Momsfradrag nægtet for fakturaer fra fire underleverandører

Journalnr. 25-0009925 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 211.804 kr. for perioden 1. januar 2022 til 30. juni 2023 som følge af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til fire underleverandører. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 24. januar 2019. Selskabet er drevet af [person1]. Selskabets legale ejer er [virksomhed1] ApS, og selskabets reelle ejer er [person1]. Selskabet er registreret under branchekoden 468700 ”Engroshandel med affaldsprodukter”. Selskabets formål er handel med affaldsprodukter samt anden virksomhed, der efter direktionens skøn står i forbindelse hermed. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet været registreret med mellem 1 og 9 ansatte og 1-2 årsværk i perioden fra 1. januar 2022 til 30. juni 2023. Selskabet har i samme periode indberettet følgende momstilsvar: Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar År 2022 32.150 kr. 594.640 kr. - 562.490 kr. 1. halvår 2023 23.490 kr. 308.346 kr. -284.856 kr. I alt 55.640 kr. 902.986 kr. -847.346 kr. Underleverandørerne Selskabet har i forbindelse med driften afholdt udgifter til fire underleverandører: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Inkl. moms [virksomhed2] ApS 144.450 kr. 36.112 kr. 180.562 kr. [virksomhed3] ApS 304.360 kr. 76.090 kr. 380.450 kr. [virksomhed4] ApS 198.399 kr. 49.600 kr. 247.999 kr. [virksomhed5] ApS 200.011 kr. 50.002 kr. 250.013 kr. I alt 847.220 kr. 211.804 kr. 1.059.025 kr. For underleverandørerne gør sig gældende: [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed2], er stiftet den 8. juli 2019. [virksomhed2] er registreret under branchekoden [...] ”Engroshandel med beklædning”. [virksomhed2]s formål er at drive virksomhed med klargøring, reparation og salg af biler samt enhver virksomhed i hermed stående forbindelse. [virksomhed2] er ophørt den 21. november 2022. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] været registreret med 1 ansat og 0-1 årsværk i perioden august 2021 til februar 2022. Selskabet har afholdt følgende udgifter til underleverandøren, som selskabet har indberettet fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 25.12.2021 3 22.000,00 kr. 5.500,00 kr. 27.500,00 kr. 09.02.2022 4 122.450,00 kr. 30.612,50 kr. 153.062,50 kr. I alt 144.450,00 kr. 36.112,50 kr. 180.562,50 kr. Af faktura 3 fremgår, at selskabet har betalt for 55 timers arbejde á 400 kr. iflg. bilag. Selskabet har ikke fremlagt tilhørende bilag. Af faktura 4 fremgår, at udgifterne vedrører 167 timers arbejde á 350 kr., blandet IT/Tele udstyr og et parti paller. Fakturaerne angiver ikke, hvor og hvornår arbejdet er udført, hvilke personer, som har udført arbejdet, eller arten og mængden af de leverede varer og ydelser. Selskabet har oplyst, at samarbejdet med underleverandøren blev etableret gennem en person ved navn [person2], at selskabet samarbejdede med [virksomhed2] i perioden december 2021 til februar 2022, at [virksomhed2] stillede én medarbejder til rådighed, som blev kaldt [person3], at medarbejderen blev anvendt til et projekt, hvor en industriel vaskemaskine blev adskilt, og at medarbejderen herudover blev anvendt til sortering og opdeling af aluminium, elektronik og paller. Selskabet har i sammenhæng med de fremlagte fakturaer fremlagt en salgsfaktura med fakturanummer 250 udstedt til [virksomhed6] ApS vedrørende salg af forskellige paller, kreditnotaer vedrørende salg af laptops, mobiltelefoner mv. udstedt til [virksomhed7] A/S samt billedmateriale og beskrivelse af vinkøleskabe, som er oplyst stjålet fra selskabets lokaler. Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen i forbindelse med kontrol har konstateret, at [virksomhed2] ikke har angivet moms i den omhandlende periode, og at [virksomhed2] ikke har været registreret som arbejdsgiver. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed3], er stiftet den 7. september 2018. [virksomhed3] er registreret under branchekoden 469000 ”Ikke-specialiseret engroshandel” og bibranchen 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed3]s formål er at drive virksomhed med import og eksport af byggematerialer, samt anden hermed beslægtet virksomhed. [virksomhed3] er ophørt den 26. september 2024. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] været registreret med 1 ansat og 1 årsværk i perioden maj 2022 til november 2022. Selskabet har afholdt følgende udgifter til underleverandøren, som selskabet har foretaget fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 25.01.2022 7 126.784,00 kr. 31.696,00 kr. 158.480,00 kr. 30.02.2022 8 177.576,00 kr. 44.394,00 kr. 221.970,00 kr. I alt 304.360,00 kr. 76.090,00 kr. 380.450,00 kr. Af faktura 7 fremgår, at udgifterne vedrører mandskabsleje til sortering på [adresse1], [by1], og transport til og fra arbejdet. Mandsskabstimerne er takseret med 308 kr. og transport 250 kr. pr. tur. Af faktura 8 fremgår, at udgifterne vedrører mandskabsleje til sortering på [adresse1], [by1], og transport til og fra arbejdet. Mandsskabstimerne er takseret med 304 kr. og transport 200 kr. pr. tur. Derudover er der faktureret hjælpemidler for 1.840 kr. Fakturaerne angiver ikke, hvornår arbejdet er udført og hvilke personer, som har udført arbejdet. Selskabet har oplyst, at samarbejdet med underleverandøren blev etableret gennem personen [person2], at selskabet havde anmodet om et større hold medarbejdere, idet selskabet i januar 2022 havde modtaget en større opgave med 140 tons skillemetal, at mandskabet bestod af tre personer ved navn [person4], [person5] og en ukendt person, at metallet var lokaliseret i en stor hal på en adresse i [by2], at mandskabet udførte arbejdet på den pågældende adresse, at mandskabet blev kompenseret for kørsel til og fra arbejdsstedet, at arbejdet foregik i perioden januar 2022 til marts 2022, at mandskabet havde adgang til alt nødvendig værktøj, men at mandskabet anskaffede yderligere værktøj jf. fakturaen, at opgaven tog længere tid end forventet og at der var uenighed om prisen for opgaven med [person2] og endelig at selskabet betalte regningerne fra [virksomhed3] efter opnået enighed. Selskabet har ikke fremlagt yderligere bilag til støtte for oplysningerne. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i forbindelse med kontrol har konstateret, at [virksomhed3] i den omhandlende periode ikke har angivet moms, ikke har indberettet løn, ikke har haft udgifter til underleverandører, ikke har foretaget korrekt bogføring, og at [virksomhed3] har videreoverført betalinger til udlandet. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], er stiftet den 12. oktober 2014. [virksomhed4] er registreret under branchekoden 702000 ”Virksomhedsrådgivning og andre rådgivningsaktiviteter” samt med bibrancherne 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder” og 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift at fast ejendom”. [virksomhed4]’ formål er at yde konsulentbistand og rådgivning i forbindelse med selskabsstiftelse, økonomi, virksomhedsdrift, forretningsoptimering m.v. samt dertil nært beslægtet ydelser. [virksomhed4] er under konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] været registreret med 1 ansat og 1 årsværk i perioden januar 2022 til december 2022. Selskabet har afholdt følgende udgifter til underleverandøren, som selskabet har foretaget fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 21.12.2022 1875 198.399,00 kr. 49.599,75 kr. 247.998,75 kr. I alt 198.399,00 kr. 49.599,75 kr. 247.998,75 kr. Af fakturaen fremgår, at udgiften vedrører mandskabsleje i november og december med 537 timer á 350 kr. på [adresse1], [by1], samt betaling for transport til og fra arbejdet med 2.322 km á 4,5 kr. Fakturaen angiver ikke antallet af personer, eller hvilke personer, som har udført arbejdet. Selskabet har oplyst, at samarbejdet med underleverandøren blev etableret gennem personen [person2], at selskabet havde behov for generel arbejdskraft og arbejdskraft til en stor mængde skillemetal og sortering af kabler, at selskabet modtog arbejdskraft fra tre personer ved navn [person4] (samme person som projektet [virksomhed3]), [person6] og [person7], og at samarbejdet omhandlede perioden november og december 2022. Selskabet har i relation til oplysningerne fremlagt video og billeder af forskellige typer af kabler. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har konstateret, at [virksomhed4] i den omhandlende periode har haft usædvanlig høj omsætning, at beløbene er videreoverført til udlandet, at [virksomhed4] ikke har bogført almindelige driftsomkostninger, at [virksomhed4] ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører, og at [virksomhed4]’ direktør har erkendt og er dømt for hvidvask ved udstedelse af fiktive fakturaer for ikke under 38 millioner kroner. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed5], er stiftet den 22. marts 2022, er taget under konkursbehandling den 20. september 2023 og er ophørt efter konkurs den 5. december 2024. [virksomhed5] var registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauer” og med bibrancherne 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse” og 469000 ”Ikke-specialiseret engroshandel”. [virksomhed5]s formål var handel, import og eksport og formidling samt administration og service i forbindelse med samme. Ligeledes var selskabets formål at drive vikarservice med formidling af arbejdskraft og beslægtet virksomhed. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed5] været registreret med ansatte 16-20 ansatte og 15-21 årsværk i perioden januar 2023 til maj 2023. Herefter har [virksomhed5] ikke været registreret med ansatte. Selskabet har afholdt følgende udgifter til underleverandøren, som selskabet har foretaget fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 05.05.2023 5072 100.011,00 kr. 25.002,75 kr. 125.013,75 kr. 23.05.2023 5076 100.000,40 kr. 25.000,10 kr. 125.000,50 kr. I alt 200.011,40 kr. 50.002,85 kr. 250.013,25 kr. Af fakturaerne fremgår, at udgifterne vedrører vikartimer med 377,4 timer og 377,36 timer á 265 kr. Fakturaen angiver ikke, hvilket arbejde som er udført, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvilke personer, som har udført arbejdet. Selskabet har oplyst, at selskabet har indkøbt en maskine til demontering af hjul, idet selskabet havde modtaget en opgave med behandling af 400 tons hjul, at selskabet tog kontakt til [person2] for indgåelse af aftale om modtagelse af mandskab, at selskabet modtog hjælp fra 2 personer i en periode på 6-8 uger, at stålet fra hjulene blev solgt til [virksomhed8]/[virksomhed9], at dækkene blev solgt til [virksomhed10] ApS, og at behandlingen af dæk blev indberettet til dækbranchens miljøfond. Selskabet har i relation til oplysningerne fremlagt video og billeder af hjul og dæk. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed5] har indberettet løn til ansatte. Skattestyrelsen har også oplyst, at [virksomhed5]s ikke har angivet moms i 1. og 2. kvartal 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 211.804 kr. som følge af ikke godkendt af fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5]. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”… 1. Moms … 1.3 Vores begrundelse og bemærkninger Vi har ved gennemgang af jeres bogføringsmateriale for perioden 1. januar 2022 – 30. juni 2023 blandt andet kontrolleret underleverandørudgifter. Der er i den forbindelse fremlagt underleverandørfakturaer, hvor der er en række fakturaer, som vi ikke kan godkende som grundlag for fradrag for købsmoms. Momsregistrerede virksomheder har mulighed for at fradrage den indgående afgift af selskabets indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for selskabets leverancer, hvilket fremgår af momslovens § 37, stk. 1. Det er en betingelse for at opnå fradrag for en indgående afgift, at varen eller ydelsen er leveret til selskabet efter momsloves § 37, stk. 2. Der henvises desuden til Vadan-dommen C-644/16, præmis 48, hvor det fremgår, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at skønne et fradrag for den indgående moms, når den indgående moms ikke er dokumenteret. Se også SKM2021.456.LSR. Der er alene fradrag for den indgående afgift for varer og ydelser, der er leveret til selskabet, og selskabet skal som dokumentation for den indgående moms kunne fremlægge fakturaer, som opfylder betingelserne til de fastsatte fakturakrav efter momsbekendtgørelsens § 57 og § 81. For at selskabet kan opnå fradrag for købsmoms, skal udgiften dokumenteres efter momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 78 og § 81, når der er tale om leverede ydelser. I det omfang I fremlægger dokumentation for afholdte udgifter til indkøb af ydelser fra underleverandører, vil der kunne tages hensyn hertil i selskabets momstilsvar for de kontrollerede perioder, forudsat, at det sker inden for gældende frister. Vi vil dog ikke godkende fradrag for købsmoms af de fakturaer/betalinger til underleverandører, som er nævnt i afsnit 1.1 Faktiske oplysninger, fordi vi vurderer, at der ikke er leveret de på fakturaerne anførte ydelser til jer. Det skyldes, at når der er tale om underleverandørfakturaer, skal udgiften dokumenteres efter momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 78 og § 81 for at opnå fradrag for købsmoms. Som tilfredsstillende dokumentationsgrundlag efter momslovens § 37 ses i praksis ofte arbejdssedler/timesedler fordelt på de enkelte medarbejdere. Endvidere er entydig og klar identifikation på hver enkelt person, der har udført arbejdet, særligt relevant når der afregnes på fast pris/tilbudsarbejde uden timefakturering. Dokumentationsgrundlaget til fakturaer må godt fremgå som særskilt dokumentation og nødvendigvis som en del af fakturaens indhold, fx e-mails, der supplerer og forklarer indholdet af en faktura. Selskabet skal opbevare denne dokumentation på lige fod med fakturaerne. Dokumentationsgrundlaget i henhold til momslovens § 37 skal bruges til at vurdere, om de fakturerede og tilkøbte arbejdsydelser også stemmer overens med de ydelser, selskabet sælger videre og dermed om, der er fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Efter momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, nr. 5 og 6 skal en faktura indeholde specifikke krav om mængden og arten af de leverede ydelser, samt oplysning om leveringsperiode/slutdato. Der skal kunne redegøres for art og omfang af leverancen, hvilket i praksis typisk vil sige timesedler, når der er tale om eksempelvis mandskabsudleje og håndværkerydelser. Selskabet har ikke fremlagt arbejdssedler og timeopgørelser, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlede tjenesteydelser rent faktisk er leveret til selskabet. I har via din rådgiver, [person8], oplyst, at ”der ikke foreligger aftaler med underleverandører. Man benyttede sig af ekstern arbejdskraft i en kortere periode, da man tog nogle større projekter ind, og ikke havde egne ansatte til at løfte opgaverne. De sidste par år er der udelukkende benyttet eget personale”. Det, at fakturaerne er betalt via bankoverførsler, kan ikke alene udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til virksomheden. Dokumentationsgrundlaget i denne sag er ikke fyldestgørende ifølge vores opfattelse. Efter vores opfattelse kan der rejses berettiget tvivl om realiteten af fakturaerne fra flere af underleverandørerne i forhold til, om der er sket levering af de fakturerede ydelser fra de pågældende underleverandører. Vi har i henhold til afsnit ”1.1 Faktiske oplysninger” oplistet konstaterbare faktiske forhold vedrørende virksomheder, som vi ikke kan godkende hverken momsmæssigt eller skattemæssigt fradrag for. Begrundelserne for, at vi ikke godkender hverken momsmæssigt eller skattemæssigt fradrag for underleverandørudgifterne fremgår nedenfor. Fiktive købsfakturaer: Vi kan konstatere, at: Flere af fakturaudstedere ikke angiver moms i henhold til udstedte salgsfakturaer. Flere af fakturaudstederne ikke angiver løn i overensstemmelse med solgte mandskabstimer, herunder [virksomhed4] ApS der kun har 1 person ansat Flere af fakturaudstedere er under konkurs eller er tvangsopløst. Flere af fakturaudstedere er i forbindelse med kontrol, vurderet af Skattestyrelsen som stråmandsselskaber, der helt eller delvist udsteder falske eller fiktive fakturaer. [virksomhed4] ApS er dømt for hvidvask og har erkendt at have ageret fakturafabrik. Vi mener derfor, at der kan rejses berettiget tvivl om realiteten af fakturaerne fra de gennemgåede underleverandører i forhold til, om der er sket levering af de fakturerede ydelser fra de pågældende underleverandører. Selvom vi er i besiddelse af købsfakturaerne, kan der imidlertid ikke godkendes fradrag for moms af disse, uden at der også fremlægges arbejdssedler eller anden form for specifikation og dokumentation af de købte ydelser, som kan dokumentere, hvem der reelt har udført arbejdet. Vi anser ikke, at der er sket levering af ydelser til brug for selskabets momspligtige leverancer, idet der henvises til praksis herom: SKM2009.325.