Lønfradrag svarende til nægtet købsmoms ved fiktiv underleverandør

Journalsnr. 25-0010166 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Fradrag for udgifter til løn 486.946 kr. 0 kr. Stadfæstelse Der er i medfør af skatteforvaltningslovens § 44, stk. 1, anmodet om retsmøde. I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne fremgangsmåde efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt belyst på det foreliggende grundlag. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 7. februar 2020 af [person1]. Selskabet har frem til den 13. marts 2022 haft navnet [virksomhed1] ApS. Selskabet er registreret med branchekoden 412000 ”Opførelse af bygninger”, og selskabets formål er komplet opførelse af bygninger for egen regning med henblik på salg eller på kontraktbasis, hvor byggeprocessen også kan udliciteres helt eller delvist. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har selskabet været arbejdsgiverregistreret i indkomståret 2023, og selskabet har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, været registreret med mellem 14-20 ansatte, herunder mellem 12-16 årsværk. Selskabet har indberettet løn på i alt 5.707.048 kr. i indkomståret 2023. Ifølge selskabets saldobalance og kontokort har selskabet haft en omsætning på 34.647.316 kr. eksklusive moms i indkomståret 2023. Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol af [virksomhed2] ApS fundet anledning til at se nærmere på selskabets momstilsvar, indeholdelsespligt og skattepligtige indkomst. Begrundelsen herfor er, at Skattestyrelsen har anset [virksomhed2] ApS for at være en fiktiv virksomhed og har i forbindelse hermed konstateret, at selskabet har betalt ca. 2,4 millioner kr. til [virksomhed2] ApS i 2023. Som følge af de ovenfor nævnte overførsler fra selskabet til [virksomhed2] ApS har Skattestyrelsen den 9. oktober 2024 varslet at nedsætte selskabets købsmoms med i alt 486.946 kr. for afgiftsperioderne fra 1. januar 2023 til 31. december 2023 og forhøje selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 1.426.753 kr. for indkomståret 2023. Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen videre nedsat selskabets skattepligtige indkomst med i alt 486.946 kr. for 2023, da Skattestyrelsen har anset selskabet for at have yderligere lønudgifter. Selskabets repræsentant er den 6. og den 9. december 2024 fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Derudover har der været afholdt møde mellem Skattestyrelsen og selskabet den 7. januar 2025. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 6. februar 2025 i overensstemmelse med forslaget til afgørelse. Nedsættelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabet for indeholdelsespligtig af selskabets udgifter til nedenstående underleverandør: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed2] ApS 1.947.785,00 kr. 486.946,25 kr. 2.434.731,25 kr. [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], blev stiftet den 6. januar 2023 af [person2]. [virksomhed2] ApS har i 2023 været registreret med branchekoden 432100 ”el-installation” i perioden fra den 6. januar 2023 til den 2. april 2023, 811000 ”Kombinerede serviceydelser” i perioden fra den 3. april 2023 til den 16. juli 2023 og 461300 ”Agenturhandel med tømmer og andre byggematerialer” i perioden fra den 17. juli 2023 til den 31. december 2023. Derudover har [virksomhed2] ApS i 2023 været registreret med bibrancherne 811000 ”Kombinerede serviceydelser”, 433200 ”Tømrer- og bygningssnerkervirksomhed”, 432100 ”El-installation” og 432200 ”VVS- og blikkenslagerforretning”. [virksomhed2] ApS’ formål har været at drive virksomhed med handel og service, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. [virksomhed2] ApS er taget under konkursbehandling den 26. juli 2024, og [virksomhed2] ApS er den 27. maj 2025 opløst efter konkurs. [virksomhed2] ApS har ifølge CVR været registreret med fem ansatte i april og maj måned 2023, herunder 5-6 årsværk. Selskabet har i 2.