtil [klager] dør – eller trustformuen bliver reduceret med 90 %, hvorefter den resterende formue skal doneres til velgørenhed. Formuen startede med 2.000.000 dollars og er ultimo 2023 reduceret til 1,6 mio. dollars. Der skal også ske udbetalinger selvom afkastet er negativt. Det arveretlige i Danmark og USA: I Danmark vil ovennævnte testamentariske ønske blive administreret af en godkendt forvaltningsafdeling. Civilstyrelsen har udarbejdet en liste af godkendte forvaltningsafdelinger som består af 7 danske banker. Dødsboet deponerer formuen hos banken – og banken udbetaler – under tilsyn af civilstyrelsen – afkastet på 5 % om året. Civilretligt vil de løbende udbetalinger blive kvalificeret arv efter afdøde, da udbetalingerne bunder i et testamentarisk ønske. Skattemæssigt vil de løbende udbetalinger bliver almindeligt indkomstbeskattet – selvom der civilretligt er tale om arv. I USA er det også typisk banker, der administrer et sådan testamentarisk ønske, men det sker ofte i trustregi, hvor banken bliver trustee på trusten – under et særligt tilsyn. I nærværende sag er det en forvaltningsafdeling hos [finans2], der er trustee på formuen. Dødsboet har overdraget formuen til en arvetrust – administreret af en særlig forvaltningsafdeling hos [finans2]. Da trusten skal udbetale efter en fast formel fastsat i testamentet – og ikke har nogen selvstændig beslutningskompetence, skal det anses for arv efter afdøde. Trusten afvikler bare det testamentariske ønske. I SKM2023.116 skriver Liselotte Madsen tillige således: ”Praksis viser, at hvor forholdene i trusten minder mere om afvikling af et dødsbo end en fondslignende konstruktion, hvor formålet ville være af mere varig karakter, vil udbetalinger fra en trust skattemæssigt blive behandlet som arv, og det vil i sådanne situationer slet ikke være nødvendigt at kvalificere trusten i forhold til skatteyderen som enten en fond eller som en rentenydelsesret af en båndlagt kapital” Gave-DBOen med USA: [klager] har antaget, at USA har beskatningsretten, jf. artikel 8 i gave-DBOen med USA, der lyder således (egen understregning): Artikel 8 i gave-DBOen med USA lyder således: ”Overførsler og »deemed transfers« af anden formue end formue omtalt i artiklerne 5 (fast ejendom), 6 (erhvervsformue i et fast driftssted og aktiver, der hører til et fast sted, som anvendes til udøvelse af frit erhverv) og 7 (skibe og luftfartøjer) kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den afdøde var bosat ved sin død, giveren ved ydelsen af gaven eller overdrageren ved den »deemed transfer«.” Umiddelbart må DBOen forstå således, at overførsler, der bunder i testamentarisk ønske, er omfattet af overenskomsten, jf. også overskriften, der lyder (egen understregning): ”skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler” Da [klager] ikke juridisk bliver ejer af aktiverne i trusten, og da han ikke skal foretage nogen modydelse for at få afkastet, må det pr. definition være gave eller arv han får. DBOen omfatter både fysiske personer og arve-Truste, der blot skal videredistribuere arven til arvingerne efter en fordelingsnøgle, der står i testamentet. DBOen bruger betegnelsen ”deemed transfer”. Dette refererer til en situation, hvor en overførsel behandles som om, der har fundet en overdragelse sted, selvom der juridisk set ikke er sket en traditionel overdragelse. En "deemed transfer" kan netop forekomme i en testamentarisk trusts, hvor en arving ikke direkte modtager arvekapitalen, men anses for at få adgang til eller nyde godt af gavekapitalen, som om det var en gaveoverdragelse. USA anvender ofte "deemed transfer" i arve- og gavebeskatningen, hvor visse dispositioner eller overførsler, som ikke indebærer et direkte salg eller en gave, alligevel beskattes som en gave/arv. Udmeldingen fra Landsskatteretten og bemærkningerne hertil: Indledningsvist vil jeg sige, at afgørelse af 25. oktober 2024 fra Landsskatteretten, som Skattestyrelsen henviser til, er påklaget til MAP-afdelingen – og derfor ikke er endelig. Jeg forstår udmeldingen fra Landsskatteretten således, at hvis dødsboet efter [person1] var kørt videre, og pengene var kommet fra dødsboet direkte, kunne Danmark ikke beskatte beløbene – uanset det kun var afkastet fra dødsboformuen, der blev udbetalt. Men fordi pengene kommer fra en trust dødsboet har oprettet – til at gennemføre det testamentariske ønske, kan man ikke påberåbe sig DBO-overenskomsten med USA. Altså at truste ikke er omfattet af den personkreds, der er nævnt i artikel 1. Dette kan ikke tiltrædes af to grunde. For det første, hvis en trust oprettes som led i at afvikle et dødsbo, og trusten skal følge et fast udbetalingsmønster fastlagt i testamentet, skal midlerne fra trusten behandles på samme måde som udbetalingerne direkte fra dødsboet. For det andet skal udbetalingerne sidestilles med, at en dansk forvaltningsafdeling udbetaler. Det afgørende er blot, at pengeoverførslerne sker som led i et testamentarisk ønske. Der kan henvises til artikel 1, hvor følgende tre personer er nævnt. Afdøde, gavegiver – og overdrageren (litra c). Overdrageren er den forvaltningsafdeling, der overdrager pengene på vegne af dødsboet/afdøde, og hvor formålet er at foretage generation-skipping transfers, hvilket netop er tilfældet i nærværende sag. Særligt om generation-skipping transfers: For at gennemfører et generation-skipping transfers i USA (udbetale direkte til børnebørnene – uden førstegeneration betaler arveskat) bruger man ofte en Generation Skipping Trust (GST-trust). Disse GST-truste er direkte omfattet af gave DBOen, jf. artikel 1, stk. 1, litra c, hvor der skrives: ”»generation-skipping transfers« (overførsler, hvorved man kan komme uden om et eller flere generationsskifter), hvor de, der anses for overdragere, ved tidspunktet for »deemed transfer« (hvad der skal anses for »generation-skipping transfer«) var bosat i en af eller begge de kontraherende stater.” Tillige artikel 8, hvor der står: ”… kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den afdøde var bosat ved sin død, giveren ved ydelsen af gaven eller overdrageren ved den »deemed transfer«.” I nærværende sag er der netop oprettet en sådan GST-trust – og GST-trusten er overdrageren og udbetalingerne er ”deemed transfer” – altså udbetalinger, der skal sidestilles med arv/gave direkte fra stifteren af trusten. Da GST-trusten (overdrageren) er hjemmehørende i USA, må kun USA beskatte, hvis formuen ellers ikke er dansk. Forældelse: For årerne 2017-2020 er der tillige tale om forældelse. Skattestyrelsen gør gældende, at [klager] har udvist grov uagtsomhed ved ikke at selvangive beløbene. Det er ikke groft uagtsomt at fortolke skattelovgivningen anderledes end Skattestyrelsen – medmindre skatteyderens fortolkning falder klart uden for skiven. [klager] har antaget, og antager stadigvæk, at hvis afdøde ([person1]) har/havde hjemsted i USA, og formuen er amerikansk, kan Danmark ikke beskatte arven efter [person1], jf. boafgiftsloven § 9, stk. 2 og artikel 8 i gave-DBOen med USA.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Der er ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”Jeg skal hermed kort kommentere kontorreferat af 10. september 2025. Det skatteretlige gavebegreb: Vi diskuterede det skatteretlige gavebegreb. I Den juridiske vejledning afsnit C.A.6.1.1. skriver således omkring gavebegrebet. ”Hvornår er der tale om en gave? I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt. I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel. En gave kan fx være en aktuel overdragelse af et formuegode et løfte om en fremtidig ydelse et løfte om eftergivelse af gæld et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.” Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2024: På møde fik vi diskuteret LSR-afgørelsen af 25. oktober 2024. Det er vigtigt, at vi får præciseret uenigheden. [klager] har modtaget en arv fra [person1], der var bosat i USA på dødstidspunktet. Arven sker i form af en rentenydelsesret. I testamentet fremgår det, at der skal oprettes en særlige arvetrust (kombineret GST-trust (generation-skipping-trust og CRUT-trust (Charitable Remainder Unitrust), der skal varetage udbetalingerne efter den udbetalingsformel, der fremgår af testamentet. Landsskatteretten skriver: ”Udbetalingerne til klageren findes at kunne sidestilles med en rentenydelse af en båndlagt kapital. Da klageren ikke har fået udlagt kapitalen, men en nærmere fastsat løbende ydelse, findes der ikke at være tale om arv, jf. TfS1992.425 LSR.” Vi er ikke enig i, at det er en rentenydelsesret, men nu har Landsskatteretten afgjort, at det er sådan, hvorfor vi ikke anfægter dette. Det er forkert, når Landsskatteretten skriver, at der ikke er tale om arv. Retten til rentenydelsen stiftes ved dødsfaldet gennem testamentet, hvorfor det selvfølgelig er arv. Arv er det, man succederer i efter en afdød (arveloven) – og det omfatter både udlæg af aktiver og rettigheder (fx rentenydelsesret). Af statsskatteloven § 5 litra b fremgår ” Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv”. Arv, der udbetales løbende, er ikke skattefritaget efter statsskatteloven § 5 litra b fordi denne type arv ikke kvalificeres som formueforøgelse – men som indtægtsforøgelse – altså almindelig indtægt. Men det er stadigvæk arv efter statsskatteloven. Landsskatteretten mener måske, at det er en type arv, der ikke afgiftsbelægges, men indkomstbeskattes, hvilket vi er enig i, hvis arven skal kvalificeres som en rentenydelsesret. Landsskatteretten skriver videre: ”Landsskatteretten finder endvidere ikke, at de løbende udbetalinger kan sidestilles med en gave, idet trustformuen må anses for uigenkaldeligt udskilt ved længstlevende stifters død, jf. herved også lovforslag nr. 167 af 20. marts 2015, bilag 1, side 34, vedrørende blandt andet ligningslovens § 16 K, hvor skatteministeren har udtalt følgende: ” (…) Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten – som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.” Hvis man modtager penge – uden at foretage en modydelse – er der tale om en gave – hvorfor det [klager] får fra trusten selvfølgelig er en gave – civilretligt en arvegave – da gaven er effektueret ved død via testamente. Landsskatteretten mener antageligvis, at det en type gave, der ikke gavebeskattes, men indkomstbeskattes, hvilket vi er enig i, hvis ydelsen skal kvalificeres som en rentenydelsesret. En udenlandsk trust skal efter danske skatteregler kvalificeres enten som en fond, en båndlæggelse eller en nullitet. I overensstemmelse med TfS 1992.425 LSR har Landsskatteretten kvalificeret trusten i nærværende sag som en båndlæggelse uden aktuel ejer, hvilket vi ikke har problemer med. Men dermed har Landsskatteretten også erkendt, at trusten i nærværende sag ikke er rette gavegiver, men dermed dødsboet, hvilket vi også er enige i. Landsskatteretten skriver videre: I henhold til statsskattelovens § 4 skal den skattepligtiges samlede årsindtægter betragtes som skattepligtig indkomst uanset hvorfra indtægter stammer, herunder blandt andet renteindtægter af alle slags obligationer, jf. statsskattelovens § 4e. Landsskatteretten lægger til grund som oplyst af klageren overfor Skattestyrelsen, at trustformuen hovedsageligt består af obligationer. Da sagen omhandler beskatning i indkomståret 2016, kan det oplyste om formuen i 2023 ikke føre til et andet resultat. I henhold til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1, beskattes renteindtægter som kapitalindkomst. Landsskatteretten tiltræder derfor, at udbetalingerne til klageren beskattes som kapitalindkomst.” Hvis trusten i nærværende sag var rette gavegiver, skulle udbetalingerne fra trusten beskattes som om udbetalinger kom fra en familiefond – hvilket vil sige personlig indkomst. Men Landsskatteretten siger udbetalingerne skal beskattes efter arten af de aktiver, der indgår i båndlæggelsen, hvorfor trusten ikke er rette gavegiver, men derimod dødsboet – hvilket vi er enige i. Da Landsskatteretten lægger til grund, at hovedparten af aktiverne i båndlæggelsen er obligationer, bliver 5%-udbetalingerne beskattet som obligationsafkast (kapitalindkomst). Men hovedparten af de båndlagte aktiver er faktisk aktier, hvorfor afkastet skal beskattes som aktieindkomst. Vi vedlægger investeringsoversigt (bilag 1) Landsskatteretten skriver videre ”Eftersom de løbende udbetalinger hverken kan sidestilles med arv eller gave kan artikel 8 i bekendtgørelse nr. 130 af overenskomst af 27. april 1983 med Amerikas forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler, ikke føre til et andet resultat.” Det er selvfølgelig forkert når Landsskatteretten skriver, at der ikke er modtaget gave/arv, jf. det skatteretlige gavebegreb. Men Landsskatteretten mener antageligvis, at de modtagne ydelser ikke beskattes som arv/gave, men almindelig indkomstbeskattes, hvilket vi er enige i. Med det betyder selvfølgelig ikke at arve/gave DBOen ikke kan anvendes. Arve/gave DBOen finder anvendelse på alle typer arv/gaver – uanset hvordan Danmark vælger at beskatte gaven/arven. Trusten er oprettet af dødsboet – alene med det formål at udbetale rentenydelsesretten efter den udbetalingsplan, der fremgår af afdødes testamentet, og trusten ikke har kompetence til at lave afvigelser herfra, hvorfor trusten ikke er rette gavegiver, hvilket Landsskatteretten også indirekte har erklæret sig enige i. Det bør tillige bemærkes, at i USA er det hovedreglen, at man benytter CRUT-trust (Charitable Remainder Unitrust) i arveplanlægningen – altså udbetaler arv via en løbende ydelse – og restkapitalen tilgår et velgørende formål. Det skyldes, at arv udbetalt på denne måde giver nogle skattefordele efter amerikanske skatteregler. I en CRUT-trust får arvingen typisk 5 % af trustens værdi hvert år indtil han dør, hvorefter det resterende tilgår velgørende formål. Arve-DBOen vil ikke kunne tjene sit formål, hvis arveudbetalinger via CRUT-truste blev udelukket af overenskomsten. Arve-DBOen har også følgende ordlyd (egen understregning) ”så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler” ”Visse andre overførsler” refererer direkte til andre overførsler, der må sidestilles med arv eller gave fra de af overenskomsten personer – fordi udbetalingen sker efter deres gave/arve-ønske. Overenskomsten benytter tillige udtrykket ”generation-skipping transfers” og ”deemed transfer” Sammenfatning: Det er uklart hvorfor Landsskatteretten i sin af afgørelse 25. oktober 2024 konkluderer, at arve/gave DBOen med USA ikke kan bruges. Umiddelbart ser vi 3 muligheder: En rentenydelsesret modtaget ved arv er ikke arv i skattemæssig forstand. Arve/gave DBOen med USA lemper kun for de skatter der fremgår af boafgiftsloven Trusten i nærværende skal anses for rette gavegiver Ad nr. 1 En rentenydelsesret modtaget ved arv er ikke arv i skattemæssig forstand. Landsskatteretten skriver ”Eftersom de løbende udbetalinger hverken kan sidestilles med arv eller gave” Rentenydelsesretter er altid etableret ved gave eller arv. I den juridiske vedledning