ØLR, SKM2016.9.BR, SKM2017.40.BR, SKM2017.117.ØLR samt SKM2017.461.ØLR. Se også SKM2021.456.LSR og SKM2024.351.LSR. I de nævnte domme ovenfor, er der i alle tilfælde tale om nægtet fradrag for købsmoms, hvor der lægges vægt på, at købervirksomhederne havde en skærpet bevisbyrde for, at ydelserne er købt og betalt som anført i fakturaerne og ikke ansås for at have løftet denne. I de nævnte domme lægges der ved denne vurdering vægt på, at fakturaerne ikke var tilstrækkeligt specificeret i henhold til krav herom. Videre understøttes vores vurdering af EU-dommene 342/87 Genius Holding BV, 152/02 Terra Baubedart-Handel GmbH, C-712/17 EN.SA samt 285/11 Bonik. Når der kan rejses tvivl om, hvorvidt der reelt er sket levering af fakturaens indhold, påhviler der, ifølge ovenstående retspraksis, virksomheden en skærpet bevisbyrde for, at leveringen faktisk er foretaget. Denne bevisbyrde er ikke opfyldt. Vi konkluderer derved, at det ikke er dokumenteret, at mandskabet er leveret fra henholdsvis [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS/([virksomhed11] ApS). Vi anser fakturaer fra ovennævnte virksomheder som værende uden reelt indhold og ikke udtryk for faktisk leverede ydelser. Der er henset til, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende ydelser. Vi antager, at der er tale om kanalisering af penge for at undgå beskatning og ikke betaling for leverede varer og ydelser. Som følge heraf godkender vi ikke fradrag for købsmoms vedrørende fakturaer fra disse virksomheder. Det gøres på baggrund af anførte sammenfattende omstændigheder gældende, at selskabet ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra underleverandører dækker over reelt leje af mandskab fra disse virksomheder til [klager] ApS. Fakturakrav er ikke opfyldt: Vi har ikke godkendt momsmæssigt fradrag for udgifterne fra [virksomhed5] ApS, fordi underleverandørfakturaen ikke opfylder fakturakravene efter momsbekendtgørelsens § 57 og § 81: Arten af det udførte arbejde er ikke nærmere specificeret. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvem der har foretaget arbejdet, og hvornår det er leveret. Sammenfatning: Som følge af ovennævnte godkender vi ikke fradrag for købsmomsen vedrørende fakturaer fra følgende underleverandører ifølge afsnit 1.1 Faktiske oplysninger: 2022 Januar Februar Marts December I alt [virksomhed2] ApS *) 5.500 30.612 36.112 [virksomhed3] ApS **) 76.090 76.090 [virksomhed4] ApS 49.600 49.600 Købsmoms regulering 2022 (afrundet) 5.500 30.612 76.090 49.600 161.802 *) Faktura nr. 3 fra [virksomhed2] ApS er dateret 25. december 2021, men er registreret i regnskabet i januar 2022, hvorfor momsbeløbet på 5.500 kr. reguleres i januar 2022. **) 2 stk. fakturaer fra [virksomhed3] er dateret i henholdsvis januar og februar 2022. Begge fakturaer er hos [klager] registreret i regnskabet i marts 2022, hvorfor momsbeløbene reguleres i marts 2022. 1. halvår 2023 Maj 2023 I alt [virksomhed5] ApS 50.002 50.002 Købsmoms regulering 2023 (afrundet) 50.002 50.002 Købsmoms, underleverandørfakturaer: Vi har opgjort ændringer i købsmomsen for 2022 og 1. halvår 2023 således: 2022 – i DKK Januar Februar Marts April Maj Juni Ikke godkendt købsmoms 5.500 30.612 76.090 2022 – i DKK Juli August September Oktober November December I alt 2022 Ikke godkendt købsmoms 49.600 161.802 2023 – i DKK Januar Februar Marts April Maj Juni I alt, 1. halvår 2023 Ikke godkendt købsmoms 50.002 50.002 Momstilsvar 1. halvår 2022 – i DKK Januar Februar Marts April Maj Juni Ændring købsmoms 5.500 30.612 76.090 Angivet momstilsvar -21.332 -74.459 -93.349 -21.640 -15.252 -113.518 Korrigeret momstilsvar -15.832 -43.847 -17.259 -21.640 -15.252 -113.518 2. halvår 2022 – i DKK Juli August September Oktober November December I alt, 2022 Ændring købsmoms 49.600 161.802 Angivet momstilsvar -27.325 -13.601 -15.574 -28.400 -57.018 -81.022 -562.490 Korrigeret momstilsvar -27.325 -13.601 -15.574 -28.400 -57.018 -31.422 -400.688 1. halvår 2023 – i DKK Januar Februar Marts April Maj Juni I alt, 1. halvår 2023 Ændring købs Moms 50.002 50.002 Angivet momstilsvar -29.741 -38.825 -84.978 -19.191 -84.609 -27.512 -284.856 Korrigeret momstilsvar -29.741 -38.825 -84.978 -19.191 -34.607 -27.512 -234.854 Momstilsvaret skal opgøres og angives for hver momsperiode efter momslovens § 56, stk. 1 og stk. 2 samt momslovens § 57, stk. 1. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. april 2025 udtalt: ”… Vores kommentarer til det supplerende indlæg I har den 22. april 2025 sendt et supplerende indlæg på 62 sider og yderligere materiale fra [advokatfirma], hvortil vi sender kommentarerne nedenfor. Selskabet har via [advokatfirma] blandt andet oplyst: 1. Det bestrides i det supplerende indlæg, blandt andet på side 4, at ... "der foreligger en eller flere såkaldte fiktive fakturaer". Vi fastholder, at selv hvis arbejdet er udført, så er arbejdet vedrørende de fakturaer, som vi har samlet i afsnittet om fiktive fakturaer, ikke leveret af underleverandørerne, idet de ikke har kunnet levere det fakturerede arbejde. Det er vores opfattelse, at der ikke har været realitet bag de modtagne fakturaer, som er be­skrevet i afgørelsens afsnit 1.1 vedrørende "Fakturaer, som vi har anset for at være fikti­ve". Vi har konstateret ved kontrol af nogle af underleverandørerne, at de har udstedt fiktive fakturaer, samt, at der reelt ikke er leveret ydelser. Vi har endvidere konstateret, at flere underleverandører ikke har haft de tekniske mulighe­der for at levere de ydelser, som de har faktureret, da de ikke har haft ansatte til at udføre arbejdet. Det er en betingelse for fradragsretten efter momslovens § 37, stk. 1 og 2, at der faktisk er gennemført en levering af den pågældende ydelse, og det påhviler den, der anmoder om fradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at en sådan levering fak­tisk har fundet sted. 2. At [klager] ApS har kontraheret med underleverandørerne i god tro, idet man alene har betalt for en reelt leveret ydelse. Se vores kommentarer under punkt 9. 3. Om underleverandøren [virksomhed2] ApS fremgår i det supplerende udlæg: "Medarbejderen var af rumænsk afstemning og blev kaldt [person3]/[person3]". Af bilag 4 til det supplerende indlæg fremgår en faktura med salg af forskellige typer paller. Af bilag 5, 6 og 7 fremgår kreditnotaer fra [virksomhed7] vedrørende laptops, mobiltelefoner, printplader, routers, hard drives med videre. Af bilag 8 fremgår 8 sider med billeder af vinkøleskabe. Vores kommentarer er følgende: [virksomhed2] ApS er registreret med branchekoden, "Engroshandel med beklædning". Vi ser ingen sammenhæng mellem denne branche og fakturering af mandetimer, IT-udstyr og paller. Faktura nr. 3 fra [virksomhed2] ApS er faktureret med "55 x timer å 400 iflg. Bilag". Vi har fortsat ikke modtaget det bilag, som der henvises til på fakturaen. Faktura nr. 4 er faktureret med "Mandetimer 167*350", "Blandet IT/tele udstyr" og "Parti paller" med i alt 153.062,50 kr. inkl. moms. Som nævnt i afgørelsen lever fak­turaerne ikke op til fakturakravene, idet arten af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret. Det fremgår således ikke af fakturaerne, hvem der har udført arbejdet, el­ler hvilket "Blandet IT/tele udstyr", der er tale om, samt hvilket "Parti paller" der er tale om. Vi har foretaget kontrol i selskabet og konstateret, at [virksomhed2] ApS er registreret med moms, men ikke har indberettet moms for blandt andet de perioder, hvori oven­nævnte fakturaer er udstedt. [virksomhed2] ApS er ikke registreret som arbejdsgiver. Der er således ikke indberettet løn vedrørende en medarbejder af rumænsk afstamning, som blev kaldt [person3]/[person3]. Der er ikke givet brugbare og identificerbare oplysninger om denne person. Det er vores opfattelse, at kreditnotaer om elektronik i det supplerende indlægs bilag 5 — 7 og billedmateriale af vinkøleskabe i bilag 8 ikke umiddelbart kan knyttes til faktu­raerne fra [virksomhed2] ApS. Vi har ikke modtaget underliggende bilag for, hvad det blandede IT/tele udstyr på faktura 4 dækker over. Vi anser specifikationsgraden af fak­turaerne fra [virksomhed2] som meget lav. Vi kan ikke se, om det "Blandet IT/tele udstyr" fra [virksomhed2] ApS' faktura af 9. fe­bruar 2022 på 40.000 ekskl. moms, er de samme lap-tops, mobiltelefoner, printplader mv., som fremgår af bilagene i 5 - 7 fra [virksomhed7] på samlet 19.027,05 kr. Vinkøle­skabene er alene omtalt af det supplerende indlæg og af billeder i bilag 8, hvorfor vi ikke kan knytte billederne til andet materiale, herunder fx fakturaerne fra [virksomhed2] ApS. Sammenfattende har vi ikke modtaget sandsynliggørelse via korrespondance fx mail om mandetimerne, IT udstyret eller pallerne. 4. Om underleverandøren [virksomhed3] Det fremgår af det supplerende indlæg på side 36, at Aftalen omfattede [klager] ApS' indlejning af et mandskab beståen­de af tre personer (af [klager] ApS beskrevet som [person4], [person5]/[person5] og en tredjemand, for hvilken navnet ikke erindres. Samarbejdet mellem [klager] ApS og [virksomhed3] ApS strakte sig fra januar 2022 frem til marts 2022. Som det fremgår af afgørelsen, har vi foretaget kontrol i [virksomhed3], hvor vi har konsta­teret, at virksomheden har indberettet løn med 0 kr. i perioden januar 2022 — april 2022, det vil sige dækkende den periode, som samarbejdet strakte sig over. Ovennævnte navne som [person4], [person5]/[person5] og en tredjemand er ikke identificerbare oplysninger, som kan opklare, hvem der har udført arbejdet. Ved vores kontrol i [virksomhed3] har det heller ikke fremgået, at virksomheden har haft underleverandører, som kunne have udført arbejdet. 5. Om [virksomhed4] ApS/[virksomhed11] ApS Det fremgår af det supplerende indlæg, at der i fakturaen fra [virksomhed4] ApS blev faktureret for tre medarbejdere, som er benævnt med navnene [person4], [person6] og [person7]. Vi har ikke modtaget identificerbare oplysninger, som kan opklare, hvem der har udført arbejdet. Fra en kontrol hos [virksomhed4] ApS/[virksomhed11] ApS er det vores samlede vurde­ring, at selskabet ikke har haft de menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, der fremgår af fakturaen. Direktøren i [virksomhed4] har er­kendt og er blevet dømt for omfattende hvidvask ved at udstede fiktive fakturaer. 6. [virksomhed5] ApS I det supplerende indlæg fremgår, at [klager] ApS blev tilbudt en opgave, som om­fattede ca. 400 tons hjul, som skulle behandles. Vi har modtaget billed- og videomateriale i bilag 14, 15 og kreditnotaer fra [virksomhed8]. A/S i bilag 16. Af det supplerende indlæg fremgår, at [virksomhed5] ApS har leveret 2 mand i en periode på 6 — 8 uger. Vi har ikke modtaget supplerende oplysninger om samhandel i form af timesedler/arbejdssedler eller korrespondance og vi har ikke modtaget oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. I afgørelsen har vi ikke godkendt fradrag for moms vedrørende 2 fakturaer fra [virksomhed5]­ApS, fordi fakturaerne ikke lever op til fakturakravene i momsbekendtgørelsen. Vi har i afgørelsen allerede godkendt skattemæssigt fradrag. 7. Kontante udbetalinger Vi har ingen nye konkrete oplysninger modtaget. 8. Sammenfattende bemærkninger i relation til brugen af underleverandører Det fremgår af det supplerende indlæg på side 43, at samarbejdet med underleverandørerne alene havde korte udstrækninger og blev aftalt på uformelle vilkår. Det er vores opfattelse, at det er udsædvanligt, at der ikke findes en kontrakt, aftalepapir, mail-korrespondance eller beskeder som støtte for underleverandørfakturaerne, ikke mindst henset til fakturaerne beløbsmæssige størrelse. 9. Juridiske betragtninger I det supplerende indlæg fremgår, at "Det forhold, at å` eller flere af de selskaber, som [klager] ApS har brugt som underleverandør, også har fungeret som fakturafabrik, bevirker således ikke, at Skattestyrelsen kan nægte [klager] ApS skatte- og moms-fradrag". Yderligere fremgår, at Skattemyndighederne har bevisbyrden for, at en faktura ikke dæk­ker over reelle leverancer, hvor der henvises til SKM2019.231H. Vi henviser blandt andet til SKM2009.325.