-4. kvartal 2023 angivet købsmoms på i alt 486.946,25 kr. for nedenstående 14 fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beskrivelse Beløb ekskl. Moms Moms Beløb inkl. moms 22.06.2023 141 [adresse1], [by1] Maling af vægge og træ 60.000,00 kr. 15.000,00 75.000,00 kr. 27.07.2023 147 [adresse1], [by1] 109.600,00 kr. 27.400,00 kr. 137.000,00 kr. 10.07.2023 214 [adresse2], [by2] Støbning af beton 15 mm 450 kvm Pr kvm 205 kr. Ekstraarbejde beton 104.836,00 kr. 26.209,00 kr. 131.045,00 kr. 10.06.2023 215 [adresse2], [by2] Monteringsfliser på seks badeværelser 15*15 fliser og køkkenareal på alle vægge Fast pris 203.500,00 kr. 50.875,00 kr. 254.375,00 kr. 31.07.2023 191 [adresse3]: Indretning af 2 værelses lejlighed Maling Køkken Badeværelse 122.778,00 kr. 30.694,50 kr. 153.472,50 kr. 31.07.2023 192 [adresse4]: Indretning af 2 værelses lejlighed Maling Køkken Badeværelse Ekstra arbejde 123.336,00 kr. 30.834,00 kr. 154.170,00 kr. 10.09.2023 242 [adresse5]: Renovering af toværelses lejlighed. Malerarbejde vægge og lofter og træværk. Montering af nyt køkken, nye døre, og lister og flisearbejde Fast pris 135.000,00 kr. 33.750,00 kr. 168.750,00 kr. 13.09.2023 249 [adresse6]: Renovering af toværelses lejlighed. Malerarbejde vægge og lofter og træværk. Montering af nyt køkken, nye døre, og lister og flisearbejde Fast pris 135.000,00 kr. 33.750,00 kr. 168.750,00 kr. 13.09.2023 250 [adresse7]: Renovering af toværelses lejlighed. Malerarbejde vægge og lofter og træværk. Montering af nyt køkken, nye døre, og lister og flisearbejde Fast pris 132.000,00 kr. 33.000,00 kr. 165.000,00 kr. 27.09.2023 266 [adresse8] Renovering af 2 værelses lejlighed og udskiftning af nye døre med fodpaneler og indfatninger Afmontering og montering af nyt køkken. Maling af vægge, lofter og træværk Fast pris 147.400,00 kr. 36.850,00 kr. 184.250,00 kr. 27.09.2023 267 [adresse9] Renovering af lejlighed udskiftning af nye døre med fodpaneler og indfatninger Afmontering og montering af nyt køkken. Maling af vægge, lofter og træværk Fast pris 139.500,00 kr. 34.875,00 kr. 174.375,00 kr. 27.09.2023 268 [adresse10] Renovering af lejlighed udskriftning af nye døre med fodpaneler og indfatninger Afmontering og montering af nyt køkken. Maling af vægge, løfter og træværk Fast pris 134.485,00 kr. 33.621,25 kr. 168.106,25 kr. 30.09.2023 284 [adresse11] [by3] Renovering af tre værelses lejlighed, nyt køkken, nyt gulv i stuen, opbygning og renovering af badeværelse, maling af lofter og vægge og træværk, vvs montering fast pris 198.500,00 kr. 49.625,00 kr. 248.125,00 kr. 30.09.2023 285 [adresse12] [by3] Renovering af tre værelses lejlighed, nyt køkken, nyt badeværelse, montering af gipslofter, el arbejde, vvs arbejde, maling af fuld spartles, montering af filt, vægge og lofter fast pris 201.850,00 kr. 50.462,50 kr. 252.312,50 kr. I alt 1.947.785,00 kr. 486.946,25 kr. 2.434.731,25 kr. På fakturaerne er der angivet et antal eller timeantal på ”1” og en enhedspris på fakturabeløbet eksklusive moms. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvornår det fakturerede arbejde er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Fakturaerne er ikke udstedt fortløbende, og selskabet har ikke betalt fakturaerne i den rækkefølge, som fakturaerne er udstedt. Selskabets repræsentant har til belysning af samhandelsforholdet fremlagt en samarbejdserklæring mellem selskabet og [virksomhed2] ApS. Af erklæringen fremgår det, at [virksomhed2] ApS ved at underskrive erklæringen bekræfter, at [virksomhed2] ApS ikke har modtaget dom for hvidvask, kædesvig eller deltagelse i en kriminel organisation, og at [virksomhed2] ApS ikke er under konkurs, likvidation eller tvangsakkord. Erklæringen er dateret den 1. maj 2023. Erklæringen er underskrevet af selskabet med dateringen ”1/05-22”. Videre har selskabets repræsentant fremlagt billeddokumentation og kontrakter mellem selskabet og [virksomhed2] ApS vedrørende de enkelte fakturaer. I kontrakterne er der oplistet de arbejdsydelser, som er leveret vedrørende den udstedte faktura. Derudover fremgår den aftalte pris af kontrakterne. De fleste kontrakter er dateret og stemplet med et virksomhedsstempel fra både selskabet og [virksomhed2] ApS. To af de fremlagte kontrakter er dateret i 2024. Selskabets ejer har på mødet med Skatteankestyrelsen forklaret, at dateringsfejlene