skrives ” Ved rentenydelse forstås, at en person ved gave eller testamente (arv) får ret til indtægterne fra en vis kapital, men ikke ejendomsretten til den.” Den nuværende og tidligere arvelov anerkendte også rentenydelsesbegrebet. Det er korrekt, at denne type arv ikke beskattes efter boafgiftsloven (BAL § 24) – men almindelig indkomstbeskattes. Men det betyder selvfølgelig ikke, at det ikke er arv. Det kan ikke afvises, at Landsskatteretten har fået den fejlopfattelse, at arv der indkomstbeskattes ikke er arv ifølge skattelovgivningen. Ad nr. 2 Arve/gave DBOen med USA lemper kun for de skatter der fremgår af boafgiftsloven Landsskatteretten mener, at arv der indkomstbeskattes falder uden for arve-DBOen. Artikel 2, stk. 1 skrives rigtigt nok: ”i Danmark: afgiften af arv og gave.” Men i artikel 2, stk. 2 skrives ” ”Denne overenskomst skal også finde anvendelse på alle skatter og afgifter af samme eller væsentlig samme art på boer, arv, gaver og andre overførsler, der efter overenskomstens underskrivelse pålignes som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter og afgifter.” Alle skatter og afgifter på arv er dermed omfattet. DBOen vil heller ikke kunne tjene sit formål, hvis indkomstskat på arv ikke var omfattet. Ad nr. 3 Trusten i nærværende skal anses for rette gavegiver Landsskatteretten skriver: ”Landsskatteretten finder endvidere ikke, at de løbende udbetalinger kan sidestilles med en gave, idet trustformuen må anses for uigenkaldeligt udskilt ved længstlevende stifters død” Det virker om Landsskatteretten prøver at sige, at trusten er en selvstændig juridisk enhed og dermed rette gavegiver. Men hvis det er pointen, skulle Landsskatteretten beskatte indtægterne som om de kom fra en fond – altså som personlig indkomst – og det har Landsskatteretten ikke gjort. Landsskatteretten kan ikke påstå, at det er en båndlæggelse – og tillige påstå trusten er en selvstændig juridisk enhed. De to påstande er gensidig udelukkende. Båndlæggelse uden aktuel ejer er den klassiske danske kvalifikation, når man ikke vil anerkende trusten som selvstændig juridisk enhed, men i stedet ser den som en konstruktion under afdødes bo. Altså at afdøde/dødsboet er rette gavegiver. Hvis trusten er rette gavegiver kan DBOen rigtigt nok ikke anvendes, da DBOen kun omfatter fysiske personer. AI sammenfatning: Trustens funktion og civilretlig kvalifikation Det gøres gældende, at de løbende udbetalinger fra den testamentariske Charitable Remainder Unitrust civilretligt skal sidestilles med arv: 1. Testamentarisk grundlag Afdøde har ved testamente bestemt, at A ([klager]) skal have en årlig livsvarig ret til 5 % af formuen, hvorefter restformuen skal tilfalde godgørende formål. 2. Trusten er et instrument Trusten er alene oprettet for at implementere det testamentariske ønske. Trustee, der er en særlig godkendt bank, er bundet af testators vilje og kan ikke afvige herfra. Trusten har derfor ingen selvstændig retsstilling i forhold til udformningen af arveretten. 3. Sidestilles med dødsbo Når udbetalingerne alene er en mekanisk følge af testamentets bestemmelser, må de civilretligt sidestilles med, at dødsboet selv havde udloddet arven løbende til [klager]. 4. Konklusion De årlige udbetalinger udgør derfor arv i civilretlig forstand. Det er uden betydning, at udbetalingerne teknisk foretages af en trust, da trusten blot er det instrument, hvorigennem den testamentariske disposition gennemføres.” Klageren har den 18. november 2025 fremsendt følgende yderligere bemærkninger i forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af sagen: ”… 1. Indledning og påstande Dette høringssvar vedrører spørgsmålet om dansk beskatning af udlodninger fra en amerikansk Charitable Remainder Trust ("CRT"), etableret som led i dødsbobehandlingen efter min bedstemor [person1] (afdød juni 2015). CRT-udlodningerne udgør portefølje- og investeringsindkomst efter amerikansk ret, og Danmark er som bopælsstat folkeretligt forpligtet til at yde lempelse for amerikansk skat efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBO) artikel 23, når beskatningen i USA sker i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser. Hovedpåstande Materielt: Primært: CRT-udbetalingerne er omfattet af artikel 8 i Gave-DBO'en, hvor kun USA har beskatningsretten. Subsidiært: Hvis artikel 8 ikke finder anvendelse, skal Danmark yde credit-lempelse efter DBO-artikel 23, stk. 2, litra a for faktisk betalt amerikansk skat. Processuelt: Ekstraordinær genoptagelse af både 2017 og 2018-2020 efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5 kan ikke opretholdes, da der ikke foreligger grov uagtsomhed. Kvalifikation: Skatteankestyrelsens kvalifikation af CRT-udbetalingerne som "rentenydelsesret af båndlagt kapital" bestrides som retligt uholdbar. 2. Faktiske forhold og sagsforløb 2.1 Trustens etablering og skattemæssige karakter CRT'en blev oprettet i USA i forbindelse med dødsbobehandlingen efter [person1]. Trusten er en skattefritaget enhed under IRC § 664, hvor udlodninger beskattes hos modtageren efter § 664(b) i samme indkomstkarakter, som indkomsten har i trustens hænder. CRT'en afløste en eksisterende familietrust (Uni Trust) i takt med, at dødsboets aktiver blev realiseret og overført. Trustee er [finans2], som årligt indsender Form 5227 og Schedule K-1 til IRS. 2.2 Skattestyrelsens behandling og kommunikation I 2018 (endeligt 2019) traf Skattestyrelsen afgørelse for 2016, hvor myndigheden kendte til CRT-udlodningerne, ændrede ansættelsen og anførte, at "fremtidige udlodninger skal selvangives." Der blev imidlertid ikke givet klar skriftlig vejledning om indkomstens karakter i Danmark, ej heller vejledt om amerikansk kildeskat eller credit-adgang. Myndigheden fulgte ikke op på 2017, selv om den havde fuld viden om overførslerne, og udsendte intet varsel før 2024. Skattestyrelsens bemærkning i afgørelsen af 14. november 2018 om, at "fremtidige udlodninger skal selvangives", udgjorde ikke et egentligt varsel eller konkret anvisning for 2017, men alene en generel bemærkning uden retsvirkning for fristberegningen. 2.3 Min faktiske adfærd 2017–2020 År 2017: USA's dødsbobehandling var fortsat under afslutning indtil april 2018. Jeg forstod udlodningerne som foreløbige arveudlodninger fra et uafsluttet bo og afventede afgørelsen for 2016, inden jeg ændrede selvangivelsespraksis. År 2018: Efter boets afslutning i april 2018 ændrede jeg min selvangivelsespraksis og indberettede kapitalindkomst. År 2019 og 2020: Jeg indberettede ca. 11/12 af udlodningerne som kapitalindkomst. Jeg reserverede resten (ca. 8,3%) til forventet amerikansk skattebetaling. Da jeg endnu ikke havde modtaget mit ITIN (Individual Taxpayer Identification Number), forventede jeg at blive opkrævet US-skat, når ITIN blev udstedt. Reservationen var et forsigtighedshensyn baseret på min forventning om amerikansk beskatning. Vigtig præcisering: Først i forbindelse med udarbejdelsen af dette høringssvar har jeg – ved gennemgang af de nyligt rekvirerede 1042-S formularer – konstateret, at trustee ([finans2]) allerede har tilbageholdt amerikansk skat (withholding) på mine vegne og indberettet dette til IRS. Jeg var således ikke bekendt med, at US-skat allerede var betalt via withholdingsystemet. De faktiske withholding-beløb fremgår af Bilag A. 2.4 IRS- og ITIN-forhold samt faktisk betalt US-skat ITIN-ansøgning (Form W-7) blev fremsendt 30. juni 2016 gennem trustee på deres anmodning. ITIN er endnu ikke udstedt, hvilket formentlig skyldes IRS' backlog og