ØLR, SKM2008.721.BR og SKM2024.351.LSR. Det er vores opfattelse, at arbejdet ikke er leveret af de underleverandører, der har sendt fakturaer, idet de ikke har kunnet levere det anførte arbejde. Det er ligeledes vores opfattelse, at der ikke kan skabes en sikker sammenhæng mellem det fremlagte billed/video/regnskabsmateriale i det supplerende indlæg og transaktionerne med underleverandørerne. [klager] ApS har ikke sammen med de fremlagte fakturaer dokumenteret samhand­len med støttebilag i form af timesedler, samarbejdskontrakter, korrespondance mv., lige- som der ikke er fremlagt identificerbare oplysninger om hvilke personer, der har udført de fakturerede arbejder. I det supplerende indlæg fremgår det, at [klager] ApS har været i god tro om alle underleverandørfakturaerne, som vi har gennemgået, og at der i øvrigt henvises til en ræk­ke EU-domme, herunder fx C-459/17 og C-460/17. En aftagers gode tro ændrer dog ikke på det faktum, at levering ikke er sket fra udstederen af den fiktive faktura. Fradragsretten er betinget af, at aftageren løfter bevisbyrden for, at der er sket levering fra en anden afgiftspligtig person, samt at han i øvrigt var uvidende om, at den udstedte faktura indgik som led i momssvig. Hvis ikke dette kan godtgøres, vil der fortsat ikke kunne indrømmes momsfradrag for en fiktiv faktura, uanset at aftageren har været i god tro. Det er vores opfattelse, at det er usædvanligt, at der ved gennemgangen af alle større underleverandørfakturaer er konstateret usædvanlige omstændigheder, herunder eksempelvis: Manglende registrering som arbejdsgiver. At en virksomhed end ikke ses at have haft underleverandører. At en underleverandør ikke har angivet moms for den periode, hvor fakturaen er udstedt. At underleverandørernes udstedte fakturaer ikke er specificeret i henhold til krave­ne i momsbekendtgørelsen. At selskabet ikke har fremlagt underliggende dokumentation for arbejdet, herunder timesedler, identificerbare navne på personer. At en underleverandør er registreret med anden branchekode end det udførte arbej­de på faktura. At en fakturaudsteder er dømt for hvidvask og har erkendt at have ageret fakturafa­brik. Vi mener derfor, at der kan rejses berettiget tvivl om realiteten af fakturaerne fra de gen­nemgåede underleverandører i forhold til, om der er sket levering af de fakturerede ydelser fra de pågældende underleverandører. Vi har i afgørelsen bemærket, at når der kan rejses tvivl om, hvorvidt der er reelt er sket levering af fakturaernes indhold, påhviler der ifølge retspraksis, selskabet en skærpet be­visbyrde for, at leveringen faktisk er foretaget. Denne bevisbyrde er ikke opfyldt. Vi konkluderer derved, at det ikke er dokumenteret, at mandskabet er leveret fra henholds­vis [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS/([virksomhed11] ApS). Vi er ikke enige i selskabets synspunkt og henviser til afgørelsen og ovennævnte punkter. Sammenfattende er det vores opfattelse, at det supplerende indlæg ikke indeholder oplysninger, der ændrer afgørelsen af 4. februar 2025. …” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen ikke har haft grundlag for at ændre selskabets momsansættelse med 211.804 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten anført: ”… Det bestrides således at der foreligger en eller flere såkaldte fiktive fakturaer. …” ”… 2.3. Brug af underleverandører Fra virksomhedens opstart har der været en klar forventning om, at der skulle benyttes underleverandører. [klager] ApS blev oprindeligt oprettet med afsæt i en rådgivende funktion, men begyndte senere at udbyde arbejde gennem fysisk håndtering af konkursboer, herunder mandskab, transport, opbevaring samt køb og salg af materialer. Allerede ved virksomhedens første opgave for [virksomhed12] i [by3] anvendte [klager] ApS eksternt mandskab. Det drejede sig om 3-4 medarbejdere fra en københavnsk flyttevirksomhed, som blev kontaktet gennem [person1] netværk i [by1]. Foruden anvendelsen af underleverandører til mandskabskraft benyttedes også eksterne transportører til transport af gods. I en periode havde [klager] ApS desuden 4-5 unge mennesker til at hjælpe med at pakke pap, papir og metal. Disse kom gennem et lokalt kommunalt projekt, der søgte at aktivere unge. Projektet strakte sig over flere uger, hvor [klager] ApS sørgede for indlogering af de unge på et vandrehjem i [by4]. [klager] ApS erindrer samarbejdet med underleverandørerne som positivt, idet de konkrete opgaver forløb planmæssigt og effektivt. Der var tale om store mængder ensformigt arbejde, som skulle udføres – for eksempel at identificere specifikke paller og flytte dem til udlåningslokationen i den 60.000 kvm store bygning. En anden opgave kunne være at flytte pap til en specifik container eller ballepresser. Samarbejdet med underleverandørerne omkring projektet [virksomhed12] i [by3] var både arbejdsmæssigt og økonomisk fremmende for opgaveløsningen. [klager] havde kendskab til underleverandørerne gennem netværket. Transportøren blev booket gennem en af [person1] gamle venner, som på daværende tidspunkt var chef for [virksomhed13] A/S, cvr.nr. [...5]. Øvrige transportører blev henvist til selskabet fra anden side. Mandskab blev henvist gennem en lokal flyttemand, som havde kendskab til virksomheden i [by5]. De unge, der kom gennem det kommunale projekt, blev henvist til [klager] ApS gennem en bekendt fra den CrossFit-box, som [person1] trænede i. Det skal i tilknytning til ovenstående gennemgang bemærkes, at [klager] ApS´ forretning og anvendelse af underleverandører i væsentlig grad er baseret på det netværk, der er opbygget gennem årene. Dette omfatter også henvisninger til de underleverandører, der er relevante for sagen, og som har været involveret som et sædvanligt og nødvendigt led i selskabets drift. Underleverandørerne er integrerede i de for branchen sædvanlige driftsmæssige aktiviteter, hvor anvendelsen af disse begrundes i gældende branchenormer og de rammer, der er fastsat for selskabets opgavevaretagelse. Dette indebærer krav om både geografisk og mandskabsmæssig fleksibilitet, hvilket vurderes at nødvendiggøre selskabets kontraktion med underleverandører særligt i forbindelse med, men ikke begrænset til, leje af mandskab, ydelser fra miljøspecialister, transport samt bearbejdning af materialer. De eksterne underleverandører blev anvendt til en række specialiserede opgaver: Identificering og flytning af specifikke paller. Håndtering af materialer, herunder sortering, nedpakning, og transport. Bortskaffelse og genanvendelse af pap via containere eller ballepressere. Transport af gods til og fra lagerfaciliteter. Opbevaring af produkter på lagerhoteller. Af Skattestyrelsens afgørelser af 4. februar 2025 fremgår det, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at nedenstående underleverandører, reelt har leveret de ydelser, der fremgår af de for sagen centrale fakturaer. De af Skattestyrelsen fremhævede underleverandører: [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...1] [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...2] [virksomhed4] ApS/[virksomhed11], cvr-nr. [...3] [virksomhed5] ApS, cvr-nr. [...4] Det kan således konstateres: At [klager] ApS leverer ydelser til en lang række kunder, som både er af erhvervsmæssig og privat karakter. At [klager] ApS oprindeligt blev oprettet med afsæt i en rådgivende funktion, men senere begyndte at udbyde arbejde gennem fysisk håndtering af konkursboer, herunder mandskab, transport, opbevaring samt køb og salg af materialer. At udvidelsen af selskabets aktiviteter, og i særdeleshed omfanget af arbejdet forbundet med behandling af konkursboer, nødvendiggjorde brugen af underleverandører. At [klager] ApS på intet tidspunkt har haft et sådan antal medarbejdere at man kunne have leveret de omtalte ydelser til de talrige kunder uden brugen af underleverandører. At underleverandørerne primært blev anvendt til de ”grovere” opgaver forbundet med sortering, opdeling og transport af råmaterialer. At brugen af underleverandører er en velkendt branchenorm. At [klager] ApS´ forretning og anvendelse af underleverandører i væsentlig grad er baseret på et netværk, der er opbygget gennem årene. At [klager] ApS i det hele har været tilfredse med de ydelser selskabet modtog af underleverandørerne, hvorfor der ikke har været grundlag for at mistro underleverandørerne. At [klager] ApS har samarbejdet med de for sagen centrale underleverandører i god tro. 2.4 Samarbejde med de for sagen centrale underleverandører 2.4.1. [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...1] Skattestyrelsen udtaler følgende i relation til ikke godkendte udgifter til underleverandøren i afgørelsen på side 5 og 6: ”Faktura nr. 3 er dateret den 25. december 2021. Udgiften er fratrukket i indkomståret 2022. Ifølge fakturaen er der faktureret ”55 x timer a 400 iflg. bilag” med i alt 27.500 kr. inkl. moms. Vi har ikke modtaget det bilag, som henvises til på fakturaen. Ifølge faktura nr. 4 af 9. februar 2022 er der faktureret ”Mandetimer 167*350”, ”Blandet IT/tele udstyr” og ”Parti paller” med i alt 153.062,50 kr. inkl. moms. Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret. Det fremgår således ikke af fakturaerne, hvem der har udført arbejdet, eller hvilket ”Blandet IT/tele udstyr”, der er tale om, samt hvilket ”Parti paller” der er tale om. Der er ikke fremlagt supplerende oplysninger om samhandel i form af timesedler/arbejdssedler eller korrespondance. [...] Det er Skattestyrelsens samlede vurdering, at selskabet ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Det er ligeledes vores opfattelse, at selskabet på baggrund af den foretagne kontrol, ikke har kunnet levere IT/teleudstyr og paller. Vi har anset, at de udstedte fakturaer er fiktive.” Fakturakopier samt betaling til [virksomhed2] i indkomståret 2022 gengives i oversigten nedenfor: Faktura- og betalingsdato Underleverandør Fakturanr. Posteringstekst Fakturabeløb inkl. moms Moms Fakturabeløb ekskl. moms 25-12-2021 04-01-2022 [virksomhed2] ApS 3 [virksomhed2] [virksomhed2] ApS 5.500,00 22.000,00 09-02-2022 09-02-2022 [virksomhed2] ApS 4 [virksomhed2] [virksomhed2] ApS 30.612,50 122.450,00 De her omtalte fakturaer er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 2 og 3. Samarbejdet med [virksomhed2] ApS opstod i december 2021. Samarbejdet opstod gennem [person2], som var [virksomhed2] ApS kontaktperson overfor [klager] ApS. [person1] kendte [person2] gennem [person1]’ kæreste [person9]. Deres børn, samt [person2] børn, havde ofte legeaftaler, og derfor sås [person9] og [person1] familie ofte med [person2] familie. [person2] var sjældent en del af disse aftaler, men til tider til stede, når børnene f.eks. skulle hentes eller ved særlige begivenheder som fødselsdage mv. Ved de sjældne møder spurgte [person2] ind til [klager] ApS. En dag oplyste [person1], at der var særligt travlt, og at opgaverne var mange, hvorefter [person2] tilbød at stille mandskab til rådighed. Dette førte til det første samarbejde, hvor [person1] lejede mandskab af [virksomhed2] ApS. [person2] var tillige [klager] ApS´ kontaktperson for ekstern arbejdskraft, herunder for så vidt angår [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS/[virksomhed11], og [virksomhed5] ApS. Samarbejdet med [virksomhed2] strakte sig fra december 2021 til februar 2022. Mandskabet bestod af én person som udelukkende leverede arbejdskraft i form af ”hænder og fødder”. Medarbejderen var af rumænsk afstemning og blev kaldt [person3]/[person3]. Aftalen var, at arbejdet skulle prøves af, og der var ingen bindende rammer for aftalerne, herunder tidshorisont mv. Medarbejderen håndterede opgaven for [klager] ApS tilfredsstillende, hvortil det bemærkedes, at medarbejderen håndterede opgaverne meget fint og desuden, at han fremstod hårdfør ift. de noget kolde temperaturer, som opgaveløsningen blev udført i. [virksomhed2] ApS blev anvendt til et projekt, hvor en industriel vaskemaskine blev adskilt. Maskinen var hovedsageligt opbygget af rustfrit stål samt flere andre komponenter, herunder slanger, pumper, elektriske motorer, plastikværn mv. Der blev derudover sorteret og opdelt aluminium samt elektronik med højt indhold af metaller. Desuden blev paller sorteret i forskellige kategorier. Af de for sagen relevante fakturaer udstedt af [virksomhed2] fremgår det, at faktuaerne netop opgør hhv. mandetimer, paller og blandet IT-udstyr. Udgående faktura for disse paller er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 4, samt indsat straks nedenfor: … Kreditnota forbundet til det omtalte elektronik, herunder vinkøleskabe, og IT-udstyr, er tillige vedlagt nærværende skrivelse som bilag 5-7. De her omtalte vinkøleskabe fremgår af det straks nedenfor indsatte billedmateriale, som tillige er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 8. I forhold til disse vinkøleskabe skal det i øvrigt bemærkes, at [klager] ApS oplevede at få stjålet 8 af disse, da selskabets lokaler blev udlånt i en interiørvirksomhed, som afholdte et lagersalg vedrørende sofaer. Dette førte til at tvist med virksomheden, der endte i et forlig. … Det skal således bemærkes, at [klager] ApS som anført havde et løbende behov for ekstern mandskabskraft, særligt i forhold til udførelsen af fysisk krævende arbejde i relation til behandling af skrotmetal, samt øvrige materiale, eksempelvis paller. [klager] ApS har i denne sammenhæng samarbejdet med en underleverandør som på eget initiativ har tilbudt mandskabskraft til [klager] ApS, idet de var bekendt med at [klager] ApS havde behov for mandskab. [klager] ApS operer indenfor en branche hvor det er en almindelig kutyme og branchevilkår at bero sig på samarbejde med underleverandører, hvorfor dette samarbejde ikke har givet anledning til undren fra [klager]s side. [klager] ApS har således kontraheret med den her fremhævede underleverandør i god tro, idet man alene har betalt for en reelt leveret ydelse. 