beror på en menneskelig fejl. Derudover har selskabets repræsentant fremlagt e-mailkorrespondance mellem selskabet og [virksomhed2] ApS. Af e-mailkorrespondancen ses det, at selskabet har godkendt arbejde og gjort mangelsindsigelser gældende overfor det af [virksomhed2] ApS leverede arbejde. Af en e-mail dateret den 10. august 2023 fra [virksomhed2] ApS til selskabet fremgår: ”Hej [person1] Jeg håber i er glade for det udførte arbejde. [person3] har været forbi pladsen og godkendt det udførte. Vi ser frem til et rigtigt godt samarbejde i fremtiden. Fakturaen for det udførte arbejde er vedhæftet her i mailen.” I e-mailens emnefelt fremgår ”Faktura 214 + 215”, som også er vedhæftet i e-mailen. Fakturanr. 214 og 215 er udstedt den 10. juli 2023. Tilsvarende gælder for fakturanr. 284 og 285, som begge er udstedt den 30. september 2023, og e-mailen med de vedhæftede fakturaer er sendt fra [virksomhed2] ApS til selskabet den 30. oktober 2023. Derudover fremgår følgende af en e-mail fra den 12. september 2023: ”Hej [person2] jeg sender hermed vores samarbejde erklæring, som jeg gerne vil bede dig om at underskrive og sende til tilbage hurtigst muligt …” Samarbejdserklæringen, der er benævnt i ovenstående e-mail, er dateret den 1. maj 2023. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed2] ApS. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] ApS ikke har haft de menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere ydelser, der svarer til den opgjorte omsætning. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed2] ApS ikke har afholdt almindeligt forekommende driftsudgifter, og at en betydelig del af de indsatte beløb på [virksomhed2] ApS’ bankkonto er blevet videreoverført til udenlandske selskaber, som [virksomhed2] ApS ikke ses at have nogen handelsrelation til. Derudover har Skattestyrelsen oplyst, at hovedanpartshaveren i [virksomhed2] ApS ikke har modtaget løn fra [virksomhed2] ApS, men har modtaget kontanthjælp og løn fra et andet selskab, som har indgået i kædesvig. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har skønsmæssigt nedsat selskabets skattepligtige indkomst med i alt 486.946 kr. for indkomståret 2023 som konsekvens af, at Skattestyrelsen har anset selskabet for indeholdelsespligtig af udgifter medgået til underleverandøren [virksomhed2] ApS på i alt 2.434.731 kr. inklusive moms for indkomståret 2023. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført (uddrag): ”… 3. Skattepligtig indkomst 2023 … 3.3. Vores bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har i afsnit 1 gennemgået selskabets brug af underleverandører, som af Skattestyrelsen er anset for at have udstedt fiktive fakturaer. I afsnit 2 har Skattestyrelsen ansat selskabets lønudgift. På baggrund af de i afsnit 1 og afsnit 2 behandlede oplysninger, har Skattestyrelsen forhøjet selskabets lønudgift. Idet Skattestyrelsen anser selskabet for at have haft en højere udgift til personale, end hvad der er fratrukket i indkomståret 2023, indrømmer Skattestyrelsen hermed yderligere fradrag for lønudgift jf. statsskattelovens § 6 med i alt 486.946 kr., svarende til momsbeløbet af betalinger til [virksomhed2] ApS. Skattestyrelsens endelige afgørelse Skattestyrelsen henviser til gennemgåede forhold jf. afsnit 1.3., ”Skattestyrelsens endelige afgørelse”. Skattestyrelsen anser der ikke for at være fremkommet oplysninger som giver anledning til en ændret opfattelse. Der træffes derfor afgørelse i overensstemmelse med forslag af den 9. oktober 2024. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med klagesagsbehandlingen har Skattestyrelsen den 28. februar 2025 udtalt: ”… Herudover gør klienten gældende at have dokumenteret udførelsen af de arbejder og opgaver som er indeholdt i de fakturaer som er modtaget fra [virksomhed2] ApS idet der til disse fakturaer er dokumenteret klients aftalegrundlag med hovedentreprenøren [virksomhed3] ApS, cvr. [...2] og fremlæggelse af klientens fakturaer til [virksomhed3] ApS. Skattestyrelsen anser netop der for at være sket levering fra [klager] ApS til [virksomhed3] ApS. Af samme grund opkræves A-skat og am-bidrag af betalinger til [virksomhed2]­ ApS. Skattestyrelsen anser ikke [virksomhed2] ApS for at have foretaget levering af en ydelse til [klager] ApS. Ad: [virksomhed4] Skattestyrelsens afgørelse er ikke økonomisk og kravmæssigt begrundet i den faktura som styrel­sen dog nævner, men Skattestyrelsen nævner dog at en faktura fundet i forbindelse med kontrol (hvilken kontrol oplyses ikke) indgår i vurderingen. Skattestyrelsen har gennemført kontrol af [virksomhed4], og har i den forbindelse modta­get faktura udstedt af [virksomhed4] til [klager] ApS. Fakturaen er af Skattestyrelsen angivet og fremlagt som bilag og ses udstedt af [virksomhed4] til firma [virksomhed1] ApS, men med cvr. nr. [...3] svarende til klientens cvr. nr. Jeg bemærker, at [virksomhed1] ApS ikke er identisk med klienten, [klager] ApS. [klager] ApS skifter den 14. marts 2022 navn fra [virksomhed1] ApS til [klager]­ApS. Faktura nr. 242 fra [virksomhed4] til [klager] ApS lyder på 331.250 kr. Der er ind­betalt til konto tilhørende [virksomhed4] den 27. juli 2021 med det anførte beløb. Skattestyrelsen anfører at have modtaget oplysninger om, at klienten skulle have modtaget den nævnte faktura fra [virksomhed4]. Klienten er ikke bekendt med, hvor Skattestyrelsens oplysninger kommer fra, men oplysningerne er ikke korrekte; den nævnte faktura er hverken modtaget, bogført eller honoreret af klienten. Skattestyrelsen har uagtet Styrelsen ikke havde konkret viden om og dokumentation for, om klien­ten har ladet fakturaen fra [virksomhed4] optage i bogholderiet, anført: ”[klager] ApS har også tidligere foretaget betaling til en virksomhed som ved tilståelsesdom er dømt for udstedelse af fiktive fakturaer og hvidvask”. Jeg antager, at Styrelsen her refererer til selskabet [virksomhed4]. Jeg finder det overordentlig forstemmende, at Styrelsen uden nogen form for kontrol af klientens bogholderi ”udskammer” klienten på en så grov og injurierende måde og teknisk påfører klienten en bevisbyrde for imødegåelse af at Styrelsens opfattelse er forkert og tilmed grundløs. Klienten har efter modtagelse af Skattestyrelsens forslag, fremsat konkret indsigelse også vedr. dette punkt og tilbød Skattestyrelsen indsigt i klientens bogholderi og bankoplysninger til konsta­tering af klientens oplysninger. Da Skattestyrelsen opnåede fuld og fri adgang til klientens bogholderi og bank m.m., kunne Skat­testyrelsen konstatere, at fakturaen ikke var optaget som bilag i klientens bogholderi og at faktura­en ikke er honoreret og at klienten derfor ikke har opnået momsfradrag for den nævnte faktura. Uagtet dette har Skattestyrelsen ladet den nævnte faktura indgå i sagsfremstilling af afgørelsen – dette forekommer overordentligt intimiderende og helt uden objektiv relevans. Skattestyrelsen har anmodet selskabet om at fremsende bogholderiet for den periode hvor [virksomhed4] skulle indgå. Dette var udarbejdet af anden revisor, og kunne derfor ikke fremsendes umiddelbart. Bogholderiet for 2021 var ikke fremsendt på tidspunktet for afsen­delsen af afgørelsen. Skattestyrelsen har konstateret at betaling svarende til den anførte faktura er indgået på konto tilhørende [virksomhed4]. Skattestyrelsen har den 8. januar 2025 bedt selskabets revisor om at fremsende bogholderi for 2021 samt udskrift af selskabets bankkontoudtog. Skattestyrelsen har ikke modtaget bogholderiet eller bankkontoudtog for 2021. Da der ikke foretages korrektion af beløb ved­rørende [virksomhed4], har Skattestyrelsen afventet materialet fra den 7. januar 2025 til den 6. februar 2025 hvor der afsendes afgørelse. Det anses for sandsynliggjort at fakturaen faktisk har indgået i [klager] ApS’ boghol­der, da det ikke anses for sandsynligt at fakturaen skulle være afregnet til [virksomhed4] uden der er taget fradrag for fakturaen ligesom klagers påstand ikke er dokumenteret ved fremlæggelse af det pågældende regnskabsmateriale. Ad: A-skat, og AM-bidrag Skattestyrelsen har, som det fremgår af truffet afgørelse om at klienten forhøjes for hhv. AM- bidrag og A-skat. Forhøjelserne støttes på, at klienten ikke ville kunne have haft den angivne omsætning baseret på den oplyste lønandel og dertil, at fakturaerne