komplekse dokumentationskrav for udenlandske modtagere. Som udlænding er jeg afhængig af trustee's kendskab til det amerikanske system og deres direkte kontakt til IRS. Dokumentation for W-7 ansøgningen vedlægges som Bilag G. I november 2022 anmodede trustee mig om at udfylde og indsende Form W-8BEN (Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding and Reporting). Denne formular bekræfter min status som non-US person og blev fremsendt til trustee, som har al direkte kontakt til IRS. Dokumentationen herfor vedlægges som Bilag F. Afgørende: Selvom jeg ikke har modtaget ITIN, har trustee ([finans2]) løbende tilbageholdt amerikansk kildeskat via Form 1042-S systemet. De faktiske withholding-beløb er: For de omtvistede år: 2017: USD 3.066 2018: USD 3.158 2019: USD 1.266 2020: USD 383 For efterfølgende år: 2021: USD 1.831 2022: USD 1.000 2023: USD 1.943 Det konsistente withholding-mønster over syv år dokumenterer trustee's systematiske håndtering og min fortsatte compliance. Disse beløb er dokumenteret via Form 1042-S (Bilag A) og skal modregnes i dansk skat efter DBO artikel 23. Danmark kan ikke opkræve fuld dansk skat uden at yde credit for den faktisk betalte amerikanske skat. 3. Skatteankestyrelsens kvalifikation kan ikke tiltrædes 3.1 Skatteankestyrelsens standpunkt Skatteankestyrelsen indstiller, at de løbende udbetalinger fra [trust3] skal sidestilles med en "rentenydelsesret af en båndlagt kapital", og at artikel 8 i Gave-DBO'en med USA derfor ikke finder anvendelse. Denne kvalifikation bygger på Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2024 (sagsnr. [sag1]). 3.2 En CRT er ikke en båndlagt kapital med rentenydelsesret Kvalifikationen som "rentenydelsesret af båndlagt kapital" er retligt uholdbar af følgende grunde: a) Restkapitalen tilfalder ikke arvingen I en dansk båndlagt kapital med rentenydelsesret er kapitalen typisk sikret til rentenyder eller dennes arvinger ved båndlæggelsens ophør. I nærværende sag tilfalder restkapitalen derimod [organisation1] – en velgørende organisation. Jeg har ingen ret til kapitalen, hverken nu eller ved trustens ophør. Det er derfor misvisende at betegne forholdet som en "rentenydelsesret", når der ikke foreligger nogen kapital, som rentenyderen har udsigt til at modtage. b) Udbetalingerne er en variabel andel af porteføljeværdien – ikke fast "afkast" I en traditionel dansk rentenydelsesret modtager rentenyderen det løbende afkast (renter, udbytter mv.) af en kapital, der typisk bevares nogenlunde intakt. I nærværende CRT udbetales derimod 5% af den til enhver tid værende formue (unitrust-metoden). Dette indebærer: Udbetalingsbeløbet varierer år for år afhængigt af porteføljens markedsværdi Trusten fungerer som en aktiv investeringsportefølje med dividends, renter og kapitalgevinster Kapitalen har en aktuel værdi på ca. 1.800.000 USD, og har over perioden varieret som følge af markedsudviklingen. Den variable udbetaling baseret på markedsværdi – og ikke et fast renteafkast – understreger, at der er tale om en særegen amerikansk investeringsstruktur, som ikke kan sidestilles med dansk rentenydelsesret. c) Amerikansk skattemæssig behandling bekræfter forskellen Efter IRC § 664 er en CRT en skattefritaget enhed, og udbetalingerne beskattes hos modtageren efter et lovfastsat tier-system (§ 664(b)). Denne skattemæssige struktur eksisterer ikke i dansk ret for rentenydelsesretter og understreger, at der er tale om en særegen amerikansk retsfigur. 3.3 Hovedpåstand: CRT-udbetalinger er omfattet af Gave-DBO artikel 8 Min hovedpåstand er, at CRT-udbetalingerne udgør "deemed transfers" omfattet af artikel 8 i Gave-DBO'en med USA, hvor kun USA har beskatningsretten. CRT'en blev oprettet som led i dødsbobehandlingen efter [person1], der var bosat i USA ved sin død. Udbetalingerne til mig udspringer direkte af hendes testamentariske dispositioner og skal kvalificeres som generation-skipping transfers, jf. artikel 1, stk. 1, litra c i Gave-DBO'en. Artikel 8 i Gave-DBO'en bestemmer: "Overførsler og »deemed transfers« af anden formue [...] kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den afdøde var bosat ved sin død, giveren ved ydelsen af gaven eller overdrageren ved den »deemed transfer«." Da [person1] var bosat i USA ved sin død, og da CRT'en fungerer som "overdrager" af midler, der hidrører fra hendes testamentariske dispositioner, har kun USA beskatningsretten efter artikel 8. Denne sag verserer for tiden i MAP-proceduren mellem Danmark og USA, hvor netop denne fortolkning af artikel 8 skal afklares. Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2024, som Skatteankestyrelsen bygger på, er påklaget til MAP af netop denne grund. MAP-proceduren (Mutual Agreement Procedure) er igangsat efter artikel 25 i DBO'en, og den vedrører netop fortolkningen af artikel 8 og samspillet mellem arve- og indkomstoverenskomsten. Danmark bør afvente MAP-procedurens resultat, før der træffes endelig afgørelse i nærværende sager. 3.4 Subsidiær påstand: Selv ved accept af "rentenydelsesret" gælder DBO-forpligtelserne Subsidiært – og kun hvis Landsskatteretten mod forventning fastholder kvalifikationen som "rentenydelsesret" – gælder følgende: DBO-personkreds og anvendelsesområde Kvalifikationen ændrer ikke på, at jeg er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens (DBO) anvendelsesområde. Efter DBO'ens artikel 1 finder overenskomsten anvendelse på personer, der er "hjemmehørende" i en af de kontraherende stater. Jeg er fuldt skattepligtig til Danmark og dermed omfattet af DBO'ens personkreds. Indkomsten hidrører fra USA, hvor trusten beskatter modtageren personligt efter Internal Revenue Code § 664(b) og Treas. Reg. § 1.664-1(d)(1). CRT'en er således ikke et selvstændigt skattesubjekt, men en "pass-through" enhed, hvor beskatningen sker hos modtageren. Selv hvis kvalifikationen som "rentenydelsesret" lægges til grund, er der fortsat tale om indkomst, der er beskattet i begge stater. Indkomsten består af de løbende udbetalinger, som efter amerikansk ret klassificeres i lag (tiers) af udbytte, renter og kapitalgevinster. DBO artikel 23 forpligter Danmark til at give credit for amerikansk skat af sådanne indkomster, uanset hvordan Danmark vælger at kvalificere udbetalingerne civilretligt. OECD-kommentarerne understøtter lempelsespligten Denne forståelse understøttes af OECD Modeloverenskomstens kommentarer til artikel 23, pkt. 32.6 og 55, hvoraf fremgår, at bopælsstaten ikke kan nægte lempelse med henvisning til en anden intern kvalifikation, når kildestaten lovligt har beskattet indkomsten. CRT'en udspringer direkte af dødsbobehandlingen efter [person1], og dokumentationen herfor (Bilag E) bekræfter, at midlerne stammer fra et testamentarisk dødsbo under amerikansk jurisdiktion. Dette forstærker, at CRT'en – og dermed udbetalingerne til mig – falder inden for DBO'ens personkreds og materielle anvendelsesområde. Konklusion på subsidiær påstand På denne baggrund kan Danmark ikke undtage CRT-udlodningerne fra DBO'ens beskyttelse. Selv hvis kvalifikationen som "rentenydelsesret" accepteres, forbliver Danmark forpligtet til at yde credit-lempelse efter artikel 23 for den faktisk betalte amerikanske skat (dokumenteret via Form 1042-S, Bilag A). 