2.4.2. [virksomhed3] ApS, cvr.nr. [...2] Skattestyrelsen udtaler følgende i relation til ikke godkendte udgifter til underleverandøren i afgørelsen på side 6: ”I perioden 7. september 2018 – 10. november 2021 var selskabet registreret med branchen Restauranter, og fra den 11. november 2021 har selskabet været registreret inden for hovedbranchen Ikke-specialiseret engroshandel og for bibranchen Vikarbureauer. Skattestyrelsen har ved kontrol konstateret nedenstående forhold: [virksomhed3] ApS har enten angivet 0 i moms eller ikke angivet moms i perioden. [virksomhed3] ApS har ikke foretaget bogføring i kontrolperioden, der opfylder kravene i bogføringsloven. [virksomhed3] ApS har ikke indberettet oplysninger om løn i perioden november 2021 – april 2022. Fakturaerne, der er udstedt til [klager] er dateret 25. januar 2022 og 30. februar 2022. [virksomhed3] ApS ses ikke at have haft underleverandører, som kunne have udført arbejdet. En stor del af overførslerne til [virksomhed3] ApS’ danske bankkonto er samme dag eller efter kort tid overført til udlandet. Det er Skattestyrelsens samlede vurdering, at selskabet ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, der fremgår af fakturaerne, samt at de udstedte fakturaer er fiktive.” Fakturakopier samt betaling til [virksomhed3] ApS i indkomståret 2022 gengives i oversigten nedenfor: Faktura- og betalingsdato Underleverandør Fakturanr. Posteringstekst Fakturabeløb inkl. moms Moms Fakturabeløb ekskl. moms 25-01-2022 08-03-2022 [virksomhed3] ApS 07 [virksomhed3] 158.480,00 31.696,00 126.784,00 30-02-2022 10-03-2022 [virksomhed3] ApS 08 [virksomhed3] 221.970,00 44.394,00 177.576,00 De her omtalte fakturaer er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 9. Idet det, som anført ovenfor, forløb problemfrit med brugen af mandskabet fra [virksomhed2] ApS, valgt [klager] ApS at række ud til [person2] igen. [klager] ApS fremsatte endnu en forespørgsel til [person2] vedrørende tilvejebringelse af mandskab, og denne gang blev det aftalt, at skulle leveres et større hold medarbejdere, idet der i januar 2022 var modtaget et tilbud om et større parti skillemetal på cirka 140 tons. Det pågældende parti var lokaliseret på en adresse i [by2], hvor mandskabet også mødte ind. I denne sammenhæng blev det desuden aftalt, at der skulle betales et beløb til dækning af transportomkostninger, da mandskabet forventeligt ifm. opgaveløsningen måtte gennemgå en del transport ifm. opgaveløsningen. Samarbejdet mellem [klager] ApS og [virksomhed3] ApS strakte sig fra januar 2022 frem til marts 2022. Aftalen omfattede [klager] ApS´indlejning af et mandskab bestående af tre personer (af [klager] ApS beskrevet som [person4], [person5]/[person5] og en tredjemand, for hvilken navnet ikke erindres). Arbejdet blev alene udført på en stor skilleopgave, hvor der var opstillet en betydelig mængde maskiner samt øvrigt skillemetal. Mandskabet havde adgang til alt nødvendigt værktøj, men ifølge den modtagne faktura er der ifm. opgaveløsningen anskaffet yderlige værktøj. Arbejdets udførelse fandt sted indendørs i en stor hal beliggende i [by2]. Der opstod dog udfordringer i forbindelse med projektet, da opgaverne tog længere tid end forventet, hvilket resulterede i, at arbejdsforløbet ikke fungerede optimalt. Arbejdet omfattede hovedsageligt udvinding af metaller, herunder rustfrit stål og aluminium, gennem demontering. Der opstod dertil spændinger mellem [person2] og [klager] ApS, hvorved parterne først sent i forløbet nåede til enighed omkring prisen for projektet. Efter der var opnået enighed, betalte [klager] ApS de til projektet tilknyttede regninger, som afregning for de erlagte ydelser fra underleverandøren [virksomhed3] ApS. Det skal her bemærkes, at [klager] ApS blev faktureret for henholdsvis udført arbejde samt transportudgifter. Det skal således bemærkes, at [klager] ApS som anført havde et løbende behov for ekstern mandskabskraft, særligt i forhold til udførelsen af fysisk krævende arbejde i relation til behandling af skrotmetal, samt øvrige materiale, eksempelvis paller. [klager] ApS har i denne sammenhæng samarbejdet med en underleverandør, som fremstod kompetent. 2.4.3. [virksomhed4] ApS/[virksomhed11], cvr.nr. [...3] Skattestyrelsen udtaler følgende i relation til ikke godkendte udgifter til underleverandøren i afgørelsen på side 6 og 7: ”Vi har modtaget de udstedte fakturaer fra [virksomhed4] ApS / [virksomhed11], hvoraf det fremgår, at der er tale om mandskabsudlejning. Vi kan ligeledes se, at betaling sker fra to af selskabets bankkonti i henholdsvis [finans1] og [finans2]. Vi har foretaget kontrol i selskabet og konstateret, at der i selskabet har været store indgående transaktioner, som hovedsageligt er ført videre til udlandet, ligesom selskabets omsætningsstørrelse ikke hænger sammen med, at der kun har været 1 ansat. Der er ingen tegn på betaling af driftsomkostninger, der knytter sig til de udstedte fakturaer, ligesom selskabet ikke har haft lønudgifter eller udgifter til underleverandører, der gør det muligt at levere de fakturerede ydelser. Det er på den baggrund vores samlede vurdering, at selskabet ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, der fremgår af fakturaerne. [person10] – direktør i [virksomhed4] ApS – har ved Byretten i [by5] den 2. november 2023 erkendt og er blevet dømt for omfattende hvidvask ved at udstede fiktive fakturaer på ikke under 38 millioner kroner. [person10] har erkendt at vide – eller bestemt formodet – at pengene var direkte eller indirekte udbytte af strafbare overtrædelser, og at pengene skulle overføres til fremmede konti for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse.” Fakturakopier samt betaling til [virksomhed4] ApS, ([virksomhed11] ApS) i indkomståret 2022 gengives i skemaet nedenfor: Faktura- og betalingsdato Underleverandør Faktura nr. Posteringstekst Fakturabeløb inkl. moms Moms Fakturabeløb ekskl. moms 21-12-2022 21-12-2022 [virksomhed4] ApS, ([virksomhed11] ApS) 1875 [virksomhed11] fakt. 1875 247.998,75 49.599,75 198.399,00 Den her omtalte faktura er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 10. Ultimo oktober 2022 indledte [klager] ApS en drøftelse med [person2] vedrørende en kommende opgave, idet der igen forelå en stor mængde skillemetal, og den generelle arbejdsbelastning var betydelig. Parterne blev enige om at indlede et samarbejde, hvor [klager] ApS blev faktureret for tre medarbejdere (af [klager] beskrevet som [person4], genganger fra tidligere projekt, [person6] og [person7]) til opgaven. Samarbejdet mellem [klager] ApS og [virksomhed4] ApS/[virksomhed11] strakte sig over november og december 2022. Opgaven omfattede primært skillemetal, men også en større mængde kabler, som skulle sorteres. Kablerne blev afhentet fra flere større solcelleparker og skulle sorteres efter forskellige metalindhold og størrelser, herunder kobber, aluminium og blandede materialer. Der var aftalt kørsel til formålet. Arbejdet med at skille metallerne gik dog langsommere end forventet, og projektet viste sig ikke at være særligt rentabelt. Dette skyldes, at visse materialer var nemme at adskille, mens 25 % af mængden tager lige så lang tid som de første 75 %. Der henvises i denne sammenhæng til videomateriale, som dokumenter projektets omfang vedlagt som bilag 11, samt billedmateriale vedlagt som bilag 12. Det skal således bemærkes, at [klager] ApS som anført havde et løbende behov for ekstern mandskabskraft, særligt i forhold til udførelsen af fysisk krævende arbejde i relation til behandling af skrotmetal, samt øvrige materiale, eksempelvis paller og kabler. [klager] ApS har i denne sammenhæng samarbejdet med en underleverandør, som blev formidlet af en kontaktperson, som [klager] ApS tidligere havde positive erfaringer med at samarbejde med. [klager] ApS operer indenfor en branche hvor det er en almindelig kutyme og branchevilkår at bero sig på samarbejde med underleverandører, hvorfor dette samarbejde ikke har givet anledning til undren fra [klager]s side. [klager] ApS har således kontraheret med den her fremhævede underleverandør i god tro, idet man alene har betalt for en reelt leveret ydelse. 2.4.4. [virksomhed5] ApS, cvr.nr. [...4] Skattestyrelsen udtaler følgende i relation til ikke godkendte udgifter til underleverandøren i afgørelsen på side 7: ”Ifølge to fakturaer fra [virksomhed5] ApS er der udstedt fakturaer på ”VIKAR TIMER” på henholdsvis 377,40 timer og 377,36 timer til en timepris på 265 kr. Det fremgår ikke, hvilket arbejde der er udført, eller hvilke perioder fakturaerne dækker. [virksomhed5] ApS har indberettet løn til ansatte. For 1. og 2. kvartal 2023 er momstilsvar blevet foreløbig fastsat af Skattestyrelsen, idet selskabet ikke har angivet moms for de pågældende perioder. Der er ikke fremlagt supplerende oplysninger om samhandel i form af timesedler/arbejdssedler eller korrespondance. Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret. Det fremgår således ikke af fakturaerne, hvem der har foretaget arbejdet og, hvornår det er leveret.” Fakturakopier samt betaling til [virksomhed5] ApS i indkomståret 2023 gengives i skemaet straks nedenfor: Faktura- og betalingsdato Underleverandør Fakturanr. Posteringstekst Fakturabeløb inkl. moms Moms Fakturabeløb ekskl. moms 05-05-2023 08-05-2023 [virksomhed5] ApS 5072 [virksomhed5] ApS 377,4 timer 125.013,75 25.002,75 100.011,00 23-05-2023 24-05-2023 [virksomhed5] ApS 5076 [virksomhed5] ApS – 377,36 timer 125.000,50 25.000,10 100.000,40 De her omtalte fakturaer er vedlagt nærværende skrivelse som bilag 13. Den 6. marts 2023 købte [klager] ApS et nyt anlæg til demontering af hjul til omtrent 300.000 kr. lavet af [virksomhed14]. [klager] ApS valgte at investere i anlægget idet man var blevet tilbudt en opgave, som omfattede ca. 400 tons hjul, som skulle behandles. Efter montage af anlægget valgte man fra [klager] side at hyre ekstern underleverandør til at forestå det fysiske arbejde, herunder løft af hjul vejende op til 30 kg. [klager] ApS tjente godt på projektet og kunne i den forbindelse hyre underleverandør ind på projektet, hvilket igen skete gennem kontakten til [person2]. Underleverandøren leverede 2 mand i en periode på 6-8 uger. [klager] ApS videresolgte det ved projektet opdelte stål til [virksomhed8]/[virksomhed9], mens de tilbageværende dæk blev afhentet og afregnet af [virksomhed10] ApS. Ovenstående blev tillige indberettet til Dækbranchens Miljøfond. Der skal i denne sammenhæng henvises til billede- samt videomateriale, som belyser omfanget af arbejdet, som [klager] ApS på ingen måde selv kunne have håndteret, dette som følge af det begrænsede mandskab. Eksempler fra denne dokumentation er indsat straks nedenfor samt vedlagt nærværende indlæg som bilag 14 og 15. Kreditnotaer forbundet til projektet ses tillige vedlagt som bilag 16. [klager] ApS har i denne sammenhæng samarbejdet med en underleverandør, som blev formidlet af en kontaktperson, som [klager] ApS tidligere havde positive erfaringer med at samarbejde med. [klager] ApS operer indenfor en branche hvor det er en almindelig kutyme og branchevilkår at bero sig på samarbejde med underleverandører, hvorfor dette samarbejde ikke har givet anledning til undren fra [klager]s side. [klager] ApS har således kontraheret med den her fremhævede underleverandør i god tro, idet man alene har betalt for en reelt leveret ydelse. … 4. Sammenfattende bemærkninger i relation til brugen af underleverandører Det kan således konstateres: At [klager] ApS gennem sin driftsperiode har haft et skiftende fokus fra rådgivende roller, til opkøb af materiale fra konkursboer, behandling af skrotmateriale samt udbud af analyseydelser. At selskabet har haft et meget begrænset antal medarbejdere. At selskabet ikke har kunnet løfte de omfattende opgaver uden brugen af underleverandører. At de antagne underleverandører udførte de ”grove” arbejde. At brugen af underleverandører er udbredt i skrotbranchen. At underleverandørerne selv tog kontakt til [klager] ApS. At det af underleverandørerne udførte arbejde var indenfor branchenormen, og dermed ikke gav anledning til yderligere overvejelser fra ledelsen af [klager] ApS. At [klager] ApS har kontraheret med underleverandørerne ud fra en forståelse af, at man handlede indenfor sædvanlige branchenormer. At [klager] ApS ikke har betalt fakturaer uden at have modtaget den reelle ydelse, oftest i form af mandskabstimer på skrotprojekter. At samarbejdet med underleverandørerne alene havde korte udstrækninger og blev aftalt på uformelle vilkår. 5. Juridiske betragtninger Det gøres helt overordnet gældende, at Skattestyrelsens tilgang til nærværende kontrol sag af [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold, baserer sig på en række grundlæggende juridiske misforståelser, herunder særligt i forhold til de krav, der følger til myndighedernes muligheder for at underkende moms fradrag i henhold til EU-Retten. Det forhold, at ét eller flere af de selskaber, som [klager] ApS har brugt som underleverandør, også har fungeret som fakturafabrik, bevirker således ikke, at Skattestyrelsen kan nægte [klager] ApS skatte- og momsfradrag. Det er heller ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at der kan stilles særlige krav i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt [klager] ApS var i behørig god tro med den effekt, at selskabet, som angivet, har skatte- og momsfradrag for de omtvistede fakturaer. Ovenstående synspunkter vil blive uddybet straks nedenfor. 5.1. Skattemyndighederne har bevisbyrden for at en faktura ikke dækker over reel leverancer Det skal ikke bestrides, at det følger af retspraksis, at skatte- og momsfradrag forudsætter, at der er foretaget en egentlig leverance af den fakturerede ydelse. Der er således ikke fradragsret for skatte- og momsbetalinger, hvis ikke der er leveret en faktisk ydelse. Der er tale om en objektiv bedømmelse og det er således uden betydning, om virksomheden, der har betalt skatten / momsen, var klar over, hvorvidt der blev leveret en ydelse. En central dom om denne problemstilling er SKM2019.231H. Af sagens resume fremgår følgende: ”Sagens hovedproblemstilling angik spørgsmålet om, hvorvidt SKAT på objektivt grundlag kunne kræve indgående moms tilbagesøgt på leasingaktiver erhvervet af et leasingselskab, allerede fordi leasingaktiverne ikke eksisterede. Leasingselskabet gjorde bl.a. gældende, at tilbagesøgning ikke kunne ske som følge af, at leasingselskabet var i god tro om aktivernes eksistens, idet leasingselskabet havde modtaget en leveringserklæring fra leasingtageren. Højesteret bemærkede, at det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, af afgift af varer, der er solgt til en virksomhed, at varerne faktisk er blevet leveret. Da det måtte lægges til grund, at de entreprenørmaskiner, som sagen angik, ikke eksisterede, var der ikke sket levering, og derfor kunne der ikke ske fradrag for den betalte moms. Højesteret fandt endvidere, at der ikke var en sådan tvivl om forståelse af EU-retten, at der var anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen begrundet i, at EU-Domstolen i dom af 27. juni 2018 i de forenede sager C-459/17 og C-460/17 (SGI & Valériane) havde udtalt, at fradragsretten var knyttet til den faktiske levering, og at der ingen fradragsret opstår, når den faktiske gennemførelse af leveringen ikke har fundet sted, herunder at det er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som fakturaen vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført. Skatteministeriet fik herefter medhold i, at den af leasingselskabet fratrukne indgående moms skulle tilbagebetales.” Sagen omhandlede således entreprenørmaskiner, der ikke eksisterede, og som derfor ikke var blevet leveret. Det er meget væsentligt at være opmærksom på, at der i sagen var enighed om, at aktiverne ikke eksisterede, hvorfor dommen selvsagt kun kan anvendes som præjudikat for sager, hvor aktiverne ikke eksisterer og derfor bevisligt ikke er blevet leveret. Det følger af dommen, at der ikke kan opnås momsfradrag for indkøb af varer, der ikke eksisterer og derfor ikke kan være leveret. Tilsvarende gælder skattefradrag. Det er meget væsentligt at være opmærksom på, at Højesteret udtrykkeligt fastslår, at det er skattemyndighederne, der skal godtgøre, at de transaktioner, som fakturaen vedrører, faktisk ikke er blevet gennemført. Det er således Skattestyrelsens bevisbyrde, at aktiverne ikke findes og transaktionen dermed ikke har fundet sted. I henhold til almindelige bevisregler betyder det bl.a., at hvis der måtte foreligge tvivl om, hvorvidt ydelsen er leveret, så skal denne bevistvivl komme virksomheden / borgeren til gode med deraf følgende ret til momsfradrag. ”Det kan således konstateres, at der er en formodning for, at der er leveret de ydelser, der