fra [virksomhed2] ApS ikke er reale, men alene er udtryk for, at klienten har opnået kontant udbetaling fra [virksomhed2] ApS og dernæst har an­vendt medarbejdere der er aflønnet kontant (læs: svig og sort arbejde). Postulatet der først blev fremsat i forslag til afgørelse var uden nogen form for kontrol af klientens bogholderi og/eller bank medførte, at Styrelsen påførte klienten en bevisbyrde til imødegåelse af Styrelsens spekulationer og udokumenterede formodninger. Efter klientens meddelte oplysninger og forklaringer under mødet den 07.01.2025 og efterfølgen­de fremsendt dokumentation, har Styrelsen fastholdt synspunkterne og opfattelsen. Klienten findes at have iagttaget både momslovgivningen og momsbekendtgørelsen og handlet i overensstemmelse med gældende retspraksis. Skattestyrelsen har behandlet sag vedrørende [klager] ApS på et dokumenteret og objektivt grundlag. Beløb jf. fakturaer fra [virksomhed2] ApS er konstateret afregnet. Det efterfremsendte bogholderi viser at fakturaer fra [virksomhed2] ApS er fratrukket af [klager] ApS. Henset til at [virksomhed2] ApS er konstateret for fiktiv og ikke i stand til at leverer det på de af [virksomhed2] ApS udstedte fakturaer kan [klager] ApS ikke anses for at have iagttaget både momslovgivningens og momsbekendtgørelsens bestemmelser og handlet i overensstemmelse med gældende retspraksis. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet har fradrag for den ikke fradragsberettigede købsmoms på i alt 486.946 kr. for udgifter medgået til underleverandøren [virksomhed2] ApS i indkomståret 2023. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling (uddrag): ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelser, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 6. februar 2025. … Materielt Skattestyrelsen fastholder, og af de anførte grunde i forslag til afgørelser for de tre forslag afgørelse, samt af afgørelsen af 6. februar 2025, enig med Skatteankestyrelsen om, at der skal ske nægtelse af momsfradrag for anvendelse af underleverandøren [virksomhed2] ApS, nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst med i alt 486.946 kr. og forhøjelse af selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag med i alt 1.426.753 kr. for indkomståret 2023. …” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har i indlæg af 2. september 2025 fastholdt, at selskabet har fradrag for den ikke fradragsberettigede købsmoms på i alt 486.946 kr. for udgifter medgået til underleverandøren [virksomhed2] ApS i indkomståret 2023. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat selskabets skattepligtige indkomst med i alt 486.946 kr. for indkomståret 2023. Nedsættelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabet for indeholdelsespligtig af udgifter medgået til underleverandøren [virksomhed2] ApS på i alt 2.434.731 kr. inklusive moms for indkomståret 2023. Retsgrundlaget Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, herunder skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR. Den, der anser sig for berettiget til fradrag for udgifter til underleverandører, skal således kunne dokumentere eller i hvert fald i fornødent omfang sandsynliggøre, at ydelserne ifølge de pågældende fakturaer er reelle. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnummer [sag1] vedrørende selskabets indeholdelsespligt i 2023 anset selskabets samlede betalinger til [virksomhed2] ApS for at dække over udgifter til løn til uregistreret arbejdskraft. Selskabet er dermed pålagt hæftelse for indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag i indkomståret 2023. Skattestyrelsen har anset det fulde fakturabeløb på 2.434.731 kr. inklusive moms for at udgøre beregningsgrundlaget for indeholdelsespligten. Efter indeholdelsen udgør disse lønudgifter driftsomkostninger, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst. Udgiften til løn, for hvilken der er indeholdt A-skat og AM-bidrag, er en fradragsberettiget udgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har givet selskabet et fradrag for lønudgifter på i alt 486.946 kr. for indkomståret 2023. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.