4. Materiel ret og DBO-forpligtelser 4.1 CRT-tierklassifikation CRT-udlodninger er i USA omfattet af et lovfastsat lagdelingsprincip (tier system) jf. IRC § 664(b) og Treas. Reg. § 1.664-1(d)(1). Udbetalinger består af lag af interest, dividends, longterm capital gains og tax-exempt corpus. Efter OECD's modelkommentar art. 23, pkt. 32.6 og 55 er Danmark forpligtet til at respektere denne klassifikation, når credit ydes. Det følger af princippet om korresponderende indkomstkarakter mellem kilde- og bopælsstat. Danmark skal derfor behandle CRT-udlodninger differentieret som: renteindkomst (art. 11) → kapitalindkomst i DK udbytte (art. 10) → aktieindkomst i DK kapitalgevinst (art. 13, stk. 5) → aktieindkomst i DK skattefrit corpus → skattefri tilbagebetaling af kapital Korrekt dansk anvendelse af tier-princippet medfører lavere samlet skat og fuld overensstemmelse med DBO. De årlige K-1 formularer for 2017-2023 (Bilag A) dokumenterer den faktiske fordeling mellem indkomsttyperne. 4.2 Beskatningsret og lempelsespligt efter DBO Danmark har som bopælsstat beskatningsretten, men skal yde credit for amerikansk skat betalt i overensstemmelse med overenskomsten: Art. 10 udbytter → US ret til 15% kildeskat → Danmark giver credit Art. 11 renter → credit hvis USA beskatter Art. 13, stk. 5 kapitalgevinster → DK beskatning, men respekt for karakter 5. Procesret – ingen grov uagtsomhed 5.1 Retsgrundlag Efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5 kan ekstraordinær genoptagelse kun ske ved forsæt eller grov uagtsomhed. Begrebet forudsætter en klar og kendt skattepligt, som bevidst er tilsidesat. Se SKM2019.89.HR og SKM2020.128.LSR. 5.2 Min adfærd viser god tro Jeg har søgt korrekt registrering i USA (W-7 og W-8BEN). Trustee har indberettet årligt til IRS og tilbageholdt US-skat. Alle udlodninger er modtaget bank-til-bank og kendt af Skattestyrelsen. Fra 2018 ændrede jeg praksis i takt med ny viden. Min reservation af 8,3% til forventet US-skat viser netop forsigtig adfærd – ikke unddragelse. At jeg ikke kendte til det faktiske withholding-system understreger sagens kompleksitet og min status som ikke-professionel skatteyder. 5.3 Skattestyrelsens passivitet og rådata-vurdering De foreliggende Money Transfer-oplysninger var ikke rådata i Højesterets forstand (SKM2018.481.HR), men strukturerede og direkte anvendelige transaktionsoplysninger, der tydeligt viste overførsler til min konto. Dataene blev gjort tilgængelige for sagsbehandlere i 2020, men først anvendt fire år senere i 2024 efter Landsskatterettens afgørelse. Myndigheden reagerede således syv år efter indkomståret 2017 og fire år efter, at data var tilgængelige – hvilket viser passivitet og manglende nysgerrighed, ikke retlig hindring (jf. Bilag B, Zajontz-notat). Dette understøtter, at Skattestyrelsen ikke var retligt afskåret fra at reagere, men valgte at vente på eget initiativ - en passivitet, der ikke kan overvæltes på skatteyderen. 5.4 MAP-proceduren viser objektiv uklarhed MAP er iværksat mellem Danmark og USA for at afklare beskatningsretten til CRT-udlodninger. At to stater behøver bilateral forhandling viser objektiv uklarhed. Manglende selvangivelse kan derfor ikke karakteriseres som grov uagtsomhed. 6. Særligt om indkomståret 2017 6.1 Dødsboets varighed og min forståelse af udbetalingerne Dødsboet efter [person1] var fortsat under aktiv behandling i USA frem til april 2018. Jeg deltog i god tro i godkendelsen af konkrete salg af ejendele og værdipapirer i denne periode, jf. Estate of [person1] (Bilag E). Dokumentet viser, at der fortsat blev håndteret boudlodninger og likvidation af aktiver langt ind i 2017 og begyndelsen af 2018. Da CRT'en blev oprettet som led i denne dødsbobehandling, havde jeg en naturlig og rimelig forventning om, at de modtagne beløb i 2017 fortsat var arvebaserede forskud fra boet – ikke indkomst i skattemæssig forstand. Det var først med boets afslutning og kontolukning i april 2018 (Bilag C: Notice of Account Closing), at jeg blev bekendt med, at trusten herefter ville fungere som et selvstændigt investeringsinstrument med løbende afkast. Denne tidsmæssige sammenhæng dokumenterer, at jeg i 2017 ikke havde fornødent kendskab eller mulighed for at vurdere CRT-udlodningerne som skattepligtig indkomst. Min forståelse var baseret på dødsboets uafsluttede status og den rådgivning, der forelå fra amerikansk side. Først efter afslutningen i april 2018 og myndighedens stillingtagen til 2016-året ændrede jeg min praksis og begyndte at indberette udlodningerne i Danmark. 6.2 Ingen grov uagtsomhed for 2017 2017 adskiller sig, idet jeg ikke indberettede CRT-indkomst. Dette skal ses i følgende lys: Boet efter [person1] var fortsat under opgørelse indtil foråret 2018 Jeg opfattede udlodningerne som foreløbige arveudlodninger Skattestyrelsen havde ikke endelig fastlagt karakteren af CRT-indkomst Jeg afventede den administrative afgørelse for 2016, før jeg ændrede praksis Myndigheden reagerede ikke i syv år og sendte intet varsel før 2024. Dette underbygger, at der hverken forelå grov uagtsomhed eller forsømmelse, men en rimelig og dokumenteret god tro baseret på boets faktiske status og den manglende danske vejledning. Det skal bemærkes, at sagsbehandlingstiderne i det danske skattesystem er betydelige. Min sag om 2016 tog fra 2018 til 2024 (6 år) at få behandlet i Landsskatteretten. I dette perspektiv var det både rimeligt og fornuftigt, at jeg afventede den endelige administrative afgørelse af 2016, før jeg foretog omfattende ændringer i min selvangivelsespraksis for efterfølgende år. Den tilsyneladende "passivitet" fra begge parter skal derfor ses i lyset af systemets egen langsomme sagsbehandling, hvor det ville have været uhensigtsmæssigt at træffe definitive dispositioner, mens grundlæggende retsspørgsmål stadig var under behandling. At Skattestyrelsen ikke reagerede på 2017-2020 i perioden 2020-2024 skal tilsvarende ses i lyset af, at myndighedens egen afgørelse for 2016 stadig var til prøvelse i Landsskatteretten. 7. Særligt om indkomstårene 2018–2020 Efter boets afslutning ændrede jeg praksis og selvangav i overensstemmelse med ny viden. Delvis indberetning og 11/12-model viser forsigtighed, ikke unddragelse. Udlodningerne var kendt af Skattestyrelsen via Money Transfer-data og indberettet til IRS via K-1 og 1042-S. Der foreligger ingen grov uagtsomhed. 8. Samlet konklusion Materielt Primært: Artikel 8 i Gave-DBO'en finder anvendelse CRT-udbetalingerne udgør "deemed transfers" omfattet af artikel 8 i Gave-DBO'en med USA, hvor kun USA har beskatningsretten. Udbetalingerne udspringer direkte af [person1]s testamentariske dispositioner, og CRT'en fungerer som overdrager af generation-skipping transfers. Efter artikel 8 kan overførsler kun beskattes i den stat, hvor afdøde var bosat ved sin død – i dette tilfælde USA. Danmark har derfor ikke beskatningsret, og forhøjelserne for 2017-2020 skal bortfalde helt. Skatteankestyrelsens kvalifikation som "rentenydelsesret af båndlagt kapital" kan ikke tiltrædes, da: - Restkapitalen tilfalder velgørenhed (Mayo Foundation), ikke mig - Udbetalingerne er variable (5% af til enhver tid værende formue), ikke fast afkast - CRT'en er en særegen amerikansk retsfigur uden direkte dansk parallel Denne fortolkning af artikel 8 verserer i MAP-proceduren mellem Danmark og USA. Afgørelsen bør udsættes, indtil MAP-proceduren er afsluttet. Subsidiært: DBO artikel 23 forpligter til lempelse Hvis Landsskatteretten mod forventning fastholder, at artikel 8 ikke finder anvendelse, er Danmark forpligtet til at anvende DBO artikel 23 og yde credit for faktisk betalt amerikansk skat (dokumenteret via 1042-S for 2017-2023). Derudover skal Danmark anerkende tierklassifikationen efter IRC § 664(b), jf. OECD Commentary artikel 23, pkt. 32.6 