fremgår af foreliggende fakturaer, hvorfor modtagere af sådanne fakturaer som udgangspunkt kan afløfte moms, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt, hvilket ikke er omtvistet i nærværende sag.” 5.2. Særligt om skatte – og momsfradrag ved en aftale part svig Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse til [klager] ApS dateret den 4. februar 2025: ”Selskabet har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovgivningen. Da vi ikke kan afgøre det i vores enhed, sender vi sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når jeres frist for at klage er overskredet. I kan ikke klage over, at vi sender sagen til vurdering i Skattestyrelsens straffesagsenhed, men I kan klage over selve afgørelsen af sagen. Læs mere i afsnittet ”Er I uenige i afgørelsen”. Skattestyrelsens straffesagsenhed kontakter jer, når de har vurderet, om I kan have overtrådt nogle af bestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen.” Det er meget væsentligt at være opmærksom på, at denne skrivelse, og dermed det anførte om ” [...] overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovgivningen...”, Det af Skattestyrelsen anførte skal formentlig ses i sammenhæng med, at man hos Skattestyrelsen har lavet en intern liste med selskaber man reelt anser som værende fakturafabrikker, hvorfor disse selskaber herefter er opført på en hos Skattestyrelsen intern liste benævnt ”High-risk-liste”. Skattestyrelsen vælger herefter at kontrollere [klager] ApS’ skatte- og momsmæssige forhold baseret på, at selskabet har modtaget fakturaer fra selskaber, der optræder på denne liste. Tilsvarende gælder for andre selskaber og personer, der har haft modtaget sådanne fakturaer. I forbindelse med denne kontrol er Skattestyrelsens udgangspunkt, som det fremgår, at [klager] ApS har ageret decideret strafbart, hvorfor selskabet reelt advares mod at fremlægge materiale og fremkomme med oplysninger. Skattestyrelsen synes således i forbindelse med nærværende kontrol af [klager] ApS skatte– og momsmæssige forhold at forudsætte, at [klager] ApS’ moms- og skattefradrag er afhængig af, hvorvidt en eller flere af underleverandørerne har begået svig i forhold til moms og/eller skattebetalinger. Det gøres gældende, at den foreliggende tilgang til den opstartede kontrol af [klager] ApS’ skatte– og momsmæssige forhold, er direkte i strid med EU-rettens bestemmelser om, hvad der kræves for at nægte momsfradrag i tilfælde, hvor en af parterne i et kontraktforhold måtte haveudøvet skatte og/eller moms-svig. En række dommer fra EU-domstolen er helt centrale for en korrekt juridisk afgørelse i nærværende kontrolsag af [klager] ApS’ skatte– og momsmæssige forhold: C-642/11 - Stroy trans EOOD og C-643/11 - LVK – 56 EOOD: ”Hvis der imidlertid, henset til svig eller uregelmæssigheder begået af udstederen eller et tidligere omsætningsled i forbindelse med den transaktion, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, må anlægges det synspunkt, at denne transaktion ikke faktisk er blevet gennemført, skal det på grundlag af objektive forhold godtgøres, uden at det hermed kræves, at modtageren af fakturaen foretager kontroller, som ikke påhviler ham, at denne modtager vidste eller burde have vidst, at nævnte transaktion var led i merværdiafgiftssvig, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.” Afgørelserne omhandler transaktioner, der ikke faktisk er gennemført. Det relevante i afgørelserne er det gennemgående princip i sager om svig, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at fakturamodtageren, der udøver sin fradragsret, vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i momssvig, OG at de objektive fakta, der begrunder en burde-viden, ikke må baseres på, at fakturamodtageren foretager kontroller, som ikke påhviler ham. C-610/19 - Vikingo: ”Skatte- og afgiftsforvaltningen kunne ikke nægte en afgiftspligtig person fradragsret i tilfælde, hvor fremstilling af varer og levering heraf efter myndighedens opfattelse ikke har kunnet udføres af udstederen af fakturaer, de nationale regnskabsregler ikke er blevet overholdt, leveringskæden ikke er økonomisk begrundet, og der er uregelmæssigheder forbundet med tidligere transaktioner i leveringskæden. For at begrunde en sådan nægtelse skal det i tilstrækkelig grad godtgøres, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i svig, eller at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de nævnte transaktioner var led i svig begået af udstederen af fakturaerne eller en anden erhvervsdrivende, der befinder sig i et tidligere led i leveringskæden.” Skattestyrelsen kan således ikke nægte fradrag på baggrund af en opfattelse af, at transaktionen ikke har været mulig eller, at regnskabsregler ikke er overholdt. For at nægte momsfradrag er det således Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren aktivt har deltaget i svig eller, at denne vidste eller burde vide, at transaktionen var led i svig i et tidligere led i kæden. C-512/21 - Aquila Part Prod Com SA: “Domstolen finder, at det påhviler skatte- og afgiftsmyndighederne dels præcist at angive de forhold, der udgør svig, og at føre bevis for svigagtige handlinger, dels at godtgøre, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i denne svig, eller at den pågældende vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der blev påberåbt til støtte for denne ret, var led i nævnte svig. ... Domstolen udtaler hertil, at nægtelse af fradrag kan suppleres eller subsidiært baseres på beviser, der godtgør, at den afgiftspligtige person under alle omstændigheder, ved at udvise den fornødne omhu kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i en sådan svig. Den omstændighed alene, at alle deltagerne i leveringskæden kendte hinanden, er ikke tilstrækkeligt til at godtgøre, at den afgiftspligtige person deltog i svigen. En højere grad af omhu kan kræves af den afgiftspligtige person, hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig. Dog kan det ikke kræves, at den afgiftspligtige skal foretage komplekse og vidtrækkende kontroller, såsom dem, der kan foretages af skatte- og afgiftsmyndighederne.” For at nægte momsfradrag er det således Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren aktivt har deltaget i momssvig eller, at denne vidste eller burde vide, at transaktionen var led i momssvig i et tidligere led i kæden. Fakturamodtageren skal udvise den fornødne omhu, men der kan ikke kræves komplekse og vidtrækkende kontroller udført. I de forenede sager C-80/11 og C-142/11 - Mahagében kft og Péter Dávid: ”På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret: 1)Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig merværdiafgift, at fradrage beløbet på den merværdiafgift, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden. 2) Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og arti-kel 273 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale merværdiafgiften, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formellebetingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.” Ovenstående domskonklusioner er baseret på to virksomheder, der fik leveret de fakturerede ydelser, men det viste sig, at der var svig i et foregående transaktionsled. Domstolen baserer sine domskonklusioner på bl.a. nedenstående citerede præmisser, som er centrale for bedømmelse af sager om afgiftssvig begået i et tidligere omsætningsled: Præmis 38: ”Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør den i artikel 167 ff. i direktiv 2006/112 fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43, af 6.7.2006, forenede sager C439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling, Sml. I, s. 6161, præmis 47, og af 30.9.2010, sag C392/09, Uszodaép[tő, Sml. I, s. 8791, præmis 34, samt dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn, præmis 43).” Præmis 39: ”Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig (jf. bl.a. dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 44, dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 78, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 48, samt dom af 22.12.2010, sag C-438/09, Dankowski, Sml. I., s. 14009, præmis 24).” Præmis 40: ”Spørgsmålet, om den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende goder er blevet indbetalt eller ej til statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtiges ret til at fradrage den betalte indgående moms. Der skal nemlig pålægges moms i alle fremstillings- eller omsætningsled, med fradrag af den moms, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostnings­elementer (jf. kendelse af 3.3.2004, sag C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991, præmis 26, og dom af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 54, samt dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 49).” Præmis 41: ”Det bemærkes for det andet, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i direktiv 2006/112 (jf. bl.a. dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 71, samt dom af 7.12.2010, sag C-285/09, R., Sml. I, s. 12605, præmis 36, og af 27.10.2011, sag C­504/10, Tanoarch, Sml. I, s. 10853, præmis 50). I denne henseende har Domstolen allerede fastslået, at borgerne ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 3.3.2005, sag C-32/03, Fini H, Sml. I, s. 1599, præmis 32, dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 68, samt dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 54).” Præmis 42: ”Det tilkommer derfor de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. i denne retning Fini H-dommen, præmis 33 og 34, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 55, og dom af 29.3.2012, sag C-414/10, Véleclair, , præmis 32).” Præmis 60: ”Hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde ganske vist se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig.” Præmis 61: ”Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige person, som ønsker at udøve retten til moms-fradrag, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom”. I juridisk vejledning punkt D.A.11.1.5.2 udtaler Skattestyrelsen, at ”Afgiftsmyndigheden kan dog nægte fradrag, hvis den afgiftspligtige person er i besiddelse af indicier, som begrunder en mistanke om, at der foreligger uregelmæssigheder eller svig i fakturaudsteders sfære.” Denne fortolkning må være støttet på præmis 41 og 42 sammenholdt med præmis 60 og 61. Præmis 41, 42, 60 og 61 kan ikke imidlertid ikke umiddelbart føre til den anførte konklusion. Den erhvervsdrivende kan se sig nødsaget til at undersøge forhold om fakturaudsteder nærmere, hvis der foreligger en konkret mistanke om svig. Formuleringen må forstås således, at den rammer situationen, hvor fakturamodtager burde vide, at der med en betydelig sandsynlighed forelå svig i et tidligere led, men aktivt valgte at holde sig i uvidenhed. Samtidig skal præmis 62 medinddrages: ”Det påhviler nemlig i princippet afgiftsmyndighederne at foretage den nødvendige kontrol hos den afgiftspligtige person med henblik på såvel at opfange momsuregelmæssigheder og -svig som at pålægge den afgiftspligtige person, der har begået disse uregelmæssigheder eller denne svig, sanktioner.” Det er således ikke fakturamodtagers opgave at afsløre svig, medmindre der er tale om åbenlyse omstændigheder, der grænser til et medvirkensansvar, hvis ikke de undersøges nærmere og mistanken afkræftes. Selve domskonklusionen kommer da også frem til den samme formulering, som i alle andre afgørelser: ”... uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.” Dette betyder, at der skal foreligge bevis for, at fakturamodtager vidste eller burde vide, at der var svig involveret i transaktionen. Præmis 44: ”Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at de forelagte spørgsmål baserer sig på præmisser, hvorefter den transaktion, der er påberåbt til at støtte fradragsretten, for det første er blevet gennemført, således som det fremgår af den tilknyttede faktura, og denne faktura for det andet indeholder alle de af direktiv 2006/112 krævede oplysninger, hvorefter de materielle og formelle betingelser, der for fradragsrettens indtræden og udøvelse er fastsat i dette direktiv, er opfyldt. Det bemærkes særligt, at forelæggelsesafgørelsen ikke beskæftiger sig med, at sagsøgeren i hovedsagen selv har tyet til snyd såsom fremlæggelse af falske dokumenter og udstedelse af uregelmæssige fakturaer.” Præmis 44 anfører, at der er tale om sager, hvor transaktionen er gennemført og varen/ydelsen er leveret og korrekt faktureret til en virksomhed, der har anvendt den i sit momspligtige virke. Præmis 45: ”Under disse omstændigheder kan indrømmelse af ret til fradrag kun nægtes den afgiftspligtige person på grundlag af den retspraksis, der følger af præmis 56-61 i dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, hvorefter det på grundlag af objektive forhold skal godtgøres, at den afgiftspligtige person, hvortil de varer eller ydelser, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, er blevet leveret, vidste eller burde have vidst, at denne transaktion var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led.” Præmis 45 udtrykker det hovedprincip, der går igen gennem alle domstolens afgørelser på området. Fradragsretten kan kun nægtes den virksomhed, der begår svig eller vidste eller burde have vidst, at der var begået svig i et tidligere transaktionsled. Præmis 47: ”Det er som beskrevet i denne doms præmis 37-40 derimod ikke foreneligt med den i nævnte direktiv fastsatte ordning for fradragsret at pålægge en sanktion over for en afgiftspligtig person, som ikke vidste eller kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i den af leverandøren begåede svig, eller at en anden transaktion, som udgør en del af leveringskæden og ligger før eller efter den af nævnte afgiftspligtige gennemførte transaktion, var behæftet med momssvig, ved at nægte at indrømme denne ret (jf. i denne retning dommen i sagen Optigen m.fl., præmis 52 og 55, og dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 45, 46 og 60).” Præmis 49: ”Eftersom nægtelse af retten til fradrag i henhold til denne doms præmis 45 er en undtagelse til anvendelsen af det grundlæggende princip, som nævnte ret udgør, påhviler det afgiftsmyndigheden i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af leveringskæden.” Med præmis 45, 47 og 49 gentager af domstolen, at det vil være i strid med EU-retten at nægte fradrag og/eller pålægge en sanktion overfor den godtroende fakturamodtager samt, at det er Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren vidste eller burde vide, at der blev begået svig i et tidligere led. Præmis 58: ”Hvad angår de i hovedsagen omhandlede nationale foranstaltninger bemærkes, at momsloven ikke fastsætter konkrete forpligtelser, men begrænser sig til i artikel 44, stk. 5, at bestemme, at der ikke kan gøres indgreb i de afgiftsmæssige rettigheder for den afgiftspligtige person, der i en faktura er angivet som køber, hvis denne ved afgiftspligtens