og 55, så de enkelte indkomsttyper beskattes efter deres karakter (aktieindkomst vs. kapitalindkomst vs. skattefrit corpus). Processuelt Ekstraordinær genoptagelse kræver grov uagtsomhed – gælder både 2017 og 2018-2020: Skattestyrelsens forhøjelser for både 2017 og 2018-2020 er foretaget ved ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, som forudsætter forsæt eller grov uagtsomhed. Ingen grov uagtsomhed kan statueres: Retstilstanden var objektivt tvivlsom (MAP-procedure verserer) Skattestyrelsen udviste passivitet (4-7 år uden reaktion trods tilgængelige data) Jeg handlede i god tro og aktiv compliance (reservation til US-skat, registreringsforsøg via trustee) For 2017: Boet var uafsluttet, og jeg opfattede udbetalinger som arveforskud For 2018-2020: Jeg ændrede praksis efter boets afslutning og indberettede 11/12 af beløbene Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt, skal forhøjelserne for 2017-2020 bortfalde som forældede. Subsidiært – hvis grov uagtsomhed fastholdes: Hvis Landsskatteretten mod forventning finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, skal Danmark yde credit-lempelse efter DBO artikel 23 for den faktisk betalte amerikanske skat. Forhøjelserne skal i så fald reduceres med de dokumenterede US-withholding beløb (Bilag A). 9. Formelle anmodninger At forhøjelserne for 2017-2020 (sagsnr. [sag3] og 25-0010399) bortfalder, da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. At sagen udsættes, indtil MAP-proceduren mellem Danmark og USA er afsluttet, da denne vedrører netop fortolkningen af artikel 8 i Gave-DBO'en. Subsidiært: At Skattestyrelsens afgørelser hjemvises til fornyet behandling med pligt til lempelse efter artikel 23 og anvendelse af tier-klassifikation, hvis grov uagtsomhed mod forventning fastholdes. At Skatteankestyrelsen, såfremt artikel 23 ikke anerkendes, indstiller til Skatteministeriet at udvide den igangværende MAP-sag til også at omfatte fortolkningen af artikel 23 og tier-princippet. At Skattestyrelsen genoptager indkomstårene 2021-2023 efter SFL § 26, såfremt Landsskatteretten anerkender at Danmark ikke har beskatningsret efter artikel 8, eller anerkender tier-klassifikationen under artikel 23. At der afholdes retsmøde i Landsskatteretten. … Afsluttende bemærkning Jeg har først under udarbejdelsen af dette høringssvar opnået tilstrækkelig forståelse for at kunne rekvirere den relevante dokumentation fra trustee. Det er først nu, jeg har konstateret, at trustee faktisk har tilbageholdt US-skat via 1042-S systemet – en oplysning jeg ikke var bekendt med tidligere. De komplette K-1 og 1042-S formularer for 2017-2023 vedlægges som Bilag A og viser et konsistent mønster af US withholding, tier-klassifikation og faktisk porteføljeindkomst. Det kan ikke bebrejde mig, at dokumentationen fremlægges nu og ikke tidligere. Forløbet viser aktiv compliance og god tro – ikke tilbageholdelse – og understreger, at sagen skal bedømmes efter officialmaksimen og ikke efter mistanke om uagtsomhed.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 16. januar 2026 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Sagen vedrører, om indsætningerne på klagerens konto fra [trust3] i indkomstårene 2018-2023 skal anses som arv, gave eller sidestilles med en rentenydelsesret der beskattes som kapitalindkomst. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 7. februar 2025. Skattestyrelsen fastholder, at overførslerne fra [trust3] skal sidestilles med en rentenydelsesret af en båndlagt kapital, jf. Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2024 med sagsnr. [sag1]. Skattestyrelsen fastholder ligeledes at indkomstårene 2018, 2019 og 2020 ekstraordinært kan genoptages, idet klageren enten groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen fastholder desuden, at det først var efter modtagelsen af Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2024 og det efterfølgende opslag i Money Transfer-oplysningerne for de efterfølgende indkomstår, at klagerens manglende selvangivelse af de udenlandske indtægter blev kendt for Skattestyrelsen. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor overholdt. …” Skattestyrelsen har den 11. februar 2026 supplerende udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Det nye spørgsmål i sagen angår, om der skal ske lempelse for betalt amerikansk skat i indkomstårene 2018-2023 med 3.158 USD. 1.266 USD, 383 USD, 1.831 USD, 1.000 USD og 1.943 USD som anført i klagerens subsidiære påstand af 18. november 2025. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til hjemvisning af spørgsmålet om lempelse for betalt skat i USA efter artikel 23, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at spørgsmålet ikke er behandlet af Skattestyrelsen i forbindelse med den oprindelige afgørelse af 7. februar 2025, hvorfor spørgsmålet bør hjemvises. For så vidt angår de øvrige forhold i sagen, henvises der til Skattestyrelsens udtalelse af 16. januar 2026. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klageren har den 2. februar 2026 bl.a. fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Sagen angår ikke blot spørgsmålet om klassifikation af CRT-udlodninger, men i særdeleshed Skatteankestyrelsens undladelse af at anvende dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23. Denne undladelse udgør en materiel retsfejl, idet Danmark som bopælsstat er folkeretligt forpligtet til at yde lempelse for faktisk betalt amerikansk skat. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelser for både indkomståret 2017 og indkomstårene 2018-2023. Jeg er dybt uenig i denne indstilling af følgende grunde: Skatteankestyrelsen har begået en materiel retsfejl ved ikke at analysere DBO artikel 23, stk. 2, litra a, som pålægger Danmark en ubetinget forpligtelse til at yde credit-lempelse for faktisk betalt amerikansk skat. Form 1042-S dokumenterer, at der faktisk er tilbageholdt amerikansk skat af CRTudlodningerne. Dette materiale blev ikke fremlagt for Landsskatteretten i 2024 og udgør væsentligt nyt bevis. Der foreligger et fundamentalt logisk paradoks i myndighedernes argumentation: Hvis artikel 23 gælder (hvilket den gør), kan der ikke statueres grov uagtsomhed, da retsstillingen netop var kompleks og tvivlsom. Skatteankestyrelsen har heller ikke taget stilling til de væsentlige processuelle mangler ved Skattestyrelsens anvendelse af ekstraordinær genoptagelse. …” Klageren har den 26. februar 2026 bl.a. fremsat følgende supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Der accepteres, at spørgsmålet om lempelse efter DBO artikel 23 hjemvises til Skattestyrelsen. Det er afgørende, at Skattestyrelsen: • respekterer faktisk tilbageholdt amerikansk skat dokumenteret ved Form 1042-S (2017-2023), • respekterer USA's indkomstkarakterisering efter IRC § 664(b)'s tier-system, • beregner credit i overensstemmelse med OECD Model Commentary pkt. 32.6. Artikel 23 er ikke et efterfølgende formalspørgsmål, men en integreret del af den materielle skattepligt, når indkomst allerede er beskattet i kildestaten. …” Indlæg under retsmødet Klageren nedlagde principal påstand om, at de ekstraordinære skatteansættelser skal bortfalde, og subsidiær påstand om lempelse for betalt amerikansk skat for alle indkomstårene, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen. Klageren gjorde særligt gældende, at han ikke havde udvist grov uagtsomhed i forbindelse med den manglende selvangivelse af de beløb, som havde udløst forhøjelserne. Han henviste herved til, at han havde været åben og konsekvent med sine angivelser, som var foretaget ud fra den overbevisning, at de modtagne beløb skulle beskattes i USA, og at den endelige opgørelse af skatten afventede afslutningen af boet efter hans bedstemor, som var den længst levende stifter af den omhandlede trust. Han havde foretaget de skridt, der var nødvendige for beskatningen i USA. For indkomståret 2018 havde han indberettet beløbet for et delt år, da boet blev afsluttet 13. april dette år. Klageren henviste endelig til, at der var tale om et juridisk og praktisk vanskeligt område. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes, og tiltrådte Skatteankestyrelsens forslag om hjemvisning til Skattestyrelsen af spørgsmålet om lempelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om udbetalinger fra [trust3] til klageren i indkomstårene 2018 – 2023 skal anses som arv, gave eller sidestilles med en rentenydelsesret, der beskattes som kapitalindkomst. For indkomstårene 2018 – 2020 angår sagen videre, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er overholdt. Sagen angår endelig, om der skal ske lempelse for betalt amerikansk skat. Retsgrundlaget Skattepligt Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet…” Af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, fremgår: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi…” Af den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, fremgår: ”Enhver, der er skattepligtig her til landet…, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ...” Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2024 med sagsnummer [sag1]: ”… Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om udbetalinger fra henholdsvis [trust1] og [trust2] til klageren i indkomståret 2016 skal anses som arv, gave eller sidestilles med en rentenydelsesret, der beskattes som kapitalindkomst. Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og personer, der er involveret i udenlandske trusts, frem- går ikke af lovgivningen, men beror på retspraksis. Det er herefter en forudsætning for at anerkende en trust som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, at kapitalen er definitivt og effektivt udskilt. Vurderingen foretages i almindelighed i relation til stifterens formuesfære. [trust1] blev stiftet i 1979 af klagerens farfar og dennes ægtefælle. Begge ægtefæller var således stiftere af trusten, ligesom begge ægtefæller var indsat som trustees, jf. indledende bemærkninger til trustaftalen. Farfarens ægtefælle var den længstlevende stifter. Ægtefællen afgik ved døden i 2015, hvorefter en amerikansk bank blev indsat som trustee. Frem til længstlevende stifters død kunne stifterne få udbetalt midler fra trustformuen, ligesom trusten kunne ændres eller tilbagekaldes, jf. trustaftalens artikel 2A, artikel 2B og artikel 2C, 1. pkt. Efter begge stifteres død kunne trusten ikke ændres eller tilbagekaldes, jf. trustaftalens ar- tikel 2C, 2. pkt., hvoraf fremgår, at ”from and after the death of the surviving Trustor, the trust estate may not be altered, amended og revoked by any person.” På denne baggrund anser Landsskatteretten trusten for ui- genkaldelig efter længstlevendes død, hvorefter der foreligger en endelig og effektiv udskillelse af trustfor- muen. I henhold til trustaftalens artikel 1E skal 20.000 USD af trustformuen ved længstlevende stifters død fordeles til to navngivne personer, mens den herefter resterende trustformue skal fordeles til [trust2] . Denne trustformue skal yderligere fordeles ligeligt mellem tre navngivne per- soner, hvoraf en tredjedel skal fordeles til klageren, jf. herved trustaftalens artikel 1F, nr. 1-2, hvoraf også føl- ger, at der skal oprettes en separat trust for hver af disse tredjedele. Klageren modtager af denne tredjedel ud- betalinger på 5 % af trustaktivernes årlige markedsværdi, så længe han lever, hvorefter den herefter reste- rende trustformue skal fordeles til [organisation1], [USA2] , jf. artikel 1F, nr. 2. Det følger af ændringerne til trustaftalens artikel 1F i henhold til First Amendment to [trust1] Agreement af 9. juli 1999, artikel 1F, nr. 1, litra a, at den for klageren oprettede trust kan begrænses til 20 år ” (...) if the share held for [klager] does not provide the minimum charitable remainder now required for charitable remainder trusts (...)”. Klageren anses på denne baggrund ikke som udlagt kapitalejer af trustens formue, der er bestemt til at skulle tilfalde en velgørende fond. Klageren er tildelt retten til en løbende ydelse så længe klageren lever, alternativt i en begrænset periode på 20 år, jf. ændringen i artikel 1F. Udbetalingerne til klageren findes at kunne sidestilles med en rentenydelse af en båndlagt kapital. Da klage- ren ikke har fået udlagt kapitalen, men en nærmere fastsat løbende ydelse, findes der ikke at være tale om arv, jf. TfS 1992.425.LSR. Landsskatteretten finder endvidere ikke, at de løbende udbetalinger kan sidestilles med en gave, idet trustfor- muen må anses for uigenkaldeligt udskilt ved længstlevendes død, jf. herved lovforslag nr. 167 af 20. marts 2015, bilag 1, side 34, vedrørende blandt andet ligningslovens § 16 K, hvor skatteministeren har udtalt føl- gende: ” (…) Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten – som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.” I henhold til statsskattelovens § 4 skal den skattepligtiges samlede årsindtægter betragtes som skattepligtig indkomst uanset hvorfra de stammer, herunder blandt andet renteindtægter af alle slags obligationer, jf. stats- skattelovens § 4e. Landsskatteretten lægger til grund som oplyst af klageren overfor Skattestyrelsen, at trust- formuen hovedsageligt består af obligationer. Da sagen omhandler beskatning i indkomståret 2016, kan det oplyste om formuen i 2023 ikke føre til et andet resultat. I henhold til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1, be- skattes renteindtægter som kapitalindkomst. Landsskatteretten tiltræder derfor, at udbetalingerne til klageren beskattes som kapitalindkomst. Eftersom de løbende udbetalinger hverken kan sidestilles med arv eller gave kan artikel 8 i bekendtgørelse nr. 130 af overenskomst af 27. april 1983 med Amerikas forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler, ikke føre til et andet resultat. …” Genoptagelse Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. …” Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår: ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår: ”En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. …” Det fremgår af Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM 2024.140.ØLR, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der – med fristafbrydende virkning – kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt – med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Lempelse Af ligningslovens § 33, stk. 1, fremgår: ”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.” Af ligningslovens § 33, stk. 2, fremgår: ”Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.” Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA vedrørende indkomstskatter, artikel 23, stk. 2, fremgår: ”I tilfælde, hvor en statsborger i De Forenede Stater er hjemmehørende i Danmark: a) For så vidt angår indkomst, som er oppebåret af en i Danmark hjemmehørende person, der ikke er statsborger i De Forenede Stater, og som i henhold til denne overenskomst er fritaget for beskatning i De Forenede Stater eller pålægges skat der efter en nedsat skattesats, skal Danmark kun indrømme nedslag i den danske skat med et beløb svarende til den eventuelt betalte skat, som De Forenede Stater kan pålægge i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst, bortset fra skatter, der måtte blive pålagt alene på grund af statsborgerskab i henhold til undtagelsesbestemmelsen i artikel 1, stykke 4 (Overenskomstens anvendelsesområde); b) Med henblik på beregning af De Forenede Staters skat på indkomst omhandlet i litra a), skal De Forenede stater indrømme et nedslag i De Forenede Staters skat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt til Danmark efter det i litra a) omhandlede nedslag; det således tilladte nedslag skal ikke nedsætte den andel af De Forenede Staters skat, hvori der kan indrømmes nedslag i dansk skat i overensstemmelse med litra a); og c) den under litra a) omhandlede indkomst skal, udelukkende med henblik på ophævelse af dobbeltbeskatning i De Forenede stater i henhold til litra b), anses for at hidrøre fra Danmark i det omfang, der er nødvendigt for at undgå dobbeltbeskatning af sådan indkomst i henhold til litra b).” Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, fremgår følgende: ”For så vidt angår Danmark skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde: a) I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i De Forenede Stater, skal Danmark indrømme fradrag i den pågældende persons skat på indkomst med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i De Forenede Stater; b) fradraget skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten beregnet inden fradraget er givet, der kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i De Forenede Stater; c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i De Forenede Stater, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade et fradrag svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra De Forenede stater. Ved anvendelsen af dette stykke, skal De Forenede Staters skatter, der er omhandlet i artikel 2, stykkerne 1 a) og 2 (De af overenskomsten omfattede skatter), anses for indkomstskatter, og skal indrømmes som et nedslag i de danske indkomstskat.” Af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, fremgår: ”Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer…” I Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.486.LSR, gjorde en klager i klagen til Landsskatteretten gældende, at han var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. SKAT havde ikke behandlet dette spørgsmål, men Landsskatteretten fandt, at retten i den foreliggende situation kunne foretage en afledt ændring vedrørende lempelse, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1. Da Skattestyrelsen ikke havde truffet afgørelse om lempelse, og da der under klagesagen var indsendt væsentlige nye oplysninger herom, hjemviste Landsskatteretten spørgsmålet om lempelse til behandling i Skattestyrelsen. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattepligt De faktiske forhold i nærværende sag svarer til forholdene i klagerens sag vedrørende indkomståret 2016 med sagsnr. [sag1], der blev afgjort af Landsskatteretten den 25. oktober 2024. Landsskatteretten fandt i denne afgørelse, at der ved stiftelsen af de i sagen omhandlede trusts var sket en uigenkaldelig udskillelse af trustformuen fra stifternes formuesfære, og at klageren ikke kunne anses som udlagt kapitalejer af trustformuen, som var bestemt til at skulle tilfalde en velgørende fond. De løbende udbetalinger fra de omhandlede trusts, der vedtægtsmæssigt er tillagt klageren, fandtes på denne baggrund ikke at udgøre hverken arv eller gave til klageren. Der er enighed om, at [trust3] er den datter-trust, der skulle stiftes som en tredjedel af [trust2] under de samme betingelser som denne og med [organisation1], [USA2], som endelig modtager. Landsskatteretten finder derfor, at der heller ikke i denne sag er tale om arv eller gave, men om, at de løbende ydelser, som klageren modtager, kan sidestilles med en rentenydelsesret af en båndlagt kapital. Det følger heraf, at artikel 8 i bekendtgørelse nr. 130 af overenskomst af 27. april 1983 med Amerikas Forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter i boer, af arv, af gaver og af visse andre overførsler ikke kan finde anvendelse. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Genoptagelse Den påklagede afgørelse vedrørende indkomstårene 2018 – 2023 er truffet af Skattestyrelsen den 7. februar 2025. For indkomstårene 2021 – 2023 er skatteansættelserne derfor foretaget indenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26. For så vidt angår indkomstårene 2018 – 2020 er der tale om ekstraordinær ansættelse, som forudsætter, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og dermed omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, hvorefter al indkomst er skattepligtig her til landet, uanset om den hidrører her fra landet eller ikke. Klageren er endvidere omfattet af pligten til at oplyse skatteforvaltningen om sin indkomst fra både ind- og udlandet i henhold til skattekontrollovens § 2, stk. 1. Det følger af retspraksis, at klageren ikke er fritaget for oplysningspligten, uanset at der er tale om et komplice- ret retsområde, og klageren var af den opfattelse, at der ville blive opkrævet amerikansk skat af udlodningerne fra trusten. Skattestyrelsen traf i 2018 afgørelse om, at klageren var skattepligtig af udbetalingerne fra de af hans bedstefor- ældre stiftede trusts i indkomståret 2016. I afgørelsen gjorde Skattestyrelsen samtidig opmærksom på pligten til fremover at selvangive sådanne udbetalinger. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at klageren må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke i fuldt omfang at have oplyst om de udbetalinger, han modtog fra [trust3] i indkomstårene 2018 – 2020. Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2018 - 2020 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen foretog i forbindelse med modtagelsen af Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2024 opslag i de tilgængelige Money Transfer-oplysninger om klageren og konstaterede derved, at klageren havde modtaget udbetalinger fra [trust3] i 2018 og de efterfølgende år, som ikke kunne afstemmes til oplysningerne om kapitalindkomst i hans selvangivelser. Skattestyrelsen indkaldte på den baggrund klagerens bankkontoudtog for 2018 – 2023. Kontoudtogene med oplysninger om afsenderen af de udenlandske pengeoverførsler blev modtaget fra [finans1] den 16. december 2024. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen på dette tidspunkt kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at udarbejde forslag til afgørelse med angivelse og begrundelse af den varslede forhøjelse, herunder af den beløbsmæssige opgørelse. Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomster for 2018 – 2023 den 15. januar 2025 og traf afgørelse i sagen den 7. februar 2025. Fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor overholdt. Den påklagede afgørelse er derfor gyldigt truffet. Lempelse Klageren har under nærværende klagesag påstået sig berettiget til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 23, stk. 2, for skat betalt i USA af de udlodninger, han har modtaget fra trusten [trust3]. Landsskatteretten finder, at en eventuel lempelse vil være en afledt ændring af den påklagede afgørelse omfattet af skatteforvaltningslovens § 45. Da der ikke er taget stilling til spørgsmålet om lempelse i 1. instans, hjemviser Landsskatteretten sagen til Skattestyrelsen til behandling af dette punkt.