opståen har handlet med den fornødne omhu under hensyntagen til omstændighederne i forbindelse med leveringen af goder eller tjenesteydelser.” Skattestyrelsen udtaler i Juridisk Vejledning, D.A.11.1.5.2 - Svig om afgørelsen: ”Efter Skattestyrelsens opfattelse omhandler dommen en situation, hvor varerne eller ydelserne rent faktisk bliver leveret. Men hvor fakturaudstederen eller dennes underleverandør enten udeholder omsætning eller misbruger en anden virksomheds identitet (kaprer et momsnummer).” I lighed med de tidligere nævnte afgørelser fremgår det, at der ikke kan nægtes momsfradragsret, hvis fakturamodtageren ikke selv har udøvet svig og ikke vidste eller burde vide, at et tidligere led i kæden har udøvet svig. Videre kan der ikke nægtes fradrag fordi fakturamodtageren ikke kan dokumentere at have udført relevant kontrol omkring fakturaudsteders forhold, herunder om fakturaudsteder var momsregistreret, ligesom der ikke kan nægtes fradrag med henvisning til, at fakturaudsteders identitet er blevet misbrugt, medmindre der forelå begrundet mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære. Endelig udtaler retten, i præmis 61-65, at forpligtelsen til at kontrollere regnskaber mv, og derigennem afsløre svig, ligger hos myndighederne (Skattestyrelsen). En (urimelig) sanktionering af den måske uopmærksomme fakturamodtager, vil derfor de facto overføre denne forpligtelse til de afgiftspligtige personer, der risikerer at miste fradrag, hvilket vil være i strid med EU-retten. Der skal derfor foreligge betydelige objektive momenter, for at bevise faktura-modtagers viden eller burde-viden. Det er Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtager vidste eller burde vide, at der forelå svig, eller at der var særlige grunde, der krævede, at der blev udvist særlig omhu og opmærksomhed fra fakturamodtager. C-438/09 - Boguslaw Juliusz Dankowski: Det fremgår af dommen: ”På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret: 1) Artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 2006/18/EF af 14. februar 2006, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af merværdiafgift erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. Artikel 17, stk. 6, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 2006/18, skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, som udelukker ret til fradrag af merværdiafgift, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, som er tjenesteyder, når sidstnævnte ikke er registreret med hensyn til denne afgift.” Et medlemsland kan således ikke have en generel lovbestemmelse, der udelukker ret til fradrag af moms, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, kun fordi sidstnævnte ikke er registreret med hensyn til denne afgift. Det var i sagen ubestridt, at de omhandlede ydelser var blevet udført af en erhvervsdrivende i det foregående omsætningsled, og at disse ydelser var blevet anvendt i det efterfølgende omsætningsled af køber i forbindelse med dennes afgiftspligtige transaktioner. Dommen fastslog videre, at den i sagen omhandlede køber af ydelser har ret til fradragsret for momsen af købet, fordi fakturaerne vedrørende disse køb indeholdt alle de oplysninger, som kræves i henhold til fakturareglerne, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. Der kan således ikke nægtes ret til fradrag alene på baggrund af, at virksomheden ikke (længere) er momsregistreret, hvis eller fakturaen indeholder de krævede oplysninger. I de forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd og Bond House Systems Ltd.: Det fremgår af dommen: ”Transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til. Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående merværdiafgift, kan ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig.” Afgørelsen betyder, at en fakturamodtager, der ikke selv er part i momssvig, som udøves af andre parter i en kæde, før eller efter fakturamodtageren, har krav på fradrag, hvis ikke fakturamodtageren vidste eller burde vide, at den var et led i karruselsvig (eller anden form for kædesvig). Skattestyrelsen har bevisbyrden for fakturamodtagerens ”onde tro” – viden eller burde-viden. Ovenstående domme fra EU- retten omhandler alle momsbetalinger. Dette da indkomstskatgrundlæggende er et nationalt anliggende. Dette ændrer imidlertid ikke ved at der selvsagt gælder tilsvarende i forhold til nægtelse af skattefradrag. Der er således ikke belæg for at antage at der skulle gælde noget forskelligt moms- og skattemæssigt i forhold til fradrag i tilfælde hvor en given faktura modtager i god tro har betalt for en ydelse som tillige er modtaget. Det kan således ligges til grund at det både skatte- og momsmæssigt gælder at en fakturamodtager, der ikke selv er part i momssvig, som udøves af andre parter i en kæde, før eller efter fakturamodtageren, har krav på fradrag, hvis ikke fakturamodtageren vidste eller burde vide, at vedkommende var et led i karruselsvig (eller anden form for kædesvig). …” Repræsentanten har den 8. september 2025 supplerende anført: ”... Som anført ved supplerende indlæg i sagen af den 14. april 2025, gøres det helt overordnet gæl­dende, at Skattestyrelsens tilgang i nærværende sag, relaterende til de skattemæssige- og momsmæssige forhold, i [klager] ApS, samt de heraf afledte konsekvenser for [virksomhed1] ApS og selskabets hovedanpartshaver, baserer sig på en række grundlæggende juridiske misforståelser, herunder særligt i forhold til de krav, der følger til myndighedernes muligheder for at underkende moms fradrag i henhold til EU-Retten. En nøje gennemgang af det nu foreliggende forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsen stilet til [person1] giver således anledning til en længere række bemærkninger. Dette som følge af, at Skatteankestyrelsen har valgt at stadfæste Skattestyrelsens fejlagtige afgørelse. Helt overordnet skal det på nærværende punkt fastholdes, at sagen i det hele beror på en fejlagtig opfattelse af, at [klager] ApS skulle have afholdt midler til fiktive fakturaer, samt at Skatte­styrelsen på denne baggrund på den ene side har adgang til nægtelse af fradrag i selskabet, samt på den anden side ved en fejlagtig opfattelse af automatik, at foretage en forhøjelse af hovedanparts­havers skatteansættelser. Som anført ved det omfattende supplerende indlæg i sagen af den 14. april 2025 følger det klart af sagens faktiske forhold, at der i [klager] ApS er blevet afholdt sædvanlige driftsomkostnin­ger. Dette til indhentelse af arbejdskraft fra eksterne underleverandører, med henblik på udførelse af arbejdsopgaver, som [klager] ApS ej selv havde det fornødne mandskab til at udføre. Det skal på nærværende punkt understreges, at der ved sagens oplysning, herunder møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, er blevet fremlagt omfattende dokumentation for udførelsen af de her omtalte ydelser, ligesom der er givet en udførlig redegørelse for sædvanlige branchefor­hold, som i det hele belyser, at [klager] ApS ved anvendelsen af omtalte underleverandører ikke alene har betalt for faktisk udført arbejde, men samtidig at man fra selskabets side har ageret branchekonformt, og således intet grundlag har haft for at forholde sig kritisk til modtagne faktu­raer. På nærværende punkt skal det således understreges at vi hverken kan tiltræde Skatteankestyrelsens begrundelse eller konklusion. Som anført tidligere i sagens proces har [klager] ApS, og dermed tillige selskabets anparts­haver, [person1], samarbejdet med de antagne underleverandører med henblik på udførelsen af konkrete arbejdsopgaver, som er blevet udført i overensstemmelse med branchenor­mer, samt til en pris der ikke har givet anledning til yderligere betænkeligheder fra selskabets side. Ved en sådan almindelig samhandel, bundet til konkrete arbejdsopgaver, har man fra [klager]­ApS’ side handlet i tillid til den antagne samarbejdspartner, som har leveret ydelser der anses som branchemæssigt konforme. På denne baggrund har man som antager af eksterne underleve­randører ikke haft et videre indblik i hvad disse underleverandører i øvrigt har haft af aktivitet, samt selskabernes øvrige interne forhold i øvrigt. Det er således et uomtvisteligt faktum at [klager] ApS har samarbejdet med de omtalte un­derleverandører i god tro. Det forhold, at ét eller flere af de selskaber, som [klager] ApS har brugt som underleveran­dør, også har fungeret som fakturafabrik, bevirker således ikke, at Skattestyrelsen kan nægte [klager]­ApS skatte- og momsfradrag. Det er heller ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at der kan stilles særlige krav i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt [klager] ApS var i behørig god tro med den effekt, at selskabet, som angivet, har skatte- og momsfradrag for de omtvistede fakturaer. Herved er det centralt at knæsætte to essentielle pointer: Skattemyndighederne har bevisbyrden for at en faktura ikke dækker over reelle leverancer. En fakturamodtagers ret til skatte- og momsfradrag er ikke afhængigt af hvorvidt en eller flere af underleverandørerne har begået svig i forhold til moms og/eller skattebetalingerne. Som anført ved supplerende indlæg, samt ved møde med Skatteankestyrelsen, må det på nærvæ­rende punkt fastholdes, at [klager] ApS, har ret til omtalte fradrag. Det skal på nærværende punkt understreges at [klager] ApS har rekvireret en nødvendig og branchemæssig sædvanlig ydelse, samt at denne ydelse er blevet modtaget i henhold til det aftalte. Det forekommer således særdeles ejendommeligt, at Skattestyrelsen, samt Skatteankestyrelsen, vælger at lade fakturaudsteders interne forhold ligge en fakturamodtager i god tro til last. Det må understreges, at [klager] ApS som fakturamodtager netop ikke har haft adgang til en udførlig gennemgang af fakturaudsteders interne forhold – en udvidet undersøgelsespligt der na­turligvis ikke kan pålægges enhver fakturamodtager, der loyalt betaler for en faktisk leveret ydelser, som endda er præsteret i overensstemmelse med sædvanlige branchevilkår. Det skal på nærværende punkt fastholdes, at Skattemyndighedernes vurdering fremstår fejlagtig og uden hold i gældende retslige principper. På denne baggrund forekommer det nødvendigt at foretage en udførlig gennemgang af praksis på området, samt i særdeleshed den vidtløftige opfattelse, at en nægtelse af fradrag i selskabet auto­matisk medfører en adgang til forhøjelse af hovedanpartshavers skattepligtige indkomst. Nedenstående gennemgang af relevante juridiske betragtninger skal i det hele ses som supplement til udførlig gennemgang af EU-praksis fremsendt ved skrivelse af den 14. april 2025. ... 1. Officialprincippet Officialprincippet er et grundlæggende princip i forvaltningsretten, hvorefter myndigheder, herun­der Skatteforvaltningen, har ansvaret for at tilvejebringe et tilstrækkeligt fyldestgørende grundlag til, at der kan træffes en forsvarlig og lovlig afgørelse. Princippet kaldes også undersøgelsesprincippet, da det forpligter forvaltningen til at undersøge og tilvejebringe det retlige og faktiske materiale, som er nødvendigt for at sikre, at der træffes en ma­terielt rigtig afgørelse. Således fremgår det af ombudsmandens hjemmeside: ”Myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse – det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten. Prin­cippet kaldes oftest officialprincippet eller undersøgelsesprincippet. Det er ikke lovfæstet, men er udtryk for en almindelig retsgrundsætning. Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lov­lige og rigtige afgørelser. Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er util­strækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgel­ser kan blive foretaget.” (min understregning) Kilde:https://www.ombudsmanden.dk/find-viden/myndighedsguiden/gene-rel-forvaltningsret/8-officialprincippet Videre fremgår det af ombudsmandens hjemmeside under afsnittet ”2. Hvad er Officialprincippet?” ”Formålet med officialprincippet er at nå til den materielt rigtige afgørelse. En myndighed må ikke træffe afgørelse på grundlag af et utilstrækkeligt materi­ale. Ansvaret for at oplyse en sag påhviler den myndighed, der skal træffe afgø­relse. [...] Det betyder ikke nødvendigvis i praksis, at myndigheden altid selv skal frem­skaffe de nødvendige oplysninger. Det kan være overladt til parten eller andre myndigheder. Den myndighed, der skal træffe afgørelse, står imidlertid med ansvaret for, at sagsforberedelsen har været forsvarlig. [...] Officialprincippet forpligter myndigheden til at tilvejebringe det faktiske og retlige materiale, som er nødvendigt for at kunne træffe afgørelse. [...] 4. Undersøgelsens udstrækning Spørgsmålet om, hvor langt myndighederne skal gå for at oplyse og undersøge en sag, opstår ofte i praksis. Dette spørgsmål kan ikke besvares meget konkret, men en sag skal oplyses og undersøges så langt, som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en materielt lovlig og rigtig afgørelse. [...] 4.1. Bevistvivl En materielt lovlig og rigtig afgørelse har som forudsætning, at alle relevante forhold er belyst, og at alle oplysninger er tilstrækkeligt pålidelige. Er der tvivl om et væsentligt faktum, skal tvivlen søges afklaret. Det påhviler myndigheden så vidt muligt at afklare eller tage stilling til bevistvivl og afgøre, om den pågældende oplysning kan lægges til grund for afgørelsen. Der kan f.eks. opstå tvivl i sager, hvor flere parter bidrager med uoverensstem­mende oplysninger, eller i sager, hvor parter bidrager med andre oplysninger end dem, myndigheden kender, eller bestrider oplysninger i sagen. Hvis faktum er omstridt, bør myndigheden i afgørelsens begrundelse oplyse, at sagens faktiske omstændigheder er omtvistede, angive de modstridende versioner og anføre, hvilket faktum myndigheden bevismæssigt har lagt til grund i forbindelse med afgørelsen. [...] Afgørelsens betydning for samfundet eller for den enkelte borger vil desuden kunne spille ind. Jo vigtigere afgørelsen er, og jo mere indgribende betydning den vil have, desto mere omfattende undersøgelser kan der være grund til at foretage. Hvis afgørelsen derimod ikke har så indgribende betydning, vil min­dre omfattende undersøgelser kunne være tilstrækkelige til at tilfredsstille kra­vene efter officialprincippet.” Kilde:https://www.ombudsmanden.dk/find-viden/myndighedsguiden/gene-rel-forvaltningsret/8-officialprincippet Om en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse, beror således på sagens karak­ter og omstændighederne i øvrigt. Det er selvsagt forvaltningsmyndigheden selv, der afgør, hvilke undersøgelser og oplysninger, den anser for at være nødvendige. Deraf kræves naturligvis, at alle relevante forhold i sagen belyses og al relevant materiale indhentes, ligesom det forudsætter, at eventuel tvivl om faktum søges afklaret af myndigheden. Ved myndighedens afgørelse af, hvor omfattende en undersøgelse, der bør foretages i sagen, skal det naturligvis tages i betragtning, at jo mere indgribende betydning afgørelsen vil have for borge­ren, desto mere omfattende undersøgelse vil der være grund til at lave. Undersøgelsespligten er ikke alene en pligt for den myndighed, der afgør sagen, til at tilvejebringe materiale gennem oplysninger myndigheden selv ligger inde med, men også en pligt for myndighe­den til af egen drift og på eget initiativ at tilvejebringe det nødvendige materiale fra sagens parter, herunder skatteyderen, eller andre myndigheder. Princippet udelukker således ikke, at sagens parter, herunder skatteyderen, kan pålægges at bidrage til sagsoplysningen. Det er imidlertid myndigheden, der afgør, hvilke oplysninger, der anses for at være nødvendige at indhente fra parten eller andre myndigheder. En anmodning om oplysninger fra forvaltningsmyndigheden til sagens parter, herunder skatteyderen, eller andre myndigheder bør derfor præcisere, hvad der ønskes oplyst, herunder hvilket materiale der ønskes indhentet. Som følge af at officialprincippet er en garantiforskrift, vil tilsidesættelse af princippet medføre, at afgørelsen lider af en væsentlig retlig mangel. En afgørelse på utilstrækkeligt grundlag vil, hvor manglen er konkret væsentlig for sagens afgørelse, derfor medføre, at afgørelsen kan tilsidesættes som ugyldig. 2. Ret til momsfradrag - det juridiske grundlag Momslovens § 37 Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virk­somhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlan­det, jf. dog stk. 6. Som udgangspunkt er der således fradragsret for momsen på ydelser, der er indkøbt for at levere en momspligtig ydelse, og som ikke anvendes i leverancen af ikke-momspligtige ydelser. Det fremgår af juridisk vejledning, D.A.11.1: ”Momsfradragsretten udgør en integrerende del af momsordningen og derfor som u gangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgifts­beløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Fradragssystemet tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksom­heden i princippet i sig selv er momspligtig, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda.” Systematisk momssvig Det fremgår af juridisk vejledning, D.A.11.1.5.2 om Svig: ”Regel: Skattestyrelsen kan efter EU-domstolens praksis nægte en afgiftspligtig person fra­dragsret, hvis den pågældende har deltaget i en leveringskæde, og et andet led i leveringskæden har begået momssvig i forbindelse med en transaktion i kæden. Det er en betingelse for, at Skattestyrelsen kan nægte fradrag, at Skattestyrelsen på grundlag af objektive forhold kan godtgøre, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig begået af en virksomhed i et andet led i leverings-kæden.” (min understregning) Det springende punkt i sager om kædesvig er således, om enten den pågældende virksomhed har deltaget aktivt i svig, eller at virksomheden vidste eller burde vide, at transaktionen var led i svig, begået af en anden virksomhed i et andet led i kæden. Videre understreges det, at det er Skattestyrelsens bevisbyrde på baggrund af objektive forhold at godtgøre, at den pågældende virksomhed vidste eller burde vide, at transaktionen indgik i kædesvig, og at virksomheden dermed kan anses for at være medvirkende. Ovenstående udspringer fra nedenstående for sagen relevant retspraksis: C-642/11 - Stroy trans EOOD og C-643/11 - LVK – 56 EOOD: ”Hvis der imidlertid, henset til svig eller uregelmæssigheder begået af udstederen eller et tidligere omsætningsled i forbindelse med den transaktion, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, må anlægges det synspunkt, at denne trans­aktion ikke faktisk er blevet gennemført, skal det på grundlag af objektive forhold godtgøres, uden at det hermed kræves, at modtageren af fakturaen foretager kon­troller, som ikke påhviler ham, at denne modtager vidste eller burde have vidst, at nævnte transaktion var led i merværdiafgiftssvig, hvilket det tilkommer den fore-læggende ret at efterprøve.” Afgørelserne omhandler transaktioner, der ikke faktisk er gennemført. Det relevante i afgørelserne er det gennemgående princip i sager om svig, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at fakturamodtageren, der udøver sin fradragsret, vidste eller burde vide, at trans­aktionen var led i momssvig OG at de objektive fakta, der begrunder en burde-viden, ikke må base­res på, at modtageren af fakturaen foretager kontroller, som ikke påhviler ham. C-610/19 - Vikingo: ”Skatte- og afgiftsforvaltningen kunne ikke nægte en afgiftspligtig person fradrags­ret i tilfælde, hvor fremstilling af varer og levering heraf efter myndighedens opfat­telse ikke har kunnet udføres af udstederen af fakturaer, de nationale regnskabs­regler ikke er blevet overholdt, leveringskæden ikke er økonomisk begrundet, og der er uregelmæssigheder forbundet med tidligere transaktioner i leveringskæden. For at begrunde en sådan nægtelse skal det i tilstrækkelig grad godtgøres, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i svig, eller at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de nævnte transaktioner var led i svig begået af udstederen af fakturaerne eller en anden erhvervsdrivende, der befinder sig i et tidligere led i leveringskæden.” Skattestyrelsen kan således ikke nægte fradrag på baggrund af en opfattelse af, at transaktionen ikke har været mulig eller at regnskabsregler ikke er overholdt. For at nægte momsfradrag er det således Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren, aktivt har deltaget i svig eller at denne vidste eller burde vide, at transaktionen var led i svig i et tidligere led i kæden. C-512/21 - Aquila Part Prod Com SA: “Domstolen finder, at det påhviler skatte- og afgiftsmyndighederne dels præcist at angive de forhold, der udgør svig, og at føre bevis for svigagtige handlinger, dels at godtgøre, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i denne svig, eller at den pågældende vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der blev påbe­råbt til støtte for denne ret, var led i nævnte svig. ... Domstolen udtaler hertil, at nægtelse af fradrag kan suppleres eller subsidiært ba­seres på beviser, der godtgør, at den afgiftspligtige person under alle omstændig­heder, ved at udvise den fornødne omhu kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i en sådan svig. Den omstændighed alene, at alle deltagerne i leveringskæden kendte hinanden, er ikke tilstrækkeligt til at godtgøre, at den af­giftspligtige person deltog i svigen. En højere grad af omhu kan kræves af den af­giftspligtige person, hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig. Dog kan det ikke kræves, at den afgiftspligtige skal foretage komplekse og vidtrækkende kontroller, såsom dem, der kan foretages af skatte- og afgiftsmyndighederne.” For at nægte momsfradrag er det således Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren, aktivt har deltaget i momssvig eller at denne vidste eller burde vide, at transaktionen var led i momssvig i et tidligere led i kæden. Fakturamodtageren skal udvise den fornødne omhu, men at der ikke kan kræves komplekse og vidt­rækkende kontroller udført. I de forenede sager C-80/11 og C-142/11 - Mahagében kft og Péter Dávid: ”På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret: Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdi-afgiftssystem skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvor­efter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig merværdiafgift, at fradrage beløbet på den merværdiafgift, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudste­derens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden er­hvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden. Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rå­dede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale merværdiafgiften, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af doku­menter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.” Ovenstående domskonklusioner er baseret på to virksomheder, der fik leveret de fakture­rede ydelser, men det viste sig, at der var svig i et foregående transaktionsled. Domstolen baserer sine domkonklusioner på bl.a. nedenstående citerede præmisser, som er centrale for bedømmelse af sager om afgiftssvig begået i et tidligere omsætningsled: Præmis 38: ”Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør den i artikel 167 ff. i direk­tiv 2006/112 fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43, af 6.7.2006, forenede sager C-439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling, Sml. I, s. 6161, præmis 47, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépítő, Sml. I, s. 8791, præmis 34, samt dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn, præmis 43).” Præmis 39: ”Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver øko­nomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomhe­den i princippet i sig selv er momspligtig (jf. bl.a. dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 44, dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 78, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 48, samt dom af 22.12.2010, sag C-438/09, Dankowski, Sml. I., s. 14009, præmis 24).” Præmis 40: ”Spørgsmålet, om den forfaldne moms af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende goder er blevet indbetalt eller ej til statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtiges ret til at fradrage den betalte indgående moms. Der skal nemlig pålægges moms i alle fremstillings- eller omsætningsled, med fradrag af den moms, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostnings-elementer (jf. ken­delse af 3.3.2004, sag C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991, præmis 26, og dom af 12.1.2006, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen m.fl., Sml. I, s. 483, præmis 54, samt dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 49).” Præmis 41: ”Det bemærkes for det andet, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i direktiv 2006/112 (jf. bl.a. dom­men i sagen Halifax m.fl., præmis 71, samt dom af 7.12.2010, sag C-285/09, R., Sml. I, s. 12605, præmis 36, og af 27.10.2011, sag C-504/10, Tanoarch, Sml. I, s. 10853, præmis 50). I denne henseende har Domstolen allerede fastslået, at borgerne ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 3.3.2005, sag C-32/03, Fini H, Sml. I, s. 1599, præmis 32, dommen i sagen Halifax m.fl., præmis 68, samt dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 54).” Præmis 42: ”Det tilkommer derfor de nationale myndigheder og domstole at nægte at ind­rømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. i denne retning Fini H-dommen, præmis 33 og 34, dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 55, og dom af 29.3.2012, sag C-414/10, Véleclair, præmis 32).” Præmis 60: ”Hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssighe­der eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde ganske vist se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en an­den erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig.” Præmis 61: ”Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige person, som ønsker at udøve retten til momsfradrag, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågæl­dende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og ind­betale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom.” I juridisk vejledning punkt D.A.11.1.5.2 udtaler Skattestyrelsen, at ”Afgiftsmyndigheden kan dog nægte fradrag, hvis den afgiftspligtige person er i besiddelse af indicier, som begrunder en mistanke om, at der foreligger uregelmæs­sigheder eller svig i fakturaudsteders sfære.” Denne fortolkning må være støttet på præmis 41 og 42 sammenholdt med præmis 60 og 61. Præmis 41, 42, 60 og 61 kan ikke imidlertid ikke umiddelbart føre til den anførte konklusion. Den erhvervsdrivende kan se sig nødsaget til at undersøge forhold om fakturaudsteder nærmere, hvis der foreligger en konkret mistanke om svig. Formuleringen må forstås således, at den rammer situationen, hvor fakturamodtager burde vide, at der med en betydelig sandsynlighed forelå svig i et tidligere led, men aktivt valgte at holde sig i uvidenhed. Samtidig skal præmis 62 medinddrages: ”Det påhviler nemlig i princippet afgiftsmyndighederne at foretage den nødven­dige kontrol hos den afgiftspligtige person med henblik på såvel at opfange moms-uregelmæssigheder og -svig som at pålægge den afgiftspligtige person, der har begået disse uregelmæssigheder eller denne svig, sanktioner.” Det er således ikke fakturamodtagers opgave at afsløre svig, medmindre der er tale om åbenlyse omstændigheder, der grænser til et medvirkensansvar, hvis ikke de undersøges nærmere og mis­tanken afkræftes. Selve domskonklusionen kommer da også frem til den samme formulering, som i alle andre afgørel­ser: ”... uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden er­hvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.” Dette betyder, at der skal foreligge bevis for, at fakturamodtager vidste eller burde vide, at der var svig involveret i transaktionen. Præmis 44: ”Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at de forelagte spørgsmål ba­serer sig på præmisser, hvorefter den transaktion, der er påberåbt til at støtte fra­dragsretten, for det første er blevet gennemført, således som det fremgår af den tilknyttede faktura, og denne faktura for det andet indeholder alle de af direktiv 2006/112 krævede oplysninger, hvorefter de materielle og formelle betingelser, der for fradragsrettens indtræden og udøvelse er fastsat i dette direktiv, er opfyldt. Det bemærkes særligt, at forelæggelsesafgørelsen ikke beskæftiger sig med, at sagsø­geren i hovedsagen selv har tyet til snyd såsom fremlæggelse af falske dokumenter og udstedelse af uregelmæssige fakturaer.” Præmis 44 anfører, at der er tale om sager, hvor transaktionen er gennemført og varen/ydelsen er leveret og korrekt faktureret til en virksomhed, der har anvendt den i sit momspligtige virke. Præmis 45: ”Under disse omstændigheder kan indrømmelse af ret til fradrag kun nægtes den afgiftspligtige person på grundlag af den retspraksis, der følger af præmis 56-61 i dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, hvorefter det på grundlag af objektive forhold skal godtgøres, at den afgiftspligtige person, hvortil de varer eller ydelser, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, er blevet leveret, vidste eller burde have vidst, at denne transaktion var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led.” Præmis 45 udtrykker det hovedprincip, der går igen gennem alle domstolens afgørelser på området. Fradragsretten kan kun nægtes den virksomhed, der begår svig eller vidste eller burde have vidst, at der var begået svig i et tidligere transaktionsled. Præmis 47: ”Det er som beskrevet i denne doms præmis 37-40 derimod ikke foreneligt med den i nævnte direktiv fastsatte ordning for fradragsret at pålægge en sanktion over for en afgiftspligtig person, som ikke vidste eller kunne have vidst, at den omhandlede transaktion var led i den af leverandøren begåede svig, eller at en anden transak­tion, som udgør en del af leveringskæden og ligger før eller efter den af nævnte afgiftspligtige gennemførte transaktion, var behæftet med momssvig, ved at nægte at indrømme denne ret (jf. i denne retning dommen i sagen Optigen m.fl., præmis 52 og 55, og dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 45, 46 og 60).” Præmis 49: ”Eftersom nægtelse af retten til fradrag i henhold til denne doms præmis 45 er en undtagelse til anvendelsen af det grundlæggende princip, som nævnte ret udgør, påhviler det afgiftsmyndigheden i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive for­hold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af leveringskæden.” Med præmis 45, 47 og 49 gentager af domstolen, at det vil være i strid med EU-retten at nægte fradrag og/eller pålægge en sanktion overfor den godtroende fakturamodtager samt at det er Skat­testyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtageren vidste eller burde vide, at der blev begået svig i et tidligere led. Præmis 58: ”Hvad angår de i hovedsagen omhandlede nationale foranstaltninger bemærkes, at momsloven ikke fastsætter konkrete forpligtelser, men begrænser sig til i artikel 44, stk. 5, at bestemme, at der ikke kan gøres indgreb i de afgiftsmæssige rettighe­der for den afgiftspligtige person, der i en faktura er angivet som køber, hvis denne ved afgiftspligtens opståen har handlet med den fornødne omhu under hensynta­gen til omstændighederne i forbindelse med leveringen af goder eller tjenesteydel­ser.” Skattestyrelsen udtaler i Juridisk Vejledning, D.A.11.1.5.2 - Svig om afgørelsen: ”Efter Skattestyrelsens opfattelse omhandler dommen en situation, hvor varerne eller ydelserne rent faktisk bliver leveret. Men hvor fakturaudstederen eller dennes underleverandør enten udeholder omsætning eller misbruger en anden virksom­heds identitet (kaprer et momsnummer).” I lighed med de tidligere nævnte afgørelser fremgår det af de forenede sager C-80/11 og C-142/11 - Mahagében kft og Péter Dávid, at der ikke kan nægtes momsfradragsret, hvis fakturamodtageren ikke selv har udøvet svig og ikke vidste eller burde vide, at et tidligere led i kæden har udøvet svig. Videre kan der ikke nægtes fradrag fordi fakturamodtageren ikke kan dokumentere at have udført relevante kontroller omkring fakturaudsteders forhold, herunder om fakturaudsteder var momsre­gistreret, ligesom der ikke kan nægtes fradrag med henvisning til at fakturaudsteders identitet er blevet misbrugt, medmindre der forelå begrundet mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære. Endelig udtaler retten, i præmis 61-65, at forpligtelsen til at kontrollere regnskaber mv, og derigen­nem afsløre svig, ligger hos myndighederne (Skattestyrelsen). En (urimelig) sanktionering af den må­ske uopmærksomme fakturamodtager, vil derfor de facto overføre denne forpligtelse til de afgifts­pligtige personer, der risikerer at miste fradrag, hvilket vil være i strid med EU-retten. Der skal derfor foreligge betydelige objektive momenter, for at bevise faktura-modtagers viden eller burde-viden. Det er Skattestyrelsens bevisbyrde, at fakturamodtager vidste eller burde vide, at der forelå svig, eller at der var særlige grunde, der krævede, at der blev udvist særlig omhu og opmærksomhed fra fakturamodtager. C-438/09 - Boguslaw Juliusz Dankowski: Det fremgår af dommen: ”På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret: 1) Artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 2006/18/EF af 14. februar 2006, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af mervær­diafgift erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hen­syn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplys­ninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. 2) Artikel 17, stk. 6, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 2006/18, skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, som udelukker ret til fradrag af merværdiaf­gift, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, som er tjenesteyder, når sidstnævnte ikke er registreret med hensyn til denne afgift.” Et medlemsland kan således ikke have en generel lovbestemmelse, der udelukker ret til fradrag af moms, der er betalt af en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig, kun fordi sidstnævnte ikke er regi­streret med hensyn til denne afgift. Det var i sagen ubestridt, at de omhandlede ydelser var blevet udført af en erhvervsdrivende i det foregående omsætningsled, og at disse ydelser var blevet an­vendt i det efterfølgende omsætningsled af køber i forbindelse med dennes afgiftspligtige transak­tioner. Dommen fastslog videre, at den i sagen omhandlede køber af ydelser har ret til fradragsret for mom­sen af købet, fordi fakturaerne vedrørende disse køb indeholdt alle de oplysninger, som kræves i henhold til fakturareglerne, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den per­son, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. Der kan således ikke nægtes ret til fradrag alene på baggrund af, at virksomheden ikke (længere) er momsregistreret, hvis eller fakturaen indeholder de krævede oplysninger. De forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd og Bond House Systems Ltd. Det fremgår af dommen: ”Transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der op­træder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende af­giftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til. Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående merværdiafgift, kan ikke berøres af, at der i den leverings­kæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig.” Afgørelsen betyder, at en fakturamodtager, der ikke selv er part i momssvig, som udøves af andre parter i en kæde, før eller efter fakturamodtageren, har krav op fradrag, hvis ikke fakturamodtage­ren vidste eller burde vide, at den var et led i karruselsvig (eller anden form for kædesvig). Skattestyrelsen har bevisbyrden for fakturamodtagerens ”onde tro” – viden eller burde-viden. SKM.2009.325.ØLR – Tvivl om fakturaers realitet Af Sagsfremstillingen fremgår det: ”Skattecentret har fremhævet, at virksomheden ved et brev af 24. september 2004 fra daværende ToldSkat fik meddelelse om, at der ikke i fremtiden kunne gives fra­drag for indgående moms af fakturaer fra G1 v/KF, idet det var konstateret, at denne virksomhed var afmeldt fra momsregistrering allerede med virkning fra 31. december 1990 ... På trods af denne meddelelse fortsatte virksomheden med at tage fradrag i moms-regnskabet for udgifterne til G1 v/KF i perioden fra den 1. januar 2004 - 30. sep­tember 2004. ... SKAT har overfor Landsskatteretten tilføjet, at for yderligere at anskueliggøre, hvor­dan virksomheden stadig agerer rent forretningsmæssigt, skal SKAT henvise til det sendte brev af 2. november 2007 til virksomheden. Af brevet fremgår, at virksomheden nu køber overfladebehandlingsydelser af en ny underleverandør: CVR nr. ..., G4 Denmark A/S, G4 Ltd., Lithauen. Virksomheden har ingen dansk adresse. SKAT er i gang med en særskilt efterforskning af de skatte- og afgiftsmæssige for­hold i det nævnte udenlandske selskab. Indtil nu har efterforskningen vist, at sel­skabet G4 Denmark A/S misbruger et CVR nr., som tilhører en anden juridisk per­son. CVR nr. ... tilhører således ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen G5 Industrila­kering A/S. SKAT har besøgt G5 Industrilakering A/S, og det kan på baggrund af dette besøg konstateres, at dette selskab intet kender til G4 Denmark A/S og ikke har nogen forbindelse til det. G4 Denmark A/S eksisterer med andre ord ikke. Samhandlen mellem virksomheden og G4 Denmark A/S har et meget betydeligt omfang. I perioden 30. september 2004 - 31. marts 2007 har virksomheden købt ydelser (arbejdskraft) til et samlet beløb på 8.114.254 kr. excl. moms hos G4 Den-mark A/S. I alle tilfælde er der sket kontant betaling til G4 Denmark A/S. Den kon­tante betaling er sket til enten en person, der bor i Danmark eller til en TD, der angiveligt bor i Tyskland, og som er ansvarlig leder for selskabets operationer i blandt andet Danmark. Det er ikke lykkedes SKAT at identificere TD, men SKAT ken­der den person, som bor i Danmark. ... Det er tilføjet, at virksomheden i enkelte tilfælde har købt arbejdsydelser af virk­somheden: CVR nr. ..., G6 Group GmbH, G6 Industriservice A/S. Dette CVR nr. tilhø­rer ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen G7 Rengøring A/S. SKAT har besøgt G7 Rengøring A/S. På baggrund af besøget kan det konstateres, at selskabet intet ken­der til G6 Group GmbH, G6 Industriservice A/S og ikke har nogen forbindelse dertil." Skatteministeriet blev frifundet. Det følger heraf, at der ikke kan opnås momsfradragsret for indkøb fra en virksomhed efter at Skat­testyrelsen har oplyst, at virksomheden ikke længere er momsregistreret. De øvrige forhold er der ikke truffet afgørelse om i dommen, hvorfor der ikke kan udledes noget herom fra denne dom. U.2010.2689H - SKM2010.621.HR - Ret til momsfradrag i forbindelse med køb af mobiltelefoner fra udlandet, hvor der oprindelig var betalt moms, og hvor der i tidligere omsætningsled var sket moms-svig. Afgørelsen angik levering af mobiltelefoner gennem flere leveringskæder, hvor det viste sig, at der var et led i leveringskæderne, der ikke indbetalte momsen. Højesteret kom frem til, at da den endelige køber i Danmark ikke vidste, at der blev begået moms-svig, hvorefter skatteyder kunne opnå fradrag for moms. 3. Yderlige om retten til momsfradrag samt krav til fakturaer Det fremgår af Momslovens § 37, stk. 1 og 2, at: Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er frita­get for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, 2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,318 3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og 4) den afgift, der skal betales efter § 5, stk. 1, 3 og 6, og §§ 6 og 7. (Min fremhævning) Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 168, hvoraf det fremgår: I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person b) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med levering af varer og ydelser i henhold til artikel 18, litra a), og artikel 27 c) den moms, som skal betales for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i) d) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med erhvervelse af varer in­den for Fællesskabet i henhold til artikel 21 og 22 e) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer. (Mine fremhævninger) Det afgørende for selskabets ret til at afløfte den betalte købsmoms er således, at de modtagne ydelser, bliver anvendt i forbindelse med selskabets egne afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der tillige er betalt moms. Det er i nærværende sag uomtvisteligt at [klager] ApS loyalt har betalt købsmoms af under­leverandørernes leverance af de forskellige ydelser. [klager] ApS har derfor ret til at afløfte den betalte købsmoms i henhold til Momslovens § 37, jf. Momssystemdirektivet artikel 168. Skattestyrelsen anfører følgende i sin afgørelse af den 4. februar 2025: ” Vi har ikke godkendt momsmæssigt fradrag for udgifterne fra [virksomhed5] ApS, fordi underleve-randørfakturaen ikke opfylder fakturakravene efter momsbekendtgørelsens § 57 og §81” Det skal særligt fremhæves, at reglerne i § 57, stk. 1 er udstedt med hjemmel i momslovens § 52 a, stk. 9 og 10, der vedrører fakturaudstederens faktureringspligt. Idet [klager] ApS i det inter partes forhold med hver underleverandør er fakturamodtager, vil underleverandørens eventuelle manglende iagttagelse af de formelle faktureringskrav jf. § 57, stk. 1 ikke bevirke, at Skattestyrelsen kan afskære [klager] ApS’ momsfradrag. Det skal dog i denne forbindelse konstateres, at samtlige fakturaer efterlever faktureringskravene. [klager] ApS har derfor ret til omtvistede momsfradrag. ...” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”... Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen, hvor klager ikke anses for at have løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet anses således ikke for at have dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer, og at der samlet set må anses for at være tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Der henvises i øvrigt til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 16. september 2025 og Skattestyrelsens begrundelse i den påklagede afgørelse. ...” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt den nedlagde påstand om nedsættelse til det angivne momstilsvar og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen fastsættes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for fakturaer fra [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] med i alt 211.804 kr. for perioden 1. januar 2022 til 30. juni 2023. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår følgende: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 fremgår følgende: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet/virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet/virksomheden pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet har modtaget fakturaer fra [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] med fakturabeløb på i alt 1.059.025 kr. inkl. moms. Momsbeløbet udgør heraf 211.804 kr. Fakturaerne indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler, som understøtter fakturaerne, ligesom selskabet heller ikke har fremlagt kopi af timesedler. Selskabet har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger endvidere ikke tilstrækkelige oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. Underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] har været registreret med få ansatte, har ikke indberettet lønudgifter, har ikke afregnet moms, har ikke været registreret med branchekoder og formål, som stemmer overens med de fakturerede ydelser og er enten ophørt eller taget under konkursbehandling. [virksomhed5] har efter maj 2023 ikke været registreret med ansatte og er kort efter taget under konkursbehandling. Herudover har [virksomhed3] og [virksomhed4] videreoverført betalinger til udlandet, og direktøren i [virksomhed4] har erkendt og er blevet dømt for hvidvask ved udstedelse af fiktive fakturaer. Desuden har underleverandørerne faktureret en varierende timeløn og honorering for kørsel. Den betalte timeløn findes derudover at være usædvanligt høj, henset til arten af det fakturerede arbejde. Videre findes der ikke at være nogen forbindelse mellem selskabets kontaktperson og underleverandørerne, og selskabet har ikke fremlagt identifikation på personerne, som skulle have udført det fakturerede arbejde. Endelig fremgår der ikke en klar sammenhæng mellem de anførte udgifter og solgte varer. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Landsskatteretten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2023.213.ØLR. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.